MEĐUNARODNI STANDARD ANGAŽOVANJA
NA OSNOVU KOJIH SE PRUŽA UVERAVANJE 3000 Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, koja ne spadaju u reviziju ili pregled finansijskih informacija ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Primenjuje se na izveštaje o angažovanju datirane na 15. decembar 2015. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod 1-4
Delokrug 5-8
Datum stupanja na snagu 9
Ciljevi 10-11
Definicije 12-13
Zahtevi
Sprovođenje angažovanja na osnovu kojeg se
pruža uveravanje u skladu sa ISAE 14-19
Etički zahtevi 20
Prihvatanje i nastavak angažovanja 21-30
Kontrola kvaliteta 31-36
Profesionalni skepticizam, profesionalno
prosuđivanje i veštine i tehnike uveravanja 37-39
Planiranje i izvršenje angažovanja 40-47
Pribavljanje dokaza 48-60
Naknadni događaji 61
Ostale informacije 62
Opis primenljivih kriterijuma 63
Formiranje zaključka o angažovanju 64-66
Pripremanje izveštaja o angažovanju 67-71
Nemodifikovani i modifikovani zaključci 72-77
Ostale odgovornosti u vezi sa komunikacijom 78
Dokumentacija 79-83
Primena i ostala objašnjenja
Uvod A1
Ciljevi A2
Definicije A3-A20
Sprovođenje angažovanja na osnovu kojeg se
pruža uveravanje u skladu sa ISAE A21-A29
Etički zahtevi A30-A34
Prihvatanje i nastavak angažovanja A35-A5
Kontrola kvaliteta A60-A75
Profesionalni skepticizam, profesionalno
prosuđivanje A76-A85
Planiranje i izvršenje angažovanja A86-A107
Pribavljanje dokaza A108-A139
Naknadni događaji A140-A141
Ostale informacije A142
Opis primenljivih kriterijuma A143-A145
Formiranje zaključka o angažovanju A146-A157
Pripremanje izveštaja o angažovanju A158-A187
Nemodifikovani i modifikovani zaključci A188-A191
Ostale odgovornosti u vezi sa komunikacijom A192
Dokumentacija A193-A200
Prilog: Uloge i odgovornosti
|
Međunarodni standard angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) 3000 (revidiran), Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, koja ne spadaju u reviziju ili pregled finansijskih informacija treba tumačiti u kontekstu Predgovora Međunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revizije, uveravanja i srodnih usluga. |
1. Ovaj međunarodni standard angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) odnosi se na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje koja ne spadaju reviziju ili pregled finansijskih informacija a koja su predmet drugih Međunarodnih standarda revizije (ISA), odnosno, Međunarodnih standarda angažovanja pregleda (ISRE). (videti paragrafe A21-A22)
2. Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje obuhvataju angažovanja na potvrđivanju, u kojima strana koja nije praktičar meri ili procenjuje osnovno predmetno pitanje prema kriterijumima, i direktna angažovanja, u kojima praktičar meri ili procenjuje osnovno predmetno pitanje prema kriterijumima. Ovaj ISAE sadrži zahteve i primenu i ostala obajšnjenja koja su specifična za angažovanja na osnovu kojeg se pruža razumno uveravanje i angažovanja na potvrđivanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena. Ovaj ISAE takođe može da se primenjuje na direktna angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri i u ograničenom stepenu, i da se po potrebi prilagođava i nadopunjuje prema okolnostima angažovanja.
3. Ovaj ISAE se zasniva na pretpostavkama da:
(a) Članovi tima na angažovanju i lice koje vrši pregled kontrole kvaliteta angažovanja (za ona angažovanja kojima je dodeljen) u obavezi su da primenjuju Delove A i B Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koje je objavio Odbor za međunarodne etičke standarde (IESBA kodeks) koji se odnose na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, ili druge profesionalne zahteve ili zahteve u zakonu ili regulativi koji su barem jednako strogi; i (videti paragrafe A30-A34)
(b) Praktičar koji sprovodi angažovanje je član firme koja je u obavezi da primenjuje ISQC 1 ili druge profesionalne zahteve ili zahteve sadržane u zakonu ili regulativi koji se odnose na odgovornost firme za njen sistem kontrole kvaliteta, koji su barem jednako strogi kao ISQC 1. (videti paragrafe A61-A66)
4. Opšte je priznato da su kontrola kvaliteta u firmama koje sprovode angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i usklađenost sa etičkim principima, uključujući zahteve u pogledu nezavisnosti, u svrsi javnog interesa i da su sastavni deo visoko kvalitetnih angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje. Profesionalne računovođe u javnoj praksi upoznate su sa ovakvim zahtevima. Ako kompetentni praktičar koji nije profesionalni računovođa u javnoj praksi odluči da postupa u skladu sa ovim ili sa drugim ISAE, važno je razumeti da ovaj ISAE obuhvata zahteve koji odražavaju premisu u prethodnom paragrafu.
5. Ovaj ISAE obuhvata angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje koja ne spadaju u revizije ili preglede istorijskih informacija, kao što je opisano u Međunarodnom okviru za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (Okvir uveravanja). U slučajevima kada je ISAE koji je specifičan za predmetno pitanje relevantan za predmetno pitanje određenog angažovanja, taj ISAE se primenjuje zajedno sa ovim ISAE. (videti paragrafe A21-A22)
6. Nisu sva angažovanja koja sprovode praktičari angažovanja o uveravanju. Druga angažovanja koja se često sprovode, a koja nisu angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, kao što je definisano paragrafom 12(a) (i stoga nisu obuhvaćeni ovim ISAE) uključuju:
(a) Angažovanja na koja se odnose Međunarodni standardi srodnih usluga (ISRS), kao što su ugovoreni postupci i angažovanja na kompilaciji;
(b) Priprema poreskih prijava kada se ne iznose zaključci koji podrazumevaju uveravanje; i
(c) Konsultantska (ili savetodavna) angažovanja, kao što su menamdžent i poreski konsalting. (videti paragraf A1)
7. Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje prema ISAE mogu biti deo većeg angažovanja. U takvim okolnostima, ISAE su relevantni samo za deo angažovanja koji se odnosi na uveravanje.
8. Sledeća angažovanja, koja mogu biti u skladu sa opisom u paragrafu 12(a), ne smatraju se angažovanjima na osnovu kojih se pruža uveravanje u kontekstu ISAE:
(a) Angažovanja za svrhe veštačenja u sudskim sporovima vezanim za računovodstvo, reviziju, oporezivanje ili druga pitanja; i
(b) Angažovanja koja uključuju profesionalna mišljenja, stavove ili tekstove na osnovu kojih korisnik može steći određeno uveravanje, ukoliko je primenljivo sve od navedenog:
(i) Ova mišljenja, stavovi ili tekst su sporedni u odnosu na celokupno angažovanje;
(ii) Svaki objavljeni pisani izveštaj je izričito ograničen na upotrebu od strane isključivo ciljnih korisnika koji su naznačeni u izveštaju;
(iii) Angažovanje nije osmišljeno kao angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje, što je u pisanom obliku dogovoreno sa korisnicima kojima je izveštaj namenjen; i
(iv) U izveštaju profesionalnog računovođe angažovanje nije predstavljeno kao angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje.
9. Ovaj ISAE stupa na snagu za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje za koje je izveštaj o uveravanju datiran na 15. decembar, 2015. godine ili kasnije.
10. Pri sprovođenju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, ciljevi praktičara su:
(a) Sticanje uveravanja u razumnoj meri ili uveravanja ograničenog stepena, po potrebi, o tome da li informacije o predmetnom pitanju ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze;
(b) Izražavanje zaključka u pogledu rezultata merenja ili procene predmetnog pitanja putem pisanog izveštaja kojim se iznosi uveravanje u razumnoj meri ili uveravanje ograničenog stepena i opisuje osnovu za zaključak; (videti paragraf A2) i
(c) Dodatna komunikacija kao što zahteva ovaj ISAE i drugi relevantni ISAE.
11. U svim slučajevima kada uveravanje u razumnoj meri ili uveravanje ograničenog stepena, po potrebi, ne mogu da se steknu, i kada kvalifikovani zaključak u izveštaju praktičara na osnovu kojeg se pruža uveravanje nije dovoljan u datim okolnostima za svrhe izveštavanja ciljnim korisnicima, ovaj ISAE zahteva da se praktičar uzdrži od izražavanja zaključka ili da se povuče (podnese ostavku) iz angažovanja, kada je povlačenje moguće prema primenljivom zakonu ili propisu.
12. Za potrebe ovog ISAE i drugih ISAE, osim ukoliko nije naznačeno drugačije, sledeći izrazi imaju dole navedena značenja. (videti paragraf A27)
(a) Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje - Angažovanje u kojem praktičar ima za cilj da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza u cilju izražavanja zaključka koji je osmišljen da poveća stepen pouzdanosti za ciljne korisnike, koji ne predstavljaju odgovornu stranu, u pogledu informacija o predmetnom pitanju (to jest, o rezultatu merenja ili procene predmetnog pitanja prema kriterijumima). Svako angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje klasifikuje se prema dve dimenzije: (videti paragraf A3)
(i) Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri ili uveravanje ograničenog stepena:
a. Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri - Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u kojem praktičar svodi rizik angažovanja na prihvatljivo nizak nivo u okolnostima angažovanja kao osnova za zaključak praktičara. Zaključak praktičara se izražava u formi izražavanja praktičara o rezultatu merenja ili procene predmetnog pitanja prema kriterijumima.
b. Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena - Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u kojem praktičar svodi rizik angažovanja na nivo koji je prihvatljiv u okolnostima angažovanja, ali kada je taj rizik veći nego u slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža razumno uveravanje, kao osnova za izražavanje zaključka u formi kojom se iznosi da li je, na bazi sprovedenih postupaka i pribavljenih dokaza, pažnju praktičara privuklo pitanje(a) koje uzrokuje da praktičar zaključi da su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne. Priroda, vreme i obim postpuaka sprovedenih u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena su ograničeni u poređenju sa onim koji su neophodni u angažovanju na osnovu kojih se pruža razumno uveravanje, ali imaju za cilj da steknu nivo uveravanja koji je, po profesionalnom prosuđivanju praktičara, značajan. Da bi bio značajan, nivo uveravanja koji je stekao praktičar može da poveća pouzdanost za ciljne korisnike u informacije o predmetnom pitanju do stepena koji je očigledno veći od beznačajnog. (videti paragrafe A3-A7)
(ii) Angažovanje na potvrđivanju ili direktno angažovanje: (videti paragraf A8)
a. Angažovanje na potvrđivanju - Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u kojem strana koja nije praktičar meri ili procenjuje predmetno pitanje prema kriterijumima. Strana koja nije praktičar takođe često predstavlja rezultujuće informacije o predmetnom pitanju u izveštaju ili izjavi. U nekim slučajevima, međutim, informacije o predmetnom pitanju praktičar može prezentovati u izveštaju na osnovu kojeg se pruža uveravanje. U angažovanju na potvrđivanju, zaključak praktičara se odnosi na to da li su informacije o predmetnom pitanju oslobođene materijalno pogrešnih iskaza. Zaključak praktičara može da se formuliše u pogledu: (videti paragrafe A178, A180)
(i) Predmetnog pitanja i primenljivih kriterijuma;
(ii) Informacija o predmetnom pitanju i primenljivih kriterijuma;
(iii) Izveštaja koji je sastavila odgovarajuća strana(e).
b. Direktno angažovanje - Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u kojem praktičar meri ili procenjuje predmetno pitanje prema primenljivim kriterijumima i praktičar prezentuje rezultirajuće informacije o predmetnom pitanju kao deo izveštaja o uveravanju ili ih prilaže uz izveštaj. U direktnom angažovanju, zaključak praktičara odnosi se na rezultat merenja ili procene predmetnog pitanja prema kriterijumima.
(b) Tehnike i veštine uveravanja - Veštine i tehnike planiranja, prikupljanja dokaza, procenjivanja dokaza, komunikacije i izveštavanja koje pokazuje praktičar u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje a koje se razlikuju od stručnosti u pogledu predmetnog pitanja konkretnog angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ili njegovog merenja ili procene. (videti paragraf A9)
(c) Kriterijumi - osnovne referentne vrednosti koje se koriste za merenje ili procenu predmetnog pitanja. "Primenljivi kriterijumi" su kriterijumi koji se koriste za određeno angažovanje. (videti paragraf A10)
(d) Okolnosti angažovanja - Širok kontekst koji definiše određeno angažovanje, što obuhvata: uslove angažovanja; da li je u pitanju angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri ili ograničenog stepena, karakteristike predmetnog pitanja, kriterijume merenja ili procene; potrebe ciljnih korisnika u pogledu informacija; relevantne karakteristike odgovorne strane, lica koje vrši merenje ili procenu, stranu koja anažuje praktičara i njihovo okruženje; i druga pitanja, na primer, događaje, transakcije, uslove i prakse, koja mogu imati značajan uticaj na angažovanje.
(e) Partner u angažovanju - Partner ili drugo lice u firmi koje je odgovorno za angažovanje i sprovođenje angažovanja, kao i za izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje koji se izdaje u ime firme, i koji, po potrebi, ima odgovarajuće ovlašćenje od strane profesionalnog, zakonskog ili regulatornog tela. Definicija "Partner u angažovanju" treba da se tumači tako da se odnosi na njegove ekvivalente u javnom sektoru, u slučajevima kada je relevantno.
(f) Rizik angažovanja - Rizik da praktičar donese neodgovarajući zaključak kada su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne. (videti paragrafe A11-A14)
(g) Strana koja angažuje praktičara - Strana(e) koja angažuje praktičara da sprovede angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje. (videti paragraf A15)
(h) Tim koji radi na angažovanju - Svi partneri i osoblje koji sprovode angažovanje i svi pojedinci koje je angažovala firma ili firma u mreži za sprovođenje procedura angažovanja. Ovo isključujue eksternog stručnog saradnika praktičara kojeg je angažovala firma ili firma u mreži.
(i) Dokazi - Informacije koje koristi praktičar pri donošenju zaključka o angažovanju. Dokazi obuhvataju informacije sadržane u u relevantnim informacionim sistemima, ukoliko ih ima, i druge informacije. Za potrebe ovog ISAE: (videti paragrafe A146-A152)
(i) Dovoljnost dokaza je merilo količine dokaza.
(ii) Adekvatnost dokaza je merilo kvaliteta dokaza.
(j) Firma - Pojedinačni praktičar, partnerstvo ili korporacija ili drugi entitet pojedinačnih praktičara. "Firma" treba da se tumači tako da se odnosi na njene ekvivalente u javnom sektoru,u slučajevima kada je relevantno.
(k) Istorijske finansijske informacije - Informacije koje su iskazane u finansijskom kontekstu a odnose se na određeni entitet, izvedene uglavnom iz računovodstvenog sistema tog entiteta, o ekonomskim događajima koji su se dogodili u prethodnim periodima ili o ekonomskim uslovima ili okolnostima u određenim vremenskim trenucima u prošlosti.
(l) Funkcija interne revizije - Funkcija entiteta koji sprovodi angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje i konsultantnske aktivnosti koje su osmišljene u cilju procene i unapređenja efektivnosti procesa rukovođenja, upravljanja rizikom i interne kontrole entiteta.
(m) Ciljni korisnici - Pojedinac (pojedinci), ili organizacija(e) ili njihova grupa(e) za koje praktičar očekuje da će koristiti izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje. U nekim slučajevima, mogu postojati i drugi ciljni korisnici osim onih na koje je izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje naslovljen. (videti paragrafe A16-A18, A37)).
(n) Lice koje vrši merenje ili procenu - Strana(e) koja meri ili procenjuje osnovno predmetno pitanje prema kriterijumima. Lice koje vrši merenje ili procenu poseduje stručnost u pogledu predmetnog pitanja. (videti paragrafe A37, A39)
(o) Pogrešan iskaz - razlika između informacija o predmetnom pitanju i adekvatnog merenja ili procene predmetnog pitanja u skladu sa kriterijumima. Pogrešni iskazi mogu biti namerni ili nenamerni, kvalitativni ili kvantitativni i obuhvataju propuste.
(p) Pogrešno prikazivanje činjenica (u pogledu drugih informacija) - Ostale informacije koje nisu povezane sa pitanjima koje se pojavljuju u informacijama o predmetnom pitanju ili izveštaju o uveravanju, koje su pogrešno navedene ili prezentovane. Materijalno pogrešno prikazane činjenice može narušiti verodostojnost dokumentacije koja sadrži informacije o predmetnom pitanju.
(q) Ostale informacije - informacije (osim informacija o predmetnom pitanju i na njima baziranom izveštaju na osnovu kojeg se pruža uveravanje) koje se uključuju u skladu sa zakonom, regulativom ili je praksa da se uključuju u dokumentaciju koja sadrži informacije o predmetnom pitanju i u izveštaj o uveravanju koji je na njima baziran.
(r) Praktičar - Lice(a) koje sprovodi angažovanje (obično partner u angažovanju ili drugi članovi tima na angažovanju, ili, ako je primenljivo, firma). U slučajevima kada ovaj ISAE izričito ima za cilj da zahtev ili odgovornost ispunjava partner u angažovanju, koristi se izraz "partner u angažovanju", a ne "praktičar". (videti paragraf A37).
(s) Stručnjak koga angažuje praktičar - Lice ili organizacije koje poseduje stručnost u oblasti koja nije uveravanje, a čiji rad u toj oblasti praktičar koristi kao pomoć u pribavljanju dovoljno odgovarajućih dokaza. Stručnjak koga angažuje praktičar može biti ili interni stručnjak (koje je partner ili član osoblja, uključujući privremeno zaposleno osoblje, firmu ili firmu u mreži praktičara) ili eksterni stručnjak koga angažuje praktičar.
