MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 705 Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2016. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Vrste modifikovanih mišljenja 2
Datum stupanja na snagu 3
Cilj 4
Definicije 5
Zahtevi
Okolnosti kada je neophodno modifikovanje
mišljenja revizora 6
Određivanje vrste modifikacije mišljenje revizora 7-15
Forma i sadržaj izveštaja revizora
kada je mišljenje modifikovano 16-29
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje 30
Primena i ostala objašnjenja
Vrste modifikovanih mišljenja A1
Okolnosti u kojima se zahteva modifikacija
mišljenja A2-A12
Određivanje vrste modifikacije mišljenja revizora A13-A16
Forma i sadržaj revizorovog izveštaja
kada je mišljenje modifikovano A17-A26
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje A25
Primeri izveštaja revizora sa modifikovanim mišljenjem
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora treba tumačiti u skladu sa ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora u vezi sa izdavanjem odgovarajućeg izveštaja u okolnostima kada, prilikom formiranja mišljenja u skladu sa ISA 700 (revidiran), revizor zaključi da je neophodno modifikovati mišljenje revizora o finansijskim izveštajima. Ovaj standard se takođe bavi načinom na koji se menjaju forma i sadržaj izveštaja revizora kada revizor izražava modifikovano mišljenje. U svim slučajevima, primenjuju se zahtevi iz standarda ISA 700 (revidiran), i oni se ne ponavljaju u ovom standardu osim ako se na njih eksplicitno ne odnose ili ih menjaju zahtevi iz ovog standarda.
2. Ovaj ISA ustanovljava tri vrste modifikovanih mišljenja, naime, to su kvalifikovano mišljenje, negativno mišljenje i uzdržavanje od izražavanja mišljenja. Odluka o tome koja je vrsta modifikovanog mišljenja adekvatna zavisi od:
(a) Prirode pitanja koje dovodi do potrebe za modifikovanjem, to jest, da li su finansijski izveštaji materijalno pogrešni ili, u slučaju nemogućnosti da se pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, mogu biti materijalno pogrešni; i
(b) Prosuđivanja revizora o prožimajućim efektima ili mogućim efektima pitanja na finansijske izveštaje. (videti paragraf A1)
3. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
4. Cilj revizora je da jasno iskaže adekvatno modifikovano mišljenje o finansijskim izveštajima koje je neophodno kada:
(a) Revizor zaključi, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da finansijski izveštaji posmatrani u celosti, nisu bez materijalno pogrešnih iskaza; ili
(b) Revizor nije u mogućnost da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi doneo zaključak da finansijski izveštaji posmatrani u celini ne sadrže materijalno pogrešne iskaze.
5. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Sveobuhvatno - Ovaj izraz se koristi u kontekstu pogrešnog iskazivanja da bi se opisao efekat pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje ili mogući efekat na finansijske izveštaje pogrešnih iskaza, ukoliko postoje a koji nisu otkriveni usled nemogućnosti da se pribave dovoljni i adekvatni revizijski dokazi. Prožimajući efekti na finansijske izveštaje su oni koji, po sudu revizora:
(i) nisu ograničeni na određene elemente, račune ili stavke finansijskih izveštaja;
(ii) ako su ograničeni, predstavljaju ili mogu da predstavljaju značajan deo finansijskih izveštaja, ili
(iii) u vezi sa obelodanjivanjima, imaju fundamentalni značaj za korisnikovo razumevanje finansijskog izveštaja.
(b) Modifikovano mišljenje - Kvalifikovano mišljenje, negativno mišljenje ili uzdržavanje od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima.
Okolnosti kada je neophodno modifikovanje mišljenja revizora
6. Revizor modifikuje mišljenje u izveštaju revizora kada:
(a) Revizor zaključi, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da finansijski izveštaji u celini nisu bez materijalno pogrešnih iskaza; ili (videti paragrafe A2-A7)
(b) Revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza kako bi zaključio da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno pogrešne iskaze. (videti paragrafe A8-A12)
Određivanje vrste modifikacije mišljenje revizora
Kvalifikovano mišljenje
7. Revizor izražava kvalifikovano mišljenje kada:
(a) revizor, nakon prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, zaključi da su pogrešni iskazi, pojedinačno ili zajedno, materijalno značajni, ali nisu prožimajući za finansijske izveštaje; ili
(b) revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima će zasnivati svoje mišljenje, ali revizor zaključuje da mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje, ukoliko ih ima, mogu biti materijalne prirode ali ne i sveobuhvatni.
Negativno mišljenje
8. Revizor izražava negativno mišljenje kada revizor, nakon što prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, zaključi da pogrešni iskazi, pojedinačno ili zajedno, imaju i materijalan i prožimajući efekat na finansijske izveštaje.
Uzdržavanje od izražavanja mišljenja
9. Revizor se uzdržava od izražavanja mišljenja kada revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima bi zasnovao svoje mišljenje, i revizor donese zaključak da mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje, ukoliko ih ima, mogu biti i materijalni i prožimajući.
10. Revizor se uzdržava od izražavanja mišljenja kada, u ekstremno retkim situacijama koje podrazumevaju veliki broj neizvesnosti, revizor zaključi da, bez obzira što je prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa svakom konkretnom neizvesnošću, nije moguće formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima zbog moguće interakcije neizvesnosti i njihovog mogućeg kumulativnog efekta na finansijske izveštaje.
Posledica nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza usled ograničenja koje postavlja rukovodstvo nakon što je revizor prihvatio angažovanje
11. Ukoliko, nakon prihvatanja angažovanja, revizor postane svestan da je rukovodstvo postavilo ograničenja u vezi sa delokrugom revizije i revizor smatra da će to verovatno rezultirati potrebom za izražavanjem kvalifikovanog mišljenja ili uzdržavanja od mišljenja o finansijskim izveštajima, revizor će tražiti od rukovodstva da otkloni ovo ograničenje.
