MEĐUNARODNI STANDARD
ANGAŽOVANJA NA PREGLEDU 2400 Angažovanja na pregledu istorijskih finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za preglede finansijskih izveštaja za periode koji završavaju 31. decembra 2013. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragrafi
Uvod
Delokrug ovog standarda 1-4
Angažovanje na pregledu istorijskih finansijskih
izveštaja 5-8
Nadležnost ovog standarda 9-12
Datum stupanja na snagu 13
Ciljevi 14-15
Definicije 16-17
Zahtevi
Sprovođenje angažovanja na pregledu
u skladu sa ovim standardom 18-20
Etički zahtevi 21
Profesionalno prosuđivanje 22-23
Kontrola kvaliteta na nivou angažovanja 24-28
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i
angažovanja na pregledu 29-41
Komunikacija sa rukovodstvom ili licima
ovlašćenim za upravljanje 42
Izvođenje angažovanja 43-57
Naknadni događaji 58-60
Pisane izjave rukovodstva 61-65
Procena dokaza dobijenih vršenjem postupaka 66-68
Formiranje zaključka praktičara
o finansijskim izveštajima 69-85
Izveštaj praktičara 86-92
Dokumentacija 93-96
Primena i ostala objašnjenja
Delokrug ovog standarda A1-A5
Angažovanje na pregledu istorijskih
finansijskih izveštaja A6-A7
Ciljevi A8-A10
Definicije A11-A13
Sprovođenje angažovanja na pregledu
u skladu sa ovim standardom A14
Etički zahtevi A15-A16
Profesionalni skepticizam i
profesionalno prosuđivanje A17-A25
Kontrola kvaliteta na nivou angažovanja A26-A33
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i
angažovanja na kompilaciji A34-A62
Komunikacija sa rukovodstvom ili licima
ovlašćenim za upravljanje A63-A69
Izvođenje angažovanja A70-A99
Pisane izjave rukovodstva A100-A102
Procena dokaza dobijenih vršenjem postupaka A103-A105
Formiranje zaključka praktičara
o finansijskim izveštajima A106-A117
Izveštaj praktičara A118-A144
Dokumentacija A145
Prilog 1: Primer pisma o angažovanju za angažovanje na pregledu istorijskih finansijskih izveštaja
Prilog 2: Primer izveštaja praktičara o pregledu
|
Međunarodni standard angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja treba tumačiti u kontekstu Predgovora Međunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revizije, uveravanja i srodnih usluga. |
1. Ovaj međunarodni standard angažovanja na pregledu (ISRE) bavi se: (videti paragraf A1)
(a) Odgovornostima praktičara koji je angažovan na pregledu istorijskih finansijskih izveštaja, kada praktičar nije revizor finansijskih izveštaja entiteta; i
(b) Oblikom i sadržajem izveštaja praktičara o finansijskim izveštajima.
2. Ovaj standard se ne bavi pregledom finansijskih izveštaja entiteta ili periodičnih finansijskih informacija koje vrši praktičar koji je nezavisni revizor finansijskih izveštaja entiteta (videti paragraf A2).
3. Ovaj standard se primenjuje, prilagođen po potrebi, na preglede ostalih istorijskih finansijskih informacija. Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena se vrši u skladu sa standardom ISAE 3000.
Odnos sa ISQC
4. Sistemi, politike i procedure kontrole kvaliteta su odgovornost firme. ISQC 1 se primenjuje na firme profesionalnih računovođa u vezi sa angažovanjem firme na pregledu finansijskih izveštaja. Odredbe ovog standarda u vezi sa kontrolom kvaliteta na nivou pojedinačnih angažovanja na pregledu su zasnovane na premisi da je firma obavezna da primenjuje ISQC 1 ili zahteve koji su u najmanjoj meri jednako strogi. (videti paragrafe A3-A5)
Angažovanje na pregledu istorijskih finansijskih izveštaja
5. Pregled istorijskih finansijskih izveštaja je angažovanje na osnovu kog se pruža uveravanje ograničenog stepena, kao što je opisano u Međunarodnom standardu angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (Okvir uveravanja). (videti paragrafe A6-A7)
6. U pregledu finansijskih izveštaja, praktičar izražava zaključak koji je osmišljen da poveća stepen pouzdanosti kod ciljnih korisnika u vezi sa pripremom finansijskih izveštaja entiteta u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Zaključak praktičara je zasnovan na njegovom sticanju uveravanja ograničenog stepena. Izveštaj praktičara uključuje opis prirode angažovanja na pregledu kao konteksta kako bi čitaoci izveštaja bili u stanju da razumeju zaključak.
7. Praktičar prvenstveno postavlja upite i vrši analitičke postupke u cilju pribavljanja dovoljno adekvatnih dokaza kao osnove za donošenje zaključaka o finansijskim izveštajima u celini, koji se izražavaju u skladu sa zahtevima ovog standarda.
8. Ako praktičar postane svestan pitanja koje ga može navesti na to da veruje u mogućnost postojanja pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, praktičar osmišljava i sprovodi dodatne postupke koje smatra neophodnim u datim okolnostima, kako bi mogao da donese zaključak o finansijskim izveštajima u skladu sa ovim ISRE.
9. Ovaj standard sadrži ciljeve koje praktičar treba da ispuni primenjujući ovaj standard, a koji pružaju kontekst zahteva ovog standarda i namera im je da pomognu praktičaru da razume šta treba da se postigne angažovanjem na pregledu.
10. Ovaj standard sadrži zahteve, izražene upotrebom sadašnjeg glagolskog vremena, koji su osmišljeni da omoguće praktičaru da ispuni zadate ciljeve.
11. Pored toga, ovaj standard sadrži uvodni materijal, definicije i materijal koji se odnosi na primenu i druga objašnjenja, koji obezbeđuju kontekst relevantan za adekvatno razumevanje ISRE.
12. Materijal koji se odnosi na primenu i druga objašnjenja pružaju dodatna objašnjenja u vezi sa zahtevima i smernicama za ispunjenje tih zahteva. Iako ove smernice same po sebi ne predstavljaju zahteve, one su relevantne za adekvatnu primenu zahteva. Materijal koji se odnosi na primenu i druga objašnjenja, takođe, mogu da pruže osnovne informacije o pitanjima kojima se bavi ovaj standard, a koje pomažu u ispunjenju zahteva.
13. Ovaj standard važi za preglede finansijskih izveštaja za periode koji završavaju 31. decembra 2013. godine ili kasnije,
14. Cilj praktičara u pregledu finansijskih izveštaja u skladu sa ovim standardom je:
(a) Sticanje uveravanja ograničenog stepena, prvenstveno postavljanjem upita i sprovođenjem analitičkih postupaka, u vezi sa tim da li finansijski izveštaji u celini ne sadrže pogrešne iskaze, čime se omogućava praktičaru da izrazi zaključak o tome da li je praktičar uočio bilo šta što bi moglo da ga navede da smatra da finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; i
(b) Podnošenje izveštaja o finansijskim izveštajima u celini i saopštavanje, prema zahtevima ovog standarda.
15. U svim slučajevima kada ne može da se stekne uveravanje ograničenog stepena i kvalifikovani zaključak u izveštaju praktičara nije zadovoljavajući u datim okolnostima, ovaj standard zahteva da se praktičar uzdrži od izražavanja zaključka u izveštaju o angažovanju ili da se, kada je to prikladno, povuče iz angažovanja, ako je povlačenje iz angažovanja moguće prema primenljivom zakonu ili regulativi. (videti paragrafe A8-A10, A115-A116)
16. Pojmovnik koji je deo ovog priručnika (Pojmovnik) sadrži i izraze definisane u ovom standardu, a takođe i opise ostalih izraza koji se pominju u ovom standardu, u cilju doslednog tumačenja. Na primer, izrazi "rukovodstvo" i "lica ovlašćena za upravljanje", koji se koriste u ovom standardu, definisani su u Pojmovniku. (videti paragrafe A11-A12)
17. Za svrhe ovog standarda, navedeni izrazi imaju značenja opisana u nastavku:
(a) Analitički postupci - Analitički postupci obuhvataju procenu finansijskih informacija putem analize odnosa i povezanosti između finansijskih kao i nefinansijskih informacija. Analitički postupci, takođe uključuju i istraživanje identifikovanih fluktuacija ili odnosa koji nisu konzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili koje značajno odstupaju od očekivanih iznosa.
(b) Rizik angažovanja - Rizik da će praktičar doneti neprikladan zaključak kada postoje materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima.
(c) Finansijski izveštaji opšte namene - Finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom opšte namene.
(d) Okvir opšte namene - Okvir finansijskog izveštavanja osmišljen da bi se zadovoljile uobičajene potrebe za finansijskim informacijama širokog kruga korisnika. Okvir finansijskog izveštavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir usklađenosti.
(e) Upit - Upit se sastoji od traženja informacija od obaveštenih lica, finansijskih i nefinansijskih, unutar i van entiteta.
(f) Ograničeno uveravanje - Stepen uveravanja koji se stiče kada je rizik angažovanja sveden na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angažovanja, ali gde je rizik veći nego kod angažovanja kojim se pruža uveravanje u razumnoj meri, kao osnova za izražavanje zaključka u skladu sa ovim standardom. Kombinacija prirode, vremena i obima postupaka za prikupljanje dokaza je u najmanjoj meri dovoljna za praktičara da stekne logičan nivo uveravanja. Da bi bio logičan, nivo uveravanja stečen od strane praktičara verovatno će povećati poverenje korisnika u finansijske izveštaje. (videti paragraf 13)
(g) Praktičar - Profesionalni računovođa u javnoj praksi. Ovaj izraz uključuje partnera u angažovanju ili ostale članove tima koji radi na angažovanju ili, ako je primenljivo, firme. Kada ovaj standard eksplicitno nalaže da zahtev ili odgovornost ispuni partner u angažovanju, koristi se termin "partner u angažovanju" umesto termina "praktičar". "Partner u angažovanju" i "firma" se koriste kada je to relevantno za njihove ekvivalente u javnom sektoru.
(h) Profesionalno rasuđivanje - Primena relevantne obuke, znanja i iskustva u kontekstu koji određuje revizija, računovodstvo i etički standardi, pri donošenju odluka baziranih na informacijama, o pravcima delovanja koji su adekvatni u datim okolnostima angažovanja na reviziji.
(i) Relevantni etički zahtevi - Etički zahtevi koji su obavezujući za tim koji radi na angažovanju i lice koje vrši kontrolni pregled kvaliteta angažovanja, a koji su uobičajeno dati u delovima A i B Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe (IEASBA Kodeks) koji je objavio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde etike za računovođe, zajedno sa nacionalnim zahtevima ukoliko su restriktivniji.
(j) Finansijski izveštaji specijalne namene - Finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom specijalne namene.
(k) Okvir specijalne namene - Okvir finansijskog izveštavanja osmišljen u cilju ispunjavanja potreba za finansijskim informacijama specifičnih korisnika. Okvir finansijskog izveštavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir usklađenosti.
Sprovođenje angažovanja na pregledu u skladu sa ovim standardom
18. Praktičar treba da stekne razumevanje celokupnog teksta ovog standarda, uključujući njegovu primenu i ostala objašnjenja, da bi razumeo njegove ciljeve i pravilno primenio njegove zahteve. (videti paragraf A14)
Usklađenost sa relevantnim zahtevima
19. Praktičar ispunjava sve zahteve ovog standarda osim u slučaju kada određeni zahtev nije relevantan za angažovanje na kompilaciji, na primer ako okolnosti navedene u zahtevu ne postoje u angažovanju.
20. Praktičar ne može da iskaže usklađenost sa ovim standardom osim ako praktičar nije ispunio sve zahteve ovog standarda koji su relevantni za angažovanje na pregledu.
21. Praktičar treba da se pridržava relevantnih etičkih zahteva, uključujući zahteve koji se odnose na nezavisnost (videti paragrafe A15-A16).
22. Praktičar planira i sprovodi angažovanje primenjujući profesionalno prosuđivanje, imajući u vidu da mogu postojati okolnosti koje za posledicu imaju postojanje materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima (videti paragrafe A17-A20).
23. Praktičar primenjuje profesionalno prosuđivanje prilikom sprovođenja angažovanja na pregledu (videti paragrafe A21-A25).
Kontrola kvaliteta na nivou angažovanja
24. Partner u angažovanju poseduje stručnost u veštinama i tehnikama u oblasti pružanja uveravanja kao i u oblasti finansijskog izveštavanja, u skladu sa okolnostima angažovanja (videti paragraf A26).
25. Partner u angažovanju je odgovoran za: (videti paragrafe A27-A30)
(a) Ukupan kvalitet svakog angažovanja na pregledu na kom radi partner;
(b) Upravljanje, nadzor, planiranje i sprovođenje angažovanja na uveravanju u skladu sa profesionalnim standardima primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima (videti paragraf A31)
(c) Primerenost izveštaja praktičara postojećim okolnostima; i
(d) Sprovođenje angažovanja u skladu sa politikama i procedurama firme koje se odnose na kontrolu kvaliteta, uključujući sledeće:
(i) Sticanje uverenja da su primenjene adekvatne procedure u vezi sa prihvatanjem i nastavkom odnosa sa klijentom i angažovanja, i da su doneti zaključci primereni, uključujući razmatranje da li postoje informacije koje bi navele partnera u angažovanju na zaključak da rukovodstvo nedostaje integritet (videti paragrafe A32-A33)
(ii) Sticanje uverenja da tim koji radi na angažovanju u celini ima odgovarajuću stručnost i sposobnosti, uključujući veštine i tehnike u oblasti pružanja uveravanja kao i u oblasti finansijskog izveštavanja, da bi
a. Sproveli angažovanje na pregledu u skladu sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima; i
b. Omogućili izdavanje izveštaja koji je primeren datim okolnostima; i
(iii) Preuzimanje odgovornosti za održavanje adekvatne dokumentacije o angažovanju.
Relevantna razmatranja po prihvatanju angažovanja
26. Ako partner u angažovanju dođe do informacija koje bi dovele do toga da firma odbije angažovanje da su te informacije bile dostupne ranije, partner u angažovanju tu informaciju saopštava firmi što pre tako da firma i partner u angažovanju mogu da preduzmu neophodne korake.
Usklađenost sa relevantnim etičkim zahtevima
27. Tokom angažovanja, dok vrši posmatranja i po potrebi postavlja upite, partner u angažovanju pazi na pojavu dokaza o neusklađenosti članova tima koji radi na angažovanju sa relevantnim etičkim zahtevima. Ako, kroz sistem kontrole kvaliteta firme ili na drugi način, partner u angažovanju postane svestan pitanja koja ukazuju na to da članovi tima koji radi na angažovanju nisu postigli usklađenost sa relevantnim etičkim zahtevima, partner u angažovanju, posle konsultacija sa ostalima u firmi, određuje adekvatne korake.
Nadzor
28. Efektivan sistem kontrole kvaliteta za firmu uključuje proces nadzora osmišljen da bi pružio firmi uveravanje u razumnoj meri da su politike i procedure koje se odnose na sistem kontrole kvaliteta relevantne, adekvatne i da efektivno funkcionišu. Partner u angažovanju će razmotriti rezultate procesa nadzora prema najnovijim informacijama koje poseduje firma, i ako je primenljivo, druge firme u mreži, te da li nedostaci uočeni u tim informacijama mogu da utiču na angažovanje na pregledu.
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i angažovanja na pregledu
Faktori koji utiču na prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i angažovanje na pregledu
29. Osim ako se drugačije ne zahteva zakonima ili regulativom, praktičar ne prihvata angažovanje na pregledu ako: (videti paragrafe A34-A35)
(a) Praktičar nije uveren:
(i) Da postoji razumna svrha angažovanja; ili (videti paragraf A36)
(ii) Da je angažovanje na pregledu primereno datim okolnostima; (videti paragraf A37)
(b) Praktičar ima razloga da veruje da relevantni etički zahtevi, uključujući nezavisnost, neće biti ispunjeni;
(c) Da praktičarevo preliminarno razumevanje okolnosti angažovanja ukazuje na to da će informacije neophodne za izvođenje angažovanja na pregledu verovatno biti nedostupne ili nepouzdane; (videti paragraf A38)
(d) Praktičar ima razloga da sumnja u integritet rukovodstva u smislu da postoji verovatnoća da će uticati na ispravno sprovođenje angažovanja; ili (videti paragraf A37(b))
(e) Rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje nameću takva ograničenja delokruga rada praktičara u smislu predloženog angažovanja na pregledu da praktičar veruje da će ograničenja dovesti do toga da se praktičar uzdrži od izražavanja zaključka o finansijskim izveštajima.
Preduslovi za prihvatanje angažovanja na pregledu
30. Pre prihvatanja angažovanja na pregledu, praktičar: (videti paragraf A39)
(a) Određuje da li je okvir finansijskog izveštavanja primenjen u pripremi finansijskih izveštaja primenljiv, uključujući, u slučaju finansijskih izveštaja specijalne namene, sticanje razumevanja o nameni finansijskih izveštaja i ciljnim korisnicima; i (videti paragrafe A40-A46)
(b) Pribavlja saglasnost rukovodstva o prihvatanju i razumevanju njihovih odgovornosti: (videti paragrafe A47-A50)
(i) Za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući, gde je to relevantno, njihovu istinitu i objektivnu prezentaciju;
(ii) Za takve interne kontrole za koje rukovodstvo utvrdi da su neophodne za pripremu finansijskih izveštaja u kojima nema materijalno značajnih pogrešnih iskaza, bilo usled kriminalne radnje ili greške; i
(iii) Za obezbeđivanje praktičaru:
a. Pristupa svim informacijama čijeg je postojanja rukovodstvo svesno, a koje su relevantne za pripremu finansijskih izveštaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;
b. Dodatnih informacija koje praktičar može da traži od rukovodstva za potrebe pregleda; i
c. Neograničen pristup licima iz entiteta od kojih praktičar smatra da treba da pribavi dokaze.
31. Ako praktičar nije zadovoljan realizacijom bilo kojeg od prethodno pomenutih pitanja kao preduslova za prihvatanje angažovanja na pregledu, praktičar diskutuje o tome sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje. Ako ne mogu da se izvrše promene kojima će se zadovoljiti praktičar u vezi sa tim pitanjima, praktičar ne prihvata ponuđeno angažovanje osim ako na to nije obavezan zakonom ili regulativom. Međutim, angažovanje sprovedeno u takvim okolnostima nije u skladu sa ovim standardom. U skladu sa tim, praktičar ne uključuje nikakvu referencu u svom izveštaju da je pregled izvršen u skladu sa ovim standardom.
32. Ako se nakon prihvatanja angažovanja otkrije da praktičar nije zadovoljan realizacijom pomenutih preduslova, praktičar diskutuje o tome sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje, i utvrđuje:
(a) Da li problem može da se reši;
(b) Da li je prikladno da nastavi sa angažovanjem; i
(c) Da li, i kako, saopštiti informacije o datom pitanju u izveštaju praktičara.
Dodatna razmatranja kada je tekst izveštaja praktičara propisan zakonom ili regulativom
33. Izveštaj praktičara o angažovanju na pregledu sadrži referencu na ovaj standard samo ako izveštaj ispunjava zahteve naznačene u paragrafu 86.
34. U nekim slučajevima, kada je pregled izvršen u skladu sa primenljivim zakonom ili regulativom određenog pravnog sistema, relevantnim zakonima ili regulativom može da bude propisan izgled ili tekst izveštaja praktičara koji se po svom obliku ili terminima značajno razlikuje od zahteva navedenih u ovom standardu. U takvim okolnostima, praktičar procenjuje da li bi korisnici mogli pogrešno da protumače uveravanje stečeno pregledom finansijskih izveštaja i, ako je to slučaj, da li dodatna objašnjenja u izveštaju praktičara mogu da ublaže mogućnost nesporazuma. (videti paragrafe A51, A142).
35. Ako praktičar zaključi da dodatna objašnjenja u praktičarevom izveštaju ne mogu da ublaže mogućnost nesporazuma, praktičar neće prihvatiti angažovanje na pregledu osim ako ga na to ne obavezuje zakon ili regulativa. Angažovanje sprovedeno u takvim okolnostima nije u skladu sa ovim standardom. U skladu sa tim, praktičar ne uključuje nikakvu referencu u svom izveštaju da je pregled izvršen u skladu sa ovim standardom. (videti paragrafe A51, A142).
Usaglašavanje uslova angažovanja
36. Praktičar usaglašava uslove angažovanja sa rukovodstvom ili, po potrebi, licima ovlašćenim za upravljanje, pre izvođenja angažovanja.
37. Dogovoreni uslovi angažovanja se evidentiraju u pismu o angažovanju ili u drugom adekvatnom obliku pisanog sporazuma, i uključuju: (videti paragrafe A52-A54, A56)
(a) Predviđenu upotrebu i distribuciju finansijskih informacija, i sva ograničenja upotrebe ili distribucije, kada je to primenljivo;
(b) Identifikaciju primenjivog okvira finansijskog izveštavanja;
(c) Cilj i delokrug angažovanja na pregledu;
(d) Odgovornosti praktičara;
(e) Odgovornosti rukovodstva, uključujući one koji su naznačeni u paragrafu 30(b); (videti paragrafe A47-A50, A55)
(f) Izjavu da angažovanje nije angažovanje na reviziji i da praktičar neće izraziti revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima; i
(g) Referencu na očekivani oblik i sadržaj izveštaja koji izdaje praktičar, i izjavu da mogu postojati okolnosti u kojima izveštaj može da se razlikuje od očekivanog oblika i sadržine.