(t) Profesionalno prosuđivanje - Primena relevantne obuke, znanja i iskustva u kontekstu uveravanja i etičkih standarda, pri donošenju odluka potkrepljenih informacijama o pravcima delovanja koji su prikladni u okolnostima angažovanja.
(u) Profesionalni skepticizam - Stav koji podrazumeva ispitivački um, pažljivo praćenje uslova koji mogu ukazivati na moguće pogrešne iskaze i kritičko procenjivanje dokaza.
(v) Odgovorna strana - Strana(e) odgovorna za predmetno pitanje. (videti paragraf A37)
(w) Rizik od materijalno pogrešnog iskaza - Rizik da informacije o predmetnom pitanju sadrže materijalno značajno pogrešne iskaze pre angažovanja.
(x) Informacije o predmetnom pitanju - Rezultat merenja ili procene predmetnog pitanja prema kriterijumima, to jest, informacije koje rezultiraju iz primene kriterijuma na osnovno predmetno pitanje. (videti paragraf A19)
(y) Osnovno predmetno pitanje - Pojava, predmet, pitanje koje se meri ili procenjuje primenom kriterijuma.
13. Za potrebe ovog ISAE, i drugih ISAE, reference na "odgovarajući stranu(e)" treba da se tumače kao "odgovorna strana, lice koje vrši merenje ili procenu, ili strana koja angažuje praktičara, po potrebi."
Sprovođenje angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u skladu sa ISAE
Usklađenost sa standardima koji su relevantni za angažovanje
14. Praktičar radi u skladu sa ovim i sa drugim ISAE relevantnim za predmetno pitanje pri sprovođenju angažovanja.
15. Praktičar ne treba navodi usklađenost sa ovim ili sa bilo kojim drugim ISAE osim ukoliko praktičar nije usklađen sa zahtevima ovog ISAE i svih drugih ISAE koji su relevantni za angažovanje. (videti paragrafe A21-A22, A170)
Tekst ovog ISAE
16. Praktičar treba da razume ceo tekst ISAE uključujući njegovu primeni u ostala objašnjenja, kako bi razumeo njegove ciljeve i adekvatno primenjivao njegove zahteve. (videti paragrafe A23-A28).
Usklađenost sa relevantnim zahtevima
17. Prema sledećem paragrafu, praktičar treba da radi u skladu sa svakim zahtevom ovog ISAE i svim ISAE relevantnim za predmetno pitanje osim ako, u uslovima anagažovanja ovaj zahtev nije relevantan zato što je uslovljen, a taj uslov ne postoji. Zahteve koji se primenjuju samo na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u ograničenom stepenu ili na uveravanje u razumnoj meri, treba prezentovati u formatu kolumne sa slovom "L" (uveravanje u ograničenom stepenu) ili "R" (uveravanje u razumnoj meri) nakon broja paragrafa. (videti paragraf A29)
18. U izuzetnim okolnostima, praktičar može smatrati da je neophodno da odstupi od relevantnog zahteva u određenom ISAE. U ovakvim okolnostima, pratičar treba da sprovede alternativne postupke radi ispunjavanja cilja tog zahteva. Očekuje se da će potreba da praktičar odstupi od relevantnog zahteva nastati samo kada je zahtev vezan za specifičan postupak koji treba sprovesti, a, u specifičnim okolnostima angažovanja, taj postupak ne bi bio efektivan za ispunjenje cilja tog zahteva.
Neispunjavanje cilja
19. Ako određeni cilj u ovom ISAE ili nekom drugom ISAE koji je relevantan za predmetno pitanje ne može da se ispuni, praktičar procenjuje da li to zahteva od njega da modifikuje svoj zaključak ili da se povuče iz angažovanja (u slučajevima kada je povlačenje moguće prema primenljivom zakonu ili regulativi). Neispunjavanje cilja u relevantnom ISAE predstavlja značajno pitanje koje je neophodno dokumentovati u skladu sa paragrafom 79 ovog ISAE.
20. Praktičar treba da se pridržava zahteva navedenih u odeljcima A i B IESBA Kodeksa ili zahteva koje nameću zakoni ili regulativa, koji su barem jednako strogi. (videti paragrafe A30-A34, A60)
Prihvatanje i nastavak angažovanja
21. Partner u angažovanju treba da se uveri da je firma poštovala odgovarajuće procedure u pogledu prihvatanja i nastavka odnosa sa klijentom i angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, i treba da utvrdi da su doneti zaključci u tom pogledu prikladni.
22. Praktičar treba da prihvati angažovanje ili nastavi sa angažovanjem samo u slučajevima kada: (videti paragrafe A30-A34)
(a) Praktičar nema razloga da smatra da relevantni etički zahtevi, uključujući nezavisnost, neće biti zadovoljeni;
(b) Praktičar je uveren da lica koja treba da sprovode angažovanje zajedno imaju dovoljno kompetencija i sposobnosti (videti takođe paragraf 32); i
(c) Osnova na kojoj treba sprovesti angažovanje je dogovorena, putem:
(i) Ustanovljavanja da su preduslovi za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje prisutni (videti takođe paragrafe A24-26); i
(ii) Potvrđivanja da postoji zajedničko razumevanje između praktičara i strane koja ga angažuje o uslovima angažovanja, uključujući odgovornosti praktičara u pogledu izveštavanja.
23. Ako partner u angažovanju pribavi informacije koje bi uzrokovale da odbije angažovanje da su mu te informacije bile dostupne ranije, partner u anagažovanju treba te informacije što pre da saopšti firmi, da bi firma i partner u angažovanju mogli da preduzmu neophodne mere.
Preduslovi za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje
24. U cilju ustanovljavanja da li su prisutni preduslovi za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje, praktičar treba, na bazi preliminarnog razumevanja okolnosti angažovanja i razmatranja sa odgovarajućom stranom (stranama) da utvrdi da li: (videti paragrafe A35-A39)
(a) uloge i odgovornosti odgovarajućih strana odgovaraju datim okolnostima; i (videti paragrafe A35-A36)
(b) Angažovanje ispoljava sve navedene karakteristike:
(i) Osnovno predmetno pitanje je prikladno; (videti paragrafe A40-A44)
(ii) Kriterijumi koje praktičar očekuje da će primeniti prilikom pripreme informacija o predmetnom pitanju odgovaraju uslovima angažovanja, uključujući to da ispoljavaju sledeće karakteristike: (videti paragrafe A45-A50)
a. Relevantnost.
b. Potpunost.
c. Pouzdanost.
d. Neutralnost.
e. Razumljivost.
(iii) Kriterijumi koje praktičar očekuje da će primeniti prilikom pripreme informacija o predmetnom pitanju će biti dostupni ciljnim korisnicima; (videti paragrafe A51-A52)
(iv) Praktičar očekuje da će biti u mogućnosti da pribavi dokaze koji su neophodni da podrže zaključak praktičara; (videti paragrafe A53-A55)
(v) Zaključak praktičara, u formi koja je odgovarajuća bilo za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri ili uveravanje u ograničenom stepenu, treba da bude sadržan u pisanom izvešaju; i
(vi) Racionalna svrha uključujući, u slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, da praktičar očekuje da će biti u mogućnosti da stekne značajan nivo uveravanja. (videti paragraf A56)
25. Ako preduslovi za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje nisu prisutni, praktičar treba da razmotri pitanje sa stranom koja ga je angažovala. Ako izmene ne mogu da se izvrše kako bi se ispunili preduslovi, praktičar ne treba da prihvati angažovanje kao angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje osim ukoliko se to ne zahteva zakonom ili regulativom. Međutim, angažovanje sprovedeno pod ovakvim okolnostima nije u skladu sa ISAE. Shodno tome, praktičar ne treba da uključuje u izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje refernecu da je angažovanje sprovedeno u skladu sa ovim ili sa drugim ISAE.
Ograničenje delokruga pre prihvatanja angažovanja
26. Ako strana koja angažuje praktičara nametne ograničenje delokruga rada praktičara u pogledu predloženog angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje tako da praktičar smatra da će to ograničenje imati za rezultat uzdržavanje od zaključka o informacijama o predmetnom pitanju od strane praktičara, praktičar ne treba da prihvati takvo angažovanje, osim ukoliko se to ne zahteva zakonom ili regulativom. (videti paragraf A155(c))
Ugovaranje uslova angažovanja
27. Praktičar treba da ugovori uslove angažovanja sa stranom koja ga angažuje. Ugovoreni uslovi angažovanja treba da budu naznačeni dovoljno detaljno u pismu o angažovanju ili drugoj odgovarajućoj formi pisanog dogovora, pisane potvrde ili u zakonu ili regulativi. (videti paragrafe A57-A58)
28. Kod angažovanja koja se ponavljaju, praktičar treba da proceni da li okolnosti zahtevaju da se uslovi angažovanja revidiraju i da li postoji potreba za podsećanjem strane koja angažuje praktičara o postojećim uslovima angažovanja.
Prihvatanje promene u uslovima angažovanja
29. Praktičar ne treba da pristane na promenu u uslovima angažovanja u slučajevima kada za to ne postoji razumna opravdanost. Ako se ovakva promena izvrši, praktičar ne treba da zanemari dokaze koji su pribavljeni pre promene. (videti paragraf A59)
Izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje koji je propisan zakonom ili regulativom
30. U pojedinim slučajevima, zakon ili regulativa koji su relevantni u zakonskom sistemu propisuju formu ili tekst izveštaja o uveravanju. U ovim okolnostima, praktičar treba da proceni:
(a) Da li može da se desi da ciljni korisnici pogrešno razumeju zaključak o uveravanju; i
(b) Ako je to slučaj, da li dodatno objašnjenje u izveštaju o uveravanju može da ublaži moguće pogrešno razumevanje.
Ukoliko praktičar zaključi da bi dodatno objašnjenje u izveštaju o uveravanju ne može da ublaži moguće pogrešno razumevanje, praktičar ne treba da prihvati angažovanje, osim ukoliko se to ne zahteva zakonom ili regulativom. Angažovanje koje je sprovedeno u skladu sa ovakvim zakonom ili regulativom nije u skladu sa ISAE. Shodno tome, praktičar ne treba da uključuje u izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje refernecu da je angažovanje sprovedeno u skladu sa ovim ili sa drugim ISAE. (videti takođe paragraf 71).
Karakteristike partnera u angažovanju
31. Partner u angažovanju treba da:
(a) Bude član firme koja primenjuje ISQC 1, ili druge profesionalne zahteve, ili zahteve sadržane u zakonu ili regulativi koji su barem jednako strogi kao ISQC 1; (videti paragrafe A60-A66)
(b) Bude kvalifikovan u pogledu veština i tehnika vezanih za uveravanje koje se razvijaju kroz temeljne obuke i praktičnu primenu; i (videti paragraf A60)
(c) Ima dovoljno stručnosti u pogledu predmetnog pitanja i njegovog merenja i procene da prihvati odgovornost za zaključak o uveravanju. (videti paragrafe A67-A68)
Imenovanje tima
32. Partner u angažovanju treba da: (videti paragraf A69)
(a) Bude uveren da lica koja će obaviti angažovanje zajedno poseduju odgovarajuće kompetencije i sposobnosti da: (videti paragrafe A70-A71)
(i) Obave angažovanje u skladu sa relevantnim standardima i zakonskim i regualtornim zahtevima; i
(ii) Omoguće sastavljanje izveštaja o uveravanju koji odgovara datim okolnostima.
(b) Bude uveren da će praktičar moći da učestvuje u radu:
(i) Stručnjaka kojeg angažuje praktičar u slučajevima kada će rad tog stručnjaka biti korišćen; i (videti paragrafe A70-A71)
(ii) Drugog praktičara, koji nije deo tima koji radi na angažovanju, u slučajevima kada će rad na uveravanju tog praktičara biti korišćen, (videti paragrafe A71-A73)
u meri u kojoj je dovoljno da prihvati odgovornost za zaključak o uveravanju u pogledu informacija o predmetnom pitanju.
Odgovornosti partnera u angažovanju
33. Partner u angažovanju treba da preuzme odgovornost za ukupni kvalitet angažovanja. Ovo obuhvata odgovornost za:
(a) Sprovođenje adekvatnih procedura u pogledu prihvatanja i nastavka odnosa sa klijentima i angažovanja:
(b) Planiranje i izvršenje angažovanja (uključujući odgovarajuće usmeravanje i nadgledanje) radi usklađenost sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima;
(c) Sprovođenje pregleda u skladu sa politikama i procedurama pregleda firme, kao i pregleda dokumentacije angažovanja na datum ili pre datuma izveštaja o uveravanju; (videti paragraf A74)
(d) Vođenje odgovarajuće dokumentacije o angažovanju radi obezbeđivanja dokaza o realizaciji ciljeva praktičara, kao i da je angažovanje sprovedeno u skladu sa relevantnim ISAE i relevantnim zakonskim i regulatornim zahtevima; i
(e) Obavljanje adekvatnih konsultacija od strane tima na angažovanju o teškim ili spornim pitanjima.
34. Tokom angažovanja, partner u angažovanju treba stalno da vodi računa, putem posmatranja i vršenja upita po potrebi, o dokazima neusklađenosti sa relevantnim etičkim zahtevima od strane članova tima na angažovanju. Ako partner u angažovanju postane upoznat putem sistema kontrole kvaliteta firme ili na neki drugi način sa pitanjima koja ukazuju na to da članovi tima na angažovanju nisu u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima, partner u angažovanju, na bazi konsultacija sa drugim licima u firmi, treba da odredi odgovarajuće mere.
35. Partner u angažovanju treba da razmotri rezultate procesa nadzora firme koje pokazuju najnovije informacije koje je objavila frima, i, ako je primenljivo, drugih firmi u mreži, kao i to da li su uočeni nedostaci u tim informacijama koji bi mogli da utiču na angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje.
Pregled kontrole kvaliteta angažovanja
36. Za ona angažovanja, ako ih ima, za koja se zakonom ili relulativom propisuju pregledi kontrole kvaliteta ili za koje je firma utvrdila da je neophodan pregled kontrole kvaliteta:
(a) Partner u angažovanju treba da preuzme odgovornost za razmatranje značajnih pitanja koja se javljaju tokom angažovanja sa licem koje vrši pregled kontrole kvaliteta angažovanja, i ne treba da datira izveštaj o uveravanju sve dok ne završi taj pregled; i
(b) Lice koje vrši pregled kontrole kvaliteta angažovanja treba da sprovodi objektivnu procenu značajnih prosuđivanja koje je izvršio tim na angažovanju i donetih zaključaka pri sastavljanju izveštaja o uveravanju. Ova procena treba da obuhvata: (videti paragraf A75)
(i) Razmatranje značajnih pitanja sa partnerom na angažovanju;
(ii) Pregled informacija o predmetnom pitanju i predloženog izveštaja o uveravanju;
(iii) Pregled odabrane dokumentacije angažovanja koja se odnosi na značajna prosuđivanja koja je izvršio tim na angažovanju i njihovih donetih zaključaka; i
(iv) Procena donetih zaključaka pri sastavljanju izveštaja o uveravanju i razmatranje da li je predloženi izveštaj o uveravanju prikladan.
Profesionalni skepticizam, profesionalno prosuđivanje i veštine i tehnike uveravanja
37. Praktičar treba da planira i i sprovodi angažovanje sa profesionalnim skepticizmom, prepoznajući okolnosti koje mogu postojati a koje uzrokuju materijalno značajne pogrešne iskaze u materijalno značajnim iformacijama. (videti paragrafe A76-A80)
38. Praktičar treba da primenjuje profesionalno prosuđivanje u planiranju i sprovođenju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, uključujući određivanje prirode, vremena i obima procedura. (videti paragrafe A81-A85)
39. Praktičar treba da primenjuje veštine i tehnike uveravanja kao deo kontinuiranog, sistematičnog procesa angažovanja.
Planiranje i izvršenje angažovanja
Planiranje
40. Praktičar treba da planira angažovanje tako da ono bude izvedeno na efikasan način, uključujući ustanovljavanje delokruga, vremena i smera angažovanja, i utvrđivanje prirode, vremena i obima planiranih procedura koje je neophodno sprovesti radi postizanja cilja praktičara. (videti paragrafe A86-A89)
41. Praktičar treba da utvrdi da li kriterijumi odgovaraju uslovima angažovanja uključujući i da li ispoljavaju karakteristike identifikovane u paragrafu 24(b)(ii).
42. Ukoliko nakon prihvatanja angažovanja otkrije da jedan ili više preduslova za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje nisu prisutni, praktičar treba da razmotri pitanje sa odgovarajućom stranom (stranama) i treba da utvrdi:
(a) Da li pitanje može da se reši tako da odgovara praktičaru;
(b) Da li je prikladno nastaviti sa angažovanjem; i
(c) Da li, i ako je odgovor potvrdan, kako treba saopštiti ovo pitanje u izveštaju o uveravanju.
43. Ukoliko se nakon prihvatanja angažovanja otkrije da neki ili nijedan primenljivi kriterijum nisu adekvatni ili ako deo ili celo predmetno pitanje ne odgovara angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje, praktičar treba da razmotri povlačenje iz angažovanja, ako je povlačenje moguće po primenljivom zakonu ili regulativi. Ako praktičar nastavi sa angažovanjem, treba da iznese zaključak sa rezervom ili negativan zaključak, ili uzdržavanje od zaključka, kao što je prikladno u datim okolnostima. (videti paragrafe A90-A91)
Materijalna značajnost (materijalnost)
44. Praktičar treba da uzme u obzir materijalnu značajnost (materijalnost) kada: (videti paragrafe A92-A100)
(a) Planira i sprovodi angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, uključujući slučajeve utvrđivanja prirode, vremena i obima procedura; i
(b) Procenjuje da li informacije o predmetnom pitanju ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.