12. Ukoliko rukovodstvo odbije da otkloni ograničenje opisano u paragrafu 11, revizor će ovo pitanje saopštiti licima ovlašćenim za upravljanje, osim u slučaju kada su sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom, i utvrditi da li je moguće da se izvrše alternativni postupci za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
13. Ukoliko revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor utvrđuje sledeće:
(a) Ako revizor zaključi da bi mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje, ukoliko ih ima, mogli biti materijalne prirode ali ne i prožimajući, revizor će izraziti kvalifikovano mišljenje; ili
(b) Ako revizor zaključi da mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje, ukoliko ih ima, mogu biti i materijalni i prožimajući tako da kvalifikovano mišljenje ne bi adekvatno odražavalo ozbiljnost situacije, revizor će:
(i) se povući iz revizije, gde je to moguće i izvodljivo u skladu sa primenljivim zakonom ili regulativom; ili (videti paragraf A13)
(ii) ukoliko povlačenje iz revizije, pre objavljivanja izveštaja revizora, nije moguće ili izvodljivo, se uzdržati od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima (videti paragraf A14).
14. Ukoliko se revizor povuče kao što je navedeno u paragrafu 13(b)(i), pre povlačenja, revizor će licima ovlašćenim za upravljanje saopštiti sva pitanja koja se tiču pogrešnih iskaza koji su identifikovani tokom revizije a koja bi dovela do modifikovanja mišljenja. (videti paragraf A15)
Ostala razmatranja u vezi negativnog ili uzdržavanja od izražavanja mišljenja
15. Kada revizor smatra da je neophodno da se izrazi negativno ili da se uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima u celini, izveštaj revizora neće uključivati i nemodifikovano mišljenje u odnosu na isti okvir finansijskog izveštavanja o pojedinačnom finansijskom izveštaju ili jednom ili više konkretnih elementa, računa ili pozicija u finansijskom izveštaju. Uključivanje ovakvog nemodifikovanog mišljena u isti izveštaj bi bilo u suprotnosti sa negativnim ili uzdržavanjem od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima u celini. (videti paragraf A16)
Forma i sadržaj izveštaja revizora kada je mišljenje modifikovano
Mišljenje revizora
16. Kada revizor modifikuje revizijsko mišljenje, revizor koristi podnaslov "Kvalifikovano mišljenje", "Negativno mišljenje", ili "Uzdržavanje od izražavanja mišljenja," u zavisnosti od toga kakvo mišljenje iznosi u tom odeljku. (videti paragrafe A17-A19)
Kvalifikovano mišljenje
17. Kada revizor izražava kvalifikovano mišljenje usled materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, revizor u odeljku u kom iznosi mišljenje navodi da, po mišljenju revizora, osim za efekte pitanja opisanog u odeljku Osnova za kvalifikovano mišljenje:
(a) Kada se izveštava u skladu sa okvirom fer prezentacije, priloženi finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) [...] u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; ili
(b) Kada se izveštava u skladu sa okvirom usklađenosti, finansijski izveštaji su pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima u skladu sa (primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja).
Kada je modifikovanje rezultat nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor koristi odgovarajući izraz "osim za moguće efekte pitanja..." za modifikovano mišljenje. (videti paragraf A20)
Negativno mišljenje
18. Kada revizor izražava negativno mišljenje, revizor u pasusu u kom iznosi mišljenje navodi da, po mišljenju revizora, zbog značaja pitanja koja su opisana u pasusu o osnovi za negativno mišljenje:
(a) kada se izveštava u skladu sa okvirom fer prezentacije, finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili ne prikazuju istinito i objektivno) [...] u skladu sa (primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja); ili
(b) kada se izveštava u skladu sa okvirom usklađenosti, finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima u skladu sa (primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja).
Uzdržavanje od izražavanja mišljenja
19. Kada se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor:
(a) navodi da revizor ne iznosi mišljenje o finansijskim izveštajima.
(b) navodi da, zbog značaja pitanja opisanih u odeljku Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja, revizor nije bio u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za revizijsko mišljenje; i
(c) menja izjavu koja se zahteva paragrafom 24(b) standarda ISA 700 (revidiran), u kojoj stoji da je izrvšena revizija finansijskih izveštaja, tako da stoji da je revizor angažovan na reviziji finansijskih izveštaja.
Osnova za mišljenje
20. Kada revizor modifikuje mišljenje o finansijskim izveštajima, revizor treba da, pored elemenata koji su obavezni u skladu sa ISA 700 (revidiran): (videti paragraf A21)
(a) Izmeni naslov odeljka "Osnova za mišljenje" koji se zahteva paragrafom 28 ISA 700 (revidiran) sa "Osnova za kvalifikovano mišljenje", "Osnova za negativno mišljenje," ili "Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja", po potrebi; i
(b) U ovom odeljku opiše pitanja zbog kojih je došlo do modifikacije mišljenja.
21. Ukoliko postoji materijalno pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima koji se odnosi na specifične iznose u finansijskim izveštajima (uključujući kvantitativna obelodanjivanja), revizor u odeljak Osnova za mišljenje uključuje opis i iznos finansijskog efekta pogrešnog iskaza, osim ukoliko to nije izvodljivo. Ukoliko nije izvodljivo da se kvantitativno izraze finansijski efekti, revizor to navodi u ovom odeljku. (videti paragraf A22)
22. Ukoliko postoji materijalno pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima koji se odnosi na narativna obelodanjivanja, revizor u odeljak Osnova za mišljenje uključuje i objašnjenje pogrešnog iskaza u obelodanjivanju.