Ponovna angažovanja
38. Kod ponovnih angažovanja na pregledu, praktičar procenjuje da li okolnosti, uključujući izmene u razmatranju prihvatanja angažovanja, zahtevaju revidiranje uslova angažovanja i da li postoji potreba da se rukovodstvo ili, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje, podsete o postojećim uslovima angažovanja (videti paragraf A57)
Prihvatanje izmena u uslovima angažovanja na pregledu
39. Praktičar ne prihvata izmene u uslovima angažovanja kada nema razumnog opravdanja za to. (videti paragrafe A58-A60).
40. Ako, pre nego što završi angažovanje na pregledu, praktičar dobije zahtev da promeni angažovanje u angažovanje za koje se ne pribavlja uveravanje, praktičar utvrđuje da li postoji razumno opravdanje da to uradi. (videti paragrafe A61-A62).
41. Ako se uslovi angažovanja promene u toku angažovanja, praktičar i rukovodstvo ili, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje usaglašavaju i evidentiraju nove uslove angažovanja u pismu o angažovanju ili drugom odgovarajućem obliku pisanog sporazuma.
Komunikacija sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje
42. Praktičar blagovremeno komunicira sa rukovodstvom ili, ako je to primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje tokom sprovođenja angažovanja na pregledu u vezi sa svim pitanjima koja se odnose na angažovanje na pregledu koja su, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, dovoljno značajna da zaslužuju pažnju rukovodstva ili, ako je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje. (videti paragrafe A63-A69).
Materijalni značaj u pregledu finansijskih izveštaja.
43. Praktičar određuje materijalni značaj za finansijske izveštaje u celini, i primenjuje taj materijalni značaj pri osmišljavanju postupaka i proceni rezultata dobijenih primenom tih postupaka. (videti paragrafe A70-A73)
44. Praktičar revidira materijalni značaj za finansijske izveštaje u celini u slučaju da tokom pregleda postane svestan informacije koja bi uzrokovala drugačiju prvobitnu procenu materijalnog značaja. (videti paragraf A74)
Razumevanje koje stiče praktičar
45. Praktičar stiče razumevanje entiteta i njegovog okruženja, i primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, da bi se identifikovale oblasti u finansijskim izveštajima gde postoji verovatnoća da će nastati pogrešni iskazi, te da bi se na taj način ustanovila osnova za osmišljavanje postupaka usmerenih na te oblasti. (videti paragrafe A75-A77)
46. Razumevanje praktičara uključuje sledeće: (videti paragrafe A78, A87, A89)
(a) Relevantni privredni, regulatorni i ostali eksterni faktori uključujući primenljivi okvir finansijskog izveštavanja;
(b) Priroda entiteta, uključujući:
(i) Njegovo poslovanje;
(ii) Vlasničku i upravljačku strukturu;
(iii) Vrste investicija i planiranih investicija entiteta;
(iv) Kako je entitet strukturisan i kako se finansira; i
(v) Ciljeve i strategije entiteta;
(c) Računovodstveni sistem i računovodstvene evidencije entiteta; i
(d) Odabir i primenu računovodstvenih politika.
Osmišljavanje i izvođenje postupaka
47. Da bi pribavio dovoljno adekvatnih dokaza kao osnovu za donošenje zaključaka o finansijskim izveštajima u celini, praktičar osmišljava i vrši analitičke postupke i postavlja upite: (videti paragrafe A79-A83, A87, A89)
(a) Da bi obradio sve materijalno značajne stavke u finansijskim izveštajima, uključujući obelodanjivanja; i
(b) Da bi se fokusirao na oblasti u finansijskim izveštajima gde postoji verovatnoća da će nastati materijalno značajni pogrešni iskazi.
48. Upiti koje praktičar postavlja rukovodstvu i po potrebu ostalima u entitetu, uključuju sledeće: (videti paragrafe A84-A87):
(a) Kako rukovodstvo vrši značajne računovodstvene procene koje se zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja;
(b) Identifikaciju povezanih strana i transakcija sa povezanim stranama, uključujući i svrhu tih transakcija;
(c) Da li postoje značajne, neuobičajene ili složene transakcije, događaji ili pitanja koja su uticala ili su mogla da utiču na finansijske izveštaje entiteta, uključujući:
(i) Značajne promene u poslovnim aktivnostima ili poslovanju entiteta;
(ii) Značajne promene u uslovima ugovora koje materijalno utiču na finansijske izveštaje entiteta, uključujući uslove finansiranja i dužničke ugovore ili klauzule.
(iii) Značajna unosi u dnevne knjige ili druge korekcije finansijskih izveštaja;
(iv) Značajne transakcije koje su se desile ili su priznate pred kraj izveštajnog perioda:
(v) Status svih nekorigovanih pogrešnih iskaza identifikovanih tokom prethodnih angažovanja; i
(vi) Efekti ili moguće implikacije po entitet transakcija ili odnosa sa povezanim stranama; i
(d) Postojanje svih stvarnih, pretpostavljenih ili navodnih:
(i) Kriminalnih radnji ili nezakonitih aktivnosti koje utiču na entitet; i
(ii) Neusklađenost sa zakonskim odredbama ili regulativom za koju je opšte poznato da ima direktan uticaj na određivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, kao što su propisi i regulativa u vezi poreza i penzija;
(e) Da li je rukovodstvo identifikovalo i odgovorilo na događaje koji su se odigrali između datuma finansijskog izveštaja i datuma izveštaja praktičara koji zahteva korekcije finansijskih izveštaja ili obelodanjivanja u njima.
(f) Osnova za procenu od strane rukovodstva u vezi sa sposobnošću firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja; (videti paragraf A88)
(g) Da li postoje događaji ili uslovi za koje bi moglo da se kaže da bacaju sumnju na sposobnost firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja;
(h) Materijalne obaveze, ugovorne obaveze ili potencijalne obaveze koje su uticala ili su mogle da utiču na finansijske izveštaje entiteta, uključujući obelodanjivanja; i
(i) Materijalne nemonetarne transakcije ili transakcije bez nadoknade u periodu finansijskog izveštavanja koji se razmatra.
49. Kod osmišljavanja analitičkih postupaka, praktičar razmatra da li su podaci iz računovodstvenog sistema entiteta i njegovih računovodstvenih evidencija adekvatni za ciljeve izvođenja analitičkih postupaka. (videti paragrafe A89-A91)
Postupci za specifične okolnosti
Povezane strane
50. Tokom pregleda, praktičar pazi na postojanje aranžmana ili informacija koje mogu da ukažu na postojanje odnosa ili transakcija između povezanih strana koje rukovodstvo nije prethodno identifikovalo ili obelodanilo praktičaru.
51. Ako praktičar tokom vršenja pregleda identifikuje značajne transakcije van uobičajenih tokova poslovanja entiteta, praktičar postavlja upite rukovodstvu o:
(a) Prirodi tih transakcija;
(b) Mogućem učešću povezanih strana; i
(c) Ekonomskoj logici (ili njenom nepostojanju) tih transakcija.
Kriminalne radnje i neusklađenost sa zakonima ili regulativom
52. Kada se pojave pokazatelji koji ukazuju na postojanje kriminalne radnje i neusklađenosti sa zakonima ili regulativom ili mogućnost postojanja kriminalne radnje i neusklađenosti sa zakonima ili regulativom, praktičar:
(a) Obaveštava o tome odgovarajući nivo najvišeg rukovodstva ili, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje;
(b) Zahteva od rukovodstva da izvrši procenu efekata, ako ih ima, na finansijske izveštaje;
(c) Razmatra efekte, ako ih ima, procene od strane rukovodstva efekata kriminalne radnje ili neusklađenosti sa zakonima ili regulativom o kojoj je obavešten praktičar, na zaključak praktičara o finansijskim izveštajima i na izveštaj praktičara; i
(d) Utvrđuje da li ima odgovornost da o postojanju ili sumnji u postojanje kriminalne radnje ili nezakonitih aktivnosti obavesti nekog van entiteta. (videti paragraf A92)
Načelo stalnosti poslovanja
53. Pregled finansijskih izveštaja uključuje razmatranje sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja. Razmatrajući procenu rukovodstva koja se odnosi na sposobnost entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, praktičar obrađuje isti period koji je koristilo rukovodstvo da bi došlo do svoje procene u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, ili u skladu sa zakonima i regulativom ukoliko propisuju duži period.
54. Ako, tokom vršenja pregleda, praktičar postane svestan događaja ili uslova koji mogu da bace sumnju na sposobnost firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja, praktičar: (videti paragraf A93)
(a) Postavlja upite rukovodstvu o budućim planiranim aktivnostima koje utiču na sposobnost entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja i o izvodljivosti tih planova, kao i da li rukovodstvo veruje da će rezultati tih planova poboljšati situaciju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom o stalnosti poslovanja;
(b) Procenjuje rezultate tih upita da bi razmotrio da li odgovori rukovodstva predstavljaju zadovoljavajuću osnovu za:
(i) Nastavak prezentovanja finansijskih izveštaja u skladu sa načelom stalnosti poslovanja ako primenljivi okvir finansijskog izveštavanja uključuje i pretpostavku o sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom o stalnosti poslovanja; ili
(ii) Zaključi da li su finansijskih izveštaji materijalno pogrešni, ili na drugi način navode na pogrešan zaključak u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja; i
(c) Razmatra odgovore rukovodstva u svetlu svih relevantnih informacija kojih je praktičar postao svestan kao rezultat pregleda.
Korišćenje rada drugih
55. Prilikom vršenja pregleda, praktičar će možda morati da koristi rezultate rada drugih praktičara ili pojedinaca ili organizacija koji poseduju stručnost u oblastima različitim od računovodstva i uveravanja. Ako tokom angažovanja praktičar koristi rezultate rada drugih praktičara ili stručnjaka, praktičar preduzima odgovarajuće korake kako bi bio uveren da je izvršeni rad adekvatan za ciljeve praktičara (videti paragraf A80).
Usaglašavanje finansijskih izveštaja sa osnovnim računovodstvenim evidencijama
56. Praktičar pribavlja dokaze da su finansijski izveštaji usklađeni ili usaglašeni sa osnovnom računovodstvenom evidencijom entiteta. (videti paragraf A94)
Dodatni postupci kada praktičar postane svestan mogućnosti postojanja materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima
57. Ako praktičar postane svestan pitanja koje ukazuje na mogućnost postojanja materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, praktičar osmišljava i vrši dodatne postupke koji omogućavaju praktičara da: (videti paragrafe A95-A99)
(a) Zaključi da to pitanje verovatno neće uzrokovati da finansijski izveštaj u celini bude materijalno pogrešan; ili
(b) Utvrdi da pitanje uzrokuje da finansijski izveštaj u celini bude materijalno pogrešan.
58. Ako praktičar postane svestan događaja koji su se odigrali između datuma finansijskih izveštaja i datuma izveštaja praktičara koji zahtevaju korekciju ili obelodanjivanje u finansijskim izveštajima, praktičar zahteva od rukovodstva da koriguje te pogrešne iskaze.
59. Praktičar nema obavezu da vrši bilo kakve postupke u vezi sa finansijskim izveštajima posle datuma izveštaja praktičara. Međutim, ako posle datuma izveštaja praktičara ali pre datuma objavljivanja finansijskih izveštaja, praktičar dođe u posed određene činjenice koja je, da mu je bila poznata na datum izveštaja praktičara, mogla da dovede do toga da praktičar izmeni svoj izveštaja, praktičar:
(a) Diskutuje o tome sa rukovodstvom ili, ako je primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje;
(b) Utvrđuje da li su potrebne izmene finansijskih izveštaja; i
(c) Ako jesu, postavlja upit rukovodstvu kako planira da reši to pitanje u finansijskim izveštajima.
60. Ako rukovodstvo ne izmeni finansijske izveštaje u okolnostima kada praktičar smatra da treba da se izmene, a izveštaj praktičara je već stavljen na uvid entitetu, praktičar saopštava rukovodstvu i licima ovlašćenim za upravljanje da ne stavljaju finansijske izveštaje na uvid trećim stranama dok se ne unesu neophodne izmene. Ako se finansijskih izveštaji naknadno ipak objave bez unošenja neophodnih izmena, praktičar preduzima odgovarajuće aktivnosti kako bi sprečio oslanjanje na izveštaj praktičara.
61. Praktičar zahteva od rukovodstva pisanu izjavu da je rukovodstvo ispunilo svoje odgovornosti opisane u dogovorenim uslovima angažovanja. Pisana izjava uključuje: (videti paragrafe A100-A102)
(a) Da je rukovodstvo ispunilo svoje odgovornosti za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući i njihov istinit i objektivan prikaz gde je to relevantno, i da je stavilo na uvid praktičaru sve relevantne informacije i obezbedilo pristup informacijama kao što je dogovoreno u uslovima angažovanja; i
(b) Da su sve transakcije evidentirane i da se odražavaju u finansijskim izveštajima.
Ako se zakonom ili regulativom zahteva da rukovodstvo sastavi pisanu izjavu o svojim odgovornostima i praktičar utvrdi da takva izjava sadrži neke ili sve izjave koje se zahtevaju podparagrafima (a)-(b), relevantna pitanja obuhvaćena takvim izjavama ne treba da budu uključena u pisanu izjavu rukovodstva.
62. Praktičar takođe zahteva da pisana izjava rukovodstva koje je rukovodstvo obelodanilo praktičara sadrži: (videti paragraf A101)
(a) Identitet povezanih strana entiteta i svih odnosa i transakcija sa povezanim stranama kojih je rukovodstvo svesno;
(b) Značajne činjenice koje se odnose na sve kriminalne radnje koje je rukovodstvo otkrilo ili u čije postojanje sumnja, a koje su mogle da utiču na entitet:
(c) Sve otkrivene slučajeve neusklađenosti ili slučajeve na koje se sumnja, čiji su efekti uticali na finansijske izveštaje entitet;
(d) Sve informacije relevantne za primenu načela stalnosti poslovanja u finansijskim izveštajima;
(e) Da su svi događaji koji su se odigrali posle datuma finansijskih izveštaja i za koje primenljivi okvir finansijskog izveštavanja zahteva korekcije ili obelodanjivanja, korigovani ili obelodanjeni;
(f) Materijalne obaveze, ugovorne obaveze ili klauzule koje su uticale ili mogu da utiču na finansijske izveštaje entiteta, uključujući obelodanjivanja; i
(g) Materijalno značajne nemonetarne transakcije ili transakcije bez naknade koje je vršio entitet u izveštajnom periodu koji se razmatra.
63. Ako rukovodstvo ne obezbedi jednu ili više zahtevanih pisanih izjava, praktičar: (videti paragraf A100)
(a) Diskutuje o tom pitanju sa rukovodstvom i ako je primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje;
(b) Ponovo procenjuje integritet rukovodstva i procenjuje efekat koji to može da ima na pouzdanost izjava (pisanih ili usmenih) i dokaza uopšte; i
(c) Preduzima adekvatne korake, uključujući određivanje mogućih efekata na zaključke u izveštaju praktičara u skladu sa ovim standardom.
64. Praktičar će se uzdržati od izražavanja zaključka o finansijskim izveštajima ili će se povući iz angažovanja ako je povlačenje moguće u skladu sa primenljivim zakonima ili, po potrebi, regulativom, ako:
(a) Praktičar zaključi da postoji sumnja u vezi sa integritetom rukovodstva u smislu da pisane izjave nisu pouzdane; ili
(b) Rukovodstvo ne obezbedi pisane izjave zahtevane paragrafom 61.
Datum i period(i) na koje se odnose pisane izjave
65. Datum pisane izjave treba da bude što bliži datumu izveštaja praktičara, ali ne posle njega. Pisane izjave treba da se odnose na sve finansijske izveštaje i periode na koje se odnosi izveštaj praktičara.
Procena dokaza dobijenih vršenjem postupaka
66. Praktičar procenjuje da li je vršenjem postupaka pribavljeno dovoljno adekvatnih dokaza i ako nije, praktičar tada vrši dodatne postupka za koje je prosudio da su neophodni u datim okolnostima da bi mogao da dođe do zaključka o finansijskim izveštajima. (videti paragraf A103)
67. Ako praktičar nije u stanju da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza da bi formirao zaključak, praktičar diskutuje sa rukovodstvo i po potrebi, licima ovlašćenim za upravljanje, o posledicama koje bi to moglo da ima po delokrug pregleda. (videti paragrafe A104-A105)
Procena efekta na izveštaje praktičara
68. Praktičar procenjuje dokaze pribavljene vršenjem postupaka da bi odredio njihov efekat na izveštaj praktičara. (videti paragraf A103)
Formiranje zaključka praktičara o finansijskim izveštajima
Razmatranje primenljivog okvira finansijskog izveštavanja u vezi sa finansijskim izveštajima
69. Prilikom formiranja zaključka o finansijskim izveštajima, praktičar:
(a) Procenjuje da li finansijski izveštaji sadrže adekvatnu referencu ili opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja; (videti paragraf A106-A107)
(b) U kontekstu zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i rezultata izvršenih postupaka, razmatra:
(i) Da li je terminologija korišćena u finansijskim izveštajima, uključujući i naziv svakog od finansijskih izveštaja, prikladna;
(ii) Da li su finansijskim izveštajima adekvatno obelodanjene sve značajne računovodstvene politike koje su odabrane i primenjene;
(iii) Da li su odabrane i primenjene računovodstvene politike dosledne primenljivom okviru finansijskog izveštavanja i da li su prikladne;
(iv) Da li računovodstvene procene do kojih je došlo rukovodstvo deluju razumno;
(v) Da li informacije prezentovane u finansijskim izveštajima deluju relevantno, pouzdano, uporedivo i razumljivo; i
(vi) Da li finansijski izveštaji sadrže adekvatna obelodanjivanja koja omogućavaju ciljnim korisnicima da razumeju efekte materijalno značajnih transakcija i događaja na informacije prenete u finansijskim izveštajima. (videti paragrafe A108-A110)
70. Praktičar razmatra uticaj:
(a) Nekorigovanih pogrešnih iskaza identifikovanih tokom pregleda, i u pregledu finansijskih izveštaja entiteta izvršenom prethodne godine, na finansijske izveštaje u celini; i
(b) Kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi entiteta, uključujući pokazatelje potencijalne neobjektivnosti u prosuđivanjima rukovodstva. (videti paragraf A111-A112)
71. Ako su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom fer prezentacije, razmatranja praktičara takođe uključuju: (videti paragraf A109)
(a) Ukupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom;
(b) Da li finansijski izveštaji, uključujući povezane napomene, izgledaju kao da prikazuju osnovne transakcije i događaje tako da se postiže istinit i objektivan prikaz u kontekstu finansijskih izveštaja u celini.
Forma zaključka
72. Zaključak praktičara o finansijskim izveštajima, bio on nemodifikovan ili modifikovan, izražava se u odgovarajućoj formi u kontekstu okvira finansijskog izveštavanja primenjenog u finansijskim izveštajima.
Nemodifikovani zaključak
73. Praktičar izražava nemodifikovani zaključak u izveštaju praktičara o finansijskim izveštajima u celini kada je praktičar stekao ograničeno uveravanje da bi mogao da zaključi da nije uočio ništa šta bi moglo da ga navede da pomisli da finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
74. Kada praktičar izražava nemodifikovani zaključak, praktičar tada, osim ako ne postoji drugačiji zahtev u zakonu ili regulativi, koristi jednu od sledećih formulacija: (videti paragrafe A113-A114)
(a) "Na osnovu izvršenog pregleda, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili nisu istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazani) u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja," (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira fer prezentacije).
(b) "Na osnovu izvršenog pregleda, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja," (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira usklađenosti).
Modifikovani zaključak
75. Praktičar izražava modifikovani zaključak u izveštaju praktičara o finansijskim izveštajima u celini kada:
(a) Praktičar utvrdi, na osnovu izvršenih postupaka i prikupljenih dokaza, da su finansijski izveštaje materijalno pogrešni; ili
(b) Praktičar nije u stanju da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza koji se odnose na jednu ili više stavki u finansijskim izveštajima koje su materijalno značajne u odnosu na finansijske izveštaje u celini.
76. Kada praktičar modifikuje zaključak izražen o finansijskim izveštajima, praktičar:
(a) Po potrebi koristi naslov "Kvalifikovani zaključak", "Negativan zaključak" ili "Uzdržavanje od izražavanja zaključak", za pasus sa zaključkom u izveštaju praktičara; i
(b) Dodaje opis pitanja koje je dovelo do modifikacije pod odgovarajućim naslovom (na primer, "Osnova za kvalifikovani zaključak ", "Osnova za negativan zaključak" ili "Osnova za uzdržavanje od izražavanja zaključka", po potrebi) u odvojenom pasusu u izveštaju praktičara pre pasusa sa zaključkom (koji se naziva pasus sa osnovom za zaključivanje).
Finansijski izveštaji su materijalno pogrešno iskazani
77. Ako praktičar odredi da su finansijskih izveštaji materijalno pogrešni, praktičar izražava:
(a) Kvalifikovani zaključak, kada praktičar zaključuje da efekti pitanja koja su uzrokovala modifikaciju materijalno značajni za finansijske izveštaje ali ne i prožimajući; ili
(b) Negativan zaključak, kada efekti pitanja koja su uzrokovala modifikaciju materijalno značajni za finansijske izveštaje i prožimajući.