Razumevanje osnovnog predmetnog pitanja i ostalih okolnosti angažovanja
45. Praktičar treba da vrši upite prema odgovarajućoj strani (stranama) u pogledu sledećeg:
(a) Da li su upoznati sa stvarnim, namernim pogrešnim iskazima, sumnjama na njih ili navodima o njima, ili sa neusklađenošću sa zakonima i regulativom koja utiče na informacije o predmetnom pitanju; (videti paragraf A101)
(b) Da li odgovorna strana ima funkciju interne revizije, i ako ima, treba da izvrši dodatne upite radi sticanja razumevanja o aktivnostima i glavnim nalazima funkcije interne revizije u pogledu informacija o predmetnom pitanju; i
(c) Da li je odgovorna strana angažovala stručanjake za pripremu informacija o predmetnom pitanju.
|
Uveravanje ograničenog stepena |
Uveravanje u razumnoj meri |
|
46L. Praktičar treba da stekne razumevanje o osnovnom predmetnom pitanju i drugim okolnostima angažovanja u dovoljnoj meri da: (a) Omogući praktičaru da identifikuje oblasti u kojima postoji verovatnoća javljanja materijalno značajnih pogrešnih iskaza u informacijama o predmetnom pitanju; i (b) Na taj način obezbedi osnovu za osmišljavanje i sprovođenje postupaka kao odgovor na oblasti koje su identifikovane u paragrafu 46 i radi sticanja uveravanja ograničenog stepena koji podržava zaključak praktičara. (videti paragrafe A101-A104, A107) 47L. Pri sticanju razumevanja o osnovnom predmetnom pitanju i ostalim okolnostima angažovanja pod paragrafom 46L, praktičar treba da razmotri proces koji je korišćen za pripremu informacija o predmetnom pitanju. (videti paragraf A106) |
46R. Praktičar treba da stekne razumevanje o osnovnom predmetnom pitanju i ostalim okolnostima angažovanja u dovoljnoj meri da: (a) Omogući praktičaru da identifikuje i proceni rizike po osnovu materijalno značajnih pogrešnih iskaza u informacijama o predmetnom pitanju; i (b) Na taj način obezbedi osnovu za osmišljavanje i sprovođenje postupaka kao odgovor na procenjene rizike i radi sticanja razumnog uveravanja koji podržava zaključak praktičara. (videti paragrafe A101-A103, A107) 47R. Pri sticanju razumevanja o osnovnom predmetnom pitanju i ostalim okolnostima angažovanja pod paragrafom 46R, praktičar treba da stekne razumevanje o internoj kontroli nad pripremom informacija o predmetnom pitanju koje su relevantne za angažovanje. Ovo obuhvata procenu osmišljenosti onih kontrola koje su relevantne za angažovanje i utvrđivanje da li su implementirane putem sprovođenja procedura pored ispitivanja osoblja koje je odgovorno za informacije o predmetnom pitanju. (videti paragraf A105) |
Razmatranje rizika i odgovori na rizike
|
Uveravanje ograničenog stepena |
Uveravanje u razumnoj meri |
|
48L. Na bazi razumevanja praktičara (videti paragraf 46 L), praktičar treba da: (videti paragrafe A108-A112) (a) Identifikuje oblasti u kojima postoji verovatnoća javljanja materijalno značajnog pogrešnog iskaza u informacijama o predmetnom pitanju; i (b) Osmisli i sprovede postupke kao odgovor na oblasti identifikovane u paragrafu 48L(a) i stekne uveravanje ograničenog stepena koje će da podrži zaključak praktičara. |
48R. Na bazi razumevanja peaktičara (videti paragraf 46R) praktičar treba da: (videti paragrafe A108-A110) (a) Identifikuje i proceni rizike od materijalno značajnih pogrešnih iskaza u informacijama o predmetnom pitanju; i (b) Osmisli i sprovede postupke kao odgovor na procenjene rizike i stekne razumno uveravanje koje će da podrži zaključak praktičara. Pored drugih postupaka vezano za informacije o predmetnom pitanju koji su prikladni u uslovima angažovanja, postupci praktičara treba da obuhvataju pribavljanje dovoljno dokaza o operativnoj efektivnosti relevantnih kontrola nad informacijama o predmetnom pitanju, kada: (i) Praktičareva procena rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza uključuje očekivanje da kontrole efektivno funkcionišu, ili (ii) Postupci koji ne spadaju u testiranje kontrola sami po sebi ne mogu obezbediti dovoljno odgovarajućih dokaza. |
|
Utvrđivanje da li su neophodne dodatne procedure u anagžovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena 49L. Ako praktičar postane upoznat sa pitanjem (pitanjima) koja uzrokuju da praktičar smatra da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne, praktičar treba da osmisli i sprovede dodatne postupke radi pribavljanja dodatnih dokaza sve dok praktičar ne bude u stanju da: (videti paragrafe A112-A117) (a) Zaključi da to pitanje verovatno neće uzrokovati materijalno pogrešne iskaze u informacijama o predmetnom pitanju; ili (b) Utvrdi da to pitanje(a) uzrokuje materijalno pogrešne iskaze u informacijama o predmetnom pitanju. |
Revidiranje procene rizika u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri 49R. Praktičareva procena rizika od materijalno pogrešnih iskaza u informacijama o predmetnom pitanju može se promeniti tokom trajanja angažovanja prilikom pribavljanja dodatnih dokaza. U okolnostima kada praktičar pribavlja dokaze koji nisu u skladu sa dokazima na kojima je prvobitno zasnovao procenu rizika od materijalno pogrešnih iskaza, praktičar treba da revidira procenu i shodno tome modifikuje planirane postupke. (videti paragraf A112) |
50. Pri osmišljavanju i sprovođenju postupaka, praktičar treba da razmotri relevantnost i pouzdanost informacija koje će biti korišćene kao dokazi. Ako:
(a) Dokazi pribavljeni iz jednog izvora nisu u skladu sa dokazima pribavljenim iz drugih izvora; ili
(b) Praktičar sumnja u pouzdanost informacija koje će biti upotrebljene kao dokazi;
praktičar treba da utvrdi koje promene ili dodaci procedurama su neophodni za rešavanje pitanja, i treba da razmotri efekat pitanja, ako ga ima, na druge aspekte angažovanja.
51. Praktičar treba da akumulira neispravljene pogrešne iskaze koji su identifikovani tokom angažovanja osim onih koji su očigledno beznačajni. (videti paragrafe A118-A119)
Rad stručnjaka kojeg je angažovao praktičar
52. Kada se koriste rezultati rada stručnjaka kojeg je angažovao praktičar, praktičar takođe treba da: (videti patagrafe A120-A124)
(a) Proceni da li stručnjak kojeg je angažovao praktičar ima dovoljno kompetencija, sposobnosti i objektivnosti za potrebe praktičara. U slučaju kada praktičar angažuje eksternog stručnjaka, procena objektivnosti treba da obuhvata upite u pogledu interesa i odnosa koji mogu kreirati pretnju po osnovu objektivnosti stručnjaka; (videti paragrafe A125-A128)
(b) Stekne dovoljno razumevanja o oblasti ekspertize stručnjaka kojeg je angažovao praktičar; (videti paragrafe A129-A130)
(c) Sačini sporazum sa stručnjakom o prirodi, delokrugu i ciljevima rada stručnjaka; i (videti paragrafe A131-A132)
(d) Proceni adekvatnost rada stručnjaka kojeg je angažovao za potrebe praktičara. (videti paragrafe A133-A134)
Rad koji obavlja drugi praktičar, stručnjak odgovorne strane, lica koje vrši merenje ili procenu, ili interni revizor (videti paragraf A135)
53. Pri korišćenju rada drugog praktičara, praktičar treba da proceni da li je taj rad adekvatan za njegove potrebe.
54. Ako su informacije koje će biti upotrebljene kao dokaz pripremljene pomoću rada stručnjaka odgovorne strane ili lica koje vrši merenje ili procenu, praktičar treba, u meri u kojoj je to neophodno uzimajući u obzir značaj rada tog stručnjaka za potrebe praktičara, da:
(a) Proceni kompetencije, sposobnosti i objektivnost tog stručnjaka;
(b) Stekne razumevanje rada tog stručnjaka; i
(c) Proceni adekvatnost rada tog stručnjaka kao dokaz.
55. Ako praktičar planira da koristi rad funkcije interne revizije, praktičar treba da proceni sledeće:
(a) Obim u kojem organizacioni status funkcije interne revizije i relevantne politike i procedure podržavaju objektivnost internih revizora;
(b) Nivo kompetentnosti funkcije interne revizije;
(c) Da li interna revizija primenjuje sistematičan i disciplinovan pristup, uključujući kontrolu kvaliteta; i
(d) Da li je rad funkcije interne revizije adekvatan za potrebe angažovanja.
Pisane izjave
56. Praktičar treba od odgovarajuće strane(a) da zahteva pisanu izjavu:
(a) Da je obezedila praktičaru sve informacije sa kojima je odgovarajuća strana(e) upoznata a koje su relevantne za angažovanje. (videti paragrafe A54-A55 i A136-A138)
(b) Kojom se potvrđuje merenje i procena predmetnog pitanja prema primenljivim kriterijumima, uključujući da su sva relevantna pitanja odražena u informacijama o predmetnom pitanju.
57. Ukoliko, pored zahtevanih izjava, praktičar utvrdi da je neophodno pribaviti jednu ili više pisanih izjava kako bi se podržali ostali dokazi koji su relevantni za informacije o predmetnom pitanju, praktičar treba da zahteva druge ovakve pisane izjave.
58. Kada se pisane izjave odnose na pitanja koja su materijalno značajna za informacije o predmetnom pitanju, praktičar treba da:
(a) Proceni njihovu osnovanost i doslednost sa drugim pribaljenim dokazima, uključujući druge izjave (usmene ili pisane); i
(b) Razmotri da li od lica koja sastavljaju izjave može da se očekuje da su dobro informisana o određenim pitanjima.
59. Datum pisanih izjava treba da bude što je moguće bliži datumu izveštaja o uveravanju, ali ne nakon njega.
Zahtevane pisane izjave nisu obezbeđene ili nisu pouzdane
60. Ukoliko jedna ili više zahtevanih pisanih izjava nisu obezbeđene ili praktičar zaključi da postoji dovoljno osnova za sumnju o kompetentnosti, integritetu, etičkim vrednostima ili savesnosti lica koja sastavljaju pisane izjave, ili da pisane izjave nisu pouzdane, praktičar treba da: (videti paragraf A139)
(a) Razmotri pitanje sa odgovarajućom stranom (stranama);
(b) Ponovo proceni integritet lica od kojih se zahtevaju ili dobijaju pisane izjave i proceni efekat koji to može da ima na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na dokaze uopšte; i
(c) Preduzme odgovarajuće mere, uključujući utvrđivanje mogućeg efekta na zaključak u izveštaju o uveravanju.
61. U slučajevima kada je to relevantno za angažovanje,praktičar treba da razmotri uticaj na informacije o predmetnom pitanju i na izveštaj o uveravanju događaja do datuma sastavljanja izveštaja o uveravanju, i treba adekvatno da odgovori na činjenice sa kojima je praktičar postao upoznat nakon datuma izveštaja o uveravanju, a koje su mogle, da su praktičaru bile poznate na taj datum, da uzrokuju da praktičar izmeni svoj izveštaj. Obim razmatranja naknadnih događaja zavisi od potencijalnog uticaja tih događaja na informacije o predmetnom pitanju, kao i uticaja na primerenost zaključka praktičara. Međutim, praktičar nema odgovornost za sprovođenje postupaka koji se odnose na informacije o predmetnom pitanju nakon datuma izveštaja o uveravanju. (videti paragrafe A140-A141) predmetnog pitanja
62. Kada dokumentacija koja sadrži informacije o predmetnom pitanju i na osnovu nje sastavljen izveštaj o uveravanju uključuje druge informacije, praktičar treba da pročita te druge informacije u cilju identifikovanja materijalno značajnih nedoslednosti, ako ih ima, sa informacijama o predmetnom pitanju ili izveštajem o uveravanju i, ako nakon čitanja tih drugih informacija, praktičar (videti paragraf A142)
(a) Identifikuje materijalno značajnu nedoslednost između tih drugih informacija i informacija o predmetnom pitanju ili izveštaja o uveravanju; ili
(b) Postane upoznat sa materijalno značajnim greškama u pogledu činjeicna u tim drugim informacijama koje nisu povezane sa pitanjima koja se javljaju u informacijama o predmetnom pitanju ili u izveštaju o uveravanju,
praktičar treba da razmotri to pitanje sa odgovarajućom stranom (stranama) i da preduzme dodatne mere, po potrebi.
63. Praktičar treba da proceni da li se informacije o predmetnom pitanju adekvatno odnose na primenljive kriterijume i da li ih adekvatno opisuju. (videti paragrafe A143-A145)
Formiranje zaključka o uveravanju
64. Praktičar treba da proceni dovoljnost i adekvatnost pribavljenih dokoza u kontekstu angažovanja i, ako je neophodno u okolnostima, da pokuša da pribavi dodatne dokaze. Praktičar treba da razmotri sve relevantne dokaze, bez obzira na to da li deluje da ti dokazi potvrđuju ili su u suprotnosti sa merenjem i procenom osnovnog predmetnog pitanja prema primenljivim kriterijumima. Ako praktičar nije u mogućnosti da pribavi neophodne dodatne dokaze, treba da razmotri implikacije na zaključak praktičara u paragrafu 65. (videti paragrafe A146-A152)
65. Praktičar treba da formira zaključak o tome da li su informacije o predmetnom pitanju oslobođene materijalno značajnih pogrešnih iskaza. Prilikom formiranja tog zaključka, praktičar treba da razmotri zaključke praktičara u paragrafu 64 u pogledu dovoljnosti i adekvatnosti pribavljenih dokaza i procene da li su neispravljeni pogrešni iskazi materijalno značajni, pojedinačno ili zajedno. (videti paragrafe A3 i A153-A154)
66. Ako praktičar nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza, postoji ograničenje obima i praktičar treba da izrazi kvalifikovani zaključak , da se uzdrži od iztražavanja zaključka ili da se povuče iz angažovanja u slučajevima kada je povlačenje moguće prema primenljivom zakonu ili regulativi, po potrebi. (videti paragrafe A155-A157)
Pripremanje izveštaja o uveravanju
67. Izveštaj treba da bude u pisanoj formi i da sadrži jasno izražene zaključke praktičara u vezi sa informacijama o predmetnom pitanju. (videti paragrafe A2, A158-A160)
68. Zaključak praktičara treba da bude jasno odvojen od informacija ili objašnjenja koja nemaju za cilj da utiču na zaključak praktičara, uključujući pasus kojim se skreće pažnja, druga pitanja, nalaze koji su povezani sa određenim aspektima angažovanja, preporuke ili dodatne informacije uključene u izveštaj o uveravanju. Tekst koji se koristi treba jasno da naznačava da pasus kojim se skreće pažnja, druga pitanja, nalazi, preporuke ili dodatne informacije nemaju za cilj da skrenu pažnju sa zaključka praktičara. (videti paragrafe A158-A160)
Sadržaj izveštaja o uveravanju
69. Izveštaj o angažovanju treba da sadrži, kao minimum, sledeće osnovne elemente:
(a) Naslov koji jasno označava da se radi o izveštaju o nezavisnom angažovanju na osnovu kog se pruža uveravanje. (videti paragraf 161)
(b) Adresat (kome je upućen izveštaj). (videti paragraf 162)
(c) Identifikaciju ili opis nivoa uveravanja koje je stekao praktičar, informacije o predmetnom pitanju, i ukoliko je prikladno, identifikaciju i opis predmetnog pitanja. Ukoliko je zaključak praktičara dat u kontekstu izjave odgovarajuće strane(a), ta izjava se prilaže kao dodatak izveštaju o uveravanju, reprodukuje se u izveštaju ili se u izveštaju za potrebe ciljnih korisnika navode reference iz kojih izvora se može pribaviti. (videti paragraf A163)
(d) Identifikaciju primenljivih kriterijuma. (videti paragraf A164)
(e) Ukoliko je prikladno, opis svih značajnih inherentnih ograničenja u vezi sa merenjem ili procenom predmetnog pitanja prema primenljivim kriterijumima. (videti paragraf A165)
(f) Kada su primenljivi kriterijumi osmišljeni za određenu svrhu, izjavu kojom se čitaocima skreće pažnja na tu činjenicu, i da kao rezultat toga, informacije o predmetnom pitanju možda neće biti adekvatne za neku drugu svrhu. (videti paragrafe A166-A167)
(g) Izjavu kojom se identifikuje odgovorna strana i lice koje vrši merenje ili procenu, ukoliko se razlikuju, i kojom se opisuju njihove odgovornosti, kao i odgovornosti praktičara. (videti paragraf 168)
(h) Izjavu da je angažovanje izvršeno u skladu sa ovim ISAE ili, ukoliko za predmetno pitanje postoji specifičan ISAE, sa tim ISAE. (videti paragrafe A169-A170)
(i) Izjavu da firma čiji je praktičar član primenjuje ISQC 1, ili druge profesionalne zahteve, ili zahteve u zakonu ili regulativi, koji su barem jednako strogi kao ISQC 1. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, ova izjava treba da identifikuje primenjene profesionalne zahteve ili zahteve u zakonu ili regulativi koji su barem jednako strogi kao ISQC 1. (videti paragraf A171)
(j) Izjavu da je praktičar usklađen sa zahtevima u pogledu nezavisnosti i drugim etičkim zahtevima IESBA Kodeksa ili sa drugim profesionalnim zahtevima, ili zahtevima koje nameću zakon ili regulatica, a koji su barem jednako strogi kao Delovi A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje. Ako praktičar nije profesionalni računovođa, izjava treba da identifikuje primenjene profesionalne zahteve, ili zahteve koje nameću zakon ili regulativa, koji su barem jednako strogi kao Delovi A i B IESBA Kodeksa. (videti paragraf A172)
(k) Informativni kratki pregled obavljenog rada kao osnova za zaključak praktičara. U slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, uvid u prirodu, vreme i obim izvršenih postupaka je od ključnog značaja za razumevanje zaključka praktičara. Kod angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, kratak pregled obavljenog rada treba da navodi:
(i) Da se postupci sprovedeni u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena razlikuju po prirodi i vremenu i manjeg su obima od onih za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri; i
(ii) Shodno tome nivo uveravanja koji se stiče u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena je značajno manji od uveravanja koje bi se steklo da je sprovedeno angažovanje na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri. (videti paragrafe A6, A173-A177)
(l) Zaključak praktičara: (videti paragrafe A2, A178-A180)
(i) Kada je prikladno, zaključak treba da informiše ciljne korisnike o kontekstu u kome zaključak treba tumačiti. (videti paragraf A179)
(ii) Prilikom angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri, zaključak treba da bude izražen u pozitivnoj formi. (videti paragraf A178)
(iii) Prilikom angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, zaključak treba da bude izražen u formi koja prenosi da li je, na bazi sprovedenih postupaka i pribavljenih dokaza, praktičar postao upoznat sa pitanjem (pitanjima) koji uzrokuju da praktičar smatra da su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne. (videti paragaraf A180)
(iv) Zaključak pod (i) (ii) treba da se formuliše pomoću odgovarajućih reči za osnovno predmetno pitanje i primenljive kriterijume uzimajući u obzir okolnosti angažovanja i treba da bude dat u kontekstu: (videti paragraf A181)
a. Osnovnog predmetnog pitanja i primenljivih kriterijuma;
b. Informacija o predmetnom pitanju i primenljivih kriterijuma; ili
c. Izjave odgovorne strane (strana).
