MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 250 (revidiran) Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018)

(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 200917. godine, ili kasnije)

SADRŽAJ

(OZNAČENE IZMENE U ODNOSU NA POSTOJEĆI STANDARD)

Paragraf

Uvod

Delokrug ovog ISA 1

Uticaj zakona i propisa 2

Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima 3-89

Datum stupanja na snagu 910

Ciljevi 1011

Definicija 1112

Zahtevi

Revizorovo razmatranje usklađenosti
sa zakonom i propisima 123-178

Revizijski postupci
kada se otkrije ili sumnja na postojanje neusklađenosti 198-221

Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti 232-298

Dokumentacija 2930

Primena i ostala objašnjenja

Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima A1-A86

Definicija A9-10A

Revizorovo razmatranje usklađenosti
sa zakonom i propisima A117-A1612

Revizijski postupci kada se otkrije
ili sumnja na postojanje neusklađenosti A173-A2518

Izveštavanje o identifikovanoj
ili mogućoj neusklađenosti A2619-A3420

Dokumentacij A2135-A36

Međunarodni standard revizije (ISA) 250 (revidiran), Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. ISA 250 (revidiran) je odobren od strane Odbora za nadzor javnog interesa (PIOB) koji je zaključio da su u procesu razvoja standarda sprovedene sve neophodne aktivnosti i da je adekvatna pažnja posvećena javnom interesu.

Uvod

Delokrug ovog ISA

1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora u pogledu razmatranja primene zakona i propisa u toku obavljanja revizije finansijskih izveštaja. Ovaj ISA se ne primenjuje na druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, u kojima je revizor angažovan da testira i posebno izvesti o usklađenosti sa specifičnim zakonima ili propisima.

Uticaj zakona i propisa

2. Uticaj različitih zakona i propisa na finansijske izveštaje znatno varira. Zakoni i propisi kojima podleže entitet čine pravni i zakonski okvir. Odredbe nekih zakona i propisa imaju direktni efekat na finansijske izveštaje budući da određuju iznose o kojima se izveštava i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima. Ostali zakoni ili propisi zahtevaju usklađivanja ili sadrže odredbe u vezi sa poslovanjem entiteta, ali ne utiču direktno na finansijske izveštaje entiteta. Poslovanje nekih entiteta je striktno regulisano (na primer, poslovanje banaka i hemijske industrije). Drugi entiteti podležu mnogim zakonima i propisima koji se generalno odnose na poslovne aspekte obavljanja delatnosti (kao što su propisi koji se odnose na zaštitu na radu, zdravlje i ravnopravnost prilikom zapošljavanja). Nepoštovanje zakona i propisa može za posledicu imati kazne, sudske sporove ili druge posledice koje mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje.

Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima (videti paragrafe A1-A68)

3. Rukovodstvo, uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje, je odgovorno da obezbedi da poslovanje entiteta bude u skladu sa odredbama zakona i propisa, uključujući i odredbe zakona i propisa koje određuju iznose i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.

Odgovornost revizora

4. Zahtevi ovog ISA su osmišljeni kao pomoć revizoru u identifikovanju materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nastalih usled neusklađenosti sa zakonima i propisima. Međutim, revizor nije odgovoran za sprečavanje neusklađenosti i ne može se od njega očekivati da uoči neusklađenost u pogledu svih zakona i propisa.

5. Revizor je odgovoran za pribavljanje uveravanja u razumnoj meri da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, bilo da je uzrok usled kriminalnea radnjea ili greškea. Prilikom sprovođenja revizije finansijskih izveštaja, revizor uzima u obzir primenljivi pravni i zakonski okvir. Usled inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbežan rizik da neki materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima možda neće biti primećeni, iako je revizija pravilno planirana i sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. U smislu zakona i propisa, potencijalni efekti inherentnih ograničenja sposobnosti revizora da otkrije materijalno pogrešne iskaze su veći zbog sledećih faktora:

• Postoji mnogo zakona i propisa, koji se uglavnom odnose na poslovne aspekte entiteta i koji uobičajeno ne utiču na finansijske izveštaje i nisu obuhvaćeni informacionim sistemom koji je relevantan za finansijsko izveštavanje entiteta.

• Neusklađenost sa zakonima i propisima može podrazumevati ponašanje kojim se prikriva neusklađenost, kao što su tajni dogovori, falsifikati, namerni propusti da se evidentiraju poslovni događaji, zaobilaženje kontrola od strane višeg rukovodstva i namerno davanje pogrešnih izjava revizoru.

• Da li neki postupak predstavlja nepostupanje u skladu sa zakonom i propisima predstavlja pitanje o kome konačnu odluku donesi sud ili neko drugo odgovarajuće sudsko telo.

• Generalno, što slučajevi nepoštovanja zakona i propisa imaju manje uticaja na događaje i transakcije koje se obično odražavaju na finansijske izveštaje, to je manje verovatno da će takve slučajeve revizor otkriti ili da će prepoznati postojanje neusklađenosti.

6. Ovaj ISA razlikuje odgovornosti revizora u pogledu usklađenosti sa dve različite kategorije zakona i propisa, odnosno u pogledu (videti paragrafe A6, A12-A13):

(a) Odredbi zakona i propisa za koje je opšte prihvaćeno da imaju direktan efekat na utvrđivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, kao što su zakoni i propisi u vezi sa penzijama i porezima (videti paragraf 1314) (videti paragraf A12); i

(b) Drugih zakona i propisa koji nemaju direktan efekat na utvrđivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, ali usklađenost sa njihovim odredbama može biti od suštinskog značaja za operativne aspekte poslovanja, sposobnost entiteta da nastavi poslovanje, ili izbegne materijalno značajne kazne (na primer, poštovanje uslova u vezi licenci, zakonskih uslova o solventnosti, ili poštovanje zakona o zaštiti životne sredine); neusklađenost sa ovim zakonima i propisima može stoga imati materijalno značajne efekte na finansijske izveštaje (videti paragraf 1415) (videti paragraf A13).

7. U ovom ISA, različiti zahtevi su navedeni za svaku od navedenih kategorija zakona i propisa. Za kategoriju koja se definiše u paragrafu 6(a), obaveza revizora je da prikupi dovoljno adekvatnih dokaza u vezi sa usklađenošću sa odredbama tih zakona i propisa. Za kategoriju koja se definiše u paragrafu 6(b), odgovornost revizora je ograničena na sprovođenje određenih revizijskih postupaka koje će omogućiti identifikovanje neusklađenosti sa tim zakonima i propisima koja može imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje.

8. Ovaj ISA zahteva da revizor vodi računa o činjenici da drugi revizijski postupci, koje primenjuje radi formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima, mogu ukazati na postojanje ili moguće postojanje slučajeva neusklađenosti sa zakonima i propisima. Održavanje stava profesionalnog skepticizma tokom revizije, kao što zahteva ISA 200, je uzimajući u obzir obim zakona i propisa koji utiču na entitet veoma važno u ovom kontekstu.

9. Revizor može imati dodatne odgovornosti na osnovu zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahteva u pogledu neusklađenosti entiteta sa zakonima i regulativom, koji mogu da se razlikuju od ovog standarda ili da prevazilaze njegove okvire, kao što su: (videti paragraf A8)

(a) Odgovor na uočenu ili moguću neusklađenost sa zakonima ili regulativom, uključujući i zahteve koje se odnose na specifičnu komunikaciju sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje, procenjivanje adekvatnosti njihovog odgovora na neusklađenosti i utvrđivanje da li je potrebna dalja akcija;

(b) Obaveštavanje drugih revizora o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima ili regulativom (na primer, kad se vrši revizija finansijskih izveštaja grupe); i

(c) Zahtevi koji se odnose na dokumentaciju u vezi sa uočenom ili mogućom neusklađenosti sa zakonima ili regulativom.

Usklađivanje sa svim dodatnim odgovornostima može da pruži dodatne informacije koje su relevantne za rad revizora u skladu sa ostalim ISA (na primer, u vezi sa integritetom rukovodstva ili, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje).

Datum stupanja na snagu

910. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 20092017. godine ili kasnije.

Ciljevi

110. Ciljevi revizora su da:

(a) pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o usklađenosti sa odredbama onih zakona i propisa za koje se generalno smatra da direktno utiču na utvrđivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.

(b) sprovede specifične revizijske postupke koji pomažu pri identifikovanju slučajeva neusklađenosti sa onim zakonima i propisima a koji mogu imati materijalno značajne posledice na finansijske izveštaje; i

(c) adekvatno odgovori na, tokom revizije identifikovane ili moguće slučajeve neusklađenosti sa zakonima i propisima.

Definicija

121. Za potrebe ovog ISA, dole navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:

Neusklađenost - nameran ili nenameran propust ili izostanak radnje entiteta, počinjen od strane entiteta, lica ovlašćenih za upravljanje, rukovodstva ili drugih pojedinaca koji rade za entitet ili po nalozima entiteta, suprotno važećim zakonima ili regulativi. Takve aktivnosti uključuju transakcije koje vrši entitet ili se vrše u njegovo ime od strane lica ovlašćenih za upravljanje, rukovodstva ili zaposlenih. Neusklađenost ne uključuje nedolično ponašanje pojedinaca (koje nije vezano za poslovanje entiteta) ovlašćenih za upravljanje, rukovodstva ili zaposlenih. (videti paragrafe A9-A10)

Zahtevi

Revizorovo razmatranje usklađenosti sa zakonom i propisima

132. U okviru razumevanja entiteta i njegovog okruženja, u skladu sa ISA 315, revizor treba da stekne opšte razumevanje:

(a) pravnog i zakonskog okvira primenljivog na entitet i privrednu granu ili sektor u kojima entitet posluje; i

(b) usklađenosti entiteta sa tim okvirom. (videti paragraf A711)

143. Revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o usklađenosti entiteta sa odredbama zakona i propisa za koje revizor generalno smatra da direktno utiču na određivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima. (videti paragraf A128)

154. Revizor treba da sprovede postupke koji pomažu pri identifikovanju slučajeva neusklađenosti sa drugim zakonima i propisima, koji mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje, kao što su: (videti paragrafe A139-A140)

• ispitivanje rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, o usklađenosti entiteta sa zakonima i propisima; i

• pregled relevantne prepiske s telima nadležnim za davanje relevantnih licenci ili sa regulatornim telima.