78. Kada praktičar izražava kvalifikovani zaključak, praktičar tada, osim ako ne postoji drugačiji zahtev u zakonu ili regulativi, koristi jednu od sledećih formulacija:
(a) "Na osnovu izvršenog pregleda, osim za moguće efekte pitanja opisanih u pasusu Osnova za kvalifikovani zaključak, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili nisu istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazani) u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja," (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira fer prezentacije); ili
(b) "Na osnovu izvršenog pregleda, osim za moguće efekte pitanja opisanih u pasusu Osnova za kvalifikovani zaključak, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja," (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira usklađenosti).
79. Kada praktičar izražava negativan zaključak o finansijskim izveštajima, praktičar tada, osim ako ne postoji drugačiji zahtev u zakonu ili regulativi, koristi jednu od sledećih formulacija:
(a) "Na osnovu izvršenog pregleda, zbog značaja pitanja opisanih u pasusu Osnova za negativan zaključak, zaključujemo da priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili ne prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima) u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja," (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira fer prezentacije); ili
(b) "Na osnovu izvršenog pregleda, zbog značaja pitanja opisanih u pasusu Osnova za negativan zaključak, zaključujemo da priloženi finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja," (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira usklađenosti).
80. U pasusu sa osnovom za zaključak, u vezi sa materijalno pogrešnim iskazima koji predstavljaju razlog za kvalifikovani zaključak ili negativan zaključak, praktičar:
(a) Opisuje i kvantifikuje finansijske efekte pogrešnih iskaza ako se materijalno pogrešni iskazi odnose na konkretne iznose u finansijskim izveštajima (uključujući kvantitativna obelodanjivanja), osim ako to nije izvodljivo, u kom slučaju praktičar to navodi;
(b) Objašnjava kako su obelodanjivanja pogrešno iskazana ako se materijalno pogrešan iskaz odnosi na narativna obelodanjivanja; ili
(c) Opisuje prirodu izostavljenih informacija ako se materijalno pogrešan iskaz odnosi na neobelodanjivanje informacija čije obelodanjivanje je zahtevano. Osim u slučaju da je to zabranjeno zakonom, praktičar uključuje i izostavljena obelodanjivanja kada je to izvodljivo.
Nemogućnost pribavljanja dovoljno adekvatnih dokaza
81. Ako praktičar nije stanju da formira zaključak o finansijskim izveštajima zato što nije mogao da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza, praktičar:
(a) Izražava kvalifikovani zaključak ako praktičar zaključi da mogući efekti na finansijske izveštaje neotkrivenih pogrešnih iskaza, ako postoje, mogu biti materijalni ali ne prožimajući; ili
(b) Se uzdržava od izražavanja zaključka ako zaključi da mogući efekti na finansijske izveštaje neotkrivenih pogrešnih iskaza, ako postoje, mogu biti materijalni i prožimajući.
82. Praktičar se povlači iz angažovanja ako su prisutni sledeći uslovi: (videti paragrafe A115-A117)
(a) Zbog ograničenja delokruga pregleda nametnutih od strane rukovodstva nakon što je praktičar prihvatio angažovanje, praktičar nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza da bi mogao da donese zaključak o finansijskim izveštajima;
(b) Praktičar je utvrdio da su mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje materijalni i prožimajući; i
(c) Povlačenje je moguće u skladu sa primenljivim zakonima i regulativom.
83. Kada praktičar izražava kvalifikovani zaključak o finansijskim izveštajima zbog nemogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza, praktičar tada, osim ako ne postoji drugačiji zahtev u zakonu ili regulativi, koristi jednu od sledećih formulacija:
(a) "Na osnovu izvršenog pregleda, osim za moguće efekte pitanja opisanih u pasusu Osnova za kvalifikovani zaključak, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili nisu istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, prikazani) u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja" (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira fer prezentacije); ili
(b) "Na osnovu izvršenog pregleda, osim za moguće efekte pitanja opisanih u pasusu Osnova za kvalifikovani zaključak, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja" (za finansijske izveštaje pripremljene na osnovu okvira usklađenosti).
84. Kada se uzdržava od izražavanja zaključka o finansijskim izveštajima, praktičar tada u pasusu sa zaključkom navodi:
(a) Usled značaja pitanja opisanih u pasusu sa osnovom za uzdržavanje od izražavanja zaključka, praktičar nije u stanju da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza da bi mogao da donese zaključak o finansijskim izveštajima; i
(b) Sledstveno tome, praktičar ne izražava zaključak o finansijskim izveštajima.
85. U pasusu sa osnovom za zaključivanje, u vezi sa kvalifikovanim zaključkom usled nemogućnosti da se pribavi dovoljno adekvatnih dokaza ili kada se praktičar uzdržava od izražavanja zaključka, praktičar uključuje razloge za nemogućnost da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza.
86. Izveštaj praktičara o angažovanju na pregledu je u pisanom obliku i sadrži sledeće elemente: (videti paragrafe A1180-A121, A142, A144)
(a) Naslov, kojim se jasno ukazuje na to da je reč o izveštaju nezavisnog praktičara o angažovanju na pregledu;
(b) Adresat(i), prema zahtevima koji proističu iz okolnosti angažovanja;
(c) Uvodni pasus u kom je:
(i) Identifikovano koji su finansijski izveštaji pregledani, uključujući naziv svakog od izveštaja koji su sadržani u setu finansijskih izveštaja i datume i periode na koje se odnosi svaki od izveštaja;
(ii) Navedena referenca na sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i ostala objašnjenja; i
(iii) Navedeno da su pregledani finansijski izveštaji;
(d) Opis odgovornosti rukovodstva za pripremu finansijskih izveštaja, uključujući objašnjenje da je rukovodstvo odgovorno za: (videti paragrafe A122-A125)
(i) Njihovu pripremu u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući, gde je to relevantno, njihovu fer prezentaciju;
(ii) Interne kontrole koje rukovodstvo smatra neophodnim za pripremu finansijskih izveštaja u kojima nema materijalno značajnih pogrešnih iskaza, usled kriminalne radnje ili greške;
(e) Ako su u pitanju finansijski izveštaji specijalne namene:
(i) Opis svrhe za koju se pripremaju finansijski izveštaji i ako je neophodno, ciljnih korisnika, ili upućivanje na napomenu u finansijskim izveštajima specijalne namene koja sadrži tu informaciju; i
(ii) Ako rukovodstvo može da bira primenljivi okvir finansijskog izveštavanja prilikom pripreme finansijskih izveštaja, referenca u objašnjenju odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje na odgovornost rukovodstva za utvrđivanje da je primenljivi okvir finansijskog izveštavanja prihvatljiv u datim okolnostima.
(f) Opis odgovornosti praktičara za izražavanje zaključka o finansijskim izveštajima uključujući referencu na ovaj standarda i gde je to relevantno na, primenljivi zakon ili regulativu; (videti paragrafe A126-A127, A143)
(g) Opis pregleda finansijskih izveštaja i njegovih ograničenja, i sledeće izjave: (videti paragraf A128)
(i) Angažovanje na pregledu u skladu sa ovim standardom je angažovanje kojim se pruža ograničeno uveravanje;
(ii) Praktičar vrši postupke koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i, po potrebi, ostalima unutar entiteta i primenjuje analitičke postupke, pa procenjuje pribavljene dokaze; i
(iii) Postupci koji se vrše prilikom pregleda su značajno manjeg obima od postupka koji se vrše prilikom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA), i u skladu sa tim, praktičar ne izražava revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima;
(h) Paragraf pod naslovom "Zaključak" koji sadrži;
(i) Zaključak praktičara o finansijskim izveštaj ima u celini u skladu sa paragrafima 72-85, po potrebi, i;
(ii) Referencu na primenljivi okvir finansijskog izveštavanja koji je korišćen za pripremu finansijskih izveštaja, uključujući identifikaciju pravnog sistema iz kog potiče okvir finansijskog izveštavanja koji je različit od Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja i Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete, objavljenih od strane Međunarodnog odbora za računovodstvene standarde, ili od Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, objavljenih od strane Međunarodnog odbora za računovodstvene standarde za javni sektor; (videti paragrafe A129-A130)
(i) Kada je zaključak praktičara o finansijskim izveštajima modifikovan:
(i) Pasus, sa odgovarajućim naslovom, koji sadrži modifikovano mišljenje praktičara u skladu sa paragrafima 72 i 75-85, po potrebi, i
(ii) Pasus, sa odgovarajućim naslovom, koji sadrži opis pitanja zbog kojih je došlo do modifikacije; (videti paragraf A131)
(j) Referencu na obavezu praktičara u skladu sa ovim standardom da bude usklađen sa relevantnim etičkim zahtevima;
(k) Datum izveštaja praktičara (videti paragrafe A138-A141)
(l) Potpis praktičara; i (videti paragraf A132)
(m) Lokaciju u pravnom sistemu u kom praktičar vrši praksu.
Pasus kojim se skreće pažnja i pasusi u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju praktičara
Pasus kojim se skreće pažnja
87. Praktičar može da smatra za neophodno da skrene pažnju korisnika na pitanje prezentovano ili obelodanjeno u finansijskim izveštajima koje je, po prosuđivanju praktičara, od tolikog značaja da je ključno za korisnikovo razumevanje finansijskih izveštaja. U takvim slučajevima, praktičar u izveštaj uključuje pasus kojim se skreće pažnja, pod uslovom da je praktičar pribavio dovoljno adekvatnih dokaza da zaključi da pitanje koje je prezentovano u finansijskim izveštajima verovatno nije pogrešno iskazano. Takav pasus se odnosi samo na informacije prezentovane ili obelodanjene u finansijskim izveštajima.
88. Izveštaj praktičara o finansijskim izveštajima specijalne namene uključuje pasus kojim se skreće pažnja a čija je svrha da se obavesti korisnik izveštaja praktičara da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom specijalne namene i da kao rezultat toga, finansijski izveštaji možda neće biti prikladne za druge svrhe (videti paragrafe A133-A134)
89. Praktičar dodaje pasus kojim se skreće pažnja odmah nakon pasusa koji sadrži zaključak praktičara od finansijskim izveštajima pod naslovom "Skretanje pažnje" ili pod drugim odgovarajućim naslovom.
Pasusi u vezi sa ostalim pitanjima
90. Ako praktičar smatra da je neophodno da saopšti pitanje koje nije prezentovano ili obelodanjeno u finansijskim izveštajima i koje je po prosuđivanju praktičara relevantno za korisnikovo razumevanje pregleda, za odgovornosti praktičara ili izveštaj praktičara, i da to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, praktičar to čini u pasusu u izveštaju praktičara pod naslovom "Ostala pitanja" ili pod drugim odgovarajućim naslovom.
Ostale informacije o kojima se izveštava
91. Od praktičara može da se zahteva da saopšti ostale informacije u izveštaju praktičara o finansijskim izveštajima koje se dodaju informacijama za čije je saopštavanje u vezi sa izveštavanjem o finansijskim izveštajima praktičar odgovoran u skladu sa ovim standardom. U takvim situacijama, praktičar te ostale informacije navodi u posebnom delu izveštaja praktičara pod naslovom "Izveštaj o ostalim zakonskim ili regulatornim zahtevima" ili pod drugim odgovarajućim naslovom u skladu sa sadržajem, posle dela izveštaja naslovljenog "Izveštaj o finansijskim izveštajima". (videti paragrafe A135-A137)
Datum izveštaja praktičara
92. Datum izveštaja praktičara ne treba da bude raniji od datuma kada je praktičar pribavio dovoljno adekvatnih dokaza kao osnovu za zaključak praktičara o finansijskim izveštajima, uključujući i da je uveren da su: (videti paragrafe A138-A141)
(a) pripremljeni svi izveštaji koji su obuhvaćeni finansijskim izveštajima pod primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući i povezane napomene, tamo gde je to primenljivo; i
(b) ovlašćena lica potvrdila da su odgovorna za te finansijske izveštaje.
93. Priprema dokumentacije za pregled obezbeđuje dokaze da je pregled obavljen u skladu sa ovim standardom, i zakonskim i regulatornim zahtevima, tamo gde je to relevantno, i dovoljnu i adekvatnu evidenciju koja predstavlja osnovu za izveštaj praktičara. Praktičar blagovremeno dokumentuje sledeće aspekte angažovanja, u dovoljnoj meri da omogući razumevanje iskusnom praktičaru koji nema prethodne veze sa angažovanjem da razume: (videti paragraf A145)
(a) Prirodu, vreme i obim postupaka obavljenih da bi se postigla usklađenost sa ovim standardom i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima;
(b) Rezultate dobijene primenom postupaka i zaključke praktičara donete na osnovu tih rezultata; i
(c) Značajna pitanja koja se javljaju tokom angažovanja, zaključke praktičara donete u vezi sa njima i značajna profesionalna prosuđivanja korišćena da bi se došlo do zaključaka.
94. Kada dokumentuje prirodu, vreme i obim postupaka obavljenih da bi se postigla usklađenost sa ovim standardom, praktičar evidentira:
(a) Ko je vršio rad i datum kada je taj rad izvršen; i
(b) Ko je pregledao izvršeni rad u cilju kontrole kvaliteta angažovanja, i datum i obim pregledan.
95. Praktičar takođe dokumentuje diskusije sa rukovodstvom, licima ovlašćenim za upravljanje i ostalima koji su relevantni za izvođenje pregleda, o značajnim pitanjima koja se jave tokom angažovanja, uključujući i prirodu tih pitanja.
96. Ako, tokom angažovanja, praktičar identifikuje informacije koje nisu dosledne nalazima praktičara u vezi sa značajnim pitanjima koja utiču na finansijske izveštaje, praktičar dokumentuje kako je ta nedoslednost tretirana.
* * *
(videti paragrafe 1-2)
A1. Prilikom izvođenja pregleda finansijskih izveštaja, od praktičara može da se zahteva usklađenost za zakonskim ili regulatornim zahtevima, koji mogu da se razlikuju od zahteva utvrđenih ovim standardom. Iako praktičar može da smatra da su aspekti ovog standarda korisni u ovim okolnostima, odgovornost je praktičara da obezbedi usklađenost sa svim relevantnim zakonskim, regulatornim i profesionalnim obavezama.
Pregled finansijskih informacija o komponentama u kontekstu revizije finansijskih izveštaja grupe entiteta
A2. Angažovanja na pregledu u skladu sa ovim standardom mogu da se zahtevaju za entitete-komponente od strane revizora finansijskih izveštaja grupe. Takvo angažovanje na pregledu sprovedeno u skladu sa ovim standardom može da bude praćeno zahtevom revizora grupe da se izvrši dodatni rad i postupci koji su potrebni u okolnostima angažovanja na reviziji grupe.
Odnos sa ISQC (videti paragraf 4)
A3. ISQC 1 se bavi odgovornostima firme da uspostavi i održava sistem kontrole kvaliteta za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, uključujući angažovanja na pregledu. Te odgovornosti su usmerene na uspostavljanje:
• Sistema kontrole kvaliteta; i
• Povezanih politika koje su osmišljene radi ostvarivanja ciljeva sistema kontrole kvaliteta firme i postupaka za implementaciju i nadzor usklađenosti sa tim politikama, uključujući politike i procedure koje se odnose na svaki od sledećih elemenata:
◦ Odgovornost rukovodstva za kvalitet unutar firme
◦ Relevantni etički zahtevi
◦ Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i specifična angažovanja
◦ Kadrovi
◦ Izvođenje angažovanja
◦ Nadzor
A4. U skladu sa ISQC 1, firma ima obavezu da uspostavi i održava sistem kontrole kvaliteta koji joj pruža razumno uveravanje da su:
(a) firma i njeni kadrovi usklađeni sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima:
(b) izveštaji izdati od strane firme ili partnera u angažovanju prikladni datim okolnostima.
A5. Nacionalni zahtevi koji se bave odgovornostima firme da uspostavi i održava sistem kontrole kvaliteta su u najmanju ruku zahtevni kao ISQC 1 kada se odnose na elemente opisane u paragrafu A3, i nameću obaveze firmi koja ispunjava ciljeve zahteva navedenih u ISQC 1.
Angažovanje na pregledu istorijskih finansijskih izveštaja
(videti paragrafe 5-8, 14)
A6. Pregledi finansijskih izveštaja mogu da se vrše za širok spektar entiteta koji se razlikuju po vrsti i veličini, ili po stepenu složenosti finansijskog izveštavanja. U nekim pravnim sistemima, pregled finansijskih izveštaja određenih vrsta entiteta takođe može biti uređen lokalnim zakonima ili regulativom i povezanim zahtevima koji se tiču izveštavanja.
A7. Pregledi mogu da se vrše u različitim okolnostima. Na primer, mogu da budu zahtevani za entitete koji su izuzeti od zahteva navedenih u zakonima ili regulativi za obaveznu reviziju. Pregled, takođe, može da se vrši na dobrovoljnoj osnovi, na primer u vezi sa finansijskim izveštavanjem koje se vrši za aranžmane pod uslovima privatnog ugovora, ili kao podrška aranžmanima finansiranja.
(videti paragraf 15)
A8. Ovaj standard zahteva od praktičara da se uzdrži od izražavanja zaključka o finansijskim izveštajima ako:
(a) Praktičar izda izveštaj ili se od njega zahteva da izda izveštaj za angažovanje; i
(b) Praktičar nije u mogućnosti da formira zaključak o finansijskim izveštajima zato što nije bio u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza, i praktičar zaključi da bi mogući efekti nedetektovanih pogrešnih iskaza, ako postoje, na finansijske izveštaje mogli da budu materijalno značajni i prožimajući.
A9. Nemogućnost pribavljanja dovoljno adekvatnih dokaza u angažovanju na pregledu (što se naziva ograničenje delokruga) može da bude posledica:
(a) Okolnosti koje nisu pod kontrolom entiteta;
(b) Okolnosti koji se odnose na prirodu i vreme rada praktičara; ili
(c) Ograničenja nametnutih od strane rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje entitetom.
A10. U ovom standardu navedeni su zahtevi i smernice za praktičara kada se suoči sa ograničenjem delokruga, pre prihvatanja angažovanja na pregledu ili u toku angažovanja.
(videti paragraf 16)
Korišćenje izraza "Rukovodstvo" i "Lica ovlašćena za upravljanje"
A11. Odgovornosti rukovodstva, odnosno lica ovlašćenih za upravljanje, razlikuju se u različitim pravnim sistemima i različitim tipovima entiteta. Te razlike utiču na način na koji praktičar primenjuje zahteve ovog standarda u vezi sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje. Sledstveno tome, izraz "rukovodstvo i po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje", koji je korišćen na različitim mestima u ovom standardu, za cilj ima da upozori praktičara na činjenicu da u različitim entitetima mogu postojati različite strukture i aranžmani upravljanja i rukovođenja.
A12. Različite odgovornosti koje se odnose na pripremu finansijskih informacija i eksterno finansijsko izveštavanje su u domenu rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje u zavisnosti od faktora kao što su:
• Resursi i struktura entiteta; i
• Uloga rukovodstva, odnosno lica ovlašćenih za upravljanje u entitetima kako je to definisano relevantnim zakonima ili regulativom ili, ako ne postoji regulativa, formalnim aranžmanima u vezi sa upravljanjem ili odgovornošću utvrđenim od strane entiteta (na primer, ugovori, statut ili druga vrsta osnivački akata entiteta).
Na primer, u manjim entitetima često nema razdvajanja između uloga rukovođenja i upravljanja. U većim entitetima, rukovodstvo je obično odgovorno za vršenje poslovnih operacija ili aktivnosti entiteta i za izveštavanje o njima, dok lica ovlašćena za upravljanje vrše nadzor nad rukovodstvom. U nekim pravnim sistemima, odgovornost za pripremu finansijskih izveštaja entiteta je zakonska odgovornost lica ovlašćenih za upravljanje, a u nekima je to odgovornost rukovodstva.
Ograničeno uveravanje - korišćenje izraza dovoljno adekvatnih dokaza (videti paragraf 17(f))
A13. Potrebno je pribaviti dovoljno adekvatnih dokaza da bi se steklo ograničeno uveravanje koje podržava zaključak praktičara. Dokazi su kumulativni po svojoj prirodi i prvenstveno se pribavljaju postupcima koji se vrše tokom pregleda.
Sprovođenje angažovanja na pregledu u skladu sa ovim standardom
(videti paragraf 18)
A14. Ovaj standard ne zamenjuje zakone i regulativu kojima je uređen pregled finansijskih izveštaja. U slučaju da se ti zakoni i regulativa razlikuju od zahteva ovog standarda, pregled koji je sproveden samo u skladu sa zakonima i regulativom nije automatski usklađen sa ovim standardom.
(videti paragraf 21)
A19. U delu A IESBA-ovog Etičkog kodeksa uspostavljeni su opšti principi profesionalne etike kojih praktičar treba da se pridržava i sadržan je konceptualni okvir za primenu tih principa. Osnovni principi su:
(a) integritet;
(b) objektivnost;
(c) profesionalna osposobljenost i dužna pažnja;
(d) poverljivost;
(e) profesionalno ponašanje.