(v) Kada praktičar izražava modifikovani zaključak, izveštaj o uveravanju treba da sadrži:
a. Odeljak u kojem je naveden opis pitanja koja uzrokuju modifikaciju; i
b. Odeljak koji sadrži modifikovani zaključak praktičara. (videti paragraf A182)
(m) Potpis praktičara. (videti paragraf A183)
(n) Datum izveštaja o uveravanju. Izveštaj o uveravanju treba da bude datiran pre datuma na koji je praktičar stekao dokaze na kojima je zasnovan zaključak praktičara, uključujući dokaze o tvrdnjama lica sa dokazanim ovlašćenjima da su preuzeli odgovornost za informacije o predmetnom pitanju. (videti paragraf A184)
(o) Lokaciju u pravnom sistemu u okviru kojeg praktičar radi.
Referenca na stručnjaka kojeg je angažovao praktičar u izveštaju o uveravanju
70. Ukoliko praktičar u izveštaju o uveravanju upućuje na rad stručnjaka kojeg je angažovao , tekst tog izveštaja ne treba da implicira da je odgovornost praktičara za zaključak izražen u tom izveštaju manji zbog angažovanja tog stručnjaka. (videti paragrafe A185-A187)
Izveštaj o uveravanju koji je propisan zakonom ili regulativom
71. Ukoliko se od praktičara zakonom ili rregulativom zahteva da koristi posebnu formu teksta izveštaja o uveravanju, izveštaj o uveravanju treba da navede referencu na tu činjenicu ili na druge ISAE samo ako izveštaj o uveravanju uključuje, kao minimum, svaki od elemenata identifikovanih u paragrafu 69.
Nemodifikovani i modifikovani zaključci
72. Praktičar može da izrazi nemodifikovan zaključak, u slučajevima kada zaključi:
(a) U slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri, da su informacije o predmetnom pitanju pripremljene, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim kriterijumima; ili
(b) U slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, da, na bazi sprovedenih procedura i pribavljenih dokaza, praktičar nije upoznat ni sa jednim pitanjem (pitanjima) koje bi uzrokovalo da praktičar smatra da informacije o predmetnom pitanju nisu sastavljene, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim kriterijumima.
73. Ako praktičar smatra da je neophodno da:
(a) Skrene pažnju korisnika na pitanje koje je prezentovano ili obelodanjeno u informacijama o predmetnom pitanju, koje je, po prosuđivanju praktičara, od takve važnosti da je suštinsko za razumevanje informacija o predmetnom pitanju od strane ciljnih korisnika (Pasus kojim se skreće pažnja); ili
(b) Komunicira o pitanju osim onih koja su prezentovana i obelodanjena u informacijama o predmetnom pitanju, koje su, po prosuđivanju praktičara, relevantne za razumevanje angažovanja, odgovornosti praktičara ili izveštaja o uveravanju od strane ciljnih korisnika (pasus Druga pitanja), a to nije zabranjeno zakonom ili propisima, praktičar to treba da učini i pasusu u izveštaju o uveravanju, sa odgovarajućim naslovom, koji jasno naznačava da zaključak praktičara nije modifikovan u pogledu tog pitanja. U slučaju Pasusa kojim se skreće pažnja, ovakav pasus treba da upućuje samo na informacije koje su prezentovane ili obelodanjene u informacijama o predmetnom pitanju.
74. Praktičar treba da izrazi modifikovani zaključak u sledećim okolnostima:
(a) Kada, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, postoji ograničenje delokruga i efekat pitanja može da bude materijalno značajan (videti paragraf 66). U ovakvim slučajevima, praktičar treba da izrazi kvalifikovani zaključak ili da se uzdrži od izražavanja zaključka.
(b) Kada su prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne. U ovakvim slučajevima, praktičar treba da izrazi kvalifikovani zaključak ili negativan zaključak. (videti paragraf A190)
75. Praktičar treba da izrazi kvalifikovani zaključak kada, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, efekti ili mogući efekti pitanja nisu toliko materijalno značajni i sveobuhvatni da bi zahtevali negativan zaključak ili uzdržavajući zaključak. Zaključak sa rezervom treba da se izrazi u formi "osim" efekata, mogućih efekata, pitanja na koje se rezerva odnosi. (videti paragrafe A188-A189)
76. Ako praktičar izrazi modifikovani zaključak zbog ograničenja delokruga, ali je takođe upoznat sa pitanjem (pitanjima) koja uzrokuju da informacije o predmetnom pitanju budu materijalno pogrešne, praktičar treba da uvrsti u izveštaj o uveravanju jasan opis ograničenja delokruga i pitanje(a) koje uzrokuje(u) da informacije o predmetnom pitanju budu materijalno pogrešne.
77. U slučajevima kada je u tvrdnji odgovarajuće strane(a) utvrđeno i adekvatno opisano da su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne, praktičar:
(a) Izražava kvalifikovani zaključak ili negativan zaključak dat u kontekstu osnovnog predmetnog pitanja i primenljivih kriterijuma; ili
(b) Ukoliko se uslovima angažovanja posebno zahteva izražavanje zaključka u kontekstu tvrdnje odgovarajuće strane(a), izražava zaključak bez kvalifikacija ali uključuje Pasus kojim se skreće pažnja u izveštaj o uveravanju, koji se odnosi na tvrdnju odgovarajuće strane(a), a u kojoj je identifikovano i adekvatno opisano da su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne. (videti paragraf A191)
Ostale odgovornosti u vezi sa komunikacijom
78. Praktičar treba da razmotri da li je, u skladu sa uslovima angažovanja i drugim okolnostima angažovanja, praktičar postao upoznat sa pitanjem koje treba saopštiti odgovornoj strani, licu koje vrši merenje ili procenu, strani koja angažuje praktičara, licima ovlašćenim za upravljanje i drugima. (videti paragraf A192)
79. Praktičar treba blagovremeno da pripremi dokumentaciju vezanu za angažovanje koja obezbeđuje evidenciju o osnovi izveštaja o angažovanju i koja je dovoljna i adekvatna da omogući iskusnom praktičaru, koji prethodno nije bio povezan sa angažovanjem, da razume: (videti paragrafe A193-A197)
(a) Prirodu, vreme i obim procedura koje su obavljene u cilju usklađenosti sa relevantnim ISAE i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima;
(b) Rezultate obavljenih postupaka i pribavljenih dokaza; i
(c) Značajna pitanja koja se javljaju tokom angažovanja, o njima donete zaključke, značajna profesionalna prosuđivanja pri donošenju tih zaključaka.
80. Ako praktičar utvrdi informacije koje nisu u skladu sa njegovim konačnim zaključkom u pogledu značajnog pitanja, praktičar treba da dokumentuje način na koji je rešio ovu nedoslednost.
81. Praktičar treba da sastavi dokumentaciju angažovanja u datoteku angažovanja i da blagovremeno završi administrativni proces kompletiranja konačnog dosijea angažovanja, nakon datuma izveštaja o uveravanju. (videti paragrafe A198-A199)
82. Nakon kompletiranja konačnog dosijea angažovanja, praktičar ne treba da briše niti da odbacuje dokumentaciju o angažovanju bilo koje prirode pre nego što istekne period čuvanja. (videti paragraf A200)
83. Ako praktičar smatra da je neophodno da izmeni postojeću dokumentaciju o angažovanju ili da doda novu dokumentaciju o angažovanju po završetku kompletiranja konačnog dosijea angažovanja, praktičar treba, bez obzira na prirodu izmena ili dodataka da dokumentuje:
(a) Konkretne razloge za unošenje izmena ili dodataka; i
(b) Kada i ko ih je uneo i revidirao.
* * *
(videti paragraf 6)
A1. U konsultantskom angažovanju, praktičar primenjuje tehničke veštine, obrazovanje, zapažanja, iskustva i znanje. Konsultantska angažovanja podrazumevaju analitički proces i obično uključuju neku kombinaciju aktivnosti koje se odnose na: postavljanje ciljeva, otkrivanje činjenica. definisanje problema ili prilika, procenu alternativa, razvoj prporuka uključujući aktivnosti, saopštavanje rezultata i ponekad implementaciju i naknadno praćenje. Izveštaji (ako se objavljuju) obično se pišu u narativnom stilu (ili "dugačkoj formi"). Generalno, obavljeni rad je samo za potrebe i koristi klijenta. Priroda i delokrug rada određuju se na bazi sporazuma između praktičara i klijenta. Svaka usluga koja ispunjava definiciju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje nije konsultantsko angažovanje, već angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje.
Angažovanja sa u kojima se informacije o predmetnom pitanju sastoje iz niza aspekata (videti paragrafe 10, 65, 69(1))
A2. Kada su informacije o predmetnom pitanju sastavljene iz niza aspekata, za svaki aspekt se može obezbediti zaseban zaključak. Svi takvi zasebni zaključci ne treba da se odnose na isti nivo uveravanja. Umesto toga, svaki zaključak se izražava u formi koja odgovara angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri ili angažovanju na osnovu kojeg se pruža uvervanje ograničenog stepena. Reference u ovom ISAE na izveštaj o uveravanju obuhvataju svaki zaključak kada su obezbeđeni zasebni zaključci.
Priroda, vreme i obim postupaka u angažovanjima na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri i uveravanje ograničenog stepena (videti paragraf 12(a)(i))
A3. Budući da je nivo uveravanja koji se stiče u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena niži od onog kod angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri, postupci koje obavlja praktičar u angažovanju na uveravanju ograničenog stepena razlikuju se po prirodi i vremenu od, i manjeg su obima nego za, angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri. Osnovne razlike između postupaka za angažovanje na uveravanju u razumnoj meri i angažovanje na uveravanju ograničenog stepena obuhvataju:
(a) Naglasak na prirodi različitih prostupaka kao izvor dokaza će se verovatno razlikovati, u zavisnosti od okolnosti angažovanja. Na primer, praktičar može prema prosuđivanju smatrati da je adekvatno u okolnostima određenog angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena staviti relativno veći akcenat na ispitivanje osoblja u entitetu i analitičkih procedura, a relativno manji akcenat, ako ga ima, na testiranje kontrola i probavljanje dokaza od eksternih izvora nego što to može biti slučaj kod angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri.
(b) U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, praktičar može:
◦ Odabrati manje stavki za ispitivanje; ili
◦ Obaviti manje postupaka (na primer, obavljanje samo analitičkih postupaka u okolnostima kada bi se, u angažovanju na osnovu kojeg se pruža razumno uveravanje, obavljali i analitički i drugi postupci).
(c) U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri, analitički postupci koji su sprovedeni kao odgovor na rizik po osnovu angažovanja obuhvataju razvijanje očekivanja koja su dovoljno precizna da identifikuju materijalno pogrešne iskaze. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, mogu se osmisliti analitički postupci koji podržavaju očekivanja u pogledu pravaca trendova, odnosa i koeficijenata, umesto identifikovanja pogreešnih iskaza sa stepenom preciznosti koji se očekuje u angažovanju na osnovu kojeg se pruža razumno uveravanje.
(d) Takođe, kada se identifikuju značajne fluktuacije, odnosi ili razlike, mogu se pribaviti odgovarajući dokazi u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena putem vršenja upita i razmatranja odgovora koji su dobijeni u svetlu poznatih okolnosti angažovanja.
(e) Pored toga, prilikom preduzimanja analitičkih postupaka u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, praktičar može, na primer, koristiti podatke koji su daleko više zbirni, kao što su kvartalni podaci, umesto mesečnih podataka, ili može koristiti podatke koji nisu bili predmet zasebnih postupaka radi testiranja njihove pouzdanosti u istoj meri u kojoj bi to bio slučaj za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri.
Nivo uveravanja koji je značajan (videti paragrafe 12(a)(i)(b), 47L)
A4. Nivo uveravanja koji praktičar namerava da stekne obično nije podložan kvantifikaciji, a da li je značajan, pitanje je profesionalnog prosuđivanja koje treba da utvrdi praktičar u okolnostima angažovanja. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, praktičar obavlja postupke koji su ograničenog stepena u poređenju sa postupcima neophodnim u angažovanju na osnovu kojeg se pruža razumno uveravanje, ali su, uprkos tome, planirani u cilju sticanja nivoa uveravanja koji je značajan. Da bi bio značajan, nivo uveravanja koji je stekao praktičar može da poveća pouzdnost ciljnih korisnika u informacije o predmetnom pitanju do stepena koji je očigledno veći od beznačajnog (videti takođe paragrafe A16-A18).
A5. U rasponu svih angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena, pitanje šta je značajno uveravanje može varirati od uveravanja koje tek nešto iznad nivoa koje može da poveća pouzdanost ciljnih korisnika u informacije o predmetnom pitanju do stepena koji je očigledno veći od beznačajnog, do uveravanja koje je tek nešto ispod uveravanja u razumnoj meri. Ono što je značajno u određenom angažovanju predstavlja prosuđivanje u okviru raspona koje zavisi od okolnosti angažovanja, uključujući potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnika kao grupe, kriterijume i osnovno predmetno pitanje angažovanja.
A6. Budući da nivo uveravanja koji je praktičar stekao u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena varira, izveštaj praktičara sadrži informativni kratki prikaz obavljenih postupaka, koji prepoznaje da je uvažavanje prirode, vremena i obima obavljenih postupaka od ključnog značaja za razumevanje zaključka praktičara (videti paragrafe 69(k) i A173-A177).
A7. Neki od faktora koji mogu biti relevantni za utvrđivanje šta čini značajno uveravanje u određenom angažovanju, obuhvataju, na primer:
• Karakteristike osnovnog predmetnog pitanja i kriterijuma i da li postoje relevantni ISAE za specifično predmetno pitanje.
• Instrukcije ili druge indikacije od strane koja angažuje praktičara o prirodi uveravanja koje od praktičara strana koja ga angažuje traži da stekne. Na primer, uslovi angažovanja mogu da naznačavaju određene procedure koje strana koja angažuje praktičara smatra neophodnim ili određene aspekte informacija o predmetnom pitanju na koje strana koja angažuje želi da praktičar usmeri procedure. Međutim, praktičar može smatrati da su neophodne druge procedure za sticanje dovoljno adekvatnih dokaza za značajno uveravanje.
• Opšteprihvaćena praksa, ukoliko postoji, u pogledu angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje za određene informacije o predmetnom pitanju, ili slične ili povezane informacije o predmetnom pitanju.
• Potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnika kao grupe. Uopšteno, što su veće posledice po ciljne korisnike od dobijanja neadekvatnog zaključka kada su informacije materijalno pogrešne, veći je stepen uveravanja koji bi bio neophodan kako bi za njih bio značajan. Na primer, u nekim slučajevima, posledice po ciljne korisnike od dobijanja neodgovarajućeg zaključka mogu biti toliko velike da je neophodno angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri da bi praktičar stekao uveravanje koje je značajno u datim okolnostima.
• Očekivanje ciljnih korisnika da će parktičar formirati zaključak o uveravanju ograničenog stepena o informacijama o predmetnom pitanju u kratkom vremenskom intervalu i po niskoj ceni.
Primeri angažovanja na potvrđivanju (videti paragrafe 12(a)(ii)(a))
A8. Primeri angažovanja koja mogu da se sprovode po ovom ISAE obuhvataju:
(a) Održivost - Angažovanje o održivosti obuhvata sticanje uveravanja na osnovu izveštaja koji sastavlja rukovodstvo ili stručnjak kojeg je angažovalo rukovodstvo (lice koje vrši merenje ili procenu) o održivosti entiteta.
(b) Usklađenost sa zakonom ili regulativom - Angažovanje o usklađenosti sa zakonom ili regulativom obuhvata sticanje uveravanja o izjavi druge strane (lica koje vrši merenje ili procenu) o usklađenosti sa relevantnim zakonom ili regulativom.
(c) Vrednost za uloženi novac - Angažovanje o vrednosti za uloženi novac obuhvata sticanje uveravanja o odmeravanju ili procenjivanju vrednosti za uloženi novac koje sprovodi druga strana (lice koje vrši merenje ili procenu).