165. Tokom revizije, revizor treba da vodi računa o činjenici da ostali sprovedeni revizijski postupci mogu ukazati na slučajeve postojeće ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima. (videti paragraf A151)

176. Revizor treba da od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, pribavi pisanu izjavu da je revizoru obelodanilo sve postojeće ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima čije efekte treba razmotriti prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja. (videti paragraf A126)

187. U odsustvu postojećih ili mogućih slučajeva neusklađenosti, revizor nije u obavezi da sprovede revizijske postupke u pogledu usklađenosti sa zakonima i propisima, osim onih koje su navedeni u paragrafima 132-176.

Revizijski postupci kada se otkrije ili sumnja na postojanje neusklađenosti

198. Ukoliko revizor dobije informacije o postojećoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima ili propisima, revizor treba da: (videti paragrafe A173-A18)

(a) stekne razumevanje o prirodi takve radnje i okolnostima pod kojima je ta radnja izvršena, i

(b) pribavi dodatne informacije potrebne za procenu mogućih efekata na finansijske izveštaje. (videti paragraf A194)

1920. Ukoliko revizor sumnja da postoji neusklađenost, revizor treba da, ukoliko to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, o tome razgovara sa odgovarajućim nivoom rukovodstva i, gde je to primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje. Ukoliko rukovodstvo i, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje ne pruže dovoljno informacija koje dokazuju da je entitet usklađen sa odredbama zakona i propisa i, po oceni revizora, efekat moguće neusklađenosti može materijalno značajno uticati na finansijske izveštaje, revizor može razmotriti mogućnost da zatraži pravni savet. (videti paragrafe A2015-A2216)

210. Kada nije u mogućnosti da pribavi odgovarajuće informacije u vezi sa sumnjom o neusklađenosti sa zakonima i propisima, revizor treba da razmotri uticaj nedostatka dovoljno adekvatnog revizijskog dokaza na mišljenje revizora.

221. Revizor treba da razmotri implikacije uočene ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima u odnosu na druge aspekte revizije, uključujući revizorovu procenu rizika i pouzdanost pisanih izjava, i preduzme neophodne aktivnosti. (videti paragrafe A2317-A2518)

Komunikacija i izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti

Izveštavanje Komunikacija sa licima zaduženimh za upravljanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti

232. Osim ukoliko sva lica ovlašćena za upravljanje nisu uključena u rukovođenje entitetom, i na taj način svesna pitanja koja se tiču identifikovane ili moguće neusklađenosti koja je revizor već saopštio, revizor treba da, osim ako mu to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, saopšti licima ovlašćenim za upravljanje informacije u vezi sa neusklađenošću sa zakonima i propisima, koje je otkrio tokom revizije, osim u slučajevima kada je jasno da su slučajevi beznačajni.

234. Ako je revizor na osnovu svog prosuđivanja uveren da je neusklađenost sa zakonima i propisima, koja se objašnjava u paragrafu 232 namerna i materijalno značajna, revizor treba da obavesti lica ovlašćena za upravljanje o ovim nalazima, što je pre moguće.

254. Ako revizor posumnja da su članovi rukovodstva ili lica ovlašćena za upravljanje, umešani u slučajeve neusklađenosti, revizor treba da o tome obavesti sledeći viši nivo rukovodstva entiteta, ako takav viši nivo postoji, kao što je, na primer Komitet za reviziju ili nadzorni odbor. Gde ne postoji viši nivo rukovodstva, ili ako revizor veruje da na osnovu njegovog izveštaja neće biti preduzete mere, ili ako nije siguran kome treba da podnese izveštaj, treba da potraži pravni savet.

Izveštavanje o neusklađenosti Potencijalne implikacije uočenih ili mogućih neusklađenosti po izveštaj revizora u revizorskom izveštaju o finansijskim izveštajima (videti paragrafe A26-A27)

265. Ako revizor zaključi da uočena ili moguća neusklađenost ima materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje i ako taj uticaj nije na odgovarajući način iskazan u finansijskim izveštajima, revizor treba da, u skladu sa ISA 705 (revidiran), izrazi mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje o finansijskim izveštajima.

276. Ako je od strane rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje revizor sprečen da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza, na osnovu kojih bi mogao da proceni da li postoji, ili je verovatno da će doći do neusklađenosti, koja može da ima materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje, revizor treba da izrazi mišljenje sa rezervom ili uzdržavajuće mišljenje o finansijskim izveštajima, po osnovu ograničenja delokruga revizije u skladu sa ISA 705 (revidiran).

287. Ako revizor nije u mogućnosti da utvrdi da li postoji neusklađenost, usled ograničenja po osnovu postojećih okolnosti, a ne usled ograničenja nametnutih od strane rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje, revizor treba da razmotri uticaj na izveštaj revizora u skladu sa ISA 705 (revidiran).

Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti prema regulatornim telima i organima vlasti prema odgovarajućem telu van entiteta

298. Ukoliko je revizor identifikovao ili sumnja da postoji neusklađenost sa zakonima i propisima, revizor treba da utvrdi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi: ima obavezu da o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti izvesti eksterne strane.(videti paragrafe A2819-A3420)

(a) Zahtevaju od revizora da podnese izveštaj odgovarajućem ovlašćenom telu van entiteta.

(b) Uspostavljaju odgovornosti pod kojima izveštavanje odgovarajućim ovlašćenim telima van entiteta može biti primereno datim okolnostima.

Dokumentacija

2930. Revizor treba da u revizijsku dokumentaciju uključi identifikovanu ili moguću neusklađenost sa zakonima i propisima i: rezultate razgovora sa rukovodstvom i, gde je to primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje i drugim stranama van entiteta. (videti paragrafe A3521-A36)

(a) Sprovedene revizijske postupke, značajna profesionalna prosuđivanja i zaključke donete na osnovu njih.

(b) Rasprave o značajnim pitanjima koja se odnose na neusklađenost, sa rukovodstvom, licima ovlašćenim za upravljanje i ostalima, uključujući i to, u skladu sa potrebama, kako su lica ovlašćena za upravljanje reagovala na izneto pitanje.

* * *

Primena i ostala objašnjenja

Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima

(videti paragrafe 3-89)

A1. Rukovodstvo, uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje, je odgovorno da obezbedi da je poslovanje entiteta u skladu sa odredbama zakona i propisa. Zakoni i propisi mogu uticati na različite načine na finansijske izveštaje entiteta: na primer, direktno mogu uticati na specifična obelodanjivanja u finansijskim izveštajima koja se zahtevaju od entiteta, ili mogu propisivati primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. Takođe mogu ustanovljavati određena zakonska prava i obaveze entiteta, od kojih se neka odražavaju u finansijskim izveštajima. Takođe, zakoni i propisi mogu predviđati sankcije u slučaju neuskla­đenosti.

A2. Entitet može primeniti Sledeće politike i postupke, kao pomoć u sprečavanju i otkrivanja slučajeva neusklađenosti sa zakonima i propisima:

• Praćenje zakonskih zahteva i obezbeđenje da su poslovni postupci osmišljeni tako da te zahteve ispunjavaju.

• Uspostavljanje i održavanje odgovarajućeg sistema interne kontrole.

• Izrada, promovisanje i poštovanje Kodeksa ponašanja.

• Obezbeđenje odgovarajuće obuke zaposlenih i razumevanja Kodeksa ponašanja.

• Praćenje poštovanja Kodeksa ponašanja i sprovođenja odgovarajućih disciplinskih mera protiv zaposlenih koji ga se ne pridržavaju.

• Angažovanje pravnih savetnika na praćenju zakonskih obaveza.

• Vođenje registra značajnih zakona, koji su relevantni za entitet i delatnost kojom se bavi i praćenje evidencije o žalbama.

Kod većih entiteta, ove politike i postupci mogu biti dopunjeni navođenjem odgovarajućih odgovornosti koje ima:

• Funkcija interne revizije.

• Odbor za reviziju.

• Funkcija usklađenosti.

Odgovornosti revizora

A3. Neusklađenost entiteta sa zakonima i propisima može za posledicu imati materijalno pogrešne iskaze u finansijskim izveštajima. Otkrivanje neusklađenosti, bez obzira na materijalnost, može uticati na druge aspekte revizije uključujući, na primer, revizorova razmatranja u pogledu integriteta rukovodstva, lica ovlašćenih za upravljanje ili zaposlenih.

A4. Da li neka radnja ima za posledicu neusklađenost sa zakonima i propisima je pravno pitanje koje određuje sud ili neki drugi odgovarajući sudski organ, i obično je izvan revizorove profesionalne kompetencije. Međutim, revizorova obuka, iskustvo i razumevanje poslovanja entiteta i njegove delatnosti može obezbediti osnovu za prepoznavanje da određene radnje koje je revizor zapazio, uzrokuju neusklađenost sa zakonima i propisima.