U delu B IESBA-ovog Etičkog kodeksa ilustrovano je kako se konceptualni okvir primenjuje u pojedinim situacijama. Da bi se postigla usklađenost sa Kodeksom, pretnje po usklađenost praktičara sa relevantnim etičkim zahtevima moraju da se identifikuju i da se na njih adekvatno odgovori.
A16. U slučaju angažovanja na pregledu finansijskih izveštaja, IESBA kodeks zahteva da praktičar bude nezavisan od entiteta nad čijim finansijskim izveštajima se vrši pregled. IESBA kodeks opisuje nezavisnost kao sačinjenu od nezavisnosti mišljenja i nezavisnosti delovanja. Nezavisnost praktičara obezbeđuje njegovu sposobnost da formira zaključak i da pri tom ne bude podložan uticajima koji bi mogli da kompromituju taj zaključak. Nezavisnost povećava sposobnost praktičara da deluje sa integritetom, da bude objektivan i zadrži pristup profesionalnog skepticizma.
Profesionalni skepticizam i profesionalno prosuđivanje
Profesionalni skepticizam (videti paragraf 22)
A17. Profesionalni skepticizam je neophodan za kritičku procenu dokaza pribavljenih tokom pregleda. U to je uključeno ispitivanje nedoslednosti i kontradiktornih dokaza, kao i ispitivanje pouzdanosti odgovora na upite i ostalih informacija pribavljenih od rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje. Takođe, u profesionalni skepticizam je uključeno razmatranje dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih dokaza u svetlu okolnosti angažovanja.
A18. Profesionalni skepticizam uključuje usmerenost pažnje na, na primer:
• Dokaze koji su nedosledni ostalim pribavljenim dokazima.
• Informacije koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na pitanja koji se koriste kao dokazi.
• Uslove koji mogu da ukazuju na moguću kriminalnu radnju.
• Sve ostale okolnosti koje ukazuju na potrebu za dodatnim postupcima.
A19. Održavanje profesionalnog skepticizma tokom celog angažovanja je neophodno ako praktičar želi da smanji rizik od:
• Zanemarivanja neuobičajenih okolnosti.
• Preteranog uopštavanja prilikom donošenja zaključaka o pribavljenim dokazima.
• Korišćenja neprimerenih pretpostavki prilikom utvrđivanja prirode, vremena i obima postupaka izvršenih tokom pregleda, i procene dobijenih rezultata.
A20. Od praktičara ne može da se očekuje da zanemari ranija iskustva u vezi sa poštenjem i integritetom rukovodstva entiteta i lica ovlašćenih za upravljanje. Ipak, iako veruje da su rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje entitetom pošteni i da imaju integritet, to verovanje ne oslobađa praktičara obaveze da održi profesionalni skepticizam niti mu dozvoljava da bude zadovoljan sa dokazima koji nisu adekvatni za ciljeve pregleda.
Profesionalno prosuđivanje (videti paragraf 23)
A21. Profesionalno prosuđivanje je ključno za pravilno izvođenje angažovanja na pregledu. To je zato što tumačenje relevantnih etičkih zahteva i zahteva ovog standarda, kao i potreba za donošenjem odluka baziranih na informacijama tokom izvođenja angažovanja na pregledu, zahteva primenu relevantnih znanja i iskustva na činjenice i okolnosti angažovanja. Profesionalno prosuđivanje je neophodno naročito:
• Kada se donose odluke o materijalnom značaju, prirodi, vremenu i obimu postupaka koji se primenjuju da bi se ispunili zahtevi ovog standarda, i da bi se prikupili dokazi.
• Prilikom procene da li dokazi pribavljeni postupcima smanjuju rizik angažovanja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angažovanja.
• Kod razmatranja prosuđivanja rukovodstva u vezi sa primenom primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
• Kod donošenja zaključka o finansijskim izveštajima na osnovu pribavljenih dokaza, uključujući razmatranje razumnosti procena do kojih je došlo rukovodstvo prilikom pripreme finansijskih izveštaja.
A22. Posebna karakteristika profesionalnog prosuđivanja koje se očekuje od praktičara jeste da prosuđivanje vrši praktičar koji je koristio svoje obrazovanje, znanje i iskustvo, uključujući u to i primenu veština i tehnika uveravanja, za razvoj neophodnih stručnosti koje se koriste u donošenju razumnih sudova.
A23. Primena profesionalnog prosuđivanja u pojedinačnim angažovanjima se bazira na činjenicama i okolnostima koje su poznate praktičaru tokom celog angažovanja, uključujući:
• Znanje stečeno u angažovanjima u vezi sa finansijskim izveštajima entiteta iz prethodnih perioda, kada je to primenljivo.
• Praktičarevo razumevanje entiteta i njegovog okruženja, uključujući njegov računovodstveni sistem i primenu okvira primenljivog okvira finansijskog izveštavanja u privrednoj grani kojoj pripada entitet.
• Obim u kom priprema i prezentacija finansijskih izveštaja zahtevaju prosuđivanje rukovodstva.
A24. Profesionalno prosuđivanje može da se proceni na osnovu toga da li doneti sud odražava kompetentnu primenu uveravanja i računovodstvenih principa, i da li je prikladan i dosledan u svetlu činjenica i okolnosti koje su bile poznate praktičaru pre datuma izveštaja praktičara.
A25. Profesionalno prosuđivanje treba da se primenjuje tokom celog angažovanja. Takođe, treba da bude adekvatno dokumentovano u skladu sa zahtevima ovog standarda. Profesionalno prosuđivanje ne može da se koristi kao opravdanje za odluke koje nisu podržane činjenicama ili okolnostima angažovanja, ili pribavljenim dokazima.
Kontrola kvaliteta na nivou angažovanja
(videti paragrafe 24-25)
A26. Veštine i tehnike uveravanja uključuju:
• Primenu profesionalnog skepticizma i profesionalnog prosuđivanja u planiranju i izvođenju angažovanja na osnovu kog se pruža uveravanje, uključujući pribavljanje i procenu dokaza.
• Razumevanje informacionih sistema i uloge i ograničenja interne kontrole.
• Povezivanje materijalne značajnosti i rizika angažovanja sa prirodom, vremenom i obimom postupaka u pregledu.
• Primenu postupaka koji su prikladni za angažovanje na pregledu, a u koje mogu da uključe i druge vrste postupaka osim upita i analitičkih postupaka (kao što je inspekcija, ponovno izračunavanje, ponovno izvođenje, posmatranje i potvrđivanje);
• Sistematizovanu praksu dokumentovanja; i
• Primenu veština i praksi koje su relevantne za pisanje izveštaja za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje.
A27. Unutar konteksta sistema kontrole kvaliteta firme, timovi koji rade na angažovanju imaju odgovornost za implementaciju postupaka kontrole kvaliteta koji su primenljivi za angažovanje, i obezbeđuju firmi relevantne informacije koje omogućavaju funkcionisanje tog dela sistema kontrole kvaliteta firme koji se odnosi na nezavisnost.
A28. Aktivnosti partnera u angažovanju i prikladne poruke drugim članovima tima koji radi na angažovanju, u smislu da partner u angažovanju ima odgovornost za ukupan kvalitet svakog angažovanja na pregledu, ističu činjenicu da je kvalitet od ključne važnosti za izvođenje angažovanja na pregledu, i da je za kvalitet angažovanja na pregledu važno:
(a) Vršenje rada koji je usklađen sa profesionalnim standardima i regulatornim i zakonskim zahtevima.
(b) Usklađivanje sa primenljivim politikama i procedurama kontrole kvaliteta firme.
(c) Izdavanje izveštaja o angažovanju koji je prikladan datim okolnostima.
(d) Mogućnost da tim koji radi na angažovanju izrazi zabrinutost bez straha od revanšizma.
A29. Osim u slučaju da informacije koje je obezbedila firma ili druge strane pokazuju suprotno, tim koji radi na angažovanju ima pravo da se osloni na sistem kontrole kvaliteta firme. Na primer, tim koji radi u angažovanju može da se osloni na sistem kontrole kvaliteta firme u vezi sa:
• Stručnošću kadrova po osnovu procesa njihovog upošljavanja i formalne obuke.
• Nezavisnošću kroz prikupljanje i saopštavanje relevantnih informacija o nezavisnosti.
• Održavanjem odnosa sa klijentom kroz sisteme prihvatanja i nastavka.
• Poštovanjem regulatornih i zakonskih zahteva kroz proces nadzora.
Prilikom razmatranja nedostataka identifikovanih u sistemu kontrole kvaliteta firme koji mogu da utiču na angažovanje na pregledu, partner u angažovanju može da razmotri mere donete od strane firme u cilju otklanjanja tih nedostataka.
A30. Nedostatak u sistemu kontrole kvaliteta firme na znači nužno da angažovanje na pregledu nije sprovedeno u skladu sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima, ili da izveštaj praktičara nije prikladan.
Formiranje tima koji radi na angažovanju (videti paragraf 25(b))
A31. Kod razmatranja stručnosti i sposobnosti koje se očekuju od celokupnog tima koji radi na angažovanju, partner u angažovanju može da razmatra pitanja koja se odnose na tim u celini kao što su:
• Razumevanje i praktično iskustvo sa sličnim angažovanjima po svojoj prirodi i složenosti, kroz odgovarajuću obuku i učešće.
• Razumevanje profesionalnih standarda i primenljivih zakonskih i regulatornih zahteva.
• Tehnička osposobljenost, uključujući poznavanje relevantnih informacionih tehnologija i specijalizovanih oblasti računovodstva ili uveravanja.
• Poznavanje relevantnih privrednih grana kojima pripada klijent.
• Sposobnost primene profesionalnog prosuđivanja.
• Razumevanje politika i procedura sistema kontrole kvaliteta firme.
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i angažovanja na pregledu (videti paragraf 25(d)(i))
A32. ISQC1 zahteva od firme da pribavi one informacije koje smatra neophodnima u datim okolnostima pre prihvatanja angažovanja kod novog klijenta, kada odlučuje da li da nastavi rad na angažovanju i kada razmatra prihvatanje novog angažovanja kod postojećeg klijenta. Informacije koje pomažu partneru u angažovanju da li je prikladno da prihvati ili nastavi odnos sa klijentom i angažovanje na kompilaciji mogu da uključuju informacije o:
• Integritetu vlasnika, ključnih rukovodilaca i lica ovlašćenih za upravljanje; i
• Značajna pitanja koja su se pojavila tokom trenutnog ili prethodnog angažovanja na pregledu, i njihove implikacije na nastavak angažovanja.
A33. Ako partner u angažovanju ima razloga da sumnja u integritet rukovodstva do te mere da to može da utiče na adekvatno izvođenje angažovanja, u skladu sa ovim standardom nije prikladno da prihvati angažovanja, osim ako ga na to ne obavezuje zakon ili regulativa, zato što bi to moglo da dovede do toga da praktičar bude povezan sa finansijskim izveštajima entiteta na neprimeren način.
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i angažovanja na kompilaciji
(videti paragraf 29)
A34. Praktičar razmatra nastavak angažovanja i relevantne etičke zahteve, uključujući nezavisnost, tokom celog angažovanja, kako se javljaju uslovi i promene u okolnostima. Vršenje početnih postupaka u vezi sa nastavkom angažovanja i procenom relevantnih etičkih zahteva (uključujući nezavisnost) na početku angažovanja, pruža praktičaru informacije koje on koristi za donošenje odluka i za aktivnosti koje prethode drugim značajnim aktivnostima u angažovanju.
Faktori koji utiču na prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom i angažovanje na pregledu (videti paragraf 29)
A35. Angažovanje na osnovu kog se pruža uveravanje može da bude prihvaćeno samo kada angažovanje odlikuju određene karakteristike koje su ključne za ostvarivanje ciljeva praktičara u datom angažovanju.
Razumna svrha (videti paragraf 29(a)(i))
A36. Malo je verovatno da postoji razumna svrha angažovanja, ukoliko na primer:
(a) Postoje značajna ograničenja delokruga rada praktičara;
(b) Praktičar sumnja da strana koja ga je angažovala planira da poveže ime praktičara sa finansijskim izveštajima entiteta na neprimeren način; ili
(c) Cilj angažovanja je da se ispune zahtevi u pogledu usklađenosti iz relevantnih zakona ili regulative, a ti zakoni ili regulativa zahtevaju da se nad finansijskim izveštajima vrši revizija.
Angažovanje na pregledu je primereno (videti paragraf 29(a)(ii))
A37. Kada praktičarevo preliminarno razumevanje okolnosti angažovanja ukazuje na to da prihvatanje angažovanja ne bi bilo primereno, praktičar može da predloži da se sprovede drugi oblik angažovanja. U zavisnosti od okolnosti, praktičar, na primer, može da smatra da bi revizija bila primerenija od pregleda. U ostalim slučajevima, ako okolnosti angažovanja isključuju izvođenje angažovanja na osnovu kog se pruža uveravanje, praktičar može da predloži angažovanje na kompilaciji ili neko drugo angažovanje kojim se pružaju računovodstvene usluge, po potrebi.
Informacije neophodne za izvođenje angažovanja na pregledu (videti paragraf 29(c))
A38. Primer kada praktičar može da ima razloga da sumnja da će informacije neophodne za vršenje pregleda biti dostupne ili pouzdane je kada postoji sumnja da računovodstvene evidencije neophodne za ciljeve izvođenja analitičkih postupaka nisu dovoljno tačne ili nisu potpune. Ovo razmatranje nije usmereno na potrebu koja se ponekad javlja tokom angažovanja na pregledu da se pruži pomoć rukovodstvu tako što će se preporučiti korekcija unosa neophodne za finalizaciju finansijskih izveštaja pripremljenih od strane rukovodstva.
Preduslovi za prihvatanje angažovanja na pregledu (videti paragraf 30)
A39. Ovaj standarda takođe zahteva od praktičara da utvrdi određena pitanja o kojima praktičar i rukovodstvo entiteta moraju da postignu saglasnost i koja su u domenu kontrole entiteta, pre nego što praktičar prihvati angažovanje.
Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja (videti paragraf 30(a))
A40. Uslov za prihvatanje angažovanja na osnovu kog se pruža uveravanje jeste da kriterijumi na koje se upućuje u definiciji angažovanja na osnovu kog se pruža uveravanje budu adekvatni i dostupni ciljnim korisnicima. Za svrhe ovog standarda, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja sadrži kriterijume koje praktičar koristi za pregled finansijskih izveštaja uključujući, tamo gde je to relevantno, fer prezentaciju finansijskih izveštaja. Neki okviri finansijskog izveštaja su okviri fer prezentacije, dok su drugi okviri usklađenosti. Zahtevi primenljivog okvira finansijskog izveštavanja određuju oblik i sadržaj finansijskih izveštaja, uključujući ono što čini kompletan set finansijskih izveštaja.
Prihvatljivost primenljivog okvira finansijskog izveštavanja
A41. Ako nema primenljivi okvir finansijskog izveštavanja, rukovodstvo nema odgovarajuću osnovu za pripremu finansijskih izveštaja, a praktičar nema odgovarajuće kriterijume za pregled finansijskih izveštaja.
A42. Praktičar donosi odluku o prihvatljivosti okvira finansijskog izveštavanja koji je primenjen u finansijskim izveštajima u kontekstu praktičarevog razumevanja ko su ciljni korisnici finansijskih izveštaja. Ciljni korisnik je lice, lica ili grupa lica za koje praktičar priprema izveštaj. Praktičar možda neće biti u mogućnosti da identifikuje sve one koji će čitati izveštaj o pružanju uveravanje, posebno u slučajevima kada je on dostupan velikom broju lica.
A43. U velikom broju slučajeva, ako ništa ne ukazuje na suprotno, praktičar može da pretpostavi da je primenljivi okvir finansijskog izveštavanja prihvatljiv (na primer, okvir finansijskog izveštavanja koji je propisan zakonom ili regulativom u nekom pravnom sistemu, a koji se koristi za pripremu finansijskih izveštaja opšte namene za određene vrste entiteta).
A44. Faktori koji su relevantni za odluku praktičara o prihvatljivosti okvira finansijskog izveštavanja koji se koristi u pripremi finansijskih izveštaja uključuje:
• Prirodu entiteta (na primer, da li je to poslovno preduzeće, entitet javnog sektora ili neprofitna organizacija).
• Namenu finansijskih izveštaja (na primer, da se pripremaju da bi ispunili opšte potrebe za finansijskim informacijama širokog spektra korisnika ili potrebe specifičnih korisnika za finansijskim informacijama).
• Priroda finansijskih izveštaja (na primer, da li su finansijskih izveštaji kompletan set finansijskih izveštaja ili je u pitanju jedan finansijski izveštaj).
• Da li je primenljivi okvir finansijskog izveštavanja propisan relevantnim zakonom ili regulativom.
A45. Ako okvir finansijskog izveštavanja koji se koristi za pripremu finansijskih izveštaja nije prihvatljiv u pogledu namene finansijskih izveštaja i rukovodstvo ne želi da se složi sa primenom okvira finansijskog izveštavanja koji je po mišljenju praktičara prihvatljiv, ovim standardom se od praktičara zahteva da odbije angažovanje.
A46. Nedostaci primenljivog okvira finansijskog izveštavanja koji ukazuju na to da okvir nije prihvatljiv mogu da se primete nakon prihvatanja angažovanja na pregledu. Kada primena tog okvira finansijskog izveštavanja nije propisana zakonom ili regulativom, rukovodstvo može da odluči da usvoji drugi okvir koji je prihvatljiv. Kada rukovodstvo to uradi, ovim standardom se zahteva od praktičara da usaglasi nove uslove angažovanja na pregledu sa rukovodstvom koji će odražavati promenu u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja.
Odgovornosti rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje (videti paragrafe 30(b), 37(e))
A47. Finansijski izveštaji nad kojima se vrši pregled su izveštaji entiteta, pripremljeni od strane entiteta pod nadzorom lica ovlašćenih za upravljanje. Ovim standardom se ne nameću odgovornosti rukovodstvu niti licima ovlašćenim za upravljanje niti ovaj standard zamenjuje zakone i regulativu koji se odnose na odgovarajuće odgovornosti. Međutim, pregled u skladu sa ovim standardom se vrši na osnovu pretpostavke da je rukovodstvo i, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje, prihvatilo određene odgovornosti koje su ključne za sprovođenje pregleda. Vršenje pregleda nad finansijskim izveštajima ne oslobađa odgovornosti rukovodstvo niti lica ovlašćena za upravljanje.
A48. Kao deo odgovornosti za pripremu finansijskih izveštaja, od rukovodstva se zahteva da primenjuje prosuđivanje prilikom pravljenja računovodstvenih procena koje su razumne u datim okolnostima, i da odabere i primenjuje adekvatne računovodstvene politike. Ova prosuđivanja se vrše u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
A49. Zbog značaja preduslova za vršenje pregleda finansijskih izveštaja, od praktičara se ovim standardom zahteva da pribavi potvrdu rukovodstva da razume svoje odgovornosti pre prihvatanja angažovanja na pregledu. Praktičar može da dobije potvrdu rukovodstva u pisanoj ili usmenoj formi. Međutim, takva saglasnost rukovodstva se naknadno evidentira u pisanim uslovima angažovanja.
A50. Ako rukovodstvo i, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje, nisu ili ne žele da prihvate svoje odgovornosti u vezi sa finansijskim izveštajima, nije prikladno prihvatiti angažovanje osim ako praktičar nije na to obavezan zakonom ili regulativom. U okolnostima kada se od praktičara zahteva da prihvati angažovanje na pregledu, praktičar se može naći u situaciju da mora da objasni rukovodstvu ili licima ovlašćenim za upravljanje, kada su različiti, kolika je važnost tih pitanja i kakve su implikacije na angažovanje.
Dodatna razmatranja kada je tekst izveštaja praktičara propisan zakonom ili regulativom (videti paragraf 34-35)
A51. Ovaj standard zahteva od praktičara da ne naznačava usklađenost sa ovim standardom osim ako praktičar nije ispunio sve zahteve ovog standarda koji su relevantni za angažovanje na pregledu. Zakoni ili regulativa mogu da propisuju zahteve u vezi sa angažovanjem zbog kojih bi, u uobičajenim okolnostima, praktičar morao da odbije angažovanje, ako je to moguće, na primer ako:
• praktičar smatra da okvir finansijskog izveštavanja propisan zakonom ili regulativom nije prihvatljiv; ili
• propisani raspored ili tekst izveštaja praktičara je u obliku ili sadrži izraze koji se znatno razlikuju od teksta zahtevanog ovim standardom.
U skladu sa ovim standardom, pregled koji se vrši u ovim situacijama nije u skladu sa ovim standardom i praktičar ne može da naznači usklađenost sa ovim u izveštaju o angažovanju. Bez obzira na to što praktičar ne može da navede da je postignuta usklađenost sa ovim standardom, praktičar se ipak podstiče da primenjuje ovaj standard, uključujući u to i uslove angažovanja, do mere u kojoj je to izvodljivo. Kada je podesno da se izbegne nesporazum, praktičar može da razmotri uključivanje izjave u izveštaj da pregled nije izvršen u skladu sa ovim standardom.
Usaglašavanje uslova angažovanja
Pismo o angažovanju ili drugi oblik pisanog sporazuma (videti paragraf 37)
A52. U interesu je rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje i praktičara da praktičar dostavi pismo o angažovanju pre izvođenja angažovanja na pregledu, da bi se izbegli nesporazumi u vezi sa angažovanjem.