Veštine i tehnike uveravanja (videti paragraf 12(b))
A9. Veštine i tehnike uveravanja obuhvataju:
• Primenu profesionalnog skepticizma i profesionalnog prosuđivanja;
• Planiranje i sprovođenje angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, uključujući pribavljanje i procenjivanje dokaza;
• Razumevanje informacionih sistema i uloge i ograničenja interne kontrole;
• Povezivanje razmatranja materijalnog značaja i rizika u pogledu angažovanja sa prirodom, vremenom i obimom procedura;
• Primenu postupaka na angažovanje, po potrebi (što može obuhvatati upite, inspekciju, ponovne proračune, ponovno sprovođenje, posmatranje, potvrđivanje i analitičke postupke); i
• Sistematične prakse dokumentovanja i veštine pisanja izveštaja o uveravanju.
Kriterijumi (videti paragarf 12(c), Prilog)
A10. Neophodni su odgovarajući kriterijumi za razumno dosledno merenje i procenu osnovnog predmetnog pitanja u okviru konteksta profesionalnog prosuđivanja. Bez referentnog okvira koji obezbeđuje odgovarajuće kriterijume, svaki zaključak je otvoren za individualno tumačenje i nesporazum. Adekvatnost kriterijuma zavisi od konteksta, odnosno, određuje se je u kontekstu okolnosti angažovanja. Čak i za isto osnovno predmetno pitanje mogu postojati različiti kriterijumi, koji daju drugačije merenje ili procenu. Na primer, lice koje vrši merenje ili procenu može odabrati, kao jedan od kriterijuma za osnovno predmetno pitanje zadovoljstva klijenata, broj žalbi klijenata koje su rešene na dokazano zadovoljstvo klijenta; drugo lice koje vrši merenje ili procenu može odabrati niz ponovljenih kupovina u periodu od tri meseca nakon prve kupovine. Na adekvatnost kriterijuma ne utiče nivo uveravanja, to jest, ako kriterijumi nisu adekvatni za angažovanje na pružanju uveravanja u razumnoj meri, neće biti adekvatni ni za angažovanje na pružanju uveravanja ograničenog stepena, i obrnuto. Adekvatni krtierijumi obuhvataju, kada je relevantno, kriterijume za prezentaciju i obelodanjivanje.
Rizik anagažovanja (videti paragraf 12(f))
A11. Rizik angažovanja se ne odnosi na, niti obuhvata, poslovne rizike praktičara, kao što su gubici po osnovu sudskih procesa, negativnog publiciteta ili drugih događaja koji nastaju u vezi sa određenim informacijama o predmetnom pitanju.
A12. Uopšteno, rizik angažovanja može da se predstavi putem sledećih komponenata, mada ne moraju sve ove komponente biti prisutne ili značajne za angžovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje.
(a) Rizici na koje praktičar ne utiče direktno, koji se, sa druge strane sastoje iz:
(i) Podložnosti informacija o predmetnom pitanju materijalno pogrešnim iskazima pre razmatranja povezanih kontrola (inherentni rizik); i
(ii) Rizika da materijalno značajno pogrešni iskazi koji se javljaju u informacijama o predmetnom pitanju, interna kontrola odgovarajuće strane (strana) neće blagovremeno sprečiti, ili otkriti i ispraviti (rizik kontrole); i
(b) Rizik na koji praktičar može direktno uticati, a to je rizik da postupcima koje sprovodi praktičar neće biti otkriven materijalno značajan pogrešan iskaz (rizik po osnovu otkrivanja).
A13. Na stepen u kojem je svaka od ovih komponenti relevantna za angažovanje utiču okolnosti angažovanja, konkretno:
• Priroda osnovnog predmetnog pitanja i informacija o predmetnom pitanju. Na primer, koncept rizika po osnovu kontrole može biti korisniji kada se osnovno predmetno pitanje odnosi na pripremu informacija o performansama entiteta nego kada se odnosi na efektivnost kontrole ili na postojanje nekog fizičkog stanja.
• Da li se sprovodi angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri ili uveravanje ograničenog stepena. Na primer, u angažovanjima na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena, praktičar često može odlučiti da pribavi dokaze na druge načine osim testiranja kontrola, u kojem slučaju razmatranje rizika po osnovu kontrola može biti manje relevantno od angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri o istim informacijama o predmetnom pitanju.
Razmatranje rizika je pitanje profesionalnog prosuđivanja, a ne pitanje koje se može precizno odmeriti.
A14. Svođenje rizika po osnovu angažovanja na nulu je vrlo retko izvodljivo, ili isplativo i stoga je, "razumno uveravanje" uveravanje koje je manje od apsolutnog, kao rezultat faktora kao što su sledeći:
• Primena selektivnog testiranja.
• Inherentna ograničenja interne kontrole.
• Činjenica da je većina dokaza koji su na raspolaganju praktičaru ubedljive, ali ne i konačne prirode.
• Primena profesionalnog prosuđivanja u sakupljanju i proceni dokaza i formiranju zaključaka zasnovanih na tim dokazima.
• U nekim slučajevima, karakteristike osnovnog predmetnog pitanja prilikom procene ili merenja prema kriterijumima.
Strana koja angažuje praktičara (videti paragraf 12(g), Prilog)
A15. Strana koja angažuje praktičara može biti, pod različitim okolnostima, rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje ili odgovorna strana, zakonodavstvo, ciljni korisnici, lice koje vrši merenje ili procenu ili različita treća strana (strane).
Ciljni korisnici (videti paragraf 12(m), Prilog)
A16. U nekim slučajevima, mogu postojati ciljni korisnici osim onih na koje je izveštaj o uveravanju adresiran. Praktičar možda nije u mogućnosti da identifikuje sve one koji će pročitati izveštaj o uveravanju, naročito kada veliki broj ljudi ima pristup izveštaju. U takvim slučajevima, naročito kada mogući korisnici mogu imati širok raspon interesa u pogledu osnovnog predmetnog pitanja, ciljni korisnici mogu biti ograničeni na glavne stejkholdere sa značajnim zajedničkim interesima. Ciljni korisnici mogi se identifikovati na različite načine, na primer, putem sporazuma između praktičara i odgovorne strane ili strane koja ga angažuje, ili zakonom ili regulativom.
A17. Ciljni korisnici ili njihovi predstavnici mogu direktno da učestvuju sa praktičarem i odgovornom stranom (i sa stranom koja angažuje praktičara ako se razlikuje) u određivanju uslova angažovanja. Bez obzira na učestvovanje drugih, međutim, i za razliku od angažovanja u kojem su procedure dogovorene (koje uključuje izveštaj o činjeničnim nalazima baziran na postupcima koji su dogovoreni sa stranom koja angažuje praktičara i odgovarajućim trećim stranama, umesto zaključka):
(a) Praktičar je odgovoran za određivanje prirode, vremena i obima procedura; i
(b) Praktičar možda mora da sprovede dodatne postupke ako postane upoznat sa informacijama koje se značajno razlikuju od onih na kojima je zasnovano određivanje planiranih postupaka. (videti paragrafe A115-A117).
A18. U nekim slučajevima, ciljni korisnici (na primer, banke i regulatorna tela) nameću zahtev za uređenjem ili zahtev da odgovarajuća strana (strane) odredi da se angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje bude sprovedeno za određenu svrhu. Kada se u angažovanjima koriste kriterijumi koji su osmišljeni za određenu svrhu, paragraf 69(f) zahteva izjavu koja upozorava čitaoce na tu činjenicu. Pored toga,praktičar može smatrati prikladnim da ukaže da je izveštaj o uveravanju namenjen isključivo određenim korisnicima. U zavisnosti od okolnosti angažovanja, ovo se može postići ograničavanjem distribucije ili korišćenja izveštaja o uveravanju. (videti paragrafe A166-A167)
Informacije o predmetnom pitanju (videti paragraf 12(h), Prilog)
A19. U nekim slučajevima, informacije o predmetnom pitanju mogu biti izveštaj u kojem se navodi evaluacija određenog aspekta procesa, ili uspešnosti ili usklađenosti, u odnosu na kriterijume. Na primer, "interne kontrole kompanije ABC funkcionisale su efektivno u pogledu kriterijuma XYZ tokom perioda..." ili upravljačka struktura kompanije ABC u skladu je sa kriterijumima XYZ tokom perioda...".
Odgovarajuća strana (strane) (videti paragraf 13, Prilog)
A20. Uloge koje ima odgovarajuća strana, lice koje brši odmeravanje ili procenjivanje, i strana koja angažuje praktičara mogu se razlikovati (videti paragraf A37). Takođe, rukovodstvene i upravljačke strukture razlikuju se od jednog do drugog pravnog sistema i od entiteta do entiteta, odražavajući uticaje kao što su različite kulturološke i zakonske sredine, i veličina i karakteristike vlasništva. Ovakve razlike znače da nije moguće da ISAE naznačavaju za sva angažovanja lice(a) sa kojim će praktičar da vrši upite, zahteva izjave ili na drugi način komunicira u svim okolnostima. U nekim slučajevima, na primer, kada je odgovarajuća strana (strane) samo deo celog pravnog lica, identifikovanje odgovarajućeg rukovodećeg osoblja ili lica ovlašćenih za upravljanje sa kojima će se komunicirati zahteva primenu profesionalnog prosuđivanja u cilju utvrđivanja koje lice(a) ima odgovarajuće odgovornosti za, i poznavanje pitanja o kojima je reč.
Sprovođenje angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u skladu sa ISAE
Usklađenost sa standardima koji su relevantni za angažovanje (videti paragrafe 1, 5, 15)
A21. Ovaj ISAE obuhvata zahteve koji se primenjuju na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (koja ne spadaju u revizije i preglede finansijskih informacija), uključujući angažovanja u skladu sa specifičnim ISAE koji je relevantan za predmetno pitanje. U pojedinim slučajevima, specifični ISAE koji je relevantan za predmetno pitanje takođe je relevantan za angažovanje. Specifični ISAE koji je relevantan za predmetno pitanje relevantan je za angažovanje kada je dati ISAE stupio na snagu, kada je predmetno pitanje tog ISAE relevantno za angažovanje, a okolnosti koje su opisane u ISAE postoje.
A22. ISA i ISRE su pisani za revizije i preglede istorijskih finansijskih informacija, i ne primenjuju se na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje. Međutim, oni mogu obezbediti uopšteno uputstvo u pogledu procesa angažovanja za praktičare koji preduzimaju angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u skladu sa ovim ISAE.
Tekst standarda ISAE (videti paragrafe 12, 16)
A23. ISAE sadrži ciljeve za praktičara koji prati ISAE i zahteve koji su osmišljeni da omoguće praktičaru da ispuni te ciljeve. Pored toga, sadrže povezana uputstva u formi primene ili drugih objašnjenja, uvodni materijal koji obezbeđuje kontekst koji je relaventan za adekvatno razumevanje ISAE i definicije.
A24. Ciljevi u ISAE obezbeđuju kontekst u kojem se postavljaju zahtevi ISAE i imaju za cilj da pomognu u:
(a) Razumevanju šta treba da se postigne; i
(b) Odlučivanju da li su neophodni dodatni napori za ostvarivanje ciljeva.
Očekuje se da će adekvatna primena zahteva određenog ISAE od strane praktičara obezbediti dovoljnu osnovu za ostvarivanje ciljeva od strane praktičara. Međutim, budući da ima puno različitih okolnosti angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, i da sve takve okolnosti ne mogu da se predvide u ovom ISAE, praktičar je odgovoran za određivanje postupaka koji su neophodni za ispunjavanje zahteva relevantnog ISAE i za postizanje ciljeva koji su u njemu navedeni. U okolnostima angažovanja, mogu postojati određena pitanja koja zahtevaju da praktičir sprovede postupke pored onih koje zahtevaju relevantni ISAE kako bi se ispunili ciljevi koji su naznačeni u tim ISAE.
A25. Zahtevi ISAE su izraženi pomoću reči "treba".
A26. Tamo gde je potrebno, primena i druga objašnjenja obezbeđuju dodatna pojašnjenja zahteva i uputstava za njihovo sprovođenje. Konkretno, oni mogu:
(a) Preciznije objasniti šta znači određeni zahtev ili šta ima za cilj da obuhvati.
(b) Obuhvatati primere koji mogu da budu adekvatni u datim okolnostima.
Iako ovakvo uputstvo sama po sebi ne nameće zahtev, relevantno je za adekvatnu primenu zahteva. Primena i druga objašnjenja takođe mogu da obezbede osnovne informacije o pitanjima koja su opisana u ISAE. Tamo gde je prikladno, dodatna razmatranja specifična za organizacije za reviziju javnog sektora ili manje firme, uključena su u materijal primene i objašnjenja. Ova dodatna razmatranja pomažu u primeni zahteva u ISAE. Međutim, ona ne ograničavaju niti umanjuju odgovornost praktičara u pogledu primene i usklađenosti sa zahtevima u određenom ISAE.
A27. U ISAE su date defincije koje pomažu u doslednoj primeni i tumačenju ISAE, i nemaju za cilj da ponište definicije koje mogu biti ustanovljene za neke druge svrhe, bilo putem zakona, regulative ili na drugi način.
A28. Prilozi čine deo primene i objašnjenja. Svrha i ciljna upotreba priloga objašnjeni su u tekstu povezanog ISAE ili u okviru naslova i uvoda samog priloga.
Usklađenost sa relevantnim zahtevima (videti paragraf 17)
A29. Iako su u neke procedure neophodne samo za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri, one ipak mogu biti adekvatne u nekim angažovanjima na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena.
(videti paragrafe 3(a), 20, 22(a))
A30. U Delu A IESBA Kodeksa ustanovljenei su sledeći osnovni principi koje je praktičar u obavezi da poštuje:
(a) Integritet;
(b) Objektivnost;
(c) Profesionalna osposobljenost i dužna pažnja;
(d) Poverljivost; i
(e) Profesionalno ponašanje.
A31. Deo A IESBA Kodeksa takođe obezbeđuje konceptualni okvir koji profesionalne računovođe treba da primenjuju radi:
(a) Identifikovanja pretnji po osnovu usklađenosti sa osnovnim principima. Pretnje se mogu svrstati u jedni ili više sledećih kategorija:
(i) Pretnja po osnovu ličnog interesa;
(ii) Pretnja po osnovu samokontrole;
(iii) Pretnja po osnovu zastupništva;
(iv) Pretnja po osnovu prisnosti; i
(v) Pretnja po osnovu zastrašivanja.
(b) Procenjivanja značaja identifikovanih pretnji; i
(c) Primene zaštitnih mera, po potrebi, u cilju uklanjanja pretnji ili njihovog svođenja na prihvatljivi nivo. Zaštitne mere su neophodne kada profesionalni računovođa utvrdi da pretnje nisu na nivou na kojem bi odmeravanjem svih specifičnih činjenica i okolnosti dostupnih profesionalnom računovođi u tom trenutku, razumna i dobro informisana treća strana smatrala da usaglašenost sa osnovnim principima nije ugrožena.
A32. U Delu B IESBA Kodeksa opisnao je kako se konceptualni okvir u Delu A primenjuje u određenim situacijama na profesionalne raćunovođe u javnoj praksi, uključujući:
• Profesionalno naimenovanje;
• Sukobe interesa;
• Dodatna mišljenja;
• Naknade i druge vrste nagrađivanja;
• Reklamiranje profesionalnih usluga;
• Poklone i gostpoprimostvo;
• Raspolaganje sredstvima klijenta;
• Objektivnost; i
• Nezavisnost.
A33. IESBA Kodeks definiše nezavisnost kao nezavisnost uma i nezavisnost delovanja. Nezavisnošću se obezbeđuje sposobnost formiranja zaključka o uveravanju bez uticaja koji bi mogli da ugroze taj zaključak. Nezavisnost povećava sposobnost postupanja sa integritetom, objektivnost i održavanje stava profesionalnog skepticizma. Pitanja koja su opisana u IESBA Kodeksu u pogledu nezavisnosti obuhvataju:
• Finansijske interese;
• Zajmove i garancije;
• Poslovne odnose;
• Porodične i lične odnose;
• Zapošljavanje kod klijenta o kojem se pruža uveravanje;
• Angažovanje u svojstvu direktora ili člana organa kod klijenta o kojem se pruža uveravanje;
• Dugogodišnja saradnja višeg osoblja sa klijentom o kojem se pruža uveravanje;
• Naknade - relativni iznos, nenaplaćene o roku dospeća i uslovljene naknade);
• Poklone i gostoprimistvo;
• Postojeće sudske sporove ili pretnje sudskim sporom.
A34. Profesionalni zahtevi ili zahtevi koje nameću zakon ili regulativa, su barem jednako strogi kao Delovi A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje kada opisuju sva pitanja navedena u paragrafima A30-A33 i nameću obaveze za postizanje ciljeva zahteva postavljenih u Delovima A i B IESBA Kodeksa koji se odnose na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje.
Prihvatanje i nastavak angažovanja
Preduslovi za angažovanje (videri paragraf 24)
A35. U okruženju javnog sektora, može se pretpostaviti da su prisutni neki preduslovi za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje, na primer:
(a) Uloge i odgovornosti organizacija za reviziju javnog sektora i državnih entiteta koji su obuhvaćeni delokrugom angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje se smatraju adekvatnim budući da su generalno navedeni u zakonu;
(b) Pravo pristupa organizacija za reviziju javnog sektora informacijama koje su neophodne za sprovođenje angažovanja često je istaknuto u zakonu;
(c) Zakonom se generalno zahteva da zaključak praktičara, u formi koja je prikladna za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri ili za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, bude sadržan u pisanom izveštaju; i
(d) Racionalna svrha je generalno prisutna budući da je angažovanje navedeno u zakonu.
A36. Ukoliko odgovarajući kriterijumi nisu dostupni za sva osnovna konkretna pitanja, ali praktičar može da identifikuje jedan ili više aspekata osnovnog predmetnog pitanja za koji su ti kriterijumi odgovarajući, onda angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje može da se sprovede u pogledu tog aspekta osnovnog predmetnog pitanja samog po sebi. U takvim slučajevima, može biti neophodno da se u izveštaju o uveravanju pojasni da se izveštaj ne odnosi na prvobitno osnovno predmetno pitanje u celosti.