A5. U skladu sa specifičnim, zakonom propisanim zahtevima, od revizora se može zahtevati, da u sklopu revizije finansijskih izveštaja, posebno izveštava o usklađenosti entiteta sa određenim odredbama zakona ili propisa. U ISA 700 (revidiran) ili ISA 800 (revidiran) se razmatra kako se putem revizorskog izveštaja ispunjavaju ove odgovornosti. Štaviše, u slučajevima gde postoje zakonom propisani zahtevi, može biti neophodno da plan revizije uključuje i odgovarajuće testove usklađenosti sa ovim odredbama zakona i propisa.

Kategorije zakona i regulative (videti paragraf 6)

A6. Priroda i okolnosti entiteta mogu da utiču na to da li su relevantni zakoni i regulativa u okviru kategorija zakona i regulative koji su opisani u paragrafima 6 (a) ili 6 (b). Primeri zakona i regulative koji mogu biti uključeni u kategorije opisane u paragrafu 6 uključuju one koji se bave sledećim pitanjima:

• Kriminalne radnje, korupcija i mito.

• Pranje novca, finansiranje terorizma i prihodi od kriminala.

• Tržišta i trgovanje hartijama od vrednosti.

• Bankarski i drugi finansijski proizvodi i usluge.

• Zaštita podataka.

• Poreske i penzijske obaveze i plaćanja.

• Zaštita životne sredine.

• Javno zdravlje i bezbednost.

Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru

A67. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi sa razmatranjem zakona i propisa, koji mogu biti u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja ili se odnositi na druge aspekte poslovanja entiteta.

Dodatne odgovornosti na osnovu zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahteva (videti paragraf 9)

A8. Zakoni, regulativa ili relevantni etički zahtevi mogu zahtevati od revizora da izvrši dodatne postupke i preduzme dalje korake. Na primer, Etički kodeks za profesionalne računovođe izdat od strane Međunarodnog odbora za etičke standarde za računovođe (IESBA kodeks) zahteva od revizora da preduzme korake u cilju odgovora na uočene ili moguće neusklađenosti sa zakonima i regulativom, i da utvrdi da li su potrebni dalji koraci. Takvi koraci mogu uključivati saopštavanje informacija o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom drugim revizorima u okviru grupe, uključujući i partnera u angažovanju na reviziji grupe, revizora komponente ili druge revizore koji obavljaju poslove na elementima grupe u svrhe različite od revizije finansijskih izveštaja grupe.

Definicije

(videti paragraf 12)

A9. U primere neusklađenosti sa zakonima i regulativom ulaze transakcije koje vrši entitet ili se vrše u njegovo ime ili za njegov račun, od strane lica ovlašćenih za upravljanje, rukovodstva ili pojedinaca koji rade za entitet ili po njegovim nalozima.

A10. Neusklađenost takođe uključuje nedolično ponašanje pojedinaca koje je vezano za poslovanje entiteta, na primer, u okolnostima kada je pojedinac koji je na ključnoj rukovodećoj poziciji, u ličnom svojstvu, primio mito od dobavljača entiteta i zauzvrat obezbeđuje da dobavljač bude angažovan za pružanje usluga ili ugovora entitetu.

Revizorovo razmatranje usklađenosti sa zakonom i propisima

Sticanje razumevanja pravnog i zakonskog okvira (videti paragraf 132)

A117. Radi sticanja opšteg razumevanja pravnog i zakonskog okvira, i na koji način se entitet usklađuje sa tim okvirom, revizor može na primer da:

• koristi postojeća saznanja o delatnosti, pravnim i drugim eksternim faktorima,

• stekne ažurno i dodatno razumevanje zakona i propisa koji direktno određuju materijalno značajne iznose i obelodanjivanja u fina­nsijskim izveštajima,

• ispituje rukovodstvo entiteta o zakonima i propisima za koje se očekuje da bi mogli imati fundamentalne efekte na poslovanje,

• ispituje rukovodstvo o politikama i postupcima entiteta usmerenih na ispunjenje zahteva usklađenosti sa zakonima i propisima, i

• ispituje rukovodstvo o usvojenim politikama i postupcima za identifikovanje, procenjivanje i računovodstveno obuhvatanje sudskih sporova i tužbi i procene po ovom osnovu.

Zakoni i propisi za koje se generalno smatra da utiču na određivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima (videti paragraf 136, 14)

A812. Određeni zakoni i propisi su čvrsto uspostavljeni, poznati entitetu i u okviru privredne grane i delatnosti entiteta, i relevantni za finansijske izveštaje entiteta (kao što je opisano u paragrafu 6(a)). Na primer, ovi zakoni i propisi se mogu odnositi na:

• Formu i sadržinu finansijskih izveštaja

• Specifične zahteve finansijskog izveštavanja za određene delatnosti

• Računovodstveno obuhvatanje transakcija po osnovu ugovora s državnim organima, ili

• Obračun ili priznavanje rashoda u vezi s porezom na dobit ili troškovima u vezi sa penzijama.

Neke odredbe tih zakona i drugih propisa mogu biti direktno relevantne za specifične tvrdnje u finansijskim izveštajima (na primer, odredbe koje se tiču poreza na dobit), dok druge mogu biti direktno u vezi sa finansijskim izveštajima u celini (na primer, propisani izveštaji koji čine kompletan set finansijskih izveštaja). Cilj zahteva iz paragrafa 1314 je da revizor prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi usklađenosti određivanja iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima sa relevantnim odredbama zakona i propisa.

Nepridržavanje zakona i drugih propisa može izazvati finansijske posledice na entitet kao što su kazne, sporovi i drugo, a ti troškovi se moraju pokriti u finansijskim izveštajima, ali ne smatra se da imaju direktan efekat na finansijske izveštaje kao što je opisano u paragrafu 6(a).

Postupci za identifikovanje primera neusklađenosti - drugi zakoni i propisi (videti paragraf 146, 15)

A139. Revizor bi naročito trebalo da ima u vidu da određeni zakoni i drugi propisi mogu imati fundamentalan efekat na poslovanje entiteta (kao što je opisano u paragrafu 6(b)). To jest, neusklađenost sa zakonima i propisima može imati za posledicu prekid poslovanja entiteta ili dovođenja u pitanje načela stalnosti poslovanja entiteta. Na primer, neispunjenje zahteva posedovanja licence ili drugog ovlašćenja za obavljanje posla može imati takve posledice (na primer, u slučaju banke neispunjenje zahteva u pogledu kapitala ili plasmana). Postoje mnogi zakoni i propisi, koji se uglavnom odnose na aspekte poslovanja entiteta i koji tipično nemaju materijalno značajne efekte na finansijske izveštaje i nisu obuhvaćeni informacionim sistemom koji je relevantan za finansijsko izveštavanje entiteta.

A140. Budući da efekti drugih zakona i propisa na finansijsko izveštavanje, mogu biti različite u zavisnosti od delatnosti entiteta, revizijski postupci koji su opisani u paragrafu 1415 su usmereni na pomoć revizoru u otkrivanju slučajeve neusklađenosti sa zakonima i propisima koji mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje.

Neusklađenost koju je revizor uočio tokom sprovođenja drugih revizijskih postupaka (videti paragraf 1516)

A151. Revizijski postupci koje se sprovode za svrhe formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima mogu revizoru ukazati na slučajeve postojeće ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima. Na primer, takvi revizijski postupci mogu uključivati:

• Čitanje zapisnika;

• Ispitivanje rukovodstva entiteta i njegovih pravnih savetnika o sudskim sporovima, zahtevima za naknadu i procenama po tom osnovu; i

• Obavljanje postupaka detaljnog suštinskog ispitivanja klasa transakcija, salda računa i obelodanjivanja.

Pisane izjave (videti paragraf 1617)

A162. Budući da uticaj različitih zakona i propisa na finansijske izveštaje može značajno varirati, pisane izjave pružaju neophodne revizijske dokaze o saznanju rukovodstva o identifikovanim i mogućim slučajevima neusklađenosti sa zakonima i propisima, koji mogu imati materijalno značajan uticaj na finansijske izjave. Međutim, pisane izjave same po sebi ne pružaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, i usled toga, ne utiču na prirodu i obim drugih revizijskih dokaza koje treba da pribavi revizor.

Revizijski postupci kada se otkrije ili sumnja na postojanje neusklađenosti

Indikatori neusklađenosti sa zakonima i propisima (videti paragraf 1819)

A17. Revizor može da postane svestan informacija u vezi sa postojanjem neusklađenosti sa zakonima i regulativom na način koji nije rezultat sprovođenja postupaka iz paragrafa 13-17 (na primer, kada uzbunjivač obavesti revizora o neusklađenosti).

A183. Ukoliko revizor uoči postojanje ili dobije informacije o postojanju navedenih faktora, to može Sledeća pitanja mogu ukazivati na neusklađenost sa zakonima i propisima:

• Istrage koje vode državni organi ili plaćanje novčanih kazni i penala.

• Plaćanje nespecifikovanih usluga ili davanje zajmova konsultantima, povezanim stranama, zaposlenima i zaposlenima u državnim upravama i organima.

• Provizije po osnovu prodaje ili naknade za posredovanje, koje izgledaju prekomerne u odnosu na uobičajene provizije i naknade po ovom osnovu koje je entitet do sada plaćao ili su uobičajene u okviru privredne delatnosti ili za vrstu primljene usluge.

• Nabavke se vrše po cenama koje su znatno iznad ili ispod tržišnih cena.

• Neuobičajena gotovinska plaćanja, nabavke uz korišćenje čekova koji glase na donosioca ili prenos sredstava na šifrovane bankovne račune.

• Neuobičajene transakcije sa kompanijama koje su registrovane u zemljama sa značajnim poreskim olakšicama.

• Plaćanja za robu i usluge prema zemljama koje nisu zemlje porekla roba ili usluga.

• Plaćanja bez potpune dokumentacije propisane za devizne transakcije.