23. Ukoliko postoji pogrešan iskaz o finansijskim izveštajima po osnovu neobelodanjivanja informacija čije je obelodanjivanje obavezno, revizor:
(a) Diskutuje o neobelodanjivanju sa licima ovlašćenim za upravljanje;
(b) Opisuje prirodu izostavljanih informacija u odeljku Osnova za mišljenje; i
(c) Osim ukoliko to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, uključuje informacije koje nisu obelodanjene, pod uslovom da je to izvodljivo i da je revizor prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o izostavljenim informacijama. (videti paragraf A23)
24. Ukoliko je modifikovanje rezultat nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor u odeljku Osnova za mišljenje opisuje razloge ove nemogućnosti.
25. Kada revizor izrazi kvalifikovano mišljenje ili negativno mišljenje, revizor menja saopštenje o tome da li su revizijski dokazi koje je prikupio dovoljni i adekvatni da obezbede osnovu za mišljenje revizora koje se zahteva paragrafom 28(d) standarda ISA 700 (revidiran), tako što unosi reči "kvalifikovano" ili "negativno", po potrebi.
26. Kada revizor izrazi kvalifikovano mišljenje o finansijskim izveštajima, izveštaj revizora ne treba da koje se zahteva paragrafima 28(b) i 28(d) standarda ISA 700 (revidiran). Ovi elementi su:
(a) Upućivanje na odeljak izveštaja revizora u kom su opisane odgovornosti revizora; i
(b) Saopštenje o tome da li su revizijski dokazi koje je revizor prikupio dovoljni i adekvatni da obezbede osnovu za mišljenje revizora.
27. Čak i ako je revizor izrazio negativno ili se uzdržao od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima, revizor u odeljku Osnova za mišljenje, za sva ostala pitanja koja je revizor uočio, opisuje razloge zbog kojih je neophodno izvršiti modifikovanje mišljenja i efekte tih pitanja. (videti paragraf A24)
Opis odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja kada se uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima
28. Kada se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja usled nemogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, revizor menja opis odgovornosti revizora koji se zahteva paragrafima 39-41 standarda ISA 700 (revidiran) tako da sadrži samo: (videti paragraf A25)
(a) Izjavu da je odgovornost revizora da sprovede reviziju finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima revizije i da izda izveštaj revizora.
(b) Izjavu da, međutim, zbog pitanja koja su opisana u odeljku Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja, revizor nije bio u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za obezbeđenje osnove za revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima.
(c) Izjavu o nezavisnosti revizora i ostalim etičkim odgovornostima koje se zahtevaju paragrafom 28(c) standarda ISA 700 (revidiran).
Razmatranja kada se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima
29. Osim ako to nalaže zakon ili regulativa, kada se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima, izveštaj revizora ne treba da sadrži odeljak Ključna revizijska pitanja u skladu sa standardom ISA 701 ili odeljak Ostale informacije u skladu sa ISA 720 (revidiran). (videti paragraf A26.)
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
30. Kada revizor očekuje da će modifikovati mišljenje u izveštaju revizora, revizor licima ovlašćenim za upravljanje saopštava okolnosti koje su dovele do očekivane modifikacije i tekst modifikacije. (videti paragraf A27)
* * *
(videti paragraf 2)
A1. Tabela u nastavku ilustruje na koji način prosuđivanje revizora o prirodi pitanja koje uzrokuje modifikovanje i njihovih efekata ili mogućih efekata na finansijske izveštaje, utiče na vrstu mišljenja koje će biti izraženo.
|
Priroda pitanja koja uzrokuju modifikovanje |
Prosuđivanje revizora o efektu ili mogućem efektu na finansijske izveštaje |
|
|
Materijalan ali ne i prožimajući |
Materijalan i prožimajući |
|
|
Finansijski izveštaji sadrže pogrešne iskaze |
Kvalifikovano mišljenje |
Negativno mišljenje |
|
Nemogućnost da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza |
Kvalifikovano mišljenje |
Uzdržavanje od izražavanja mišljenja |
Okolnosti u kojima se zahteva modifikacija mišljenja revizora
Priroda materijalno pogrešnih iskaza (videti paragraf 6(a))
A2. ISA 700 (revidiran) zahteva da revizor, kako bi formirao mišljenje o finansijskim izveštajima, zaključi da li je stekao uveravanje u razumnoj meri da u finansijskim izveštajima u celini nema materijalno pogrešnih iskaza. Ovim zaključkom se obuhvata revizorova procena nekorigovanih pogrešnih iskaza, ukoliko ih ima, u finansijskim izveštajima u skladu sa ISA 450.
A3. ISA 450 definiše pogrešan iskaz kao razliku između u izveštaju naznačenih iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja određene stavke finansijskog izveštaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja koje se za određenu poziciju zahteva primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Usled toga, materijalno pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima može biti u vezi sa:
(a) Primerenošću odabranih računovodstvenih politika;
(b) Primenom odabranih računovodstvenih politika; ili
(c) Adekvatnošću i primerenošću obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Primerenost odabranih računovodstvenih politika
A4. U vezi sa primerenošću računovodstvenih politika koje je odabralo rukovodstvo, materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima mogu nastati, na primer, kada:
(a) odabrane računovodstvene politike nisu u saglasnosti sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; ili
(b) Finansijski izveštaji ne opisuju pravilno računovodstvene politike koje se odnose na neku značajnu stavku u izveštaju o finansijskoj poziciji, izveštaju o ukupnom prihodu, izveštaju o promenama na kapitalu ili izveštaju o tokovima gotovine;
(c) Finansijski izveštaji ne prikazuju ili ne obelodanjuju transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija.