Uloge i odgovornosti (videti paragrafe 12(m), 12(n), 12(r), 12(v), 13, 24(a), Prilog)
A37. Sva angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje imaju najmanje tri strane: odgovornu stranu, praktičara i ciljne korisnike. U velikom broju angažovanja baziranim na tvrdnjama, odgovorna strana može takođe da bude lice koje vrši merenje ili procenu i strana koja je angažovala praktičara. Za razmatranje načina na koji se svaka od ovih uloga odnosi na angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, pogledati Prilog.
A38. Dokazi da postoji odgovarajući odnos u pogledu odgovornosti za osnovno predmetno pitanje mogu se pribaviti putem potvrda koje obezbeđuje odgovorna strana. Ovakve potvrde takođe obezbeđuju osnovu za uzajamno razumevanje odgovornosti odgovorne strane i praktičara. Pisana potvrda je najprikladnija forma dokumentovanja razumevanja odgovorne strane. U odsustvu pisane potvrde odgovornosti, i dalje može biti prikladno da praktičar prihvati angažovanje ako, na primer, drugi izvori kao što je zakon ili ugovor, ukazuju na odgovornost. U drugim slučajevima, može biti prikladno odbiti angažovanje u zavisnosti od okolnosti, ili obelodaniti okolnosti u izveštaju na osnovu kojeg se pruža uveravanje.
A39. Lice koje vrši merenje ili procenu je odgovorno za postojanje razumne osnove za informacije o predmetnom pitanju. Iz čega se sastoji razumna osnova, zavisiće od prirode osnovnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažovanja. U nekim slučajevima, može biti neophodan formalni proces sa opsežnim internim kontrolama u cilju obezbeđivanja licu koje vrši odmeravanje, razumne osnove da su informacije o predmetnom pitanju oslobođene materijalno značajnih pogrešnih iskaza. Činjenica da će praktičar sastaviti izveštaj o informacijama o predmetnom pitanju nije zamena za sopstvene procese lica koje vrši merenje ili procenu kako bi imao razumnu osnovu za informacije o predmetnom pitanju.
Adekvatnost osnovnog predmetnog pitanja (videti paragraf 24(b)(i))
A40. Adekvatno osnovno predmetno pitanje poseduje mogućnost identifikovanja i sposobnost doslednog merenja ili procene prema primenljivim kriterijumima na takav način da rezultirajuće informacije o predmetnom pitanju mogu da budu podvrgnute postupcima za pribavljanje dovoljno dokaza kojima se podržava zaključak o uveravanju u razumnoj meri i zaključak o uveravanju ograničenog stepena, po potrebi.
A41. Na adekvatnost osnovnog predmetnog pitanja ne utiče nivo uveravanja, to jest, ako osnovno predmetno pitanje nije adekvatno za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri, onnda nije adekvatno ni za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, i obrnuto.
A42. Različita osnovna predmetna pitanja imaju različite karakteristike, uključujući stepen u kojem su informacije o njima kvalitativne nasuprot kvantitativnim, objektivne nasuprot subjektivnih, istorijske nasuprot prospektivnih i odnose se na vremenski trenutak ili obuhvataju određeni period. Ovakve karakteristike utiču na:
(a) Preciznost kojom osnovno predmetno pitanje može da se meri ili proceni prema kriterijumima; i
(b) Ubedljivost dostupnih dokaza.
A43. Identifikovanje ovakvih karakteristika i razmatranje njihovih efekata pomaže praktičaru prilikom procene adekvatnosti osnovnog predmetnog pitanja, kao i prilikom određivanja sadržaja izveštaja o uveravanju (videti paragraf A163).
A44. U pojedinim slučajevima, angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje može se odnositi samo na jedan deo šireg osnovnog predmetnog pitanja. Na primer, praktičar može biti angažovan da sastavi izveštaj o entitetovom doprinosu održivom razvoju, kao što je broj programa koje sprovodi entitet a koji imaju pozitivan efekat po životnu sredinu. Pri utvrđivanju da li angažovanje ispoljava karakteristike posedovanja adekvatnog osnovnog predmetnog pitanja u ovakvim slučaejvima, može biti prikladno da praktičar razmotri da li postoji verovatnoća da će informacije o aspektu o kojem se traži od praktičara da sastavi izveštaj, ispuniti potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnika kao grupe i takođe način na koji će informacije o predmetnom pitanju biti prezentovane i distribuirane, na primer, da li postoji više značajnih programa sa manje povoljnim efektom o kojima entitet nije sastavio izveštaj.
Adekvatnost i dostupnost kriterijuma
Održivost kriterijuma (videti paragraf 24(b)(ii))
A45. Adekvatni kriterijumi ispoljavaju sledeće karakteristike:
(a) Relevantnost: Relevantni kriterijumi imaju za rezultat informacije o predmetnom pitanju koje pomažu u donošenju odluka od strane ciljnih korisnika.
(b) Potpunost: Kriterijumi su potpuni kada informacije o predmetnom pitanju sastavljene u skladu sa njima ne izostavljaju relevantne faktore za koje bi opravdano moglo da se očekuje da će uticati na odluke koje ciljni korisnici donose na bazi tih informacija o predmetnom pitanju. Potpuni kriterijumi obuhvataju, tamo gde je relevantno, referentne vrednosti za prezentovanje i obelodanjivanje.
(c) Pouzdanost: Pouzdani kriterijumi omogućavaju u razumnoj meri dosledno merenje ili procenu osnovnog predmetnog pitanja, što uključuje, kada je relevantno, prezentovanje i obelodanjivanje, kada se primenjuje na slične okolnosti od strane različitih praktičara.
(d) Neutralnost: Neutralni kriterijumi imaju za rezultat informacije o predmetnom pitanju koje su oslobođene pristrasnosti kao što je prikladno u okolnostima angažovanja.
(e) Razumljivost: Razumljivi kriterijumi imaju za rezultat informacije o predmetnom pitanju koje ciljni korisnici mogu da razumeju.
A46. Nejasni opisi očekivanja ili prosuđivanja koja proizilaze iz individualnih iskustava ne predstavnjaju adekvatne kriterijume.
A47. Adekvatnost kriterijuma za određeno angažovanje zavisi od toga da li odražavaju gorepomenute karakteristike. Relativni značaj svake karakteristike za određeno angažovanje je pitanje profesionalnog prosuđivanja. Takođe, kriterijumi mogu biti adekvatni za određeni set okolnosti angažovanja, ali mogu biti neadekvatni za drugačiji set okolnosti angažovanja. Na primer, izveštavanje državi ili regulatornim telima može zahtevati primenu određenog seta kriterijuma, ali ovi kriterijumi mogu biti neadekvatni za širu grupu korisnika.
A48. Kriterijumi se mogu odabrati ili razviti na različite načine, na primer, mogu biti:
• Integrisani u zakonu ili regulativi.
• Objavljeni od strane priznatih stručnih tela koji primenjuju transparentni proces rada.
• Razvijeni zajednički od strane grupe koja ne primenjuje transaprentni proces rada.
• Objavljivani u naučnim časopisima ili knjigama.
• Razvijeni za svrhe prodaje na vlasničkoj osnovi.
• Posebno osmišljeni za svrhe sastavljanja informacija o predmetnom pitanju u određenim okolnostima angažovanja.
Način na koji se kriterijumi razvijaju može uticati na rad koji sprovodi praktičar u cilju ocenjivanja njihove održivosti.
A49. U pojedinim slučajevima, zakon ili regulativa propisuju kriterijume koji treba da se koriste za angažovanje. U odsustvu pokazatelja koji govore surpotno, ovakvi kriterijumi se pretpostavljaju adekvatnim, kao kriterijumi koje objavljuju ovlašćena ili priznata tela koja primenjuju transparentni proces rada ukoliko su relevantni za potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnika. Ovakvi kriterijumi poznati su kao ustanovljeni kriterijumi. Čak i kada postoje ustanovljeni kriterijumi za osnovno predmetno pitanje, posebni korisnici mogu da se dogovore oko drugih kriterijuma za njihove posebne svrhe. Na primer, mogu da se koriste različiti okviri za ustanovljavanje kriterijuma za procenu efektivnosti interne kontrole. Posebni korisnici mogu, međutim, razviti detaljniji set kriterijuma koji ispunjava njihove posebne potrebe u pogledu informacija koje se odnose, na primer, na nadzor boniteta. U ovakvim slučajevima, izveštaj o uveravanju:
(a) Upozorava čitaoce da su informacije o predmetnom pitanju sastavljene u skladu sa kriterijumima specijalne namene i da, kao rezultat toga, informacije o predmetnom pitanju mogu biti neadekvatne za neku drugu svrhu (videti paragraf 69(f)); i
(b) Može sadržati napomenu, da kada je to relevantno za uslove angažovanja, kriterijumi nisu integrisani u zakonu ili regulativi, niti objavljeni od strane ovlašćenih ili priznatih stručnih tela koji primenjuju transparentni proces rada.
A50. Ako su kriterijumi posebno osmišljeni za svrhe sastavljanja informacija o predmetnom pitanju u određenim okolnostima angažovanja, oni nisu adekvatni ako imaju za rezultat informacije o predmetnom pitanju ili izveštaj o uveravanju koji dovodi u zabludu ciljne korisnike. Poželjno je da ciljni korisnici ili strana koja angažuje praktičara potvrde da su posebno osmišljeni kriterijumi adekvatni za svrhe ciljnih korisnika. Odsustvo ovakve potvrde može uticati na pitanje šta treba učiniti u cilju procene održivosti kriterijuma i informacija o kriterijumima u izveštaju o uveravanju.
Dostupnost kriterijuma (videti paragraf 24(b)(iii))
A51. Kriterijumi treba da budu dostupni ciljnim korisnicima kako bi im omogućili da razumeju način na koji je osnovno predmetno pitanje izmereno ili procenjeno. Kriterijumi se stavljaju na raspolaganje ciljnim korisnicima na jedan ili više sledećih načina:
(a) Javno.
(b) Jasnim uključivanjem u prezentaciju informacija o predmetnom pitanju.
(c) Jasnim uključivanjem u izveštaj o uveravanju (videti paragraf A164).
(d) Opštim prihvatanjem, na primer, kriterijum za odmeravanje vremena u satima i minutima.
A52. Kriterijumi takođe mogu biti dostupni samo ciljnim korisnicima, na primer uslovi ugovora, ili kriterijumi koje izdaje udruženje privredne grane koji su dostupni samo korisnicima u toj privrednoj grani budući da su relevantni samo za posebnu namenu. Kada je to slučaj, paragraf 69(f) zahteva izjavu koja skreće pažnju čitaocima na tu činjenicu. Pored toga, praktičar može smatrati da je prikladno da ukaže da je izveštaj o uveravanju namenjen isključivo za naznačene korisnike (videti paragraf A166-A167).
Pristup dokazima (videti paragraf 24(b)(iv))
Količina i kvalitet dostupnih dokaza
A53. Na količinu i kvalitet dostupnih dokaza utiču:
(a) Karakteristike osnovnog predmetnog pitanja ili informacija o konkretnm predmetnom pitanju. Na primer, manje objektivni dokazi mogu se očekivati kada su informacije o predmetnom pitanju usmerene ka budućnosti, a ne istorijske; i
(b) Druge okolnosti, kao što je slučaj kada dokazi za koje bi razumno moglo da se očekuje da postoje nisu dostupni, zbog, na primer, vremena naimenovanja praktičara, politike o čuvanju dokumentacije entiteta, neadekvatnih informacionih sistema ili ograničenja koje nameće odgovorna strana.
Obično, dokazi će biti ubedljive ali ne konačne prirode.
Pristup evidencijama (videti paragraf 56)
A54. Traženje saglasnosti odgovarajuće strane(a) da prihvata i razume svoju odgovornost za obezbeđivanje praktičaru sledećeg, može pomoći praktičaru pri odlučivanju da li angažovanje ispoljava karakteristiku pristupa dokazima:
(a) Pristupa svim informacijama za koje je odgovarajuća strana(e) upoznata da su relevantne za pripremu informacija o predmetnom pitanju, kao što su evidencije, dokumentacija i druga pitanja;
(b) Dodatnih informacija koje praktičar može zahtevati od odgovarajuće strane(a) za potrebe angažovanja; i
(c) Neograničenog pristupa licima povezanim sa odgovarajućom stranom (stranama) od kojih praktičar utvrđuje da je neophodno pribaviti dokaze.
A55. Priroda odnosa između odgovorne strane, lica koje vrši merenje ili procenu, i strane koja angažuje praktičara može uticati na praktičarevu mogućnost pristupa evidencijama, dokumentaciji i drugim informacijama koje praktičaru mogu biti neophodne kao dokaz za završavanje angažovanja. Priroda ovakvih odnosa može stoga biti relevantno razmatranje pri određivanju da li prihvatiti angažovanje. Primeri nekih okolnosti u kojima priroda ovih odnosa može biti problematična uključeni su u paragraf A139.
Racionalna svrha (videti paragraf 24(b)(vi))
A56. Pri utvrđivanju da li angažovanje ima racionalnu svrhu, relevantna razmatranja mogu obuhvatati sledeće:
• Ciljne korisnike informacija o konkretnom pitanju i izveštaja o uveravanju (naročito, kada su kriterijumi osmišljeni za određenu svrhu). Dodatno razmatranje je verovatnoća da će informacije o predmetnom pitanju i izveštaj o uveravanju biti korišćeni ili distribuirani šire od ciljnih korisnika.
• Da li se očekuje da će aspekti informacija o predmetnom pitanju biti isključeni iz angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, kao i razlog njihovog isključivanja.
• Karakteristike odnosa između odgovorne strane, lica koje vrši merenje ili procenu i strane koja angažuje praktičara, na primer, kada lice koje vrši merenje ili procenu nije odgovorna strana, da li je odgovorna strana saglasna u pogledu korišćenja informacija o predmetnom pitanju i da li će imati priliku da izvrši pregled informacija o predmetnom pitanju pre nego što se one stave na raspolaganje ciljnim korisnicima ili u pogledu distribucije komentara sa informacijama o predmetnom pitanju.
• Ko je odabrao kriterijume koji će se primenjivati na merenje ili procenu osnovnog predmetnog pitanja, i koliki je stepen prosuđivanja i obim pristrasnosti prilikom njihove primene. Veća je verovatnoća da će angažovanje imati racionalnu svrhu ako su ciljni korisnici odabrali ili učestvovali u odabiru kriterijuma.
• Značajna ograničenja obima rada praktičara.
• Da li praktičar smatra da strana koja ga angažuje namerava da poveže ime praktičara sa osnovnim predmetnim pitanjem ili informacijama o predmetnom pitanju na adekvatan način.
Ugovaranje uslova angažovanja (videti paragraf 27)
A57. U interesu je strane koja angažuje praktičara i praktičara da praktičar u pisanoj formi komunicira o ugovorenim uslovima angažovanja pre započinjanja angažovanja kako bi se izbegli nesporazumi. Forma i sadržina pisanog sporazuma ili ugovora će se razlikovati prema okolnostima angažovanja. Na primer, ako zakon ili regulativa propisuju dovoljno detaljno uslove angažovanja, praktičar ne treba da ih evidentira u pisanom sporazumu, osim činjenice da se ovakav zakon ili regulativa primenjuju i da odgovarajuća strana(e) prihvata i razume svoje odgovornosti pod ovakvim zakonom ili regulativom.
A58. Zakon ili regulativa, naročito u javnom sektoru, mogu obavezati naimenovanje praktičara i navesti specifična ovlašćenja, kao što su ovlašćenje pristupa evidencijama i drugim informacijama odgovarajuće strane(a) i odgovornosti, kao što su zahtevanje od praktičara da podnosi izveštaj direktno ministru, zakonodavnom telu ili javnosti ukoliko odgovarajuća strana(e) pokuša da ograniči delokrug angažovanja.
Prihvatanje promene u uslovima angažovanja (videti paragraf 29)
A59. Promena u okolnostima koje utiču na zahteve ciljnih korisnika, ili nesporazum u pogledu prirode angažovanja, mogu opravdati zahtev za promenom u angažovanju, na primer, iz angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u angažovanje na osnovu kojeg se ne pruža uveravanje, ili iz angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri u angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena. Nemogućnost pribavljanja dovoljno dokaza nije prihvatljiv razlog za promenu iz angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri u angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena.
Profesionalne računovođe u javnoj praksi (videti paragrafe 20, 31(a)-(b))
A60. Ovaj ISAE je pisan u kontekstu niza mera koje se preduzimaju za obezbeđivanje da angažovanja sprovode profesionalne računovođe u javnoj praksi, kao što su oni iz organizacija članica IFAC-a, u skladu sa programom usklađenosti organizacija članica IFAC-a i izjavama o obavezama članstva. Ovakve mere obuhvataju:
• Zahteve u pogledu osposobljenosti, kao što su reference obrazovanja i iskustva za prijem u članstvo i kontinuirani profesionalni razvoj, kao i dugoročni zahtevi u pogledu edukacije.
• Politike i procedure kontrole kvaliteta koje su implementirane u firmi. Standard ISQC 1 se primenjuje na sve firme profesionalnih računovođa u pogledu uveravanja i angažovanja koja se odnose na srodne usluge.
• Sveobuhvatni etički kodeks, uključujući zahteve u pogledu nezavisnosti, zasnovane na osnovnim principima integriteta, objektivnosti, profesionalne osposobljenosti i dužne pažnje, poverljivosti i profesionalnog ponašanja.