Oblik i sadržaj pisma o angažovanju
A53. Oblik i sadržaj pisma o angažovanju može da se razlikuje sa svako angažovanje. Pored pitanja koja su zahtevana ovim standardom, pismo o angažovanju može i da sadrži reference na, na primer:
• Aranžmane u vezi sa učešćem drugih praktičara i stručnjaka u angažovanju o pregledu.
• Aranžmane koji se prave sa prethodnim praktičarem, ako postoji, u slučaju prvog angažovanja.
• Činjenicu da angažovanje na pregledu ne ispunjava nikakve zakonske zahteve ili zahteve trećih strana u vezi sa revizijom.
• Očekivanja da će praktičar dobiti pisanu izjavu od rukovodstva.
• Saglasnost rukovodstva da se praktičar obavesti o činjenicama koje mogu da utiču na finansijske izveštaje ili kojih rukovodstvo može da postane svesno tokom perioda od datuma izveštaja praktičara do datuma izdavanja finansijskih izveštaja.
• Zahtev rukovodstvu da potvrdi prijem pisma o angažovanju i saglasnost sa navedenim uslovima angažovanja.
Pregled komponenti grupe entiteta
A54. Revizor finansijskih izveštaja grupe entiteta može da zahteva od praktičara da izvrši pregled finansijskih informacija entiteta-komponente date grupe. U zavisnosti od uputstava revizora grupe, pregled finansijskih informacija komponente može da bude izvršen u skladu sa ovim standardom. Revizor grupe, takođe, može da navede dodatne postupke kao dopunu radu izvršenom za potrebe pregleda obavljenog u skladu sa ovim standardom. Kada je praktičar koji vrši pregled istovremeno revizor finansijskih izveštaja entiteta-komponente, pregled nije izvršen u skladu sa ovim standardom.
Odgovornosti rukovodstva propisane zakonom ili regulativom (videti paragraf 37(e))
A55. Ako, u okolnostima angažovanja, praktičar zaključi da nije neophodno da se evidentiraju određeni uslovi angažovanja u pismu o angažovanju, od praktičara se i dalje zahteva da traži pisanu saglasnost rukovodstva i, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje, da oni prihvataju i razumeju svoje odgovornosti naznačene u ovom standardu. Ta pisana saglasnost može da sadrži tekst iz zakona ili regulative, ako je zakonima ili regulativom utvrđena odgovornost rukovodstva koja je po svojoj pravosnažnosti ekvivalentna odgovornostima opisanim u ovom standardu.
Ilustracija pisma o angažovanju (videti paragraf 37)
A56. Ilustracija pisma o angažovanju za angažovanje na pregledu je nalazi se u Prilogu 1 ovoga standarda.
Ponovna angažovanja (videti paragraf 38)
A57. Praktičar može da odluči da ne šalje novo pismo o angažovanju ili drugu pisanu izjavu na početku svakog perioda. Međutim, faktori navedeni u nastavku mogu da ukažu na potrebu da se revidiraju uslovi angažovanja na pregledu ili da se podseti rukovodstvo i, po potrebi, lica ovlašćena za upravljanje, na postojeće uslove angažovanja:
• Bilo koji pokazatelj da je rukovodstvo pogrešno razumelo cilj i delokrug pregleda.
• Bilo koji revidirani ili poseban uslov angažovanja.
• Značajna promena u vlasničkoj strukturi angažovanja.
• Značajna promena u prirodi i obimu poslovanja entiteta.
• Promena u zakonskim ili regulatornim zahtevima koji utiču na entitet.
• Promena primenljivog okvira finansijskog izveštavanja
Prihvatanje izmena u uslovima angažovanja na pregledu
Zahtev da se promene uslovi angažovanja na pregledu (videti paragraf 39)
A58. Zahtev entiteta da praktičar izmeni uslove angažovanja može da bude uzrokovano faktorima kao što su:
• Promena u okolnostima koji utiču na potrebu za uslugom.
• Nesporazum u vezi sa prirodom angažovanja na pregledu koje je prvobitno zahtevano.
• Ograničenje u delokrugu angažovanja na pregledu, bilo da je nametnuto od strane rukovodstva ili je uzrokovano drugim okolnostima.
A59. Promena u okolnostima koje utiču na zahteve entiteta ili nesporazum u vezi sa prirodom angažovanja na pregledu koje je prvobitno zahtevano može da se smatra razumnom osnovom za zahtevanje promene uslova angažovanja na pregledu.
A60. Nasuprot tome, promena može da se smatra razumnom ako se čini da se promena odnosi na informaciju koja je neispravna, nepotpuna ili na drugi način nezadovoljavajuća. Primer za to može da bude kada praktičar nije u stanju da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza za neku materijalno značajnu stavku u finansijskim izveštajima, i rukovodstvo traži da se angažovanje promenu u srodnu uslugu kako bi se izbeglo da praktičar izrazi modifikovan zaključak.
Zahtev da se promeni priroda angažovanja (videti paragraf 40)
A61. Pre nego što prihvati da promeni angažovanje na pregledu u drugi oblik angažovanja ili srodne usluge, praktičar koji je angažovan da vrši pregled u skladu sa ovim standardom, možda će morati da proceni, uz pitanja koja su naznačena u ovom standardu, sve druge zakonske ili ugovorne implikacije promene.
A62. Ako praktičar zaključi da postoji razumno opravdanje za promenu angažovanja na pregledu u neki drugi oblik angažovanja ili srodne usluge, rad koji je izvršen za angažovanje na pregledu do datuma promene može biti relevantan za promenjeno angažovanje; međutim, rad koji se zahteva i izveštaj koji treba da se izda će biti adekvatni za revidirano angažovanje. Kako bi se izbegle nejasnoće, izveštaj o drugom angažovanju ili srodnoj usluzi ne treba da sadrži reference na:
(a) Prvobitno angažovanje na pregledu; ili
(b) Sve postupke koje su izvršeni u sklopu prvobitnog angažovanja na pregledu, osim ako je angažovanje na pregledu promenjeno u angažovanje izvršenja dogovorenih postupaka, usled čega su reference na izvršene postupke uobičajen deo izveštaja.
Komunikacija sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje
(videti paragraf 42)
A63. U angažovanju na pregledu, komunikacija praktičara sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje uzima sledeće oblike:
(a) Upiti koje praktičar postavlja tokom vršena postupaka u sklopu pregleda; i
(b) Ostala komunikacija, u kontekstu efektivne dvosmerne komunikacije koja za cilj ima razumevanje pitanja koja se pojave i razvoj konstruktivnog odnosa saradnje u angažovanju.
A64. Blagovremenost komunikacije zavisi od okolnosti angažovanja. Relevantni faktori uključuju značaj i prirodu pitanja i sve aktivnosti koje se očekuju od rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje. Na primer, možda će biti primereno da se saopšti informacija o značajnim poteškoćama sa kojima se praktičar suočio tokom izvođenja angažovanja što je pre moguće ako je rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje u mogućnosti da pomognu praktičaru da prevaziđe te poteškoće.
A65. Zakonom ili regulativom praktičaru može da bude ograničeno saopštavanje određenih pitanja licima ovlašćenim za upravljanje. Na primer, zakonom ili regulativom može da bude eksplicitno zabranjena komunikacija ili druga aktivnost koja može da ugrozi istragu odgovarajućih zakonskih organa u vezi sa postojećim ili navodnim nezakonitim aktivnostima. U nekim okolnostima, mogući sukob između obaveza praktičara u vezi sa tajnošću podataka i komunikacije može da bude veoma kompleksan. U takvim slučajevima, praktičar može da razmotri konsultaciju sa pravnim savetnikom.
Saopštavanje informacija u vezi sa pregledom
A66. Informacije koje se saopštavaju rukovodstvu ili, po potrebi, licima ovlašćenim za upravljanje, u skladu sa ovim standardom, mogu da uključe:
• Odgovornost praktičara u angažovanju na pregledu, kao što je opisano u pismu o angažovanju ili nekom drugom obliku pisanog sporazuma.
• Značajne nalaze do kojih se došlo vršenjem pregleda, na primer:
◦ Stavovi praktičara o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvenih praksi entiteta, uključujući računovodstvene politike, računovodstvene procene i obelodanjivanja finansijskih izveštaja.
◦ Značajni nalazi dobijeni sprovođenjem postupaka, uključujući situacije kada je praktičar razmatrao izvođenje dodatnih postupaka koji su neophodni u skladu sa ovim standardom. Praktičar će možda morati da potvrdi da lica ovlašćena za upravljanje imaju isto razumevanje činjenica i okolnosti koje su relevantne za konkretne transakcije ili događaje.
◦ Pitanja koja se javljaju i koja mogu da uzrokuju modifikaciju zaključka praktičara.
◦ Značajne poteškoće koje su se pojavile tokom pregleda; na primer, nedostupnost očekivanih informacija; neočekivana nemogućnost pribavljanja dokaza koje praktičar smatra neophodnima za pregled; ili ograničenja nametnuta praktičaru od strane rukovodstva. U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu da uzrokuju ograničenje delokruga koje, ako ga ne tretira rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje, može da dovede do modifikacije zaključka praktičara ili do njegovog povlačenja iz angažovanja u određenim okolnostima.
A67. U nekim entitetima, različite osobe su odgovorne za rukovođenje i upravljanje entitetom. U takvim okolnostima, rukovodstvo može biti odgovorno za saopštavanje informacija koje su važne za upravljanje licima ovlašćenim za upravljanje. To što rukovodstvo saopštava licima ovlašćenim za upravljanje informacije koje praktičar treba da saopšti ne oslobađa praktičara obaveze da saopšti te iste informacije licima ovlašćenim za upravljanje. Međutim, to što rukovodstvo saopštava te informacije može da utiče na oblik ili vreme komunikacije praktičara sa licima ovlašćenim za upravljanje.
Komunikacija sa trećim stranama
A68. U nekim pravnim sistemima, zakonom ili regulativom može od praktičara da se zahteva da, na primer:
• Obavesti regulatorno ili zakonsko telo o određenim pitanjima o kojima su obaveštena lica ovlašćena za upravljanje. Na primer, u nekim pravnim sistemima, praktičar ima dužnost da o pogrešnim iskazima obavesti nadležne organe ako rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje nisu preduzeli korektivne aktivnosti.
• Dostavi primerke određenih izveštaja pripremljenih za lica ovlašćena za upravljanje relevantnim regulatornim telima ili finansijerima ili drugim telima kao što je nadležna centralna institucija u slučaju nekih entiteta u javnom sektoru, ili u nekim slučajevima, stavi na raspolaganje javnosti takve izveštaje.
A69. Ukoliko zakonom ili regulativom nije propisano da se trećoj strani dostavi primerak pisane komunikacije praktičara sa licima ovlašćenim za upravljanje, praktičaru može trebati prethodna saglasnost lica ovlašćenih za upravljanje za takav postupak.
Materijalni značaj u pregledu finansijskih izveštaja (videti paragraf 43)
A70. Praktičar razmatra materijalni značaj u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. Neki okviri finansijskog izveštavanja pristupaju koncept materijalne značajnosti u kontekstu pripreme i prezentacije finansijskih izveštaja. Iako pristup materijalne značajnosti u finansijskim izveštajima može biti različit u smislu terminologije, u načelu se objašnjava sledeće:
• Pogrešni iskazi, uključujući i izostavljanja smatraju materijalno značajnim ukoliko se u razumnoj meri može očekivati da, pojedinačno ili zbirno, utiču na ekonomske odluke korisnika koje se zasnivaju na finansijskim izveštajima;
• Procene o materijalnoj značajnosti vrše u svetlu postojećih okolnosti, i da na njih, takođe, utiče veličina ili priroda pogrešnog iskaza, ili kombinacija ova dva faktora; i
• Procene o pitanjima koje su od materijalnog značaja za korisnike finansijskih izveštaja se zasnivaju na razmatranju uobičajenih potreba za finansijskim informacijama korisnika kao grupe. Mogući efekti pogrešnih iskaza na specifične pojedinačne korisnike, čije potrebe mogu u velikoj meri da variraju, nisu razmatrani.
A71. Takvo razmatranje, ukoliko je prisutno u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja, predstavlja referenti okvir praktičaru pri utvrđivanju materijalnosti za pregled. Ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ne uključuje razmatranje koncepta materijalne značajnosti, karakteristike iz prethodnog paragrafa za praktičara predstavljaju taj referentni okvir.
A72. Utvrđivanje materijalnosti je predmet profesionalnog rasuđivanja, kao i procene praktičara o tome koje finansijske informacije su potrebne korisnicima finansijskih izveštaja. U ovom kontekstu se očekuje da praktičar može da pretpostavi da korisnici:
• Imaju odgovarajuće znanje poslovnih i ekonomskih aktivnosti i računovodstva, kao i spremnost da prouče informacije date u finansijskim izveštajima s odgovarajućom marljivošću;
• Razumeju da su finansijski izveštaji pripremljeni, prezentovani i da je pregled izvršen do nivoa materijalnosti;
• Prepoznaju neizvesnosti u vezi sa merenjem iznosa na osnovu procena, pretpostavki ili razmatranja budućih događaja, i
• Donose razumne ekonomske odluke na osnovu informacija u finansijskim izveštajima.
Takođe, osim u slučajevima kada se angažovanje na pregledu vrši za finansijske izveštaje koji za cilj imaju da ispune posebne potrebe konkretnih korisnika, mogući efekti pogrešnih iskaza na konkretne korisnike, čije potrebe u pogledu informacija mogu značajno da se razlikuju, obično se ne razmatraju.
A73. Prosuđivanje praktičara o tome šta je materijalno značajno u vezi sa finansijskim izveštajima u celini je isti bez obzira na nivo uveravanja koji je stekao praktičar kao osnovu za izražavanje zaključka o finansijskim izveštajima.
Revidiranje materijalne značajnosti (videti paragraf 44)
A74. Utvrđivanje materijalnosti za finansijske izveštaje u celini možda će morati da se revidira tokom angažovanja, kao rezultat:
• Promene u okolnostima do koje je došlo tokom pregleda (na primer, odluka o otuđenju značajnog dela poslovanja entiteta).
• Novih informacija, ili promene praktičarevog razumevanja entiteta i njegovog okruženja kao rezultata izvođenja postupaka za pregled u skladu sa ovim standardom (na primer, ako se ispostavi tokom pregleda da će se stvarni finansijski rezultati verovatno značajno razlikovati od predviđenih finansijskih rezultata za kraj perioda koji su korišćeni za utvrđivanje materijalnosti za finansijske izveštaje u celini).
Razumevanje koje stiče praktičar (videti paragrafe 45-46)
A75. Praktičar primenjuje profesionalno prosuđivanje da bi utvrdio koliko je razumevanje entiteta i njegovog okruženja neophodno da bi se izvršio pregled finansijskih izveštaja entiteta u skladu sa ovim standardom. Praktičar prvo treba da razmotri da li je stečeno razumevanje dovoljno da bi se ispunili ciljevi praktičara u angažovanju. Širina i dubina ukupnog razumevanja koje praktičar stiče su manje od razumevanja koje poseduje rukovodstvo.
A76. Sticanje razumevanja entiteta i njegovog okruženja je kontinuiran dinamički proces prikupljanja, ažuriranja i analiziranja informacija tokom angažovanja na pregledu, Praktičar stiče razumevanje i primenjuje ga na kontinuiranoj osnovi tokom izvođenja angažovanja, i ažurira ga kada dođe do promena u uslovima i okolnostima. Početni postupci koji se odnose na prihvatanje i nastavak angažovanja na samom početku angažovanja na pregledu, zasnovani su na praktičarevom preliminarnom razumevanju entiteta i okolnosti angažovanja. Prilikom nastavka odnosa sa klijentom, razumevanje praktičara uključuje znanje stečeno iz prethodnih angažovanja u vezi sa finansijskim izveštajima entiteta i drugim finansijskim informacijama.
A77. Razumevanje uspostavlja referentni okvir unutar kog praktičar planira i izvodi angažovanje na pregledu i primenjuje profesionalno prosuđivanje tokom angažovanja. Konkretno, praktičar mora da stekne dovoljno razumevanje da bude u stanju da identifikuje oblasti u finansijskim izveštajima gde postoji verovatnoća da će se pojaviti materijalno značajni pogrešni iskazi, i da bi pristup praktičara osmišljavanju i izvođenju postupaka za obradu tih oblasti bio zasnovan na pravim informacijama.
A78. Prilikom sticanja razumevanja entiteta i njegovog okruženja, i primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, praktičar takođe može da razmatra:
• Da li je entitet komponenta ili grupa entiteta ili pridruženi entitet drugog entiteta.
• Složenost okvira finansijskog izveštavanja.
• Obaveze entiteta ili zahtevi koji se tiču finansijskog izveštavanja, i da li te obaveze i zahtevi postoje u primenljivim zakonima ili regulativi ili u kontekstu dobrovoljnih aranžmana finansijskog izveštavanja uspostavljenih unutar formalnih aranžmana upravljanja ili odgovornosti, na primer, unutar ugovornih aranžmana sa trećim stranama.
• Relevantne odredbe zakona i regulative za koje je opšte poznato da imaju direktan efekat na materijalno značajne iznose i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, kao što su poreski i penzijski zakoni i regulativa.
• Nivo razvoja rukovodećih i upravljačkih struktura entiteta u pogledu rukovođenja i nadzora nad računovodstvenim evidencijama i sistemima finansijskog izveštavanja koji leže u osnovi pripreme finansijskih izveštaja. Manji entiteti obično imaju manje zaposlenih, što može da utiče na to kako rukovodstvo vrši nadzor. Na primer, podela ovlašćenja možda neće biti praktično moguća. Sa druge strane, u manjem entitetu gde ulogu rukovodstva vrši vlasnik, vlasnik-rukovodilac može biti u mogućnosti da vrši efektivniji nadzor nego što je to slučaj u većem entitetu. Ovaj nadzor može da nadomesti smanjene mogućnosti podele ovlašćenja.
• Stav najvišeg rukovodstva i kontrolno okruženje entiteta kroz koje entitet tretira rizike koji se odnose na finansijsko izveštavanje i usklađenost sa obavezama entiteta u pogledu finansijskog izveštavanja.
• Nivo razvoja i složenosti sistema finansijskog računovodstva i izveštavanja i povezanih kontrola koji se koriste za održavanje računovodstvene evidencije i povezanih informacija.
• Postupci za evidenciju, klasifikaciju i sumiranje transakcija, akumulaciju informacija koje se uključuju u finansijske izveštaje i povezana obelodanjivanja.
• Vrste pitanja koje zahtevaju računovodstvene korekcije finansijskih izveštaja entiteta iz prethodnih perioda.
Osmišljavanje i izvođenje postupaka (videti paragrafe 47, 55)
A79. Razmatranja praktičara u vezi sa planiranjem prirode, vremena i obima postupaka za koje praktičar smatra da su neophodni da bi se pribavilo dovoljno adekvatnih dokaza kao osnova za donošenje zaključka o finansijskim izveštajima u celini, su pod uticajem:
(a) Zahteva ovog standarda; i
(b) Zahteva koje propisuju primenljivi zakoni ili regulativa, uključujući dodatne zahteve u pogledu izveštavanja koji su sadržani u primenljivim zakonima ili regulativi.
A80. Kada je praktičar angažovan na pregledu finansijskih izveštaja grupe entiteta, planiranje prirode, vremena i obima postupaka je usmereno na ostvarivanje ciljeva praktičara za angažovanje na pregledu koji su navedeni u ovom standardu, ali u kontekstu finansijskih izveštaja grupe.
A81. Zahtevi ovog standarda koji se odnose na osmišljavanje i postavljanje upita i izvođenje analitičkih postupaka, kao i postupaka koji se odnose na specifične okolnosti, osmišljeni su da omoguće praktičaru da ostvari ciljeve navedene u ovom standardu. Okolnosti angažovanja na pregledu mogu značajno da se razlikuju i sledstveno tome, mogu postojati okolnosti u kojima praktičar može da smatra da je efektivno ili efikasno da se osmisle i sprovedu drugi postupci. Na primer, ako tokom sticanja razumevanja o entitetu praktičar postane svestan postojanja značajnog ugovora, praktičar može da odluči da pročita taj ugovor.
A82. Činjenica da praktičar može naći za shodno da vrši druge postupke ne menja cilj praktičara, a to je sticanje ograničenog uveravanja u vezi sa finansijskim izveštajima u celini.
Značajne ili neuobičajene transakcije
A83. Praktičar može da razmotri mogućnost vršenja pregleda računovodstvenih evidencija sa namerom da identifikuje značajne ili neuobičajene transakcije koje mogu da zahtevaju posebnu pažnju prilikom vršenja pregleda.
Postavljanje upita (videti paragrafe 46-48)
A84. Kod vršenja pregleda, postavljanje upita uključuje traženje informacija od rukovodstva i drugih lica unutar entiteta, koje praktičar smatra prikladnim u uslovima angažovanja. Praktičar, takođe, po potrebi može da proširi upite kako bi pribavio nefinansijske informacije. Procena odgovora dobijenih od rukovodstva je ključni deo procesa postavljanja upita.
A85. U zavisnosti od okolnosti angažovanja, upiti takođe mogu da se odnose na:
• Aktivnosti na sastancima vlasnika, lica ovlašćenih za upravljanje i njihovih odbora, i zaključci sa drugih sastanaka, ukoliko ih je bilo, koje utiču na informacije i obelodanjivanja sadržana u finansijskim izveštajima.