• Postojanje informacionog sistema koji ne uspeva, bilo zbog manjkavosti u strukturi ili grešaka, da obezbedi odgovarajući revizijski trag ili dovoljan dokaz.

• Postojanje neodobrenih transakcija ili nepravilno evidentiranje odobrenih transakcija.

• Komentari iz medija.

Pitanja relevantna za procenu revizora (videti paragraf 1819(b))

A194. Prilikom procenjivanja mogućih efekata na finansijske izveštaje, revizor razmatra:

• potencijalne finansijske posledice uočene ili moguće neusklađenosti sa zakonima ili propisima, na finansijske izveštaje, uključujući na primer kazne, penale, štete, pretnje oduzimanja imovine, prisilan prekid poslovanja i sporove,

• da li potencijalne finansijske posledice zahtevaju obelodanjivanje,

• da li su potencijalne finansijske posledice u toj meri ozbiljne da se zbog njih dovodi u pitanje istinitost i objektivnost prezentacije u finansijskim izveštajima, ili na drugi način rezultiraju time da finansijski izveštaji navode na pogrešne zaključke.

Revizijski postupci i saopštavanje informacija uočenoj ili mogućoj neusklađenosti rukovodstvu i licima ovlašćenim za upravljanje (videti paragraf 1920)

A2015. Revizor može razgovarati o svojim nalazima Od revizora se zahteva da razgovara o mogućoj neusklađenosti sa odgovarajućim nivoom rukovodstva i, po potrebi, sa licima ovlašćenim za upravljanje, gde jer će oni možda biti u mogućnosti da pruže dodatne revizijske dokaze. Na primer, revizor može potvrditi da rukovodstvo i, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje imaju isto razumevanje činjenica i okolnosti koje su relevantne za transakcije ili događaje koje rezultiraju mogućom sumnjom u postojanje neusklađenostišću sa zakonima i propisima.

A21. Međutim, u nekim pravnim sistemima, zakonom ili regulativom revizoru može biti ograničena komunikacija o pojedinim pitanjima sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje. Zakonom ili regulativom može biti eksplicitno zabranjena komunikacija, ili druga aktivnost, koja može da ugrozi istragu od strane ovlašćenog organa u vezi sa identifikovanim ili mogućim nezakonitim postukom, uključujući i upozoravanje entiteta, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi uočenu ili moguću neusklađenost odgovarajućem nadležnom organu u skladu zakonom o sprečavanju pranja novca. U takvim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogu biti kompleksa i revizor može smatrati da je neophodno traženje pravnog saveta.

A2216. Ukoliko rukovodstvo ili, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje ne obezbede dovoljno informacija revizoru, koje dokazuju usklađenost entiteta sa zakonima i propisima, revizor se može odlučiti da konsultuje pravnog savetnika zaposlenog u entitetu ili zatraži eksternu pravnu pomoć u vezi sa primenom zakona i propisa u određenim okolnostima, mogućnosti postojanja kriminalne radnje, i mogućih efekata na finansijske izveštaje. Ukoliko se smatra da konsultacija sa pravnim savetnikom zaposlenim u entitetu nije prikladna ili ukoliko revizor nije zadovoljan mišljenjem pravnog savetnika, revizor može smatrati neophodnim da konsultuje svog pravnog savetnika, na poverljivoj osnovi, ostale zaposlene u kompaniji ili kompaniji koja je deo mreže, profesionalno telo ili pravnog savetnika revizora, u vezi postojanja kršenja zakona i propisa, mogućnosti postojanja kriminalne radnje, mogućim pravnim posledicama i koje sledeće korake, ukoliko su neophodni, revizor treba da preduzme.

Procena implikacija usled identifikovane ili moguće neusklađenosti (videti paragraf 2122)

A2317. U skladu sa paragrafom 2122, revizor treba da razmotri implikacije identifikovane ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima u odnosu na druge aspekte revizije, uključujući revizorovu procenu rizika i pouzdanost izjava rukovodstva. Implikacije konkretnih slučajeva uočene ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima koje je revizor identifikovao, zavisiće od odnosa između dela izvršenja i pokušaja prikrivanja, ako je takvih pokušaja bilo, od specifičnih kontrolnih postupaka, kao i od nivoa rukovodstva ili zaposlenih pojedinaca koji rade za entitet ili po nalogu entiteta koji suje umešani, s posebnim osvrtom na implikacije koje proizilaze usled umešanosti najvišeg rukovodstva entiteta. Kao što je naznačeno u paragrafu 9, usklađenost revizora sa zakonima, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima može da pruži dodatne informacije koje su relevantne sa odgovornostima revizora u skladu sa paragrafom 22.

A24. Primeri okolnosti koje mogu biti razlog da revizor izvrši procenu implikacije uočene ili moguće neusklađenosti za pouzdanost pisanih izjava rukovodstva i, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje uključuju sledeće:

• Revizor sumnja ili ima dokaze o učešću ili planiranom učešću rukovodstva i, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje, u uočenoj ili mogućoj neusklađenosti.

• Revizor je svestan da rukovodstvo i, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje imaju saznanja o takvoj neusklađenosti i, suprotno zakonskim ili regulatornim zahtevima, nisu prijavili, ili odobrili prijavljivanje pitanja odgovarajućim ovlašćenim organima u razumnom vremenskom periodu.

A1825. U određenim okolnostima izuzetnim slučajevima, revizor može razmotriti povlačenje iz angažovanja, u slučajevima gde je to moguće u skladu sa dozvoljenoprimenljivim zakonom ili propisima, na primer kada rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje ne preduzmu korektivne mere koje revizor smatra neophodnim u datim okolnostima, ili kada identifikovana ili moguća neusklađenost nameće postavljanje pitanja u vezi sa integritetom rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje čak i kada neusklađenost sa zakonima i propisima nema materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje. Pri donošenju odluke o povlačenju rRevizor može da smatra za shodno da obično traži pribavi pravni savet da bi doneo odluku da li je prikladno da se povuče iz angažovanja. Ukoliko povlačenje iz angažovanja nije moguće, revizor može razmotriti alternativne postupke, uključujući i opis neusklađenosti u revi­zorskom izveštaju u okviru pasusa u vezi sa ostalim pitanjima. Kada revizor donese odluku da bi bilo prikladno da se povuče iz angažovanja, to ne bi bila zamena za ispunjavanje ostalih obaveza propisanih zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima u pogledu odgovora na uočene ili moguće neusklađenosti. Osim toga, paragraf A8a standarda ISA 220 ukazuje na to da neki etički zahtevi mogu da zahtevaju od prethodnog revizora da na zahtev predloženog revizora, dostavi informacije o neusklađenosti sa zakonima i regulativom novom revizoru.

Komunikacija i Iizveštavanje o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti

Potencijalne implikacije uočenih ili mogućih neusklađenosti po izveštaj revizora (videti paragrafe 26-27)

A26. Identifikovana ili moguća neusklađenost sa zakonima i regulativom se saopštava u izveštaju revizora kada revizor modifikuje svoje mišljenje u skladu sa paragrafima 26-28. U određenim drugim okolnostima, revizor može da naznači postojanje ili sumnju u postojanje neusklađenosti u izveštaju revizora, na primer:

• Kada revizor ima druge odgovornosti u pogledu izveštavanja, uz odgovornosti koje revizor ima u skladu sa ISA standardima, kao što je opisano u paragrafu 43 standarda ISA 700 (revidiran);

• Kada revizor odredi da je uočena ili moguća neusklađenost ključno revizijsko pitanje u skladu sa ISA 701, osim ako se primenjuje paragraf 14 tog ISA standarda; ili

• U posebnim slučajevima kada rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje ne preduzimaju korektivne aktivnosti koje revizor smatra prikladnim u datim okolnostima, a povlačenje iz angažovanja nije moguće (vidi paragraf A25), revizor može da razmotri dodavanje opisa uočene ili moguće neusklađenosti u pasus o ostalim pitanjima u skladu sa ISA 706 (revidiran).

A27. Zakonom ili regulativom može biti sprečeno javno obelodanjivanje nekog konkretnog pitanja od strane rukovodstva, lica ovlašćenih za upravljanje ili revizora. Na primer, zakonom ili regulativom može da bude eksplicitno zabranjeno saopštavanje ili neka druga aktivnost koja može da stvori predubeđenje u istrazi identifikovanih ili pretpostavljenih neusklađenosti koju sprovode odgovarajući ovlašćeni organi, uključujući zabranu upozoravanja entiteta. Kada revizor namerava da saopšti informacije o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti u izveštaju revizora pod okolnostima opisanim u paragrafu A26 ili nevezano sa tim, takav zakon ili regulativa mogu da imaju implikacije po sposobnost revizora da opiše dato pitanje u izveštaju revizora ili da, u nekim okolnostima, izda izveštaj revizora. U pojedinim slučajevima, revizor može da razmotri mogućnost traženja pravnog saveta kako bi odredio prikladan pravac delovanja.

Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti prema regulatornim telima i organima vlasti prema odgovarajućem telu van entiteta (videti paragraf 298)

A19. Revizorova profesionalna dužnost u pogledu poverljivosti podataka klijenta ga može sprečiti da o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti izvesti eksterne strane. Međutim, zakonske obaveze revizora se mogu razlikovati u zavisnosti od pravnog sistema i u izvesnim okolnostima, obaveze po osnovu zakona, propisa ili sudskih odluka su iznad dužnosti u pogledu poverljivosti podataka. U nekim zemljama od revizora se zahteva da o neusklađenosti finansijskih institucija sa zakonima i propisima izvesti nadležna nadzorna tela. Takođe, u nekim pravnim sistemima, revizor ima obavezu da o pogrešnim iskazima izvesti nadležne organe u slučajevima gde rukovodstvo, ili gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje, ne preduzmu korektive mere. U takvim okolnostima, revizor može tražiti pravni savet kako bi utvrdio koji su adekvatni koraci.