A5. Okviri finansijskog izveštavanja često sadrže zahteve u vezi sa računovodstvenim obuhvatanjem i obelodanjivanjem promena računovodstvenih politika. Kada entitet promeni odabir značajnih računovodstvenih politika, mogu se javiti materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima ukoliko entitet ne poštuje te zahteve.
Primena odabranih računovodstvenih politika
A6. U vezi sa primenom odabranih računovodstvenih politika, materijalno pogrešni iskazi se mogu javiti u finansijskim izveštajima kada:
(a) Rukovodstvo nije primenjivalo odabrane računovodstvene politike dosledno u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući situacije kada rukovodstvo nije primenjivalo odabrane računovodstvene politike na dosledan način između perioda ili u odnosu na slične transakcije ili događaje (doslednost u primeni), ili
(b) Usled metode primene odabranih računovodstvenih politika (kao što je nenamerna greška u primeni).
Adekvatnost i primerenost obelodanjivanja u finansijskim izveštajima
A7. U vezi sa adekvatnošću i primerenošću obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, materijalno pogrešni iskazi se mogu javiti u finansijskim izveštajima kada:
(a) Finansijski izveštaji ne sadrže obelodanjivanja koja se zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja;
(b) Obelodanjivanja u finansijskim izveštajima nisu prikazana u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja;
(c) Finansijski izveštaji ne pružaju dodatna obelodanjivanja koja su neophodna za postizanje fer prezentacije osim obelodanjivanja koja se izričito zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Paragraf A13 standarda ISA 450 sadrži dodatne primere za materijalno pogrešne iskaze u kvalitativnim obelodanjivanjima koji mogu da se pojave.
Priroda nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (videti paragraf 6(b))
A8. Revizorova nemogućnost da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (drugi naziv je ograničenje delokruga revizije) se može javiti usled:
(a) Okolnosti koje nisu pod kontrolom entiteta;
(b) Okolnosti koje se tiču prirode i vremena revizorovog rada; ili
(c) Ograničenja koja je postavilo rukovodstvo.
A9. Nemogućnost da se obavi određeni postupak ne predstavlja ograničenje delokruga revizije, ukoliko revizor može da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza korišćenjem alternativnih postupaka. Ako ovo nije moguće, primenjuju se zahtevi iz paragrafa 78b) i 10. Ograničenja koja postavlja rukovodstvo mogu imati druge posledice na reviziju, na primer na revizorovu procenu rizika kriminalne radnje ili razmatranje nastavka angažovanja.
A10. Primeri okolnosti koje su van kontrole entiteta su:
• Računovodstveni podaci entiteta su uništeni.
• Računovodstveni podaci značajne komponente su zaplenjeni na neograničen vremenski period od strane državnih organa.
A11. Primeri okolnosti koje se tiču prirode i vremena revizorovog rada uključuju situacije kada:
• je entitet u obavezi da koristi metod udela za računovodstveno obuhvatanje pridruženog entiteta, i revizor ne može da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o njegovim finansijskim informacijama kako bi procenio da li je metod udela adekvatno primenjen.
• je vreme revizorovog imenovanje takvo da on ne može da posmatra vršenje popisa.
• revizor zaključi da sprovođenje samo suštinskih postupaka ispitivanja nije dovoljno, ali kontrole entiteta nisu efektivne.
A12. Primeri nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza usled ograničenja delokruga revizije koja postavlja rukovodstvo su:
• Rukovodstvo sprečava revizora da posmatra popis zaliha.
• Rukovodstvo sprečava revizora da traži eksternu potvrdu određenih salda računa.
Određivanje vrste modifikacije mišljenja revizora
Posledica nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza usled ograničenja koje je postavilo rukovodstvo nakon što je revizor prihvatio angažovanje (videti paragrafe 13(b)(i)-14)
A13. Izvodljivost povlačenja iz revizije može zavisiti od faze angažovanja u vreme kada rukovodstvo nametne ograničenje delokruga. Ukoliko je revizor u većoj meri sproveo reviziju, revizor može odlučiti da završi reviziju najviše što može, uzdrži se od izražavanja mišljenja i opiše delokrug ograničenja u odeljku Osnova uzdržavanje od izražavanja mišljenja, pre povlačenja.
A14. U određenim okolnostima, povlačenje iz revizije može biti nemoguće ukoliko je revizor u obavezi u skladu sa zakonom ili regulativom da nastavi angažovanje na reviziji. Ovo može biti slučaj sa revizorom koji je imenovan da vrši reviziju finansijskih izveštaja entiteta u javnom sektoru. Ovo takođe može biti slučaj u pravnim sistemima gde je revizor imenovan da vrši reviziju finansijskih izveštaja koji obuhvataju određeni period, ili je imenovan na određeni period i zabranjeno mu je da se povuče pre završetka revizije tih finansijskih izveštaja ili pre završetka tog perioda. Revizor takođe može smatrati da je neophodno da u izveštaj revizora uključi Pasus u vezi sa ostalim pitanjima.
A15. Kada revizor donese zaključak da je povlačenje iz revizije neophodno zbog ograničenja delokrug, može postojati profesionalni, pravni ili regulatorni zahtev da revizor saopšti sva pitanja koja se tiču povlačenja iz angažovanja regulatornim telima ili vlasnicima entiteta.
Ostala razmatranja u vezi sa negativnim mišljenjem ili uzdržavanjem od izražavanja mišljenja (videti paragraf 15)
A16. U nastavku slede primeri uslova izveštavanja koja nisu u suprotnosti sa revizorovim negativnim mišljenjem ili uzdržavanjem od izražavanja mišljenja:
• Iznošenje nemodifikovanog mišljenja o finansijskim izveštajima pripremljenih u skladu sa datim okvirom finansijskog izveštavanja i, u okviru istog izveštaja, iznošenje negativnog mišljenja o istim finansijskim izveštajima u skladu sa drugim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Uzdržavanje od izražavanja mišljenja u vezi sa rezultatima poslovanja i tokovima gotovine, gde je relevantno, i nemodifikovanog mišljenja u vezi sa određenom finansijskom pozicijom (Videti ISA 510). U ovom slučaju, revizor se nije uzdržao od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima u celini.