• Saopštenja koja je entitet dobio, ili očekuje da dobije od regulatornih agencija.
• Pitanja koja su se pojavila tokom vršenja drugih postupka. Kada se vrše dodatni postupci u vezi sa identifikovanim nedoslednostima, praktičar razmatra opravdanost i doslednost odgovora rukovodstva u svetlu rezultata dobijenih drugim postupcima, kao i praktičarevo znanje i razumevanje entiteta i privredne grane kojoj pripada.
A86. Dokazi pribavljeni postavljanjem upita su često glavni izvor dokaza o namerama rukovodstva. Međutim, informacije koje podržavaju namere rukovodstva mogu da budu ograničene. U tom slučaju, razumevanje istorije u pogledu ispunjavanja deklarisanih namera rukovodstva, razloga koje je rukovodstvo navelo za odabir određenih aktivnosti, i sposobnosti rukovodstva da realizuje određenu aktivnost mogu da pruže relevantne informacije kojima se potkrepljuju dokazi pribavljeni tokom istrage. Primena profesionalnog skepticizma u proceni odgovora rukovodstva je veoma važna jed pruža praktičaru mogućnost da proceni da li postoje bilo kakva pitanja koja bi ga navela da pomisli da bi finansijskih izveštaji mogli da budu pogrešno iskazani.
A87. Postupak postavljanja upita takođe pomaže praktičaru da stekne ili ažurira svoje razumevanje entiteta i njegovog okruženja, da bi mogao da identifikuje oblasti u kojima postoji verovatnoća pojavljivanja materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima.
Postavljanje upita u vezi sa sposobnošću firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom o stalnosti poslovanja (videti paragraf 48(f))
A88. Često u manjim entitetima, rukovodstvo nema pripremljenu procenu u vezi sa sposobnošću firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja, već se oslanja na poznavanje poslovanja i predviđenim budućim očekivanjima. U takvim okolnostima, može biti podesno da se o srednjoročnim i dugoročnim očekivanjima i o finansiranju entiteta diskutuje sa rukovodstvom, uključujući razmatranje da li su tvrdnje rukovodstva u skladu sa praktičarevim razumevanjem entiteta.
Analitički postupci (videti paragrafe 46-47, 49)
A89. Prilikom pregleda finansijskih izveštaja, vršenje analitičkih postupka pomaže praktičaru u:
• Sticanju ili ažuriranju razumevanja o entitetu i njegovom okruženju, uključujući i mogućnost identifikacije oblasti kada postoji verovatnoća da će se u finansijskim izveštajima pojaviti materijalno pogrešan iskaz.
• Identifikaciji nedoslednosti ili odstupanja od očekivanih trendova, vrednosti ili normi u finansijskim izveštajima kao što je stepen podudarnosti finansijskih izveštaja sa ključnim podacima, uključujući ključne indikatore performansi.
• Pružanju potkrepljujućih dokaza u vezi sa drugim upitima ili analitičkim postupcima koji su već izvršeni.
• Vršenju dodatnih postupaka kada praktičar postane svestan informacija koje navode praktičara na zaključak da su finansijski izveštaji možda pogrešno iskazani. Primer takvog dodatnog postupka je uporedna analiza mesečnih prihoda i rashoda po centrima, filijalama ili drugim komponentama entiteta, kako bi se pribavili dokazi o finansijskim informacijama sadržanim i linijskim stavkama ili obelodanjivanjima sadržanim u finansijskim izveštajima.
A90. Različite metode mogu da se koriste za izvođenje analitičkih postupaka. Ove metode variraju od jednostavnih poređenja do složenih analiza koje se vrše primenom statističkih tehnika. Praktičar može, na primer, da primeni statističke postupke da bi procenio finansijske informacije koje se nalaze u osnovi finansijskih izveštaja kroz analizu verodostojnih odnosa između finansijskih i nefinansijskih podataka, i da proceni rezultate u cilju određivanja doslednosti prema očekivanim vrednostima sa ciljem da se identifikuju odnosi i pojedinačne stavke koje izgledaju neuobičajeno, ili koje odstupaju od očekivanih trendova ili vrednosti. Praktičar upoređuje evidentirane iznose ili odnose dobijene na osnovu evidentiranih iznosa, sa očekivanjima koja je izradio praktičar na osnovu informacija pribavljenih iz relevantnih izvora. Primeri izvora informacija koje praktičar često koristi za izradu očekivanja, u zavisnosti od okolnosti angažovanja, uključuju:
• Finansijske informacije iz uporedivih prethodnih perioda, uzimajući u obzir poznate promene.
• Informacije o očekivanim poslovnim i finansijskim rezultatima, kao što su budžeti ili projekcije, uključujući ekstrapolacije periodičnih ili godišnjih podataka.
• Odnosi između elemenata finansijskih informacija unutar perioda.
• Informacije o privrednoj grani kojoj pripada entitet, kao što su informacije o bruto marži ili poređenje odnosa između prodaje i potraživanja entiteta sa prosekom za tu privrednu granu ili sa drugim entitetima slične veličine iz iste privredne grane.
• Odnosi između finansijskih informacija sa relevantnim nefinansijskim informacijama, kao što je iznos obračunatih zarada sa brojem zaposlenih.
A91. Razmatranje praktičara da li su podaci koji se koriste za analitičke postupke zadovoljavajući za svrhu tih postupaka zasnovano je na praktičarevom razumevanju entiteta i njegovog okruženja, i pod uticajem je prirode iz porekla podataka, kao i okolnosti u kojima su podaci pribavljeni. Sledeća razmatranja mogu da budu relevantna:
• Izvor dostupnih informacija. Na primer, informacije mogu biti pouzdanije kada se pribavljaju od nezavisnih izvora van entiteta:
• Uporedivost dostupnih informacija. Na primer, možda će biti neophodno dodati ili prilagoditi opšte podatke o privrednoj grani da bi mogli da se upoređuju sa podacima entiteta koji proizvodi i prodaje specijalizovane proizvode;
• Priroda i relevantnost dostupnih informacija; na primer, da li su budžeti entiteta određeni kao očekivani rezultat, a ne kao cilj koji treba da se ostvari; i
• Znanje i stručnost uključeni u pripremu informacija, i povezane kontrole koje su osmišljene da bi se obezbedila potpunost, tačnost i validnost informacija. Takve kontrole mogu da uključuju, na primer, kontrole nad pripremom, pregledom i održavanjem informacija korišćenih za budžetiranje.
Postupci koji se odnose na specifične okolnosti
Kriminalne radnje i neusklađenost sa zakonima ili regulativom (videti paragraf 52(d))
A92. U skladu sa ovim standardom, ako je praktičar otkrio ili sumnja na postojanje kriminalne radnje ili nezakonitih aktivnosti, od praktičara se zahteva da utvrdi da li ima obavezu da o tome obavesti neku stranu van entiteta. Iako praktičar ima profesionalnu obavezu da čuva tajnost klijentovih informacija tako da ne može da saopšti tu informaciju van entiteta, u nekim okolnostima praktičar može da ima zakonsku odgovornost da to uradi.
Događaji ili uslovi koji mogu da bace sumnju na sposobnost firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja. (videti paragraf 54)
A93. Navedeni spisak faktora sadrži primera događaja ili uslova koji mogu da bace ozbiljnu sumnju na sposobnost firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti poslovanja. Lista nije konačna, a postojanje jedne ili više stavki ne mora uvek da znači da postoji neizvesnost u vezi sa sposobnošću firme da nastavi poslovanje u skladu sa načelom o stalnosti poslovanja.
Finansije
• Stanje neto obaveza ili neto tekućih obaveza.
• Obaveze sa fiksnim rokom čije dospeće se približava, a za koje ne postoje realni izgledi da će biti prolongirane ili otplaćene, ili preterano oslanjanje na kratkoročne pozajmice za potrebe finansiranja dugoročnih sredstava.
• Indikacije da će kreditori obustaviti finansijsku podršku.
• Negativni tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti sadržani u finansijskim izveštajima za ranije periode ili u njihovim projekcijama.
• Nepovoljni ključni finansijski pokazatelji.
• Značajni gubici iz poslovanja ili značajno pogoršanje vrednosti sredstava koja se koriste za generisanje tokova gotovine.
• Kašnjenje ili prestanak isplata dividendi.
• Nemogućnost plaćanja kreditora u roku dospeća.
• Teškoće u ispunjavanju uslova iz ugovora o kreditima.
• Promena uslova dobavljača i plaćanje pri isporuci umesto u ugovorenom roku.
• Nemogućnost pribavljanja finansijskih sredstava za razvoj suštinski novih proizvoda ili drugih suštinskih investiranja.
Poslovanje
• Namere rukovodstva da izvrši likvidaciju entiteta ili da obustavi poslovanje.
• Gubitak ključnog rukovodstva bez obezbeđene zamene.
• Gubitak glavnog tržišta, franšiza, licenci ili glavnog dobavljača.
• Teškoće sa radnom snagom.
• Nedostatak važnih sirovina.
• Pojava izuzetno uspešnog konkurenta.
Ostalo
• Neusklađenost sa propisima u vezi s kapitalom ili drugim zakonskim zahtevima.
• Sudski sporovi koji se vode protiv entiteta, koji, ukoliko se nepovoljno završe, rezultiraju presudama čije ispunjenje entitet ne može izvršiti.
• Promene u zakonodavstvu ili politici države za koje se očekuje da će imati uticaja na entitet.
• Nepostojanje osiguranja ili nedovoljno osiguranje u slučaju katastrofa.
• Značaj ovih događaja i uslova često može biti ublažen dejstvom drugih faktora. Na primer, efekat činjenice da entitet nije u stanju da redovno otplaćuje svoje dugove može biti izbalansiran planom rukovodstva da održi adekvatne tokove gotovine alternativnim metodama, kao što su otuđivanje sredstava, reprogramiranje otplate dugova ili pribavljanje dodatnog kapitala. Slično tome, gubitak glavnog dobavljača može biti ublažen raspoloživošću odgovarajućih alternativnih izvora snabdevanja.
Usaglašavanje finansijskih izveštaja sa osnovnim računovodstvenim evidencijama (videti paragraf 56)
A94. Praktičar obično pribavlja dokaze da se finansijski izveštaji slažu ili su usaglašeni sa osnovnim računovodstvenim evidencijama tako što pronalazi iznose i salda iz finansijskih izveštaja u relevantnim računovodstvenim evidencijama kao što je glavna knjiga ili u sumarnim evidencijama ili rasporedima koji odražavaju slaganje ili usaglašenost iznosa iz finansijskih izveštaja sa osnovnim računovodstvenim evidencijama (kao što je probni saldo).
Dodatni postupci (videti paragraf 57)
A95. U skladu sa ovim standardom, dodatni postupci se vrše ako praktičar postane svestan pitanja koje ukazuje na mogućnost postojanja materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima.
A96. Način na koji će praktičar reagovati vršenjem dodatnih postupaka u vezi sa stavkom za koju praktičar veruje da bi mogla da bude pogrešno iskazana, varira u zavisnosti od okolnosti i predstavlja pitanje profesionalnog prosuđivanja praktičara.
A97. Kada prosuđuje o prirodi, vremenu, i obimu dodatnih postupaka koji su neophodni da bi se pribavili dokazi na osnovu kojih se donosi zaključak da je malo verovatno da postoji pogrešan iskaz ili na osnovu kojih se utvrđuje njegovo postojanje, praktičar koristi:
• Informacije pribavljene procenom rezultata već izvršenih postupaka;
• Ažurirano razumevanje entiteta i njegovog okruženja stečeno tokom izvođenja angažovanja; i
• Svoj stav o ubedljivosti dokaza koji su neophodni da bi se rešilo pitanje koje navodi praktičara na pomisao da bi finansijski izveštaji mogli da budu materijalno pogrešni.
A98. Dodatni postupci su usmereni na pribavljanje dovoljno adekvatnih dokaza koji bi omogućili praktičaru da formira zaključak o pitanjima za koja praktičar veruje da bi mogla da dovedu do toga da finansijski izveštaji budu materijalno pogrešni. Ti postupci mogu da uključe:
• Dodatne upite ili analitičke postupke koji će, na primer, biti detaljniji ili usmereni samo na određene stavke (to jest, na iznose ili obelodanjivanja koja se odnose na date račune ili transakcije koji su odraženi u finansijskim izveštajima); ili
• Druge vrste postupaka, na primer, suštinske detaljne postupke ili eksterne potvrde.
A99. Primeri navedeni u nastavku ilustruju praktičarevu procenu potreba za izvođenjem dodatnih postupaka i njegovu reakciju kada smatra da je neophodno vršenje dodatnih postupaka.
• Tokom postavljanja upita i vršenja analitičkih postupaka za pregled, praktičareva analiza potraživanja pokazuje materijalno značajan iznos zastarelih dospelih potraživanja, za koje nema ispravki neplaćenih ili sumnjivih potraživanja.
• Ovo navodi praktičara na zaključak da bi saldo potraživanja u finansijskim izveštajima mogao da bude materijalno pogrešno iskazan. Praktičar tada postavlja upit rukovodstvu da li postoje nenaplativa potraživanja čiju bi vrednost trebalo umanjiti.
• U zavisnosti od odgovora rukovodstva, praktičareva procena odgovora može da:
(a) Omogući praktičaru da zaključi da nije verovatno da je saldo potraživanja materijalno pogrešno iskazan. U tom slučaju ne zahtevaju se dodatni postupci.
(b) Omogući praktičaru da utvrdi da je posledica materijalno pogrešan finansijski izveštaj. Ne zahtevaju se dodatni postupci, a praktičar donosi zaključak da su finansijski izveštaji u celini materijalno pogrešni.
(c) Navede praktičara da nastavi da veruje da je saldo računa potraživanja verovatno materijalno pogrešno iskazan, a da u isto vreme ne pruži dovoljno adekvatnih dokaza praktičaru da utvrdi da je zaista pogrešno iskazan.
U tom slučaju, od praktičara se zahteva da izvrši dodatne postupke, na primer, da zahteva od rukovodstva analizu naplate tih potraživanja posle datuma bilansa stanje da bi se identifikovala nenaplativa potraživanja. Procena rezultata dodatnih postupaka može da omogući praktičaru da dođe do zaključaka u prethodno navedenim stavkama (a) ili (b). U suprotnom, od praktičara se zahteva da:
(i) Nastavi sa izvođenjem dodatnih postupaka dok praktičar ne dođe do zaključaka u prethodno navedenim stavkama (a) ili (b); ili
(ii) Ako praktičar nije u stanju da zaključi da dato pitanje verovatno ne može da uzrokuje da finansijski izveštaji u celini budu materijalno pogrešni, ili da utvrdi da pitanje uzrokuje da finansijski izveštaji u celini budu materijalno pogrešni, tada postoji ograničenje delokruga i praktičar nije u mogućnosti da dođe do nemodifikovanog zaključka o finansijskim izveštajima.
(videti paragrafe 61-63)
A100. Pisane izjave rukovodstva su važan izvor dokaza u angažovanju na pregledu. Ako rukovodstvo modifikuje ili ne dostavi tražene pisane izjave, to može da ukaže praktičaru na mogućnost postojanja jednog ili više važnih pitanja. Dalje, zahtev da se dostavi pisana, a ne usmena izjava, u većini slučajeva podstiče rukovodstvo da pažljivije razmotri povezana pitanja, čime se povećava kvalitet izjave.
A101. Pored pisanih izjava koje se zahtevaju ovim standardom, praktičar može da smatra da je neophodno da zahteva dodatne pisane izjave u vezi sa finansijskim izveštajima. One mogu da se koriste, na primer, da bi se upotpunili dokazi koje je praktičar pribavio, a koji se odnose na određene stavke ili obelodanjivanja koja su odražena u finansijskim izveštajima i za koje praktičar smatra da mogu biti važna za donošenje modifikovanog ili nemodifikovanog zaključka o finansijskim izveštajima.
A102. U nekim slučajevima, rukovodstvo može izraziti rezervu u pisanim izjavama, navodeći da su izjave date u skladu sa njihovim najboljim znanjem i uverenjem. Razumno je da će praktičar prihvatiti takvu formulaciju ukoliko je uveren da su izjave dala lica sa adekvatnim odgovornostima i znanjem u vezi sa pitanjima koja su obuhvaćena izjavama.
Procena dokaza dobijenih vršenjem postupaka
(videti paragrafe 66-68)
A103. U određenim okolnostima, praktičar možda nije uspeo da pribavi dokaze koje je planirao da pribavi kroz postavljanje upita i analitičke postupke i kroz postupke koji su usmereni na specifične okolnosti. U takvim okolnostima, praktičar smatra da dokazi pribavljeni izvršenim postupcima nisu adekvatni i dovoljni da bi mogao da formira zaključak o finansijskim izveštajima. Praktičar tada može da:
• Proširi obim izvršenog rada; ili
• Izvrši druge postupka za koje je prosudio da su neophodni u datim okolnostima.
Kada nijedno od dva rešenje nije izvodljivo u datim okolnostima, praktičar neće moći da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza da bi bio u mogućnosti da formira zaključak i ovim standardom se zahteva da utvrdi efekat toga na izveštaj praktičara, odnosno na njegovu sposobnost da završi angažovanje, na primer kao u slučaju kada je član rukovodstva nedostupan u vreme pregleda kada bi trebao da odgovori na upite praktičara u vezi sa značajnim pitanjima. Do ove situacije može da dođe čak i kada praktičar nije uočio pitanja koje uzrokuju da praktičar smatra da bi finansijski izveštaji mogli da budu materijalno pogrešni, kao što je navedeno u paragrafu 57.
Ograničenja delokruga
A104. Nemogućnost izvođenja određenog postupka ne predstavlja ograničenje delokruga pregleda ako je praktičar u stanju da dođe do dovoljno adekvatnih dokaza vršenjem drugih postupaka.
A105. Ograničenja delokruga pregleda nametnuta od strane rukovodstva mogu da imaju druge posledice na pregled, kao što je praktičarevo razmatranje oblasti u kojima postoji verovatnoća da će finansijski izveštaji biti materijalno pogrešni, i nastavak angažovanja.
Formiranje zaključka praktičara o finansijskim izveštajima
Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja (videti paragraf 69(a))
A106. Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja u finansijskim izveštajima je veoma važan zato što se na taj način korisnici finansijskih izveštaja upoznaju sa okvirom na osnovu kog su pripremljeni finansijski izveštaji. Ako su u pitanju finansijski izveštaji specijalne namene, oni su možda pripremljeni u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja specijalne namene koji je dostupan samo strani koja je angažovala praktičara i praktičaru. Opis okvira finansijskog izveštavanja specijalne namene koji je korišćen je veoma važan zbog toga što finansijski izveštaji specijalne namene možda nisu prikladni za bilo koju drugu namenu osim one koja je identifikovana u finansijskim izveštajima specijalne namene.
A107. Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja koji sadrži neodređene rezerve ili ograničavajuće izraze (na primer, "finansijski izveštaji su suštinski usklađeni sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja") nije adekvatan opis tog okvira zato što može navede na pogrešan zaključak korisnike finansijskih izveštaja.
Obelodanjivanja efekata materijalno značajnih transakcija i događaja na informacije prenete u finansijskim izveštajima (videti paragrafe 69(b)(vi), 71)
A108. Ovim standardom se zahteva od praktičara da proceni da li finansijski izveštaj sadrže adekvatna obelodanjivanja da bi se omogućilo ciljnim korisnicima da razumeju efekte materijalno značajnih transakcija i događaja na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta.
A109. U slučaju kada su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa zahtevima okvira fer prezentacije, rukovodstvo će možda morati da uključi dodatna obelodanjivanja u finansijske izveštaje osim onih koja se zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja ili, u posebno retkim okolnostima, da odstupi od zahteva iz okvira da bi se postigao istinit i objektivan prikaz finansijskih izveštaja.
Razmatranja kod primene okvira usklađenosti
A110. Veoma je mala verovatnoća da će praktičar utvrditi da finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom usklađenosti navode na pogrešan zaključak ako je, u skladu sa ovim standardom, praktičar utvrdio prilikom prihvatanja angažovanja da je okvir prihvatljiv.
Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksi entiteta (videti paragraf 70(b))
A111. Prilikom razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi entiteta, praktičar će možda postati svestan moguće pristrasnosti u prosuđivanju rukovodstva. Praktičar može da zaključi da kumulativni efekat nedostatka neutralnosti, zajedno sa efektom uočenih nekorigovanih pogrešnih iskaza, imaju za rezultat to da finansijski izveštaji u celini budu materijalno pogrešni. Pokazatelji nedostatka neutralnosti koji može da utiče na procenu praktičara o tome da li bi finansijski izveštaji u celini mogli da budu materijalno pogrešni, uključuju sledeće:
• Selektivna korekcija očiglednih pogrešnih iskaza na koje je skrenuta pažnja rukovodstvu tokom pregleda (na primer, korekcije pogrešnih iskaza koji za posledicu imaju povećanje prihoda u izveštajima, ali ne i korekcije pogrešnih iskaza koji za posledicu imaju prijavljenih prihoda u izveštajima).
• Moguća pristrasnost rukovodstva prilikom pravljenja računovodstvenih procena.