Kontrola kvaliteta na nivou firme (videti paragrafe 3(b), 31(a))
A61. Standard ISQC 1 se bavi odgovornostima firme u pogledu uspostavljanja i održavanja njenog sistema kontrole kvaliteta za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje. U njemu se navode odgovornosti firme za ustanovljavanje politika i procedura koje su osmišljene da obezbede firmi uveravanje u razumnoj meri da su firma i njeno osoblje u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima, uključujući one koji se odnose na nezavisnost. Usklađenost sa ISQC 1 zahteva, između ostalog, da firma uspostavi i održava sistem kontrole kvaliteta koji obuhvata politike i procedure koje se bave svakim od sledećih elemenata, i da dokumentuje svoje politike i procedure i da ih saopštava osoblju firme:
(a) Odgovornosti rukovodstva za kvalitet unutar firme;
(b) Relevantni etički zahtevi;
(c) Prihvatanje i nastavak saradnje sa klijentom i specifična angažovanja;
(d) Kadrovi;
(e) Sprovođenje angažovanja; i
(b) Nadzor.
A62. Drugi profesionalni zahtevi ili zahtevi u zakonu ili regulativi koji se bave odgovornostima firme za uspostavljanje i održavanje sistema kontrole kvaliteta, su barem jednako strogi kao i ISQC 1 kada se odnose na sva pitanja koja su navedena u prethodnom paragrafu i nameću obaveze firmi da ostvari ciljeve zahteva navedenih u ISQC 1.
A63. Aktivnosti partnera u angažovanju, odgovarajuće poruke drugim članovima tima na angažovanju, u kontekstu preuzimanja odgovornostu od strane partnera u angažovanju za celokupan kvalitet svakog angažovanja, naglašavaju činjenicu da je kvalitet od ključnog značaja u sprovođenju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje, i značaj za kvalitet angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje sledećeg:
(a) Obavljanja rada koji je u skladu sa profesionalnim standardima i regulatornim i zakonskim zahtevima.
(b) Usklađenosti sa politikama i procedurama kontrole kvaliteta firme, kako je primenljivo.
(c) Objavljivanja izveštaja o angažovanju koji odgovara okolnostima.
(d) Mogućnosti tima na angažovanju da izraze zabrinutost bez straha od odmazde.
A64. Efektivni sistem kontrole kvaliteta obuhvata proces nadzora koji je osmišljen da obezbedi firmi uveravanje u razumnoj meri da su njene politike i procedure koje se odnose na sistem kontrole kvaliteta relevantne, adekvatne i da efektivno funkcionišu.
A65. Osim ukoliko informacije koje obezbeđuje firma ili druge strane ne sugerišu drugačije, tim na angažovanju ima pravo da se osloni na sistem kontrole kvaliteta firme. Na primer, tim na angažovanju može da se osloni na sistem kontrole kvaliteta firme u pogledu:
(a) Osposobljenosti osoblja kroz proces zapošljavanja ili formalnu obuku.
(b) Nezavisnosti kroz sakupljanje i saopštavanje relevantnih informacija u pogledu nezavisnosti.
(c) Održavanja odnosa sa klijentima preko sistema za prihvatanje i nastavak angažovanja.
(d) Poštovanja regulatornih i zakonskih zahteva preko procesa nadzora.
Pri razmatranju nedostataka koji su identifikovani u sistemu kontrole kvaliteta firme koji mogu da utiču na angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje, partner u angažovanju može da razmatra mere koje je preduzela firma za ispravljanje tih nedostataka.
A66. Nedostatak u sistemu kontrole kvaliteta firme ne ukazuje nužno na to da angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje nije sprovedeno u skladu sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima, ili da izveštaj praktičara nije adekvatan.
Veštine, znanje i iskustvo u pogledu osnovnog predmetnog pitaea i njegovog merenja ili procene (videti paragraf 31(c))
A67. Od praktičara se može zahtevati da sprovodi angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u pogledu širokog spektra osnovih predmetnih pitanja ili informacija o predmetnom pitanju. Od pojedinih se mogu zahtevati specijalizovane veštine i znanje koji su izvan onih koje obično poseduje određeni pojedinac.
A68. IESBA Kodeks zahteva da profesionalni računovođa u javnoj praksi bude saglasan da pruža smao one usluge koje je profesionalni računovođa u javnoj praksi osposobljen. Praktičar ima isključivo odgovornost za izraženi zaključak o uveravanju i ta odgovornost nije smanjena korišćenjem rezultata rada stručnjaka kojeg je angažovao praktičar. Uprkos tome, ako je praktičar korišćenjem rezultata rada stručnjaka, prateći ovaj ISAE, zaključio da je rad stručnjaka adekvatan za praktičareve svrhe, praktičar može prihvatiti nalaze ili zaključke tog stručnjaka u oblasti stručnjaka kao adkevatne dokaze.
Imenovanje tima
Kolektivne kompetencije i sposobnosti (videti paragraf 32)
A69. ISQC 1 zahteva da firma uspostavi politike i procedure za prihvatanje i nastavak saradnje sa klijentom i specifična angažovanja, koje su osmišljene da obezbede firmi razumno uveravanje da će prihvatiti ili nastaviti samo one saradnje i angažovanja u kojima je firma kompetentna za obavljanje angažovanja i poseduje kapacitete, uključujući vreme i resurse za to:
Stručnjak kojeg angažuje praktičar (videti paragrafe 32(a), 32(b)(i))
A70. Određeni rad na uveravanju može sprovesti multidisciplinarni tim koji uključuje jednog ili više stručnjaka koje angažuje praktičar. Na primer, stručnjak kojeg angažuje praktičar može biti neophodan kako bi pomogao praktičaru u sticanju razumevanja o osnovnom predmetnom pitanju i drugim okolnostima angažovanja po jednom ili više pitanja pomenutih u paragrafu 46R (u slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri) ili 46L (u slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena).
A71. U slučaju kada se koriste rezultati rada stručnjaka kojeg je angažovao praktičar, može biti prikladno sprovesti neke procedure koje se zahtevaju paragrafom 52 u fazi prihvatanja ili nastavka angažovanja.
Drugi praktičari (videti paragraf 32(b)(ii))
A72. Informacije o predmetnom pitanju mogu obuhvatati informacije o kojima je drugi prkatičar možda izrazio zaključak. Praktičar, pri donošenju zaključka o informacijama o predmetnom pitanju, može odlučiti da koristi dokaze na osnovu kojih je zasnovan zaključak drugog praktičara kako bi obezbedio dokaze u pogledu informacija o predmetnom pitanju.
A73. Rezultati rada drugog praktičara mogu da se koriste u pogledu, na primer, osnovnog predmetnog pitanja na udaljenoj lokaciji ili u stranom zakonskom sistemu. Ovakvi drugi praktičari nisu deo tima koji radi na angažovanju. Relevantna razmatranja prilikom planiranja korišćenja rezultata rada drugog praktičara od strane tima na angažovanju mogu obuhvatati:
• Da li drugi praktičar razume i poštuje etičke zahteve koji su relevantni za angažovanje i, naročito, da li je nezavisan.
• Profesionalnu osposobljenost drugog praktičara.
• Obim učestvovanja tima na angažovanju u radu drugog praktičara.
• Da li drugi praktičar radi u regulatornom okruženju koje aktivno nadgleda tog praktičara.
Odgovornosti u pogledu pregleda (videti paragraf 33(c))
A74. Prema ISQC 1, politike i procedure koje se odnose na odgovornost pregleda firme se ustanovljavaju na osnovu toga da pregled manje iskusnih članova tima vrše iskusniji članovi.
Pregled kontrole kvaliteta angažovanja (videti paragraf 36(b))
A75. Druga pitanja koja mogu biti razmatrana u pregledu kontrole kvaliteta angažovanja, obuhvataju:
(a) Evaluaciju nezavisnosti firme u pogledu angažovanja koji sprovodi tim koji radi na angažovanju.
(b) Da li su obavljene odgovarajuće konsultacije o pitanjima koja se odnose na razlike u mišljenju ili druga teška ili sporna pitanja, kao i zaključci koji proizilaze iz tih konsultacija; i
(c) Da li dokumentacija o angažovanju koja je odabrana za pregled odražava obavljeni rad u pogledu značajnih prosuđivanja i da li podržava donete zaključke.
Profesionalni skepticizam i profesionalno prosuđivanje
Profesionalni skepticizam (videti paragraf 37)
A76. Profesionalni skepticizam je stav koji obuhvata oprez i spremnost na susretanje, na primer:
• Dokaza koji nisu u skladu sa drugim pribavljenim dokazima.
• Informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumentacije i odgovora na upite koji će se koristiti kao dokazi.
• Okolnosti koje sugerišu potrebu za drugim procedurama pored onih koje zahteva relevantni ISAE.
• Uslova koji mogu ukazivati na verovatnoću pogrešnog iskaza.
A77. Održavanje profesionalnog skepticizma tokom celog angažiovanja je neophodno ako praktičar, na primer, nastoji da smanji rizike od:
• Previda neuobičajenih okolnosti.
• Preterane generalizacije prilikom izvođenja zaključaka iz zapažanja.
• Korišćenja neadekvatnih pretpostavki pri utvrđivanju prirode, vremena i obima procedura i procene njihovih rezultata.
A78. Profesionalni skepticizam je neophodan za kritičko razmatranje dokaza. Ovo obuhvata ispitivanje nedoslednih dokaza i pouzdanosti dokumentacije i odgovora na upite. Takođe obuhvata razmatranje dovoljnosti i adekvatnosti dokaza koji su pribavljeni u svetlu datih okolnosti.
A79. Osim ukoliko angažovanje na obuhvata uveravanje o tome da li je dokumentacija autentična, praktičar može prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao autentične osim ukoliko praktičar nema razloga da smatra drugačije. Uprkos tome, od praktičara se paragrafom 50 zahteva da razmotri pouzdanost informacija koje će se koristiti kao dokazi.
A80. Od praktičara se ne može očekivati da zanemari prethodno iskustvo iskrenosti i integriteta lica koja obezbeđuju dokaze. Uprkos tome, verovanje u to da su lica koja obezbeđuju dokaze iskrena i da imaju integritet ne oslobađa praktičara potrebe da održava profesionalni skepticizam.
Profesionalno prosuđivanje (videti paragraf 38)
A81. Profesionalno prosuđivanje je od ključnog značaja za adekvatno sprovođenje angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje. Razlog je u tome što tumačenje relevantnih etičkih zahteva i relevantnih ISAE kao i odluke na bazi informacija koje su neophodne tokom celog angažovanja ne mogu da se donesu bez primene relevantne obuke, znanja i iskustva u pogledu činjenica i okolnosti. Profesionalno prosuđivanje je neophodno naročito u pogledu odluka o:
• Materijalnosti i riziku po osnovu angažovanja.
• Prirodi, vremenu i obimu procedura koje se primenjuju za ispunjavanje zahteva relevantnih ISAE i pribavljanje dokaza.
• Proceni da li je pribavljeno dovoljno adekvatnih dokaza, i da li je neophodno učiniti nešto više za postizanje ciljeva ovog ISAE i drugih relevantnih ISAE. Konkretno, u slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, profesionalno prosuđivanje je neophodno u proceni da li je stečen značajan nivo uveravanja.
• Odgovarajućim zaključcima koje treba izvući na osnovu pribavljenih dokaza.
A82. Karakteristično za profesionalno prosuđivanje koje se očekuje od praktičara je da ga primenjuje praktičar čija su obuka, znanje i iskustvo pomagali u razvijanju kompetencija neophodnih kako bi se došlo do razumnih prosuđivanja.
A83. Primena profesionalnog prosuđivanja u bilo kom konkretnom slučaju zasnovana je na činjenicama i okolnostima koje su poznate praktičaru. Konsultacije o teškim ili spornim pitanjima tokom trajanja angažovanja, kako u okviru tima koji radi na angažovanju, tako i između tima na angažovanju i drugih lica na odgovarajućem nivou unutar ili izvan firme pomažu praktičaru u donošenju razumnih i na informacijama zasnovanih prosuđivanja, uključujući i obim u kojem na određene stavke u informacijama o predmetnom pitanju utiče prosuđivanje određene strane(a).
A84. Profesionalno prosuđivanje može da se proceni na bazi toga da li prosuđivanje odražava kompetentnu primenu uveravanja i principa merenja ili procene i da li je prikladno u svetlu, i u skladu sa, činjenicama koje su bile poznate praktičaru do datuma praktičarevog izveštaja o uveravanju.
A85. Profesionalno prosuđivanje treba da se primenjuje tokom celog angažovanja. Takođe treba da bude adekvatno dokumentovano. U ovom pogledu, paragraf 79 zahteva da praktičar pripremi dovoljno dokumentacije koja će omogućiti drugom iskusnom praktičaru, koji prethodno nije bio povezan sa angažovanjem, da razume značajna profesionalna prosuđivanja koja su obavljena pri donošenju zaključaka o značajnim pitanjima koja se javljaju tokom angažovanja. Profesionalno prosuđivanje ne treba da se primenjuje kao opravdanje za odluke koje u suprotnom nisu podržane činjenicama i okolnostima angažovanja ili dovoljnom količinom odgovarajućih dokaza.
Planiranje i izvršenje angažovanja
Planiranje (videti paragraf 40)
A86. Planiranje obuhvata partnera u angažovanju, druge ključne članove tima na angažovanju i eksterne stručnjake koje angažuje praktičar za razvoj opšte strategije vezano za delokrug, naglasak i vreme angažovanja, i plan angažovanja, koji se sastoji iz detaljnog pristupa u pogledu prirode, vremena i obima postupaka koje treba obaviti, kao i razloge za njihov odabir. Adekvatno planiranje pomaže u tome da se posveti adekvatna pažnja značajnim oblastima angažovanja, da se blagovremeno identifikuju potencijalni problemi i da se adekvatno organizuje angažovanje i upravlja angažovanjem u cilju njegovog efektivnog i efikasnog sprovođenja. Adekvatno planiranje takođe pomaže praktičaru da adekvatno dodeli zadatke članovima tima na angažovanju i omogućava usmeravanje, nadgledanje i pregled njihovog rada. Takođe, pomaže, gde je primenljivo, u koordinaciji rada koji obavljaju drugi praktičari i stručnjaci. Priroda i obim aktivnosti planiranja razlikovaće se u zavisnosti od okolnosti angažovanjam na primer, od složenosti osnovnog predmetnog pitanja i kriterijuma. Primeri glavnih pitanja koja se mogu razmatrati obuhvataju:
• Karakteristike angažovanja koje definišu njegov delokrug, uključujući uslove angažovanja i karakteristike osnovnog predmetnog pitanja i kriterijume.
• Očekivano vreme i prirodu neophodne komunikacije.
• Rezultate aktivnosti prihvatanja angažovanja i, gde je primenljivo, da li je znanje stečeno u drugim angažovanjima koje je izvršio partner u angažovanju za odgovarajuću stranu(e) relevantno.
• Proces angažovanja.
• Praktičarevo razumevanje odgovarajuće strane(a) i njenog okruženja, uključujući rizike da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne.
• Identifikovanje ciljnih korisnika i njihovih potreba u pogledu informacija, i razmatranje materijalnog značaja i komponenata rizika po osnovu angažovanja.
• Obim u kojem je rizik od kriminalnih radnji relevantan za angažovanje.
• Prirodu, vreme i obim resursa koji su neophodni za sprovođenje angažovanja, kao što su zahtevi u pogledu osoblja i stručnosti, uključujući prirodu i obim učestvovanja stručnjaka.
• Uticaj funkcije interne revizije na angažovanje.
A87. Praktičar može odlučiti da diskutuje o elementima planiranja sa odgovarajućom stranom (stranama) kako bi se olakšalo sprovođenje i upravljanje angažovanjem (na primer, koordinacija dela planiranih postupaka sa radom osoblja odgovarajuće strane(a)). Iako se ove diskusije događaju često, opšta strategija angažovanja i plan angažovanja ostaju odgovornost praktičara. Pri razmatranju pitanja koja su uključena u opštu strategiju angažovanja ili plan angažovanja, neophodan je oprez kako se ne bi narušila efektivnost angažovanja. Na primer, razmatranje prirode i vremena detaljnih postupaka sa odgovarajućom stranom (stranama) može narušiti efektivnost angažovanja budući da će procedure biti isuviše predvidive.
A88. Planiranje nije izolovana faza, već kontinuirani i iterativni proces koji traje tokom celog angažovanja. Kao rezultat neočekivanih događaja, promena u uslovima ili pribavljenim dokazima, praktičar će možda morati da revidira opštu strategiju i plan angažovanja i, samim tim, rezultujuću planiranu prirodu, vreme i obim postupaka.
A89. U manjim ili manje komplikovanim angažovanjima, celo angažovanje može sprovesti vrlo mali tim na angažovanju, verovatno uz učestvovanje partnera u angažovanju (koji može biti individualni praktičar) koji radi bez drugih članova tima na angažovanju. Kod manjeg tima, koordinacija i komunikacija između članova tima je lakša. Uspostavljanje opšte strategije u ovakvim slučajevima ne mora da bude kompleksno niti da iziskuje previše vremena; variraće u zavisnosti od veličine entiteta, kompleksnosti angažovanja, uključujući osnovno predmetno pitanje i kriterijume, kao i veličinu tima koji radi na angažovanju. Na primer, u slučaju angažovanja koje se ponavlja, kratka beleška koja se sastavlja po završetku prethodnog perioda, zasnovana na pregledu radnih papira i u kojoj su naglašena pitanja identifikovana u tek završenom angažovanju, ažurirana za tekući period na bazi razmatranja sa odgovarajućim stranama, može poslužiti kao dokumentovana strategija angažovanja za tekuće angažovanje.
A90. Ako u okolnostima opisanim u paragrafu 43, praktičar nastavi sa angažovanjem:
(a) Kada, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, neadekvatni primenljivi kriterijumi ili neodgovarajuće osnovno predmetno pitanje imaju verovatnoću da dovedu u zabludu ciljne korisnike, kvalifikovani zaključak ili negativni zaključak bi bili prikladni u okolnostima u zavisnosti od toga koliko je materijalno značajno i sveobuhvatno to pitanje.