A28. Izveštavanje odgovarajućeg nadležnog tela van entiteta o uočenom ili mogućem postojanju neusklađenosti sa zakonima i regulativom, može biti zahtevano ili prikladno u datim okolnostima, zato što:

a) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi zahtevaju od revizora da podnese izveštaj (videti paragraf A29);

b) Revizor je utvrdio da izveštavanje predstavlja odgovarajući korak kao odgovor na uočenu ili moguću neusklađenost u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima (videti paragraf A30); ili

c) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi daju revizoru pravo da to učini (videti paragraf A31).

A29. U nekim pravnim sistemima, od revizora može da se zahteva zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima da u izveštaju navede informacije o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima odgovarajućim nadležnim telima van entiteta. Na primer, u nekim pravnim sistemima postoje zakonski zahtevi koji nalažu da revizor finansijske institucije u svom izveštaju navede informacije o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima odgovarajućim nadzornim telima. Takođe, pogrešni iskazi mogu biti uzrokovani neusklađenošću sa zakonima ili regulativom, i u nekim pravnim sistemima, od revizora može da se zahteva da podnese izveštaj o pogrešnim iskazima nadležnom telu u slučaju kada rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje ne sprovedu korektivne aktivnosti.

A30. U ostalim slučajevima, relevantni etički zahtevi mogu zahtevati od revizora da utvrdi da li izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom odgovarajućim nadležnim telima van entiteta predstavlja prikladan odgovor u datim okolnostima. Na primer, IESBA Etički kodeks zahteva da revizor preduzme korake da odgovori na uočenu ili moguću neusklađenost sa zakonima i regulativom i utvrdi da li su potrebni dalji koraci, što može uključivati izveštavanje odgovarajućim nadležnim telima van entiteta. U IESBA Etičkom kodeksu je objašnjeno da se takvo izveštavanje ne smatra kršenjem obaveze čuvanja poverljivosti informacija u skladu sa IESBA Kodeksom.

A31. Čak i ako zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi ne uključuju zahteve koji se odnose na izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti, oni mogu da obezbedu osnovu za revizora da izveštava odgovarajuća nadležna tela izvan entiteta. Na primer, kada vrši reviziju finansijskih izveštaja finansijskih institucija, revizor može imati pravo na osnovu zakona ili regulative da sa odgovarajućim nadzornim telom raspravlja o pitanjima kao što su uočena ili moguća neusklađenost sa zakonima i regulativom.

A32. U drugim okolnostima, izveštavanje odgovarajućih nadležnih organa izvan entiteta o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom, može biti sprečeno kao posledica obaveze revizora da čuva poverljivost podataka u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima.

A33. Utvrđivanje opisano u paragrafu 29 može da obuhvata složena razmatranja i profesionalno prosuđivanje. Shodno tome revizor može smatrati za shodno da se posavetuje interno (bna primer, u okviru firme ili mreže) ili na poverljivoj osnovi sa regulatorom ili profesionalnim telom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili predstavlja kršenje obaveze čuvanja poverljivosti informacija). Revizor takođe može da razmotri mogućnost traženja pravnog saveta da bi se upoznao sa opcijama koje ima revizor i kakve su profesionalne ili pravne posledice određenog pravca delovanja.

Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru

A3420. Revizor javnog sektora može biti obavezan da o slučajevima uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i propisima izvesti državne organe ili da takve slučajeve uključi u izveštaj revizora.

Dokumentacija

(videti paragraf 2930)

A3521. Revizorova dokumentacija o nalazima u vezi sa identifikovanim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i propisima može uključivati na primer:

• Kopije evidencija i dokumenata.

• Zapisnike diskusija sa rukovodstvom, licima ovlašćenim za upravljanje ili strankama van entiteta.

A36. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahteva mogu takođe da sadrže dodatne zahteve u pogledu dokumentacije u vezi sa uočenom ili mogućom neusklađenosti sa zakonima i regulativom..

_______________

ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragraf 5.

ISA 200, paragrafi A53-A54.

ISA 200, paragraf 15.

ISA 315, Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragraf 11.

ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 13.

ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora, paragrafi 7-8.

ISA 705 (revidiran), paragrafi 7 i 9

ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11 i paragraf A6

ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11 i paragraf A6.

ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragraf 4243.

ISA 800 (revidiran), Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja pripremljenih u skladu sa okvirima specijalne namene, paragraf 11.

Videti, na primer, Odeljke 225.21 - 225.22 IESBA Kodeksa.

Videti ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti

ISA 580, Pisane izjave, paragraf 4.

ISA 706, "Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora", paragraf 8.

ISA 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja

ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora

ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora

Videti, na primer, Odeljak 225.29 i Odeljke 225.33- 225.36 IESBA Kodeksa

Videti, na primer, Odeljak 140.7 i Odeljke 225.35 IESBA Kodeksa

Videti, na primer, Odeljak 225.37 IESBA Kodeksa

IZMENE U CILJU USKLAĐIVANJA SA OSTALIM ISA

Napomena: Navedene izmene predstavljaju izmene u cilju usklađivanja sa ostalim ISA kao rezultat odobravanja ISA 250 (revidiran). Ove izmene stupaju na snagu u isto vreme kao i standard ISA 250 (revidiran) i označene su u tekstu poslednjih odobrenih Međunarodnih standarda koji su izmenjeni. Brojevi fusnota u ovim amandmanima nisu usklađeni sa međunarodnim standardima koji se menjaju, pa je neophodno upućivanje na te međunarodne standarde. Ove izmene u cilju usklađivanja su odobrene od strane Odbora za nadzor javnog interesa (PIOB) koji je zaključio da su u procesu razvoja standarda sprovedene sve neophodne aktivnosti i da je adekvatna pažnja posvećena javnom interesu.

Međunarodni standard kontrole kvaliteta (ISQC) 1 Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge

Primena i ostala objašnjenja

Poverljivost, sigurnost, integritet, dostupnost i mogućnost ponovnog korišćenja dokumentacije angažovanja (videti paragraf 46)

A56. Relevantni etički zahtevi uspostavljaju obavezu da osoblje firme u svakom trenutku poštuje poverljivost informacija koje se nalaze u dokumentaciji angažovanja, osim ako ne postoji posebno odobrenje klijenta da se informacije objave ili postoje odgovornosti određene zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima zakonska ili profesionalna obaveza da se to uradi. Specifični zakoni ili regulativa mogu da nametnu dodatne obaveze osoblju firme u pogledu poverljivosti informacija o klijentu, naročito kada su u pitanju podaci lične prirode.

Međunarodni standard revizije (ISA) 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja

Primena i ostala objašnjenja

Dogovor o uslovima revizijskog angažovanja

A26. Kada je to od značaja, sledeća pitanja se takođe mogu uključiti u pismo o angažovanju na reviziji:

• Aranžmani koji se odnose na angažovanje drugih revizora i stručnjaka u vezi sa nekim aspektima revizije.

• Aranžmani u vezi sa uključivanjem internih revizora i drugog osoblja entiteta.

• Aranžmani, ako su potrebni, koje treba dogovoriti sa prethodnim revizorom, kada se radi o reviziji koju revizor vrši prvi put.

• Referenca na opis odgovornosti revizora u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima koje se odnose na izveštavanje odgovrajućim nadležnim telima izvan entiteta o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom.

• Ograničenja odgovornosti revizora, ako mogućnost takvog ograničenja postoji.

• Poziv na dalje sporazume revizora i entiteta.

• Bilo koju obavezu da se radni papiri revizije dostave drugim stranama.

Primer pisma o angažovanju na reviziji dat je u Prilogu 1.

Međunarodni standard revizije (ISA) 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja

Primena i ostala objašnjenja

Prihvatanje i nastavak saradnje sa klijentom i angažovanja revizije (videti paragraf 12)

A8a. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi mogu da zahtevaju od revizora da pre prihvatanja angažovanja, traži od prethodnog revizora da mu dostavi sve poznate informacije koje se odnose na sve činjeice ili okolnosti sa kojima, po profesionalnom prosuđivanju prethodnog revizora, predloženi revizor treba da bude upoznat pre donošenja odluke o prihvatanju angažovanja. U nekim slučajevima, prethodni revizor je obavezan da na zahtev predloženog revizora, pruži informacije o identifikovanim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom predloženom revizoru. Na primer, ako se prethodni revizor povukao iz angažovanja zbog postojanja ili sumnje u postojanje neusklađenosti sa zakonima i regulativom, IESBA Kodeks zahteva da pret­hodni revizor, na zahtev predloženog revizora, dostavi sve či­nje­nice i ostale informacije u vezi sa takvom neusklađenošću koje, po mišljenju prethodnog revizora, predloženi revizor treba da bude svestan pre nego što donese odluku da li da prihvati naimenovanje za revizora.

Međunarodni standard revizije (ISA) 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja

Uvod

Odgovornosti u vezi sa prevencijom i otkrivanjem kriminalnih radnji

Odgovornosti revizora

...

8a. Revizor može imati dodatne odgovornosti po osnovu zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahteva u pogledu neusklađenosti entiteta sa zakonima i regulativom, uključujući i kriminalne radnje, koje se mogu razlikovati od ili izaći iz okvira ovog i drugih ISA kao što su: (videti paragraf A5a)

(a) Odgovor na uočenu ili moguću neusklađenost sa zakonima i regulativom, uključujući i zahteve u pogledu konkretne komunikacije sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje, procenjivanje adekvatnosti njihovog odgovora na neusklađenost i utvrđivanje da li su potrebni dalji koraci;

(b) Saopštavanje informacija o uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom drugim revizorima (na primer, u reviziji finansijskih izveštaja grupe); i

(c) Zahtevi u pogledu dokumentacije u vezi sa uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom.