A112. Postojanje pokazatelja pristrasnosti rukovodstva ne znači nužno da postoje pogrešni iskazi za svrhe izvođenja zaključaka o razumnosti pojedinačnih računovodstvenih procena. Ipak, oni mogu da utiču na razmatranje praktičara o tome da li bi finansijski izveštaju celini mogli da budu pogrešno iskazani.
Oblik zaključka (videti paragraf 74)
Opis informacija koje prezentuju finansijskih izveštaji
A113. U slučaju kada su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom fer prezentacije, u svom zaključku praktičar navodi da nije naišao ni na šta što bi moglo da ga navede na zaključak da finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima, ... (ili ne prikazuju objektivno i istinito), u skladu sa (primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja). Kada se radi o više okvira finansijskog izveštavanja opšte namene, na primer, zahteva se finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz (ili objektivno i istinito prikazuju) finansijsku poziciju entiteta na kraju datog perioda, kao i finansijske performanse entiteta i tokove gotovine za taj period.
"Daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima" ili "Prikazuju objektivno i istinito"
A114. Da li se u nekom pravnom sistemu koristi izraz "Daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima" ili izraz "Prikazuju objektivno i istinito", utvrđeno je zakonom ili regulativom koja uređuje pregled finansijskih izveštaja uz to pravnom sistemu ili opšteprihvaćenom praksom u tom pravnom sistemu. Kada zakon ili regulativa zahteva da se koristi drugačiji tekst, to ne menja zahtev ovog standarda da praktičar proceni istinitu i objektivnu prezentaciju finansijskih izveštaj pripremljenih u skladu sa okvirom fer prezentacije.
Nemogućnost formiranja zaključka usled ograničenja delokruga pregleda nametnutih od strane rukovodstva nakon prihvatanja angažovanja (videti paragrafe 15, 82)
A115. Izvodljivost povlačenja iz angažovanja može da zavisi od stadijuma angažovanja u trenutku kada rukovodstvo nametne ograničenja delokruga. Ako je praktičar završio suštinski deo angažovanja, može da odluči da završi sve što je moguće, uzdrži od izražavanja zaključka i objasni ograničenja delokruga u pasusu izveštaja u kojem je opisana osnova za uzdržavanje od izražavanja zaključka.
A116. U određenim okolnostima, povlačenje iz angažovanja može biti nemoguće ukoliko je praktičar u obavezi u skladu sa zakonom ili regulativom da nastavi angažovanje na pregledu. Ovo može biti slučaj sa praktičarem koji je imenovan da vrši pregled finansijskih izveštaja entiteta u javnom sektoru. Ovo takođe može biti slučaj u pravnim sistemima gde je praktičar imenovan da vrši pregled finansijskih izveštaja koji obuhvataju određeni period, ili je imenovan na određeni period i zabranjeno mu je da se povuče pre završetka pregleda tih finansijskih izveštaja, odnosno pre završetka tog perioda. Revizor takođe, može smatrati da je neophodno da u izveštaj revizora uključi pasus u vezi sa ostalim pitanjima.
Komunikacija sa regulatorima ili vlasnicima entiteta
A117. Kada praktičar donese zaključak da je povlačenje iz angažovanja neophodno zbog ograničenja delokruga, može postojati profesionalni, pravni ili regulatorni zahtev da praktičar saopšti sva pitanja koja se tiču povlačenja iz angažovanja regulatornim telima ili vlasnicima entiteta.
(videti paragrafe 86-92)
A118. Definicija izveštaja u pisanoj formi se odnosi na izveštaje izdate na papiru kao i na izveštaje date u elektronskoj formi.
Elementi izveštaja praktičara (videti paragraf 86)
A119. Naziv koji ukazuje da predmetni izveštaj predstavlja izveštaj nezavisnog praktičara, na primer "Izveštaj nezavisnog praktičara" potvrđuje da je praktičar ispunio sve relevantne etičke zahteve po pitanju nezavisnosti čime se izveštaj nezavisnog praktičara izdvaja u odnosu na izveštaje izdate od strane drugih lica.
A120. Zakon ili regulativa određenog pravnog sistema često preciziraju na koga treba da bude naslovljen izveštaj praktičara. Izveštaj praktičara je obično naslovljen na lica za koja je taj izveštaj pripremljen, a to su uglavnom ili akcionari ili lica ovlašćena za upravljanje entitetom čiji su finansijski izveštaji predmet pregleda.
A121. Ukoliko praktičar zna da će finansijski izveštaji biti u kompletu sa dokumentima koji sadrži ostale informacije, kao što je godišnji izveštaj, praktičar može da razmotri, ukoliko oblik prezentacije to dozvoljava, mogućnost navođenja stranica na kojima su prezentovani finansijski izveštaji. Ovo navođenje pomaže korisnicima da identifikuju finansijske izveštaje na koje se odnosi izveštaji praktičara.
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje (videti paragraf 86(d))
A122. Zahtev ovog standarda da praktičar mora da pribavi izjavu rukovodstva da je primilo k znanju i razumelo svoje odgovornosti, u vezi sa pripremom finansijskih izveštaja i u vezi sa angažovanjem na pregledu, je od presudne važnosti za izvođenje pregleda i izveštavanje o pregledu. Opis odgovornosti rukovodstva u izveštaju praktičara obezbeđuju kontekst čitaocima izveštaja praktičara o odgovornostima rukovodstva u vezi sa izvršenim angažovanjem na pregledu.
A123. U izveštaju praktičara ne mora nužno da se koristi reč "rukovodstvo" već može da se koristi izraz koji je prikladan u kontekstu zakonskog okvira koji se primenjuje u određenom pravnom sistemu. U nekim pravnim sistemima koristi se referenca na lica ovlašćena za upravljanje entitetom.
A124. Postoje okolnosti u kojima je prikladno da praktičar opiše dodatne odgovornosti rukovodstva u odnosu na one navedene u ovom standardu, kako bi prikazao dodatne odgovornosti koje su značajne za pripremu finansijskih izveštaja u kontekstu određenog pravnog sistema ili oblika entiteta.
A125. U nekim pravnim sistemima, zakon ili regulativa koja propisuje odgovornosti rukovodstva mogu izričito da zahtevaju pozivanje na odgovornost za adekvatnost računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenog sistema. S obzirom da su knjige, evidencije i sistemi sastavni deo interne kontrole, opisi dati u ovom standardu ne sadrže specifična pozivanja na njih.
Odgovornost praktičara (videti paragraf 86(f))
A126. U izveštaju praktičara se navodi da je odgovornost praktičara da na osnovu izvršenog pregleda izrazi zaključak o finansijskim izveštajima, kako bi se izvršilo jasno izdvajanje u odnosu na odgovornost rukovodstva za pripremanje finansijskih izveštaja.
Pozivanje na standarde (videti paragraf 86(f))
A127. Pozivanjem na standarde u izveštaju praktičara korisnicima se naznačava da je pregled izvršen u skladu sa ustanovljenim standardima.
Saopštavanje prirode pregleda finansijskih izveštaja (videti paragraf 86(g))
A128. Opis prirode angažovanja na pregledu u izveštaju praktičara sadrži objašnjenje delokruga i ograničenja izvršenog angažovanja koje je namenjeno korisnicima izveštaja. Ovo objašnjenje razjašnjava, kako bi se izbegle nedoumice, da pregled nije revizija i da u skladu sa tim praktičar ne izražava revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima.
Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i kako može da utiče na zaključak praktičar (videti paragraf 86(i)(ii))
A129. Identifikovanjem primenljivog okvira finansijskog izveštavanja u zaključku praktičara informišu se korisnici tih izveštaja o kontekstu u kome praktičar izražava svoje zaključak; namera nije da se ograniči procena zahtevana paragrafom 30(a). Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja se identifikuje sledećim frazama:
".......u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja" ili
".........u skladu sa računovodstvenim principima opšte prihvaćenim u pravnom sistemu X...."
A130. Ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja obuhvata i standarde finansijskog izveštavanja i zakonske ili regulatorne zahteve, okvir se identifikuje sledećim tekstom "....... u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i zahtevima Zakona o privrednim društvima pravnog sistema X."
Pasus sa osnovom za zaključivanje kada je zaključak modifikovan (videti paragraf 85(h)(ii))
A131. Negativan zaključak ili uzdržavanje od izražavanja zaključka u vezi sa konkretnim pitanjem koje je opisano u pasusu u kom se iznosi osnova za modifikaciju mišljenja, ne opravdava izostavljanje opisa drugih identifikovanih pitanja koja bi zahtevala modifikovanje mišljenja praktičara. U takvim slučajevima, obelodanjivanje tih drugih pitanja koja je praktičar uočio može biti relevantno za korisnike finansijskih izveštaja.
Potpis praktičara (videti paragraf 86(l))
A132. U potpisu praktičara se, u zavisnosti od određenog pravnog sistema navodi ime firme praktičara, ime praktičara ili oboje. U određenim pravnim sistemima, pored potpisa praktičara, zahteva se da praktičar navede profesionalno zvanje ili činjenicu da je praktičar ili firma priznata od odgovarajućeg tela koje vrši licenciranje u tom pravnom sistemu.
Upozorenje čitaocima da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom specijalne namene (videti paragraf 88)
A133. Finansijski izveštaji specijalne namene se mogu koristiti i za potrebe različite od onih za koje su namenjeni. Na primer, regulatorno telo može zahtevati da određeni entiteti učine finansijske izveštaje specijalne namene javno dostupnim. Kako bi se izbegli nesporazumi, važno je da praktičar upozori korisnike izveštaja praktičara da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom specijalne namene i, zato, možda nisu prikladni za druge namene.
Ograničenja koja se tiču distribucije ili korišćenja
A134. Kao dodatak upozorenju koje se zahteva ovim standardom kada su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom specijalne namene, praktičar može smatrati da je neophodno da naglasi da je izveštaj praktičara namenjen isključivo za određene korisnike. U zavisnosti od zakona ili regulative određenog pravnog sistema, ovo se može postići ograničavanjem distribucije ili korišćenja izveštaja revizora. U tim okolnostima, pasus koje sadrži upozorenje o primeni okvira specijalne namene može biti proširen kako bi se uključila i ova ostala pitanja, a takođe treba prilagoditi i podnaslov.
Druge odgovornosti u vezi sa izveštajem (videti paragraf 91)
A135. U nekim pravnim sistemima, praktičar pored odgovornosti koja je u delokrugu ovog standarda imati dodatne odgovornosti u vezi sa izveštavanjem o drugim pitanjima. Na primer, od praktičara se može zahtevati da izvesti o određenim pitanjima na koje naiđe prilikom vršenja pregleda finansijskih izveštaja. Alternativno, od praktičara se može tražiti da sprovede dodatne specifične postupke i izvesti o njima, ili da izrazi mišljenje o specifičnim pitanjima, kao što je adekvatnost računovodstvenih knjiga i evidencija. Standardi angažovanja u određenim pravnim sistemima često sadrže smernice o odgovornostima praktičara u vezi sa specifičnim dodatnim odgovornostima izveštavanja u tim pravnim sistemima.
A136. U nekim slučajevima, zakoni ili regulativa mogu sadržati zahtev ili dozvolu da praktičar izvesti o ovim pitanjima u okviru izveštaja praktičara o finansijskim izveštajima. U drugim slučajevima, od praktičara se može zahtevati ili mu se dozvoljava da o ovim pitanjima sačini odvojen izveštaj.
A137. Ove druge odgovornosti se obrađuju u zasebnom odeljku izveštaja praktičara kako bi se jasno izdvojile od odgovornosti praktičara da izvesti o finansijskim izveštajima u skladu sa ovim standardom. Tamo gde je to relevantno, ovaj odeljak može da sadrži podnaslov(e) kojim se opisuje sadržaj drugih pasusa o odgovornostima izveštavanja. U nekim pravnim sistemima, dodatne odgovornosti koje se tiču izveštavanja mogu da se obrade u izveštaju koji se razlikuje od izveštaja praktičara izrađenog za pregled finansijskih izveštaja.
Datum izveštaja praktičara (videti paragraf 86(k), 92)
A138. Datum izveštaja praktičara pruža informaciju korisnicima da je revizor razmatrao efekte događaja i transakcija koje je uočio i koji su nastali do tog datuma.
A139. Zaključak praktičara je o finansijskim izveštajima, a za finansijske izveštaje odgovornost snosi rukovodstvo. Praktičar ne može da zaključi da je pribavljeno dovoljno adekvatnih dokaza sve dok ne pribavi dokaze da su svi izveštaji koji čine finansijske izveštaje, uključujući povezane napomene, pripremljeni i da je rukovodstvo za njih prihvatilo odgovornost.
A140. U nekim pravnim sistemima, zakon ili regulativa identifikuje pojedince ili tela (na primer, direktore) koji su odgovorni za potvrđivanje da su svi izveštaji koji čine finansijske izveštaje, uključujući relevantne napomene pripremljeni, i propisuju neophodan proces odobravanja. U takvim slučajevima, pribavlja se dokaz o datom odobrenju pre datiranja izveštaja o finansijskim izveštajima. u drugim pravnim sistemima, proces odobravanja nije propisan zakonom ili regulativom. U takvim slučajevima, postupci koje entitet koristi za pripremu i finaliziranje svojih finansijskih izveštaja sa stanovišta rukovodstva ili upravljačke strukture se razmatraju sa ciljem identifikovanja pojedinaca ili tela koji imaju nadležnost potvrđivanja da su svi izveštaji koji čine finansijske izveštaje, uključujući povezane napomene, zaista pripremljeni. U nekim slučajevima, zakonom ili regulativom se identifikuje određeni trenutak u procesu finansijskog izveštavanja u kome se očekuje da je pregled završen.
A141. U nekim pravnim sistemima, pre javnog objavljivanja finansijskih izveštaja zahteva se konačno odobravanje od strane akcionara. U ovim pravnim sistemima, konačno odobrenje od strane akcionara nije uslov da praktičar zaključi da je prikupljeno dovoljno adekvatnih dokaza. Datum odobravanja finansijskih izveštaja za svrhe ovog standarda je datum na koji nadležna lica utvrde da su svi izveštaji koji čine finansijske izveštaje, uključujući relevantne napomene, pripremljeni i da su nadležna lica za njih preuzela odgovornost.
Izveštaj praktičara propisan zakonom ili regulativom (videti paragrafe 34-35, 86)
A142. Doslednost izveštaja praktičara, kada se pregled vrši u skladu sa ovim standardom, promoviše kredibilitet na globalnom tržištu tako što izdvaja one preglede finansijskih izveštaja koji su rađeni u skladu sa međunarodno priznatim standardima. Kada se razlike između pravnih i zakonskih zahteva i ovog standarda odnose samo na format i izraze izveštaja praktičara i, svaki od elemenata identifikovanih u paragrafu 86 je, kao minimum uključen u izveštaj, izveštaj praktičara se može pozivati na ovaj standard. U skladu sa tim, u takvim okolnostima, smatra se da je praktičar postupao u skladu sa zahtevima Međunarodnih standarda revizije, čak i kada su format i izraze koji su korišćeni u izveštaju praktičara specificirani zakonskim ili pravnim zahtevima. U slučajevima gde ti zahtevi određenog pravnog sistema nisu u suprotnosti sa ovim standardom, usvajanje formata i izraza korišćenih u ovom ISA pomažu korisnicima izveštaja praktičara da prepoznaju da je izveštaj urađen u skladu sa ovim standardom. Okolnosti u kojima zakon ili regulativa propisuje format ili izraze koji se koriste u izveštaju praktičara, a koji se značajno razlikuju od zahteva ovog standard, navedene su u zahtevima ovog standarda koji se odnose na prihvatanje angažovanja na pregledu i nastavak odnosa sa klijentom.
Izveštaj praktičara u vezi sa pregledom koji je sprovedena u skladu sa relevantnim standardima određenog pravnog sistema i ovim standardom (videti paragraf 86(f))
A143. Praktičar u svom izveštaju može navesti da je pregled izvršen u skladu sa ovim standardom, kao i u skladu sa relevantnim nacionalnim standardima, u slučajevima kada je revizor ostvario usklađenost sa relevantnim nacionalnim standardima, ali i usklađenost sa svim zahtevima ovog standarda. Međutim, nije primereno pozivanje na ovaj ISRE i na relevantne nacionalne standarde, u slučaju da postoji konflikt između zahteva ovog ISRE i zahteva relevantnih nacionalnih standarda koji bi naveli revizora da formira drugačije mišljenje ili ne uključi pasus kojim se skreće pažnja na neko pitanje, a što bi u datim okolnostima, zahtevao ovaj standard. U takvoj situaciji, izveštaj revizora se može pozivati samo na relevantne standarde (bilo da je u pitanju ovaj standard ili relevantan nacionalni standard) u skladu sa kojima je pripremljen izveštaj praktičara.
Primeri izveštaja o pregledu (videti paragraf 86)
A144. Prilog 2 ovog standarda a sadrži ilustracije izveštaja praktičara za pregled finansijskih izveštaja u kojima su primenjeni zahtevi ovog standarda koji se tiču izveštavanja.
Blagovremenost dokumentovanja angažovanja (videti paragraf 93)
A145. ISQC 1 zahteva od firme da odredi vremenska ograničenja koja odražavaju potrebu da se blagovremeno kompletira konačni dosije angažovanja.
_______________
Međunarodni standard angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) 3000, Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje koja ne spadaju u reviziju ili pregled finansijskih informacija.
Međunarodni standard kontrole kvaliteta (ISQC) 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge.
ISQC 1, Paragraf 4.
Okvir uveravanja, paragrafi 7 i 11.
Pojmovnik koji se odnosi na Međunarodne standarde objavljene od strane IIASB u Međunarodnim standardima i saopštenjima revizije, kontrole kvaliteta, pregleda, ostalih uveravanja i srodnih usluga, objavljenim od strane IFAC.
ISA 600, Specijalna razmatranja - revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente), paragraf A52
ISQC 1, paragraf 11
Okvir uveravanja, paragraf 17
Okvir uveravanja, paragraf 34
Okvir uveravanje, paragraf 17(b)(ii)
(videti paragraf A56)
Primer pisma o angažovanju za angažovanje na pregledu istorijskih finansijskih izveštaja
Naveden je primer pisma o angažovanju na pregledu finansijskih izveštaja opšte namene (koji su pripremljeni u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja), u kom su ilustrovani relevantni zahtevi i smernice sadržane u ovom standardu. Navedeno pismo nije konačna forma već je namenjeno kao smernica koja se može koristiti u kontekstu razmatranja navedenih u ovom standardu. Neophodno je da se prilagodi individualnim zahtevima i okolnostima. Nacrt je napravljen kao primer za pregled finansijskih izveštaja za jedan izveštajni period i neophodno je prilagođavanje ukoliko se namerava ili očekuje ponovni pregled. Može biti potrebno da zatraži pravni savet o tome da li je predloženo pismo odgovarajuće.
***
Odgovarajućem predstavniku rukovodstva ili licu ovlašćenom za upravljanje preduzećem ABC:
[Cilj i delokrug pregleda]
Zahtevali ste od nas da izvršimo pregled finansijskih izveštaja opšte namene preduzeća ABC, koje čine izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar, 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan i sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće napomene. Zadovoljstvo nam je da, ovim pismom potvrdimo prihvatanje i naše shvatanje ovog angažovanja.
Pregled će biti izvršen sa ciljem izražavanja zaključka o finansijskim izveštajima. Naš zaključak, ako je nemodifikovan, biće u sledećem obliku "Na osnovu izvršenog pregleda, nismo naišli ni na šta što bi nas navelo na uverenje da finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili da istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima, ne prikazuju) finansijsku poziciju kompanije na dan (datum) i finansijske performanse i tokove gotovine za proteklu godinu, u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS)."
[Odgovornosti praktičara]
Pregled ćemo izvršiti u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaji u celini nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu koga se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procene pribavljenih dokaza. Takođe ćemo sprovoditi dodatne postupke ako postanemo svesni informacija koje ukazuju na to da bi finansijski izveštaji u celini mogli da budu materijalno pogrešni. Ovi postupci se vrše da nam omoguće da izrazimo zaključak o finansijskim izveštajima u skladu sa ISRE 2400 (revidiran). Koji će postupci biti odabrani zavisi od toga šta budemo zaključili da je neophodno, primenjujući profesionalno prosuđivanje, na osnovu našeg razumevanja preduzeća ABC i njegovog okruženja, kao i našeg razumevanja IFRS i primene tih standarda u kontekstu privrede.
Pregled nije revizija finansijskih izveštaja te prema tome:
(a) Postoji srazmerno veći rizik nego u reviziji, da materijalno značajan iskaz koji postoji u finansijskim izveštajima nad kojima se vrši pregled neće biti otkriven pregledom, bez obzira na to što je pregled sproveden u potpunosti u skladu sa ISRE 2400 (revidiran).
(b) Prilikom izražavanja zaključka na osnovu pregleda finansijskih izveštaja, naš izveštaj o finansijskim izveštajima će sadržati i eksplicitno izraženu izjavu da se ne radi od revizijskom mišljenju o finansijskim izveštajima.
[Odgovornosti rukovodstva i identifikacija primenljivog okvira finansijskog izveštavanja (za potrebe ovog primera pretpostavlja se da zakon ili regulativa ne propisuje te odgovornosti u datim uslovima; stoga se koriste opisi iz paragrafa 30(b) ovog standarda).]