Forma i sadržaj revizorovog izveštaja kada je mišljenje modifikovano
Primeri izveštaja revizora (videti paragraf 16)
A17. Primeri 1 i 2 u Prilogu prikazuju izveštaje revizora u kojima se izražava kvalifikovano mišljenje i negativno mišljenje, budući da finansijski izveštaji sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.
A18. Primer 3 u Prilogu prikazuje izveštaj revizora u kome se izražava kvalifikovano mišljenje budući da revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Primer 4 prikazuje izveštaj revizora u kome se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja usled nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o jednom elementu finansijskih izveštaja. Primer 5 prikazuje izveštaj revizora u kome se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja usled nemogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o većem broju elemenata finansijskih izveštaja. U poslednja dva slučaja, mogući efekti nemogućnosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na finansijske izveštaje su i materijalni i prožimajući. U prilozima uz ostale ISA standarde koji sadrže zahteve koji se odnose na izveštavnje, uključujući ISA 570 (revidiran), takođe su dati primeri izveštaja revizora sa modifikovanim mišljenjima.
Mišljenje revizora (videti paragraf 16)
A19. Izmena ovog naslova jasno ukazuje korisniku da je mišljenje revizora modifikovano i ukazuje na vrstu modifikacije.
Kvalifikovano mišljenje (videti paragraf 17)
A20. Kada revizor iznosi kvalifikovano mišljenje, nije adekvatno da koristi izraze kao što su "u skladu sa gore pomenutim objašnjenjem" ili "u skladu sa" u odeljku Mišljenje budući da ovi izrazi nisu dovoljno jasni i ubedljivi.
Osnova za mišljenje (videti paragrafe 20, 21, 23, 27)
A21. Doslednost u revizorovom izveštaju pomaže boljem razumevanje od strane korisnika i identifikovanju neobičnih okolnosti kada se one dogode. U skladu sa tim, iako uniformnost možda ne može biti moguća u rečima koje se koriste za izražavanje modifikovanog mišljenja i opisu razloga za modifikovanje, doslednost forme i sadržaja izveštaja revizora je poželjna.
A22. Primer finansijskih efekata materijalno pogrešnih iskaza koje revizor može opisati u odeljku Osnova za mišljenje u izveštaju revizora je kvantitativni efekat na porez na dobit, dobit pre oporezivanja, neto dobit i kapital, ukoliko je vrednost zaliha precenjena.
A23. Obelodanjivanje izostavljenih informacija u sklopu odeljka Osnova za mišljenje ne bi bilo moguće ako:
(a) Obelodanjivanja nije pripremilo rukovodstvo ili obelodanjivanja iz nekog drugog razloga nisu dostupna revizoru; ili
(b) Po prosuđivanju revizora, obelodanjivanja bi bila neopravdano opširna u odnosu na izveštaj revizora.
A24. Negativno ili uzdržavanje od izražavanja mišljenja u vezi sa konkretnim pitanjem koje je opisano u sklopu odeljka Osnova za mišljenje, ne opravdava izostavljanje opisa drugih identifikovanih pitanja koje bi zahtevala modifikovanje mišljenja revizora. U takvim slučajevima, obelodanjivanje tih drugih pitanja koja je revizor uočio može biti relevantno za korisnike finansijskih izveštaja.
Opis odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja kada se uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima (videti paragraf 28)
A25. Kada se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima, bolje je da sledeće izjave budu pozicionirane u okviru odeljka Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja i izveštaju revizora, kao što je prikazano u primerima 4-5 u Prilogu ovog standarda:
• Izjava koja se zahteva paragrafom 28 (a) standarda ISA 700 (revidiran), izmenjena tako da navodi da je odgovornost revizora da izvrši reviziju finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima revizije; i
• Izjava koja se zahteva paragrafom 28 (c) standarda ISA 700 (revidiran) o nezavisnosti i ostalim etičkim odgovornostima.
Razmatranja kada se revizor uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima (videti paragraf 29)
A26. Navođenje razloga za nemogućnost revizora da pribavi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza u odeljku Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja u izveštaju revizora pruža korisne informacije korisnicima da bi mogli da razumeju zašto je revizor doneo odluku da se uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima i može da pruži dodatno obezbeđenje od neprimerenog oslanjanja na njih. Međutim, saopštavanje bilo kog ključnog revizijskog pitanja osim pitanja koje(a) je(su) dovelo(a) do uzdržavanja od izražavanja mišljenja, može da ukazuje na to da su finansijski izveštaji u celini u većoj meri verodostojni u vezi sa tim pitanjima nego što je prikladno u datim okolnostima, i to ne bi bilo u skladu sa uzdržavanjem od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima u celini. Isto tako, ne bi bilo prikladno da se u izveštaj uključi i odeljak Ostale informacije u skladu sa standardom ISA 720 (revidiran) koji se bavi revizorovim razmatranjima u vezi sa doslednošću informacija sa finansijskim izveštajima. Shodno tome, paragraf 29 ovog ISA zabranjuje uključivanje odeljka Ključna revizijska pitanja ili odeljka Ostale informacije u izveštaj revizora kada se revizor ili uzdrži od izdavanja mišljenja o finansijskim izveštajima, ukoliko nije propisano zakonom ili regulativom da revizor saopštava ključna revizijska pitanja ili izveštava o ostalim informacijama.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
(videti paragraf 30)
A27. Saopštavanje licima ovlašćenim za upravljanje okolnosti koje su dovele do očekivane modifikacije mišljenja revizora i teksta modifikacije omogućava:
(a) Revizora da obavesti lica ovlašćena za upravljanje o planiranoj modifikaciji(ama) i razlozima (ili okolnostima) modifikacije(a).