Usklađivanje sa dodatnim odgovornostima može da pruži dodatne informacije koje su relevantne za rad revizora u skladu sa ovim i drugim ISA standardima (na primer, u vezi sa integritetom rukovodstva ili, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje).

Zahtevi

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje

40. Ukoliko je revizor identifikovao kriminalnu radnju ili pribavio informacije koje ukazuju da postoji moguća kriminalna radnja, revizor treba da o tom pitanju izvesti, ukoliko to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, odgovarajući nivo rukovodstva što je pre moguće, kako bi lica čija je primarna odgovornost sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji, obavestio o pitanjima za koja imaju odgovornost. (videti paragraf A59a-A60)

41. Osim ukoliko sva lica ovlašćena za upravljanje nisu uključena u upravljanje entitetom, ukoliko je revizor identifikovao kriminalnu radnju u koju su umešani:

(a) rukovodstvo;

(b) zaposleni koji imaju značajan položaj u sistemu interne kontrole; ili

(c) druga lica kada kriminalna radnja rezultira materijalno pogrešnim iskazima u finansijskim izveštajima,

revizor o tome izveštava lica ovlašćena za upravljanje što je pre moguće. Ukoliko revizor sumnja da postoji kriminalna radnja u koju je uključeno rukovodstvo, revizor ove sumnje iznosi licima ovlašćenim za upravljanje i sa njima razmatra prirodu, vreme i obim revizijskih postupaka koji su neophodni kako bi se završila revizija. Ovakva komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje se zahteva osim ako takva komunikacija nije zabranjena zakonom ili regulativom. (videti paragrafe A59a, A61-A63)

42. Osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, revizor treba da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje sva pitanja i informacije u vezi kriminalnih radnji, koje su po revizorovom sudu relevantne za njihove odgovornosti. (videti paragraf A59a, A64)

Komunikacija sa regulatornim i zakonskim telima Izveštavanje o kriminalnim radnjama odgovarajućim nadležnim organima izvan entiteta

43. Ukoliko je revizor identifikovao ili sumnja na kriminalnu radnju, revizor treba da utvrdi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi: ima obavezu da o ovoj pojavi ili sumnji izvesti eksterne strane. Iako profesionalna dužnost revizora da čuva poverljivost informacija u vezi sa klijentom možda ne dozvoljava ovakvo izveštavanje, može se desiti da, u nekim situacijama zakonska obaveza nadjačava dužnost čuvanja poverljivosti informacija. (videti paragrafe A65-A67)

(a) Zahtevaju od revizora da podnese izveštaj odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta.

(b) Ustanove odgovornosti pod kojima izveštavanje odgovarajućim nadležnim telima izvan entiteta može biti prikladno u datim okolnostima.

Primena i ostala objašnjenja

Odgovornost za prevenciju i detekciju kriminalnih radnji

Odgovornosti revizora (videti paragraf 8a)

A5a. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtev mogu da zahtevaju od revizora da izvrši dodatne postupke i preduzme dalje korake. Na primer, Etički kodeks za profesionalne računovođe izdat od strane Međunarodnog odbora za etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) zahteva od revizora da preduzme korake da bi se odgovorilo na postojanje ili sumnju u postojanje neusklađenosti sa zakonima i regulativom i odredilo da li je potrebno dalje delovanje. Takvi koraci mogu uključivati saopštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom drugim revizorima u okviru grupe, uključujući i partnera koji radi na angažovanju na reviziji grupe, revizore komponenti ili druge revizore koji obavljaju poslove u komponentama grupe u druge svrhe osim revizije finansijskih izveštaja grupe.

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje (videti paragrafe 40-42)

A59a. U nekim pravnim sistemima, zakonom ili regulativom može da bude ograničena komunikacija revizora o pojedinim pitanjima sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu eksplicitno da zabrane komunikaciju, ili druge radnje, koje bi mogle da ugroze istragu uočenog ili mogućeg nezakonitog postupka od strane ovlašćenog tela, uključujući upozoravanje entiteta, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi kriminalnu radnju odgovarajućem nadležnom organu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U ovim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogu biti komple­ksna i revizor može smatrati da je neophodno traženje pravnog saveta.

Komunikacija sa regulatornim i zakonskim telima Izveštavanje o kriminalnim radnjama odgovarajućim nadležnim organima izvan entiteta (videti paragraf 43)

65. ISA 250 (revidiran) sadrži dodatne smernice u vezi sa utvrđivanjem od strane revizora da li se u datim okolnoctima zahteva ili je uprikladno izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta, uključujući razmatranje revizorove obaveze poštovanja poverljivosti. Revizorova profesionalna dužnost da čuva poverljivost informacija klijenta možda ne dozvoljava izveštavanje o kriminalnim radnjama prema eksternim stranama. Međutim, revizorova zakonska odgovornost varira u zavisnosti od zemlje i, u određenim okolnostima, zakoni, propisi ili sudske odluke mogu imati veći autoritet od obaveze poverljivosti. Na primer, u nekim zemljama revizori finansijskih institucija imaju zakonsku obavezu da o kriminalnim radnjama informišu nadzorna tela. Takođe u nekim zemljama revizor ima obavezu da izvesti nadležna tela o pogrešnim iskazima u slučajevima kada rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje ne preduzmu korektivne mere.

A66. Određivanje koje se zahteva paragrafom 43 može da uključuje složena razmatranja i profesionalno prosuđivanje. U skladu sa tim Rrevizor može da razmotri mogućnost internih konsultacija (unutar firme ili mreže) ili konsultacija na poverljivoj osnovi sa regulatorom ili profesionalnim telom (ako to nije zabranjeno zakonom ili regu­lativom ili bi predstavljalo kršenje obaveze čuvanja poverljivosti informacija). Revizor takođe može takvim okolnostima treba da raz­motri neophodnost traženja pravnog saveta kako bi rezumeo svoje opcije i profesionalne i zakonske implikacije preduzimanja bilo kojih radi određivanja budućih aktivnosti, čiji cilj je preduzimanje neophodnih koraka u razmatranju aspekata javnog interesa i ide­ntifikovane kriminalne radnje.

Međunarodni standard revizije (ISA) 260, Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje

Uvod

Uloga komunikacije

7. U nekim pravnim sistemima Zzakon ili regulativa može ograničiti revizorovu komunikaciju u vezi određenih pitanja prema licima ovlašćenim za upravljanje. Na primer, zZakoni i propisi mogu konkretno zabraniti saopštavanje, ili neku drugu aktivnost, koja može da stvori predrasude i usmeri istragu nadležnih organa u smeru stvarnog ili mogućeg nezakonitog postupka, uključujući upozoravanje entiteta, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi kriminalnu radnju odgovarajućem nadležnom organu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U nekim ovim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogući konflikti između revizorove obaveze u pogledu poverljivosti i obaveze saopštavanja mogu biti kompleksnia. U takvim slučajevima, i revizor može razmotriti neophodnost smatrati da je neophodno traženjea pravnog saveta.

Međunarodni standard revizije (ISA) 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije

Zahtevi

Saopštavanje i ispravljanje pogrešnih iskaza

8. Osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, rRevizor treba blagovremeno da saopštava rukovodstvu na određenom nivou sve akumulirane pogrešne iskaze koji su otkriveni tokom revizije, osim ukoliko to ne zabranjuje zakon ili regulativa. Revizor treba od rukovodstva da zahteva da ispravi te pogrešne iskaze. (videti paragrafe A7-A9)

Primena i ostala objašnjenja

Saopštavanje i ispravljanje pogrešnih iskaza (videti paragrafe 8-9)

A11. U nekim pravnim sistemima, Zzakon ili regulativa može ograničiti revizorovu komunikaciju sa rukovodstvom, ili drugima u entitetu, u pogledu određenih pogrešnih iskaza. Na primer, zZakon ili regulativa može specifično zabranjivati saopštavanje, ili drugi postupak, koji može da utiče na istragu od strane nadležnih organa u kontekstu stvarne, ili moguće nezakonite radnje, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi kriminalnu radnju odgovarajućem nadležnom organu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U nekim ovim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogući konflikti između revizorove obaveze u pogledu poverljivosti i obaveze saopštavanja mogu biti kompleksnia. U takvim slučajevima, i revizor može razmotriti neophodnost smatrati da je neophodno traženjea pravnog saveta.

Međunarodni standard revizije (ISA) 500, Revizijski dokaz

Zahtevi

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokaz

7. Prilikom osmišljavanja i sprovođenja revizijskih postupaka, revizor treba da razmotri relevantnost i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi. (videti paragrafe A26-A33a)

Primena i ostala objašnjenja

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi

Relevantnost i pouzdanost (videti paragraf 7)

A26. Kao što je navedeno u paragrafu A1, revizijski dokazi obuhvataju dokaze pribavljene putem revizijskih postupaka sprovedenih tokom revizije i mogu obuhvatati i dokaze pribavljene iz drugih izvora kao što su revizije prethodnih perioda ili procedure kontrole kvaliteta koje firma primenjuje prilikom prihvatanja novih klijenata, ili nastavka odnosa sa postojećim klijentima i usklađenosti sa određenim dodatnim odgovornostima koje su određene zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima (na primer, u vezi sa neusklađenošću entiteta sa zakonom i regulativom). Kvalitet svih revizijskih dokaza je pod uticajem relevantnosti i pouzdanosti informacija na kojima se zasniva.