Naš pregled zasnivamo na tome da (rukovodstvo, i gde je to slučaj, lica ovlašćena za upravljanje) prihvataju i razumeju da imaju odgovornost za:
(a) Pripremu i objektivnu i istinitu prezentaciju finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
(b) Internu kontrolu za koju rukovodstvo utvrdi da je neophodna za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i
(v) Obezbeđivanje:
(i) Pristupa svim informacijama poznatim rukovodstvu, koje su relevantne za pripremu i objektivnu i istinitu prezentaciju finansijskih izveštaja kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;
(ii) Dodatne informacije koje možda zahtevamo (od rukovodstva) za potrebe pregleda, i
(iii) Neograničen pristup osobama u preduzeću ABC od kojih budemo smatrali da je neophodno da prikupimo dokaze.
Kao deo našeg procesa pregleda, zatražićemo (od rukovodstva, i gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje), potvrdu u pisanoj formi u vezi sa prezentacijama koje smo dobili tokom pregleda.
Očekujemo potpunu saradnju vašeg osoblja tokom pregleda.
[Druge relevantne informacije]
[Uneti druge informacije, kao što su dogovorene naknade, uslovi fakturisanja i plaćanja i drugi specifični uslovi, kako je prikladno.]
[Izveštavanje]
[Uneti odgovarajuće napomene u vezi sa očekivanim oblikom i sadržajem izveštaja praktičara.]
Oblik i sadržina našeg izveštaja će možda morati da budu izmenjeni usled nalaza pregleda.
Molimo Vas da potpišete i vratite priloženu kopiju ovog pisma da biste potvrdili da je ono u skladu sa vašim shvatanjem uslova u vezi sa pregledom finansijskih izveštaja, uključujući odgovarajuće odgovornosti.
XYZ & Co.
Prihvaćeno u ime preduzeća ABC od strane
(potpis)
. . . . . . . . . . . . . . . . . .
Ime i zvanje
Datum
(videti paragraf A144)
Primer izveštaja praktičara o pregledu
Primer izveštaja o finansijskim izveštajima specijalne namene
Primer izveštaja o pregledu sa nemodifikovanim zaključkom
• Primer 1: Izveštaj praktičara o finansijskim izveštajima pripremljen u skladu sa okvirom fer prezentacije, koji je osmišljen da zadovolji uobičajene potrebe širokog kruga korisnika za finansijskim informacijama (na primer, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete).
Primeri izveštaja o pregledu sa modifikovanim zaključkom
• Primer 2: Izveštaj praktičara koji sadrži kvalifikovani zaključak usled uočenog materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima. Finansijski izveštaji su pripremljeni u skladu sa okvirom usklađenosti, koji je osmišljen da zadovolji uobičajene potrebe širokog kruga korisnika za finansijskim informacijama (finansijski izveštaji pripremljeni na osnovu okvira usklađenosti).
• Primer 3: Izveštaj praktičara koji sadrži kvalifikovani zaključak usled nemogućnosti praktičara da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza. (Finansijski izveštaji pripremljeni na osnovu okvira fer prezentacije - IFRS).
• Primer 4: Izveštaj praktičara koji sadrži negativan zaključak zbog materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima. (Finansijski izveštaji pripremljeni na osnovu okvira fer prezentacije - IFRS).
• Primer 5. Izveštaj praktičara koji sadrži uzdržavanje od izražavanja zaključka usled nemogućnosti praktičara da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza o većem broju elemenata finansijskih izveštaja, što za posledicu ima nemogućnost završavanja pregleda. (Finansijski izveštaji pripremljeni na osnovu okvira fer prezentacije - IFRS).
Primer izveštaja o finansijskim izveštajima specijalne namene
• Primer 6: Izveštaj praktičara o finansijskim izveštajima pripremljen u skladu sa odredbama ugovora koje se odnose na finansijsko izveštavanje (za svrhe ovog primera, okvir usklađenosti).
• Primer 7: Izveštaj praktičara o pojedinačnim finansijskom izveštaju koji je pripremljen u skladu sa gotovinskom računovodstvenom osnovom prihoda i rashoda (za svrhe ovog primera, okvir fer prezentacije).
|
Primer 1: Okolnosti su sledeće: • Pregled kompletnog seta finansijskih izveštaja • Finansijski izveštaji opšte namene koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete. • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Pored pregleda finansijskih izveštaja, praktičar ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA
[odgovarajući adresat]
Izveštaj o finansijskim izveštajima
Izvršili smo pregled priloženih finansijskih izveštaja ABC kompanije, koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće informacije.
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i fer prezentaciju ovih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o finansijskim izveštajima. Pregled smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaji u celini nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu kog se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procenu pribavljenih dokaza.
Postupci sprovedeni tokom pregleda su značajno manjeg obima od postupaka koji se sprovode tokom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Sledstveno tome, mi ne izražavamo revizijsko mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Zaključak
Na osnovu izvršenog pregleda, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili da ne prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima) finansijske pozicije ABC Kompanije na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Forma i sadržaj ovog odeljka izveštaja praktičara razlikuje se u zavisnosti od prirode drugih izveštajnih odgovornosti praktičara.]
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
|
Primer 2: Okolnosti su sledeće: • Pregled kompletnog seta finansijskih izveštaja zahtevanog zakonom ili regulativom. • Finansijski izveštaji opšte namene koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa Okvirom finansijskog izveštavanja (XYZ Zakon) pravnog sistema X (to jest, okvir finansijskog izveštavanja, koji obuhvata zakon ili regulativu, koji je osmišljen kako bi se zadovoljile uobičajene potrebe velikog broja korisnika za finansijskim informacijama, ali koji nije okvir fer prezentacije). • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Na osnovu pregleda, zalihe su pogrešno iskazane. Pogrešan iskaz je materijalno značajan ali nije prožimajući za finansijske izveštaje. • Pored pregleda finansijskih izveštaja, praktičar ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA
[odgovarajući adresat]
Izveštaj o finansijskim izveštajima
Izvršili smo pregled priloženih finansijskih izveštaja kompanije ABC, koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće informacije.
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu ovih finansijskih izveštaja u skladu sa XYZ zakonom pravnog sistema X, i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o finansijskim izveštajima. Pregled smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaji u celini nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu kog se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procenu pribavljenih dokaza.
Postupci sprovedeni tokom pregleda su značajno manjeg obima od postupaka koji se sprovode tokom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Sledstveno tome, mi ne izražavamo revizijsko mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Osnova za kvalifikovani zaključak
Zalihe kompanije su u izveštaju o finansijskoj poziciji iskazane u vrednosti od xxx. Rukovodstvo nije iskazalo zalihe po nižoj vrednosti, od nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti, već samo po nabavnoj vrednosti, što predstavlja odstupanje od zahteva zakona XYZ pravnog sistema X. Evidencije kompanije pokazuje da, ako bi rukovodstvo iskazalo zalihe po nižoj vrednosti, od nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti, bio bi neophodno umanjenje za iznos od xxx da bi se vrednost zaliha svela na neto ostvarivu vrednost. U skladu sa tim, troškovi prodaje bi se povećali za xxx, a porez na dobit, neto prihod i kapital bi se smanjio za xxx, xxx, xxx, respektivno.
Kvalifikovani zaključak
Na osnovu izvršenog pregleda, osim za moguće efekte pitanja opisanih u pasusu Osnova za kvalifikovani zaključak, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji kompanije ABC ne daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja (zakon XYZ) pravnog sistema X.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Forma i sadržaj ovog odeljka izveštaja praktičara razlikuje se u zavisnosti od prirode drugih izveštajnih odgovornosti praktičara.]
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
|
Primer 3: Okolnosti su sledeće: • Pregled kompletnog seta finansijskih izveštaja opšte namene koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa (okvir finansijskog izveštavanja, koji je osmišljen kako bi se postigla fer prezentacija, ali nije Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja). • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Praktičar nije mogao da prikupi dovoljno adekvatnih dokaza o investiranju u inostrani povezani entitet. Potencijalni efekti nemogućnosti praktičara da prikupi dovoljno adekvatnih dokaza se smatraju materijalno značajnim ali ne i prožimajućim u odnosu na finansijske izveštaje. • Pored pregleda finansijskih izveštaja, praktičar ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA O PREGLEDU
[odgovarajući adresat]
Izvršili smo pregled priloženih finansijskih izveštaja kompanije ABC, koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće informacije.
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i istinit i objektivan prikaz ovih finansijskih izveštaja u skladu sa (naziv primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, uključujući i upućivanje na pravni sistem ili zemlju porekla okvira finansijskog izveštavanja kada okvir finansijskog izveštavanja nije Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja), i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o finansijskim izveštajima. Pregled smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaji u celini nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu kog se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procenu pribavljenih dokaza.
Postupci sprovedeni tokom pregleda su značajno manjeg obima od postupaka koji se sprovode tokom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Sledstveno tome, mi ne izražavamo revizijsko mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Osnova za kvalifikovani zaključak
Investicija kompanije ABC u kompaniju XYZ, inostrani povezani entitet, stečena tokom godine i računovodstveno evidentirana metodom udela se vodi u iznosu od xxx u izveštaju o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar, 20X1 a učešće kompanije ABC u neto dobiti XYZ u iznosu od xxx je uključeno u izveštaj o ukupnom rezultatu za godinu završenu na taj dan. Nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno adekvatnih dokaza o knjigovodstvenoj vrednosti investicije kompanije ABC u XYZ na dan 31. decembar 20X1 i o učešću kompanije ABC u neto dobitku XYZ za ovu godinu. Shodno tome, nismo bili u mogućnosti da izvršimo postupke koje smo smatrali za neophodne.
Kvalifikovani zaključak
Na osnovu izvršenog pregleda, osim za moguće efekte pitanja opisanih u pasusu Osnova za kvalifikovani zaključak, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili da ne prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima) finansijske pozicije kompanije ABC na dan 31. decembar 20X1, i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa (naziv primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, uključujući i upućivanje na pravni sistem ili zemlju porekla okvira finansijskog izveštavanja kada okvir finansijskog izveštavanja nije Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja).
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
|
Primer 4: Okolnosti obuhvataju sledeće: • Pregled konsolidovanih finansijskih izveštaja opšte namene koje je rukovodstvo matičnog entiteta pripremilo u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Finansijski izveštaji sadrže materijalno pogrešne iskaze usled nekonsolidovanja zavisnih entiteta. Materijalno pogrešni iskaz se smatra prožimajućim u odnosu na finansijske izveštaje. Nisu utvrđeni efekti koje pogrešni iskazi imaju na finansijske izveštaje jer to nije bilo izvodljivo. • Pored pregleda konsolidovanih finansijskih izveštaja praktičar ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA
[odgovarajući adresat]
Izveštaj o konsolidovanim finansijskim izveštajima
Izvršili smo pregled priloženih konsolidovanih finansijskih izveštaja kompanije ABC, koji obuhvataju konsolidovani izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće informacije.
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i istinit i objektivan prikaz ovih konsolidovanih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o konsolidovanim finansijskim izveštajima. Pregled smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaji u celini nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu kog se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procenu pribavljenih dokaza.
Postupci sprovedeni tokom pregleda su značajno manjeg obima od postupaka koji se sprovode tokom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Sledstveno tome, mi ne izražavamo revizijsko mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Osnova za negativan zaključak
Kao što je objašnjeno u Napomeni X, kompanija nije konsolidovala finansijske izveštaje zavisne Kompanije XYZ koju je stekla tokom 20X1, jer još uvek nije u mogućnosti da proceni fer vrednost određene materijalno značajne imovine i obaveza zavisnog entiteta na datum sticanja. Ova investicija je zbog toga računovodstveno obuhvaćena na osnovu troškova sticanja. Prema Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, zavisni entitet je trebalo da bude konsolidovan budući da je pod kontrolom Kompanije. Da je XYZ konsolidovan, to bi imalo uticaj na mnoge elemente priloženih finansijskih izveštaja. Efekti koje neizvršavanje konsolidacije ima na konsolidovane finansijske izveštaje nisu utvrđeni.
Negativan zaključak
Na osnovu izvršenog pregleda, zbog značaja pitanja opisanih u pasusu Osnova za negativan zaključak, zaključujemo da priloženi konsolidovani finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz (ili ne prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima) finansijske pozicije kompanije ABC i njenih zavisnih entiteta na dan 31. decembar 20X1, i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Forma i sadržaj ovog odeljka izveštaja praktičara razlikuje se u zavisnosti od prirode drugih izveštajnih odgovornosti praktičara.]
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
|
Primer 5: Okolnosti obuhvataju sledeće: • Pregled kompletnog seta finansijskih izveštaja opšte namene koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Praktičar nije mogao da dođe da zaključka o finansijskim izveštajima zato što nije uspeo prikupi dovoljno adekvatnih dokaza o više elemenata u finansijskim izveštajima i praktičar smatra da je efekat toga materijalno značajan i prožimajući u odnosu na finansijske izveštaje. Konkretno, praktičar nije mogao da prikupi dokaze o zalihama i potraživanjima entiteta. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA O PREGLEDU
[odgovarajući adresat]
Izvršili smo pregled priloženih finansijskih izveštaja kompanije ABC, koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće informacije.
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i istinit i objektivan prikaz ovih konsolidovanih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o finansijskim izveštajima. Zbog pitanja opisanog u pasusu Osnova za uzdržavanje od izražavanja zaključka nismo bili u mogućnosti da prikupimo dovoljno adekvatnih dokaza za obezbeđenje osnove za donošenje zaključka o finansijskim izveštajima.
Osnova za uzdržavanje od izražavanja zaključka
Rukovodstvo nije izvršilo fizičko prebrojavanje postojećih zaliha na kraju godine. Nismo bili u mogućnosti da izvršimo postupke koje smo smatrali za neophodne u vezi sa zalihama na dan 31. decembar, 20X1, koje su iskazane u vrednosti xxx, u izveštaju o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar, 20X1.
Pored toga, uvođenje novog kompjuterizovanog sistema računa potraživanja u septembru 20X1, dovelo je do većeg broja grešaka na računima zaliha i potraživanja. Na dan našeg izveštaja, rukovodstvo je još uvek radilo na ispravljanju sistemskih nedostataka i korekciji grešaka. Kao rezultat ovih pitanja, nismo bili u stanju da odredimo da li su neophodne bilo kakve korekcije u vezi sa evidentiranim ili neevidentiranim zalihama i potraživanjima, i elementima od kojih je sačinjen izveštaj o ukupnom prihodu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine.
Uzdržavanje od izražavanja zaključka
Usled značaja pitanja opisanih u pasusu sa osnovom za uzdržavanje od izražavanja zaključka, nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno adekvatnih dokaza da bi mogli da donesemo zaključak o finansijskim izveštajima. Sledstveno tome, ne izražavamo zaključak o finansijskim izveštajima.
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
|
Primer 6: Okolnosti obuhvataju sledeće: • Rukovodstvo je pripremilo finansijske izveštaje u skladu sa odredbama o finansijskom izveštavanju ugovora (to jest, okvira specijalne namene), da bi se postigla usklađenost sa odredbama ugovora. Rukovodstvo ne može da bira između više okvira finansijskog izveštavanja. • Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja je okvir usklađenosti. • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Distribucija ili upotreba izveštaja praktičara je ograničena. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA O PREGLEDU
[odgovarajući adresat]
Izvršili smo pregled priloženih finansijskih izveštaja kompanije ABC, koji obuhvataju bilans stanja na dan 31. decembar 20X1. godine i bilans uspeha, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, kao i pregled značajnih računovodstvenih politika i drugih pojašnjavajućih napomena. Finansijski izveštaji su pripremljeni od strane rukovodstva kompanije ABC u skladu sa odredbama iz Odeljka Z ugovora potpisanog na dan 1. januar, 20X1, između kompanije ABC i kompanije DEF (u nastavku teksta: "Ugovor").
Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i istinit i objektivan prikaz ovih finansijskih izveštaja u skladu sa odredbama iz Odeljka Z Ugovora, i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o finansijskim izveštajima. Pregled smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaji u celini nisu pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu kog se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procenu pribavljenih dokaza.
Postupci sprovedeni tokom pregleda su značajno manjeg obima od postupaka koji se sprovode tokom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Sledstveno tome, mi ne izražavamo revizijsko mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Zaključak
Na osnovu izvršenog pregleda, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaji nisu pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa odredbama o finansijskom izveštavanju iz Odeljka Z ugovora.
Računovodstvena osnova i ograničenja distribucije i upotrebe
Ne vršeći modifikaciju zaključka, skrećemo pažnju na Napomenu X uz finansijske izveštaje, u kojoj je opisana računovodstvena osnova. Finansijski izveštaji se pripremaju da bi pomogli kompaniji ABC da postigne usklađenost sa odredbama o finansijskom izveštavanju prethodno pomenutog ugovora. Kao rezultat toga, finansijski izveštaji možda nisu prikladni za neku drugu upotrebu. Naš izveštaj je namenjen isključivo za kompaniju ABC i kompaniju DEF i ne sme se distribuirati drugim stranama osim kompaniji ABC i kompaniji DEF niti ga smeju upotrebljavati druge kompanije osim kompanije ABC i kompanije DEF.
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
|
Primer 7: Okolnosti obuhvataju sledeće: • Pregled izveštaja o gotovinskim prilivima i odlivima. • Rukovodstvo je pripremilo finansijske izveštaje u skladu sa računovodstvenom osnovom gotovinskih priliva i odliva da bi se dao odgovor zajmodavcu na zahtev za informacijama o tokovima gotovine. Postignut je sporazum između entiteta i zajmodavca u vezi sa računovodstvenom osnovom koje je korišćena za pripremu finansijskog izveštaja. • Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja je okvir fer prezentacije osmišljen tako da ispuni potrebe specifičnih korisnika za informacijama. • Praktičar je utvrdio da je prikladna upotreba izraza: "prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima" u zaključku praktičara • Uslovi angažovanja na pregledu odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz paragrafa 30(b) ovog standarda. • Distribucija ili upotreba izveštaja praktičara nije ograničena. |
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG PRAKTIČARA O PREGLEDU
[odgovarajući adresat]
Izvršili smo pregled izveštaja gotovinskih priliva i odliva kompanije ABC za godinu koja završava na dan 31. decembar 20X1. godine i pregled značajnih računovodstvenih politika i drugih pojašnjavajućih napomena (zbirno "finansijski izveštaj"). Finansijski izveštaji su pripremljeni od strane rukovodstva kompanije ABC uz primenu računovodstvene osnove gotovinskih priliva i odliva koja je opisana u Napomeni X.
Odgovornost rukovodstva za finansijski izveštaj
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i istinit i objektivan prikaz ovog finansijskog izveštaja u skladu sa računovodstvenom osnovom gotovinskih priliva i odliva koja je opisana u Napomeni X, i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskog izveštaja koji ne sadrži materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Odgovornost praktičara
Naša odgovornost je da izrazimo zaključak o priloženim finansijskom izveštaju. Pregled smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 (revidiran), Angažovanja na pregledu istorijskih izveštaja. Ovaj standard zahteva da zaključimo da li smo došli do nekih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da finansijski izveštaj u celini nije pripremljen u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, po svim materijalno značajnim aspektima. Ovaj standard takođe zahteva da postupamo u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima.
Pregled finansijskih izveštaja u skladu sa ISRE 2400 (revidiran) je angažovanje na osnovu kog se pruža ograničeno uveravanje. Pregled uključuje sprovođenje postupaka koji se prvenstveno sastoje od postavljanja upita rukovodstvu i po potrebi ostalima u entitetu, i primene analitičkih postupaka, i procenu pribavljenih dokaza.
Postupci sprovedeni tokom pregleda su značajno manjeg obima od postupaka koji se sprovode tokom revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Sledstveno tome, mi ne izražavamo revizijsko mišljenje o ovim finansijskim izveštajima.
Zaključak
Na osnovu izvršenog pregleda, nismo došli ni do kakvih saznanja na osnovu kojih bismo smatrali da priloženi finansijski izveštaj ne daje istinit i objektivan prikaz (ili da ne prikazuju istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim aspektima) gotovinskih priliva i odliva kompanije ABC za godinu koja se završava na dan 31. decembar 20X1., u skladu sa računovodstvenom osnovom gotovinskih priliva i odliva koja je opisana u Napomeni X.
Računovodstvena osnova
Ne vršeći modifikaciju zaključka, skrećemo pažnju na Napomenu X uz finansijske izveštaje, u kojoj je opisana računovodstvena osnova. Finansijski izveštaji se pripremaju u cilju pružanja informacija zajmodavcu XZY. Kao rezultat toga, finansijski izveštaj možda nije prikladan za druge svrhe.
[Potpis praktičara]
[Datum izveštaja praktičara]
[Adresa praktičara]
_______________
Primaoci i navodi u pismu će biti u skladu sa okolnostima angažovanja, uključujući i relevantni pravni sistem. Važno je pozvati se na odgovarajuće osobe - videti paragraf 36 ovog standarda.
U celom pismu, upućivanja na "nas", "vas", "mi, "vi", "rukovodstvo", "lica ovlašćena za upravljanje" i "praktičar", upotrebljavaju se ili menjaju u skladu sa okolnostima.
Koristiti izraze u skladu sa okolnostima.
Ili, ukoliko je to prikladno, "Pripremu finansijskih izveštaja koji daju objektivan i istinit prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja."
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete i za one…."
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one…."
Podnaslov "Izveštaj o konsolidovanim finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one…."
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one…."
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.