(b) Revizoru da traži od lica ovlašćenih za upravljanje potvrdu činjenica u vezi sa pitanjem(ima) koje(a) uzrokuje(u) očekivane modifikacije, ili potvrdu od rukovodstva u vezi sa pitanjem(ima) oko kojeg(ih) postoji neslaganje, i
(c) Licima ovlašćenim za upravljanje da, gde je to primenljivo, revizoru dostave dodatne informacije i objašnjenja u vezi sa pitanjima koja uzrokuju očekivane modifikacije.
_______________
ISA 700, Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima.
ISA 260, Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 13.
ISA 805 (revidiran), Specijalna razmatranja - revizije pojedinačnih finansijskih izveštaja i posebnih elemenata, računa ili pozicija, se bavi okolnostima u kojima je revizor angažovan da izrazi pojedinačno mišljenje o jednom ili više specifičnih elemenata, računa ili pozicija u finansijskim izveštajima.
ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora, paragrafi 11-13
ISA 720, Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama, paragraf A54
ISA 700, paragraf 11.
ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije, paragraf 11.
ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora, paragraf A10.
Videti paragraf A31 iz ISA 700 radi opisa ovih okolnosti.
ISA 510, Prva revizijska angažovanja-početna stanja, paragraf 10.
ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti
(videti paragrafe A17-A18, A25)
Primeri izveštaja revizora sa modifikovanim mišljenjem
• Primer 1: Izveštaj nezavisnog revizora sadrži kvalifikovano mišljenje zbog materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima.
• Primer 2: Izveštaj revizora sadrži negativno mišljenje zbog materijalno značajnih pogrešnih iskaza u konsolidovanim finansijskim izveštajima.
• Primer 3: Izveštaj revizora sadrži kvalifikovano mišljenje zbog nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa inostranim povezanim entitetom.
• Primer 4: Izveštaj revizora sadrži uzdržavanje od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o jednom elementu konsolidovanih finansijskih izveštaja.
• Primer 5: Izveštaj revizora sadrži uzdržavanje od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o više elemenata finansijskih izveštaja.
Primer 1: Kvalifikovano mišljenje usled materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima
Za svrhu ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja kotiranog entiteta na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju nije revizija grupe (to jest, ISA 600 nije primenljiv).
• Finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Zalihe su pogrešno iskazane. Pogrešni iskaz se smatra materijalno značajnim ali ne i prožimajućim u odnosu na finansijske izveštaje (to jest, kvalifikovano mišljenje je prikladno).
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Ključna revizijska pitanja su saopštena u skladu sa standardom ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i pitanje koje je razlog za kvalifikovano mišljenje o konsolidovanim finansijskim izveštajima takođe ima uticaja na ostale informacije.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja
Kvalifikovano mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja ABC kompanije (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika .
Po našem mišljenju, osim za efekte pitanja opisanih u odeljku Osnova za kvalifikovano mišljenje, finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije Kompanije na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za kvalifikovano mišljenje
Zalihe se u izveštaju o finansijskoj poziciji kompanije vode po vrednosti od xxx. Rukovodstvo nije iskazalo zalihe po nižoj vrednosti između nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti, već isključivo po nabavnoj vrednosti, što predstavlja odstupanje od Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. Evidencije kompanije ukazuju da bi, u slučaju da je rukovodstvo iskazalo zalihe po nižoj vrednosti između nabavne vrednosti i neto nadoknadive vrednosti, bilo neophodno izvršiti ispravku vrednosti zaliha u iznosu od xxx radi njihovog svođenja na neto nadoknadivu vrednost. Shodno tome, nabavna vrednost prodate robe bila bi povećana za xxx, a porez na dobit, neto dobit i kapital bi bili umanjeni za xxx, xxx i xxx.
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše kvalifikovano mišljenje.
Ostale informacije (ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima")
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 6 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran). Poslednji paragraf drugog odeljka o informacijama u Primeru 6 treba da se prilagodi kako bi odražavao specifično pitanje koje takođe utiče i na ostale informacije.]
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su pitanja koja su, po našem profesionalnom prosuđivanju, bila od najvećeg značaja u našoj reviziji finansijskih izveštaja za tekući period. Ova pitanja su razmatrana u kontekstu revizije finansijskih izveštaja u celini i u formiranju našeg mišljenja o njima, i mi nismo izneli izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima. Pored pitanja koja su opisana u odeljku Osnova za kvalifikovano mišljenje odredili smo da su pitanja opisana u nastavku ključna revizijska pitanja koja će biti saopštena u našem izveštaju.
[Opis svih ključnih revizijskih pitanja u skladu sa ISA 701.]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
(Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran))
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[(Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran)).]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum]
Primer 2: Negativno mišljenje zbog materijalno značajnih pogrešnih iskaza u konsolidovanim finansijskim izveštajima.
Za svrhu ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta konsolidovanih finansijskih izveštaja kotiranog entiteta na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju je revizija grupe, matični entitet sa zavisnim entitetima (to jest, ISA 600 je primenljiv).
• Konsolidovani finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za konsolidovane finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Konsolidovani finansijski izveštaji sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze usled nekonsolidovanja zavisnih subjekata. Materijalno značajan pogrešni iskaz se smatra prožimajućim u odnosu na finansijske izveštaje. Nisu utvrđeni efekti koje pogrešni iskazi imaju na finansijske izveštaje jer to nije bilo izvodljivo (to jest, kvalifikovano mišljenje je prikladno).