A33a. ISA 250 (revidiran) sadrži dalje smernice u vezi sa postizanjem usklađenosti od strane revizora sa svim dodatnim odgovornostima koje se zahtevaju zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima u pogledu uočene ili moguće neusklađenosti entiteta sa zakonima i regulativom, koje mogu da obezbede dodatne informacije relevantne za rad revizora u skladu sa ISA standardima i za procenjivanje implikacija takvih neusklađenosti u odnosu na ostale aspekte revizije.

Međunarodni standard angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja

Zahtevi

Izvođenje angažovanja

48. Upiti koje praktičar postavlja rukovodstvu i po potrebu ostalima u entitetu, uključuju sledeće: (videti paragrafe A84-A87a):

...

(d) Postojanje svih stvarnih, pretpostavljenih ili navodnih:

(i) Kriminalnih radnji ili nezakonitih aktivnosti koje utiču na entitet; i

(ii) Neusklađenost sa zakonskim odredbama ili regulativom za koju je opšte poznato da ima direktan uticaj na određivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, kao što su propisi i regulativa u vezi poreza i penzija;

Kriminalne radnje i neusklađenost sa zakonima iili regulativom

52. Kada se pojave pokazatelji koji ukazuju na postojanje kriminalne radnje i neusklađenosti sa zakonima ili regulativom ili mogućnost postojanja kriminalne radnje i neusklađenosti sa zakonima ili regulativom, praktičar:

(a) Obaveštava o tome, ukoliko to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, odgovarajući nivo najvišeg rukovodstva ili, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje; (videti paragraf A91a)

(b) Zahteva od rukovodstva da izvrši procenu efekata, ako ih ima, na finansijske izveštaje;

(c) Razmatra efekte, ako ih ima, procene od strane rukovodstva efekata uočene ili moguće kriminalne radnje ili neusklađenosti sa zakonima iili regulativom o kojoj je obavešten praktičar, na zaključak praktičara o finansijskim izveštajima i na izveštaj praktičara; i

(d) Utvrđuje da li da utvrdi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi: ima odgovornost da o postojanju ili sumnji u postojanje kriminalne radnje ili nezakonitih aktivnosti obavesti nekog van entiteta. (videti paragraf A92-A92d)

(i) Zahtevaju od praktičara da podnese izveštaj odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta.

(ii) Ustanove odgovornosti pod kojima izveštavanje odgovarajućim nadležnim telima izvan entiteta može biti prikladno u datim okolnostima.

Primena i ostala objašnjenja

Izvođenje angažovanja

Osmišljavanje i izvođenje postupaka (videti paragrafe 47, 55)

Postavljanje upita (videti paragrafe 46-48)

A87a. Revizor može imati dodatne odgovornosti po osnovu zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahteva u pogledu neusklađenosti entiteta sa zakonima i regulativom, uključujući i kriminalne radnje, koje se mogu razlikovati od ili izaći iz okvira ovog ISRE standarda kao što su:

(a) Odgovor na uočenu ili moguću neusklađenost sa zakonima i regulativom, uključujući i zahteve u pogledu konkretne komunikacije sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje, procena adekvatnosti njihovog odgovora na neusklađenost i utvrđivanje da li su potrebni dalji koraci;

(b) Saopštavanje informacija o uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom revizoru, na primer, partneru u angažovanju koji radi na reviziji grupe; i

(c) Zahtevi u pogledu dokumentacije u vezi sa uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom.

Usklađivanje sa dodatnim odgovornostima može da pruži dodatne informacije koje su relevantne za rad revizora u skladu sa ovim ISRE standardima (na primer, u vezi sa integritetom rukovodstva ili, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje).

Postupci koji se odnose na specifične okolnosti

Kriminalne radnje i neusklađenost sa zakonima ili regulativom (videti paragraf 52(a) i (d))

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje

A91a. U nekim pravnim sistemima, zakonom ili regulativom može da bude ograničena komunikacija revizora o pojedinim pitanjima sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu eksplicitno da zabrane komunikaciju, ili druge radnje, koje bi mogle da ugroze istragu uočenog ili mogućeg nezakonitog postupka od strane ovlašćenog tela, uključujući upozoravanje entiteta, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi kriminalnu radnju odgovarajućem nadležnom organu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U ovim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogu biti kompleksna i revizor može smatrati da je neophodno traženje pravnog saveta.

Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućim nadležnim organima izvan entiteta

A92. U skladu sa ovim standardom, ako je praktičar otkrio ili sumnja na postojanje kriminalne radnje ili nezakonitih aktivnosti, od praktičara se zahteva da utvrdi da li ima obavezu da o tome obavesti neku stranu van entiteta. Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta može biti zahtevano ili prikladno datim okolnostima zbog toga što:

(a) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi zahtevaju od revizora da podnese izveštaj.

(b) Praktičar je utvrdio da je izveštavanje prikladan korak da bi se odgovorilo na uočenu ili moguću neusklađenost u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima (videti paragraf A92a); ili

(c) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi daju revizoru pravo da to uradi (videti paragraf A92a)

Iako praktičar ima profesionalnu obavezu da čuva tajnost klijentovih informacija tako da ne može da saopšti tu informaciju van entiteta, u nekim okolnostima praktičar može da ima zakonsku odgovornost da to uradi.

A92. U nekim slučajevima, relevantni etički zahtevi mogu da zahtevaju od revizora da izveštava ili da razmotri da li je izveštavanje o uočenoj ili mogućoj kriminalnoj radnji ili neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta prikladan korak u datim okolnostima. Na primer IESBA Kodeks zahteva od revizora da preduzme korake da bi se odgovorilo da postojanje ili sumnju u postojanje neusklađenosti sa zakonom i regulativom, i da razmotri da li su potrebne dodatne aktivnosti, što može da uključi izveštavanje odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta. IESBA Kodeks objašnjava da se takvo izveštavanje ne bi smatralo kršenjem obaveze čuvanja poverljivosti informacija u skladu sa IESBA Kodeksom.

A92b. Čak i ako zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi ne uključuju zahteve koji se odnose na izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti, oni mogu revizoru da obezbede pravo da izveštava o uočenoj ili mogućoj kriminalnoj radnji ili neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta.

A92c. U drugim okolnostima, izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta može biti onemogućeno po osnovu obaveze čuvanja poverljivosti informacija u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima.

A92d. Određivanje koje se zahteva paragrafom 52(d) može da uključuje složena razmatranja i profesionalno prosuđivanje. U skladu sa tim revizor može da razmotri mogućnost internih konsultacija (unutar firme ili mreže) ili konsultacija na poverljivoj osnovi sa regulatorom ili profesionalnim telom (ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje obaveze čuvanja poverljivosti informacija). Revizor takođe može da razmotri neophodnost traženja pravnog saveta kako bi rezumeo svoje opcije i profesionalne i zakonske implikacije preduzimanja budućih aktivnosti.

Zahtevi

Planiranje i izvršenje angažovanja

Razumevanje osnovnog predmetnog pitanja i ostalih okolnosti angažovanja

45. Praktičar treba da vrši upite prema odgovarajućoj strani (stranama) u pogledu sledećeg:

(a) Da li su upoznati sa stvarnim, namernim pogrešnim iskazima, sumnjama na njih ili navodima o njima, ili sa neusklađenošću sa zakonima i regulativom koja utiče na informacije o predmetnom pitanju; (videti paragraf A101-A101a)

(b) Da li odgovorna strana ima funkciju interne revizije, i ako ima, treba da izvrši dodatne upite radi sticanja razumevanja o aktivnostima i glavnim nalazima funkcije interne revizije u pogledu informacija o predmetnom pitanju; i

(c) Da li je odgovorna strana angažovala stručanjake za pripremu informacija o predmetnom pitanju.

Ostale odgovornosti u vezi sa komunikacijom

78. Praktičar treba da razmotri da li je, u skladu sa uslovima angažovanja i drugim okolnostima angažovanja, praktičar postao upoznat sa pitanjem koje treba saopštiti odgovornoj strani, licu koje vrši merenje ili procenu, strani koja angažuje praktičara, licima ovlašćenim za upravljanje i drugima. (videti paragraf A192-A192f)

Primena i ostala objašnjenja

Planiranje i izvršenje angažovanja

Razumevanje okolnosti angažovanja (videti paragrafe 45-47R)

A101a. Praktičar može imati dodatne odgovornosti po osnovu zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahteva u pogledu neusklađenosti entiteta sa zakonima i regulativom, uključujući i kriminalne radnje, koje se mogu razlikovati od, ili izaći iz okvira ovog ISAE kao što su:

(a) Odgovor na uočenu ili moguću neusklađenost sa zakonima i regulativom, uključujući i zahteve u pogledu konkretne komunikacije sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje, procena adekvatnosti njihovog odgovora na neusklađenost i utvrđivanje da li su potrebni dalji koraci;

(b) Saopštavanje informacija o uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom drugim revizorima (na primer, u reviziji finansijskih izveštaja grupe); i

(c) Zahtevi u pogledu dokumentacije u vezi sa uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom.

Usklađivanje sa dodatnim odgovornostima može da pruži dodatne informacije koje su relevantne za rad revizora u skladu sa ovim i drugim ISAE standardima (na primer, u vezi sa integritetom rukovodstva ili, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje). U paragrafima A192a-A192e detaljnije su obrađene odgovornosti praktičara u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima u pogledu komunikacije i izveštavanja o uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i regulativom.