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Primenjuje se ISA 701; međutim, revizor je utvrdio da nema drugih ključnih revizijskih pitanja osim pitanja koje je opisano u odeljku Osnova za negativno mišljenje.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i pitanje koje je razlog za kvalifikovano mišljenje o konsolidovanim finansijskim izveštajima takođe ima uticaja na ostale informacije.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja
Negativno mišljenje
Izvršili smo reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja ABC kompanije i njenih zavisnih entiteta (Grupa), koji obuhvataju konsolidovani izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu, konsolidovani izveštaj o promenama na kapitalu i konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaj koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, zbog značaja pitanja opisanih u odeljku Osnova za negativno mišljenje, priloženi konsolidovani finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili istinito i objektivno ne prikazuju) konsolidovane finansijske pozicije Grupe na dan 31. decembar 20X1. godine i njene konsolidovane finansijske uspešnosti i konsolidovanih tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za negativno mišljenje
Kao što je objašnjeno u Napomeni X, Grupa nije konsolidovala finansijske izveštaje zavisne Kompanije XYZ koju je stekla tokom 20X1, jer još uvek nije u mogućnosti da proceni fer vrednost određene materijalno značajne imovine i obaveza zavisnog entiteta na datum sticanja. Ova investicija je zbog toga računovodstveno obuhvaćena na osnovu troškova sticanja. Prema Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, zavisni entitet je trebalo da bude konsolidovan budući da je pod kontrolom Kompanije. Da je Kompanija XYZ konsolidovana, to bi imalo uticaj na mnoge elemente priloženih finansijskih izveštaja. Efekti koje neizvršavanje konsolidacije ima na konsolidovane finansijske izveštaje nisu utvrđeni.
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Grupu u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše negativno mišljenje.
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 6 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran). Posledlji paragraf drugog odeljka o informacijama u Primeru 7 treba da se prilagodi kako bi odražavao specifično pitanje koje je razlog za kvalifikovano mišljenje, a takođe utiče i na ostale informacije.]
Ključna revizijska pitanja
Pored pitanja koja su opisana u odeljku Osnova za negativno mišljenje odredili smo da nema drugih ključnih revizijskih pitanja koja će biti saopštena u našem izveštaju.
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenihza upravljanje za konsolidovane finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
Odgovornost revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum]
[Adresa revizora]
Primer 3: Mišljenje s rezervom zbog nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa inostranim povezanim entitetom.
Za potrebe navođenja ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta konsolidovanih finansijskih izveštaja kotiranog entiteta na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju je revizije grupe koja ima povezane inostrane entitete (to jest, ISA 600 je primenljiv).
• Konsolidovani finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za konsolidovane finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor nije mogao da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o investiranju u inostrani povezani entitet. Mogući efekti nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih dokaza se smatraju materijalno značajnim ali ne i prožimajućim u odnosu na finansijske izveštaje (to jest, mišljenje sa rezervom je prikladno).
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Ključna revizijska pitanja su saopštena u skladu sa standardom ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i pitanje koje je razlog za mišljenje sa rezervom o konsolidovanim finansijskim izveštajima takođe ima uticaja na ostale informacije.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja
Mišljenje sa rezervom
Izvršili smo reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja ABC kompanije, koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu, konsolidovani izveštaj o promenama na kapitalu i konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaj koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, osim za moguće efekte pitanja opisanih u odeljku Osnova za mišljenje sa rezervom, priloženi konsolidovani finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije Grupe na dan 31. decembar 20X1. godine i njene konsolidovane finansijske uspešnosti i konsolidovanih tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za mišljenje sa rezervom
Investicija Grupe u kompaniju XYZ, inostrani povezani entitet, stečena tokom godine i računovodstveno evidentirana metodom udela se vodi u iznosu od xxx u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar, 20X1 a učešće kompanije ABC u neto dobiti XYY u iznosu od xxx je uključeno u izveštaj o ukupnom rezultatu za godinu završenu na taj dan. Nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o knjigovodstvenoj vrednosti investicije kompanije ABC u XYZ na dan 31. decembar 20X1 i o učešću kompanije ABC u neto dobitku XYZ za ovu godinu budući da nam nije bio omogućen pristup finansijskim informacijama, rukovodstvu i revizorima kompanije XYZ. Shodno tome, nismo bili u mogućnosti da utvrdimo da li su neophodne korekcije ovih iznosa.
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Grupu u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše mišljenje sa rezervom.
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
(Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 6 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran). Posledlji paragraf drugog odeljka o informacijama u Primeru 6 treba da se prilagodi kako bi odražavao specifično pitanje koje takođe utiče i na ostale informacije.)
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su pitanja koja su, po našem profesionalnom prosuđivanju, bila od najvećeg značaja u našoj reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja za tekući period. Ova pitanja su razmatrana u kontekstu revizije konsolidovanih finansijskih izveštaja u celini i u formiranju našeg mišljenja o njima, i mi nismo izneli izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima. Pored pitanja koja su opisana u odeljku Osnova za mišljenje sa rezervom odredili smo da su pitanja opisana u nastavku ključna revizijska pitanja koja će biti saopštena u našem izveštaju.
[Opis svih ključnih revizijskih pitanja u skladu sa ISA 701.]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za konsolidovane finansijske izveštaje
(Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran))
Odgovornost revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema.]
[Adresa revizora]
[Datum]
Primer 4: Uzdržavanje od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o jednom elementu konsolidovanih finansijskih izveštaja.
Za svrhu ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta konsolidovanih finansijskih izveštaja kotiranog entiteta pripremljenih na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju je revizija grupe, matični entitet sa zavisnim entitetima (to jest, ISA 600 je primenljiv).
• Konsolidovani finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za konsolidovane finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor nije mogao da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o jednom elementu u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Odnosno revizor nije mogao da prikupi revizijske dokaze o finansijskim informacijama o zajedničkom ulaganju koje predstavlja više od 90% neto imovine kompanije. Mogući efekat revizorove nemogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza se smatraju i materijalno značajnim i prožimajućim u odnosu na konsolidovane finansijske izveštaje (to jest, uzdržavanje od izražavanja mišljenja je prikladno).
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje konsolidovanih finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja.
• Neophodan je više ograničen opis odeljka koji se odnosi na odgovornosti revizora.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji konsolodivanih finansijskih izveštaja
Uzdržavanje od izražavanja mišljenja
Angažovani smo da izvršimo reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja ABC kompanije i njenih zavisnih entiteta (Grupa), koji obuhvataju konsolidovani izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu, konsolidovani izveštaj o promenama na kapitalu i konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Mi ne izražavamo mišljenje o priloženim konsolidovanim finansijskim izveštajima Grupe. Zbog značaja pitanja opisanih u odeljku našeg izveštaja Osnova uzdržavanje od izražavanja mišljenja, nismo bili u stanju da pribavimo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za mišljenje revizora o ovim konsolidovanim finansijskim izveštajima.
Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja
Investicija Grupe u zajedničko ulaganje XYZ se vodi u iznosu od xxx u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji Grupe, što predstavlja 90% neto imovine Grupe na dan 31. decembar, 20X1. Nije nam bio omogućen pristup rukovodstvu i revizorima kompanije XYZ, niti revizijskoj dokumentaciji revizora kompanije XYZ. Usled toga, nismo bili u mogućnosti da utvrdimo da li su neophodne korekcije u pogledu proporcionalnog učešća kompanije u imovini XYZ koja je pod zajedničkom kontrolom, proporcionalnom učešću u obavezama kompanije XYZ za koje je zajednički odgovorna, proporcionalnom učešću u prihodima i rashodima kompanije XYZ za završenu godinu i elemenata koji su sadržani u konsolidovanom izveštaju o promenama na kapitalu i konsolidovanom izveštaju o tokovima gotovine.
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za konsolidovane finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
Odgovornost revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja
Naša odgovornost je sprovođenje revizije konsolidovanih finansijskih izveštaja Grupe u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA) i izdavanje izveštaja revizora. Međutim, zbog pitanja opisanog u odeljku Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja našeg izveštaja, nismo bili u stanju da pribavimo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbedimo osnovu za mišljenje o ovim konsolidovanim finansijskim izveštajima.
Mi smo nezavisni u odnosu na Grupu u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema.]
[Adresa revizora]
[Datum]
Primer 5: Uzdržavanje od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti revizora da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o više elemenata finansijskih izveštaja.
Za svrhu ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja entiteta koji nije kotiran na berzi pripremljenih na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju nije revizije grupe (to jest, ISA 600 nije primenljiv).
• Finansijske izveštaje rukovodstvo entiteta je pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor nije mogao da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o više elemenata u finansijskim izveštajima. Odnosno revizor nije mogao da prikupi revizijske dokaze o zalihama i potraživanjima entiteta. Mogući efekat revizorove nemogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza se smatraju i materijalno značajnim i prožimajućim u odnosu na finansijske izveštaje.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Neophodan je više ograničen opis odeljka koji se odnosi na odgovornosti revizora.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja
Uzdržavanje od izražavanja mišljenja
Angažovani smo da izvršimo reviziju finansijskih izveštaja ABC kompanije (Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Mi ne izražavamo mišljenje o priloženim finansijskim izveštajima Grupe. Zbog značaja pitanja opisanih u odeljku našeg izveštaja Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja, nismo bili u stanju da pribavimo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za mišljenje revizora o ovim finansijskim izveštajima.
Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja
Nismo imenovani kao revizori Kompanije do 31. decembra 20X1 i iz tog razloga nismo prisustvovali popisu zaliha na početku i kraju godine. Nismo bili u mogućnosti da se alternativnim načinima uverimo u količine zaliha na dan 31. decembra 20X0 i 20X1, koje su u izveštaju o finansijskoj poziciji iskazane u iznosima od xxx, odnosno xxx. Takođe, uvođenje novog kompjuterskog sistema za potraživanja u septembru 20X1 dovelo je do mnogih grešaka na računima potraživanja. Na datum našeg izveštaja, rukovodstvo je i dalje u postupku otklanjanja nedostataka sistema i ispravljanja grešaka. Nismo bili u mogućnosti da na alternativne načine verifikujemo ili potvrdimo račune potraživanja koji su u izveštaju o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar, 20X1, iskazani u ukupnom iznosu od xxx. Usled ovih pitanja, nismo bili u mogućnosti da utvrdimo da li bi možda bila neophodna usklađivanja u vezi sa evidentiranim ili neevidentiranim zalihama i potraživanjima, i elementima koji su sadržani u izveštaju o ukupnom rezultatu, izveštaju o promenama na kapitalu i izveštaju o tokovima gotovine.
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
Naša odgovornost je sprovođenje revizije finansijskih izveštaja Grupe u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA) i izdavanje izveštaja revizora. Međutim, zbog pitanja opisanih u odeljku Osnova za uzdržavanje od izražavanja mišljenja našeg izveštaja, nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbedimo osnovu za mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum]
_______________
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema
ISA 600, Specijalna razmatranja - Revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente)
ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima.
Termini rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje koji se koriste uprimerima izveštaja revizora će možda morati da se zamene drugim terminom koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira u određenom pravnom sistemu.
Podnaslov "Izveštaj o konsolidovanim finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima."
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".