Ostale odgovornosti u vezi sa komunikacijom (videti paragraf 78)

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje

A192a. Relevantni etički zahtevi mogu da uključuju i zahtev da se izveštava o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom odgovarajućem nivou rukovodstva ili licima ovlašćenim za upravljanje. U nekim pravnim sistemima, zakonom ili regulativom može da bude ograničena komunikacija revizora o pojedinim pitanjima sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu eksplicitno da zabrane komunikaciju, ili druge radnje, koje bi mogle da ugroze istragu uočenog ili mogućeg nezakonitog postupka od strane ovlašćenog tela, uključujući upozoravanje entiteta, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi kriminalnu radnju odgovarajućem nadležnom organu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U ovim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogu biti kompleksna i revizor može smatrati da je neophodno traženje pravnog saveta.

Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućim nadležnim organima izvan entiteta

A192b. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi mogu da:

(a) Zahtevaju od revizora da podnese izveštaj o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti za zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta.

(b) Ustanove odgovornosti pod kojima izveštavanje odgovarajućim nadležnim telima izvan entiteta može biti prikladno u datim okolnostima.

A192c. Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta može biti zahtevano ili prikladno u datim okolnostima zbog toga što:

(a) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi zahtevaju od revizora da podnese izveštaj.

(b) Praktičar je utvrdio da je izveštavanje prikladan korak da bi se odgovorilo na uočenu ili mogući neusklađenost u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima (videti paragraf A92a); ili

(c) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi daju revizoru pravo da to uradi (videti paragraf A92a).

A192d Izveštavanje o uočenim ili mogućim neusklađenostima sa zakonom i regulativom u skladu sa zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima može uključivati neusklađenost sa zakonima i regulativom koje je revizor postao svestan prilikom sprovođenja angažovanja, ali koja ne mora da utiče na informacije o predmetnom pitanju. U okviru ovog ISAE, od praktičara se ne očekuje da poseduje nivo razumevanja zakona i regulative veći od onog koji utiče na informacije o predmetnom pitanju. Međutim, zakon, regulativa ili relevantan etički zahtev mogu očekivati da praktičar primeni znanje, profesionalno prosuđivanje i stručnost u odgovoru na takvu neusklađenost. Da li nešto predstavlja stvarnu neusklađenost na kraju je pitanje koje treba da reši sud ili neko drugo odgovarajuće sudsko telo.

A192e U nekim okolnostima, izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta može biti onemogućeno po osnovu obaveze čuvanja pove(rljivosti informacija u skladu sa zakonom regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima. U drugim slučajevima, izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta ne bi se smatralo kršenjem obaveze čuvanja poverljivosti informacija u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.

A192f Revizor može da razmotri mogućnost internih konsultacija (unutar firme ili mreže), traženja pravnog saveta u cilju razumevanja profesionalnih ili zakonskih implikacija usled preduzimanja budućih aktivnosti, ili konsultacija na poverljivoj osnovi sa regulatorom ili profesionalnim telom (ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje obaveze čuvanja poverljivosti informacija).

Međunarodni standard angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) 3402, Izveštaj o uveravanju u pogledu kontrola u uslužnoj organizaciji

Zahtevi

Ostale odgovornosti koje se tiču komunikacije

56. Ako revizor uslužne organizacije uoči neusklađenost sa zakonoima i regulativom, postojanja kriminalne radnje ili neispravljenih grešaka koje se mogu pripisati uslužnoj organizaciji, a koje nisu beznačajne i mogu da utiču na jedan ili više entiteta korisnika, revizor uslužne organizacije utvrđuje da li je to adekvatno saopšteno entitetima korisnicima kojih se to tiče. Ukoliko ove informacije nisu saopštene na takav način i uslužna organizacija nije voljna da to učini, revizor uslužne organizacije preduzima odgovarajuće aktivnosti. (videti paragraf A53)

Primena i druga objašnjenja

Ostale odgovornosti koje se tiču komunikacije (videti paragraf 56)

A53. Adekvatne aktivnosti koje predstavljaju odgovor na okolnosti identifikovane u paragrafu 56, osim ako to nije zabranjeno zakonom i regulativom, mogu da uključuju sledeće:

• Pribavljanje pravnih saveta o posledicama različitih pravaca delovanja.

• Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje u uslužnoj organizaciji.

• Određivanje da li je potrebno saopštavanje trećim stranama (na primer, zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima može da se zahteva da revizor uslužne organizacije podnese izveštaj odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta ili eksternom revizoru uslužne organizacije, ili da se uspostave odgovornosti pod kojima takvo izveštavanje može biti prikladno u datim okolnostima). Komunikacija sa trećim stranama (na primer, nadležno regulatorno telo) kada se to zahteva.

• Modifikacija mišljenja revizora uslužne organizacije ili dodavanje pasusa u vezi ostalih pitanja.

• Prekid angažovanja.

Međunarodni standard angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) 3410, Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje o izveštajima o gasovima sa efektom staklene bašte

Zahtevi

Zahtevi u pogledu drugih saopštenja

78. Praktičar saopštava, osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, licu (licima) koja imaju odgovornost nadzora nad izveštajem o gasovima sa efektom staklene bašte, da je praktičar tokom angažovanja uočio sledeća pitanjima i utvrđuje da li postoji odgovornost izveštavanja o njima prema drugoj strani unutar ili izvan entiteta:

(a) Nedostaci u internoj kontroli, koji su, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara dovoljno značajni da zavređuju pažnju;

(b) Identifikovana kriminalna radnja ili sumnja na kriminalnu radnju; i

(c) Pitanja koja uključuju uočenu ili moguću neusklađenost sa zakonima i regulativom, osim onih pitanja koja su očigledno beznačajna. (videti paragraf A87)

Međunarodni standard srodnih usluga (ISRS) 4410 (revidiran), Angažovanja na kompilaciji

Zahtevi

Etički zahtevi

21. Praktičar treba da se pridržava relevantnih etičkih zahteva. (videti paragrafe A19-A21e)

Komunikacija sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje

27. Praktičar po potrebu blagovremeno komunicira sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje tokom sprovođenja angažovanja na kompilaciji u vezi sa svim pitanjima koja se odnose na angažovanje na kompilaciji a koja su, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, dovoljno važna da zaslužuju pažnju rukovodstva ili lica ovlaš­ćenih za upravljanje. (videti paragraf A41-A41a).

Etički zahtevi (videti paragraf 21)

Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućim nadležnim organima izvan entiteta

A21a. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi mogu da:

(a) Zahtevaju od revizora da podnese izveštaj o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti za zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta.

(b) Ustanove odgovornosti pod kojima izveštavanje odgovarajućim nadležnim telima izvan entiteta može biti prikladno u datim okolnostima.

A21b. Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta može biti zahtevano ili prikladno u datim okolnostima zbog toga što:

(a) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi zahtevaju od revizora da podnese izveštaj.

(b) Praktičar je utvrdio da je izveštavanje prikladan korak da bi se odgovorilo na uočenu ili moguću neusklađenost u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima; ili

(c) Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtevi daju revizoru pravo da to uradi.

A21c. U skladu sa paragrafom 28 ovog ISRS, od praktičara se ne očekuje da poseduje nivo razumevanja zakona i regulative veći od onog koji utiče na informacije o predmetnom pitanju. Međutim, zakon, regulativa ili relevantan etički zahtev mogu očekivati da praktičar primeni znanje, profesionalno prosuđivanje i stručnost u odgovoru na takvu neusklađenost. Da li nešto predstavlja stvarnu neusklađenost na kraju je pitanje koje treba da reši sud ili neko drugo odgovarajuće sudsko telo.

A21d. U nekim okolnostima, izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta može biti onemogućeno po osnovu obaveze čuvanja poverljivosti informacija u skladu sa zakonom regulativom ili relevantnim etičkim zahtevima. U drugim slučajevima, izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonom i regulativom odgovarajućem nadležnom telu izvan entiteta ne bi se smatralo kršenjem obaveze čuvanja poverljivosti informacija u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.

A21e. Revizor može da razmotri mogućnost internih konsultacija (unutar firme ili mreže), traženja pravnog saveta u cilju razumevanja profesionalnih ili zakonskih implikacija preduzimanja budućih aktivnosti ili konsultacija na poverljivoj osnovi sa regulatorom ili profesionalnim telom (ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje obaveze čuvanja poverljivosti informacija).

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje (videti paragraf 27)

A192a. Relevantni etički zahtevi mogu da uključuju i zahtev da se izveštava o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima i regulativom odgovarajućem nivou rukovodstva ili licima ovlašćenim za upravljanje. U nekim pravnim sistemima, zakonom ili regulativom može da bude ograničena komunikacija revizora o pojedinim pitanjima sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu eksplicitno da zabrane komunikaciju, ili druge radnje, koje bi mogle da ugroze istragu uočenog ili mogućeg nezakonitog postupka od strane ovlašćenog tela, uključujući upozoravanje entiteta, na primer, kada se od revizora zahteva da prijavi kriminalnu radnju odgovarajućem nadležnom organu u skladu sa zakonom o sprečavanju pranja novca. U ovim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogu biti kompleksna i revizor može smatrati da je neophodno traženje pravnog saveta.

_______________

Videti, na primer, Odeljak 140.7 i Odeljak 225.35 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljak 210.14 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljak 225.31 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.21 - 225.22 IESBA Kodeksa.

ISA 250 (revidiran), Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja, paragrafi A28-A34

ISA 260, Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 7.

ISA 250 (revidiran), Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja, paragraf 9

Videti, na primer, Odeljke 225.44 - 225.48 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.51 - 225.52 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljak 140.7 i Odeljak 225.53 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.44 - 225.48 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.51 - 225.52 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljak 140.7 i Odeljak 225.53 i IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.44 - 225.48 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.44 - 225.48 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.51 - 225.52 IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljak 140.7 i Odeljak 225.53 i IESBA Kodeksa.

Videti, na primer, Odeljke 225.55 IESBA Kodeksa.