(b) U drugim slučajevima, bio bi prikladan zaključak sa rezervom ili uzdržavajući zaključak u zavisnosti od toga koliko je materijalno značajno i sveobuhvatno to pitanje, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara.
Materijalnost (videti paragraf 44)
A92. Profesionalna prosuđivanja o materijalnom značaju izvršena su u svetlu datih okolnosti, ali na njih ne utiče nivo uveravanja, odnosno, za iste ciljne korisnike i svrhu, materijalni značaj kod angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri je isti kao i kod angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena, zato što je materijalni značaj zasnovan na potrebama u pogledu informacija ciljnih korisnika.
A93. Primenljivi kriterijumi mogu uzimati u obzir koncept materijalnog značaja u kontekstu pripreme i prezentacije informacija o predmetnom pitanju i na taj način obezbeđuju referentni okvir za praktičara pri razmatranju materijalnog značaja angažovanja. Iako primenljivi kriterijumi mogu uzimati u obzir materijalnost u različitom smislu, koncept materijalnog značaja generalno obuhvata pitanja koja su razmatrana u paragrafima A92-A100. Ako primenljivi kriterijumi ne obuhvataju razmatranje koncepta materijalnosti, ovi paragrafi obezbeđuju referentni okvir za praktičara.
A94. Pogrešni iskazi, uključujući propuste, smatraju se materijalno značajnim, ako, pojedinačno ili zajedno, opravdano može da se očekuje da će uticati na relevantne odluke ciljnih korisnika donete na bazi informacija o predmetnom pitanju. Razmatranje materijalnog značaja od strane praktičara je pitanje profesionalnog prosuđivanja, na koje utiče praktičareva percepcija zajedničkih potreba u pogledu informacija ciljnih korisnika kao grupe. U ovom kontekstu, razumno je da praktičar pretpostavi da ciljni korisnici:
(a) Imaju razumno znanje o osnovnom predmetnom pitanju, i spremnost da dovoljno pažljivo proučavaju informacije o predmetnom pitanju;
(b) Razumeju da su informacije o predmetnom pitanju pripremljene i poseduju uveravanje do odgovarajućih nivoa materijalnosti i da imaju razumevanje o konceptima materijalnosti koji su uključeni u primenljive kriterijume;
(c) Razumeju nepouzdanosti koje su svojstvene merenju ili proceni osnovnog predmetnog pitanja; i
(d) Donose razumne odluke na bazi informacija o predmetnom pitanju uzetih u celini.
Osim ukoliko angažovanje nije osmišljeno sa ciljem da ispuni određene potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnika, mogući efekat pogrešnih iskaza na ciljne korisnike, čije potrebe u pogledu informacija mogu u velikoj meri da se razlikuju, obično se ne razmatra (videti takođe paragrafe A16-A18).
A95. Materijalnost se razmatra u kontekstu kvalitativnih faktora, i kada je primenljivo, kvantitativnih faktora. Relativni značaj kvalitativnih i kvantitativnih faktora prilikom razmatranja materijalnosti u određenom angažovanju pitanje je profesionalnog prosuđivanja praktičara.
A96. Kvalitativni faktori mogu obuhvatati sledeće:
• Broj lica ili entiteta na koje utiče predmetno pitanje.
• Interakciju između, i relativni značaj, različitih komponenata informacija o predmetnom pitanju kada se sastoje iz više komponenata, kao što je izveštaj koji obuhvata više pokazatelja performansi.
• Odabrane reči koje se odnose na informacije o predmetnom pitanju koje su izražene u narativnoj formi.
• Karakteristike prezentacije koja je usvojena za informacije o predmetnom pitanju kada primenljivi kriterijumi dozvoljavaju različite prezentacije.
• Prirodu pogrešnog iskaza, na primer, prirodu uočenih odstupanja od kontrole kada informacije o predmetnom pitanju predstavljaju izjavu da je kontrola efektivna.
• Da li pogrešan iskaz utiče na usklađenost sa zakonom ili regulativom.
• U slučaju periodičnog izveštavanja o osnovnom predmetnom pitanju, efekat korigovanja koje utiče na prethodne ili tekuće informacije o predmetnom pitanju ili postoji verovatnoća da će uticati na buduće informacije o predmetnom pitanju.
• Da li je pogrešan iskaz rezultat namerne radnje ili je nenameran.
• Da li je pogrešan iskaz značajan imajući u vidu upoznatost praktičara sa prethodnim komunikacijama sa korisnicima, na primer, u pogledu očekivanog rezultata merenja ili procene osnovnog predmetnog pitanja.
• Da li se pogrešni iskaz odnosi na vezu između odgovorne strane, lica koje vrši merenje ili procenu ili strane koja angažuje praktičara ili njihove veze sa drugim stranama.
• Kada je osnovno predmetno pitanje neki državni program ili entitet javnog sektora, da li je određeni aspekt programa ili entiteta značajan u pogledu prirode, vidljivosti i osetljivosti programa ili entiteta.
• Kada se informacije o predmetnom pitanju odnose na zaključak o usklađenosti sa zakonom ili regulativom, ozbiljnost posledica zbog neusklađenosti.
A97. Kvantitativni faktori se odnose na značaj pogrešnih iskaza koji su povezani sa iznosima u izveštajima za one aspekte informacija o predmetnom pitanju, ako ih ima, koji su:
• Izraženi brojčano; ili
• Na drugi način povezani sa brojčanim vrednostima (na primer, broj uočenih odstupanja od kontrole može biti relevantan kvantitativni faktor kada informacije o predmetnom pitanju predstavljaju izjavu da je kontrola efektivna).
A98. Kada su primenljivi kvantitativni faktori, planiranje angažovanja isključivo radi otkrivanja pojedinačnih materijalno značajnih pogrešnih iskaza zanemaruje činjenicu da skup neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih iskaza koji pojedinačno nisu materijalno značajni, mogu uzrokovati da informacije o predmetnom pitanju budu materijalno pogrešne. Stoga može biti prikladno prilikom planiranja prirode, vremena i obima postupaka, da praktičar utvrdi količinu koja ja ispod materijalnog značaja kao osnovu za određivanje prirode, vremena i obima postupaka.
A99. Materijalnost se odnosi na informacije koje su obuhvaćene u izveštaju o uveravanju. Stoga, kada angažovanje obuhvata neke, ali ne sve, aspekte informacija koje su saopštene o osnovnom predmetnom pitanju, materijalnost se razmatra samo u odnosu na onaj deo koji je obuhvaćen angažovanjem.
A100. Donošenje zaključka o materijalnosti pogrešnih iskaza koji su identifikovani kao rezultat obavljenih postupaka zahteva profesionalno prosuđivanje. Na primer:
• Primenljivi kriterijumi za angažovanje koje se odnosi na vrednost za uloženi novac odeljenja za hitan prijem jedne bolnice može obuhvatati brzinu pruženih usluga, kvalitet usluga, broj pacijenata koji su lečeni tokom smene i referentne vrednosti troškova usluga u odnosu na slične bolnice. Ako je tri od ovakvih primenljivih kriterijuma ispunjeno, ali jedan primenljivi kriterijum nije ispunjen u manjem stepenu, onda je neophodno profesionalno prosuđivanje za donošenje zaključka da li odeljenje za hitan prijem bolnice, kao celina, ispunjava kriterijum vrednosti za uloženi novac.
• U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje o usklađenosti, entitet može biti usklađen sa devet odredbi zakona ili regulative, ali nije usklađen sa jednom odredbom. Profesionalno prosuđivanje je neophodno za donošenje zaključka da li je entitet usklađen sa relevantnim zakonom ili regulativom u celini. Na primer, praktičar može razmatrati značaj odredbe sa kojom entitet nije usklađen, kao i odnos te odredbe sa preostalim odredbama relevantnog zakona ili regulative.
Razumevanje okolnosti angažovanja (videti paragrafe 45-47R)
A101. Diskusije između partnera na angažovanju i drugih ključnih članova tima, kao i ključnih stručnjaka koje je angažovao praktičar, o podložnosti informacija o predmetnom pitanju materijalno pogrešnim iskazima i i o primeni primenljivih kriterijuma na činjenice i okolnosti angažovanja, može pomoći timu na angažovanju u planiranju i izvršavanju angažovanja. Ove diskusije su takođe korisne za saopštavanje relevantnih pitanja članovima tima na angažovanju i spoljnim stručnjacima koje je angažovao praktičar koji nisu učestvovali u diskusijama.
A102. Sticanje razumevanja o osnovnom predmetnom pitanju i drugim okolnostima angažovanja obezbeđuje kritičaru referentni okvir za praktikovanje profesionalnog prosuđivanja tokom trajanja angažovanja, na primer u slučaju kada:
• Razmatra karakteristike osnovnog predmetnog pitanja;
• Procenjuje adekvatnost kriterijuma;
• Razmatra faktore koji su, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, značajni za usmeravanje napora tima na angažovanju, uključujući slučajeve kada može biti neophodno posebno razmatranje; na primer, potreba za specijalizovanim veštinama ili radom stručanjaka;
• Uspostavlja i procenjuje kontinuiranu adekvatnosti kvantitativnih nivoa materijalnosti (po potrebi) i razmatra kvalitativne faktore materijalnosti;
• Razvija očekivanja za primenu pri sprovođenju analitičkih postupaka;
• Osmišlja i sprovodi postupke; i
• Procenjuje dokaze, uključujući osnovanost usmenih i pisanih izjava koje je dobio praktičar.
A103. Praktičar obično ima manje detaljno razumevanje osnovnog predmetnog pitanja i drugih okolnosti angažovanja od odgovorne strane. Praktičar takođe obično ima manje detaljno razumevanje o osnovnom predmetnom pitanju i drugim okolnostima za angažovanja za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena nego za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri, na primer, dok u nekim angažovanjima na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena u kojima praktičar može steći razumevanje o internoj kontroli nad pripremom informacija o predmetnom pitanju, to često nije slučaj.
A104. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, identifikovanje oblasti u kojima može da se javi materijalno pogrešno prikazivanje informacija o predmetnom pitanju, omogućava praktičaru da usmeri postupke na te oblasti. Na primer, u angažovanju u kojem informacije o predmetnom pitanju predstavlja izveštaj o održivosti, praktičar može usmeriti pažnju na određene oblasti izveštaja o održivosti. Praktičar može osmisliti i sprovoditi postupke nad svim informacijama o predmetnom pitanju kada se informacije o predmetnom pitanju sastoje iz jedne oblasti ili kada je neophodno sticanje uveravanja o svim oblastima informacija o predmetnom pitanju radi sticanja značajnog uveravanja.
A105. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri, razumevanje interne kontrole nad informacijama o predmetnom pitanju pomaže praktičaru u identifikovanju vrste pogrešnih iskaza i faktora koji utiču na rizike od materijalno pogrešnih iskaza u informacijama o predmetnom pitanju. Od praktičara se zahteva da proceni i osmisli relevantne kontrole i da utvrdi da li su one implemnetirane, putem sprovođenja postupaka pored upita odgovorne strane. Profesionalno prosuđivanje je neophodno za utvrđivanje koje kontrole su relevantne u okolnostima angažovanja.
A106. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, razmatranje procesa koji se primenjuje na pripremu informacija o predmetnom pitanju pomaže praktičaru u osmišljavanju i sprovođenju postupaka kojima se reaguje na oblasti u kojima postoji verovatnoća javljanja materijalno pogrešnih iskaza informacija o predmetnom pitanju. Prilikom razmatranja procesa koji se primenjuje, praktičar koristi profesionalno prosuđivanje radi utvrđivanja koji aspekti procesa su relevantni za angažovanje i mogu vršiti upite kod odgovarajućih strana o tim aspektima.
A107. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri i u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, rezultati procesa procenjivanja rizika entiteta takođe mogu pomoći praktičaru u sticanju razumevanja o osnovnom predmetnom pitanju i ostalim okolnostima angažovanja.
Priroda, vreme i obim postupaka (videti paragrafe 48(L)-49(R))
A108. Praktičar vrši odabir postupaka za sticanje uveravanja u razumnoj meri ili uveravanja ograničenog stepena, po potrebi. Dole navedeni postupci mogu da se primenjuju, na primer, za planiranje i sprovođenje angažovanja, u zavisnosti od konteksta u kojem ih primenjuje praktičar:
• Inspekcija;
• Posmatranje;
• Potvrđivanje;
• Ponovno proračunavanje;
• Ponovno sprovođenje;
• Analitičke procedure; i
• Upiti.
A109. Faktori koji utiču na praktičarev odabir postupaka obuhvataju prirodu osnovnog predmetnog pitanja; nivo uveravanja koji treba steći; i potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnikca i strane koja angažuje praktičara; uključujući relevantna vremenska i troškovna ograničenja.
A110. U nekim slučajevima, ISAE koji su relevantni za određeno pitanje mogu uključivati zahteve koji utiču na prirodu, vreme i obim postupaka. Na primer, specifičan ISAE koji je relevantan za predmetno pitanje može opisivati prirodu ili obim određenih postupaka koje treba sprovesti ili nivo uveravanja za koji se očekuje da će biti stečen u određenoj vrsti angažovanja. Čak i u ovakvim slučajevima, određivanje precizne prirode, vremena i obima postupaka je pitanje profesionalnog prosuđivanja i razlikovaće se od jednog angažovanja do drugog.
A111. U nekim angažovanjima, praktičar možda neće identifikovati nijednu oblast u kojoj postoji verovatnoća javljanja materijalno pogrešnog iskaza vezano za informacije o predmetnom pitanju. Bez obzira na to da li su ovakve oblasti identifikovane, praktičar osmišlja i sprovodi postupke za sticanje značajnog nivoa uveravanja.
A112. Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje je iterativni proces, i praktičar može postati upoznat sa informacijama koje se značajno razlikuju od onih na osnovu kojih je zasnovano određeivanje planiranih postupaka. Dok praktičar sprovodi planirane postupke, stečeni dokazi mogu uzrokovati da praktičar sprovede dodatne postupke. Ovakvi postupci mogu obuhvatati zahtev licu koje vrši merenje ili procenu da ispita pitanje koje je identifikovao praktičar i da izvrši korigovanja informacija o predmetnom pitanju po potrebi.
Utvrđivanje da li su neophodni dodatni postupci u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena (videti paragraf 49L)
A113. Praktičar može postati upoznat sa pogrešnim iskazima koji, nakon primene profesionalnog prosuđivanja, očigledno ne ukazuju na postojanje materijalo pogrešnih iskaza. Sledeći primeri prikazuju kada dodatni psotupci možda neće biti neophodni budući da, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara, identifikovani pogrešni iskazi očigledno ne ukazuju na postojanje materijalno pogrešnih iskaza:
• Ukoliko je materijalnost 10.000 jedinica, i praktičar smatra da može postojati potencijalna greška od 100 jedinica, onda dodatni postupci generalno ne bi bili neophodni, osim ako ne postoje drugi kvalitativni faktori koje treba razmotriti, zato što će rizik od materijalno pogrešnih iskaza verovatno biti prihvatljiv u okolnostima angažovanja.
• Ukoliko, prilikom sprovođenja seta postupaka nad oblašću u kojoj su materijalno pogrešni iskazi mogući, odgovor na jedan upit među velikim brojem upita nije kao što je očekivano, dodatni postupci ne moraju biti neophodni ako je rizik od materijalno pogrešnog iskaza, uprkos tome, na nivou koji je prihvatljiv u okolnostima angažovanja u svetlu rezultata drugih postupaka.
A114. Praktičar može postati upoznat sa pitanjem (pitanjima) koja uzrokuju da smatra da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne. Sledeći primeri ilustruju slučajeve kada mogu biti neophodni dodatni postupci budući da identifikovani pogrešni iskazi ukazuju na to da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne:
• Prilikom sprovođenja analitičkih postupaka, praktičar može identifikovati fluktuaciju ili odnos koji nije u skladu sa drugim relevantnim informacijama ili koji se značajno razlikuju od očekivanih iznosa ili koeficijenata.
• Praktičar može postati upoznat sa potencijalnim materijalno pogrešnim iskazom pri pregledu eksternih izvora.
• Ukoliko primenljivi kriterijumi dozvoljavaju stopu greške od 10%, i na bazi određenog testa, praktičar otkrije stopu greške od 9%, onda mogu biti neophodni dodatni postupci zato što rizik od materijalno pogrešnog iskaza može biti neprihvatljiv u okolnostima angažovanja.
• Ukoliko su rezultati analitičkih postupaka u okviru očekivanja ali su, uprkos tome, blizu premašivanja očekivane vrednosti, mogu biti neophodni dodatni postupci budući da rizik od materijalno pogrešnog iskaza može biti neprihvatljiv u okolnostima angažovanja.
A115. Ukoliko, u slučaju angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena, praktičar postane upoznat sa pitanjem (pitanjima) koja uzrokuju da praktičar smatra da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne, od praktičara se paragrafom 49L zahteva da osmisli i sprovede dodatne postupke. Dodatni postupci mogu obuhvatati, na primer, upite odgovarajuće strane(a) ili sprovođenje drugih postupaka, po potrebi, u datim okolnostima.
A116. Ukoliko, nakon sprovođenja dodatnih postupaka koje se zahtevaju paragrafom 49L, praktičar nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza kako bi zaključio da pitanje(a) neće uzrokovati materijalno pogrešne iskaze u informacijama o predmetnom pitanju ili utvrdi da pitanje(a) zaista uzrokuju materijalno pogrešne iskaze u informacijama o predmetnom pitanju, onda postoji ograničenje delokruga i primenjuje se paragraf 66.
A117. Prosuđivanje praktičara u pogledu prirode, vremena i obima dodatnih postupaka koji su neophodni za pribavljanje dokaza za zaključivanje da ne postoji verovatnoća materijalno pogrešnih iskaza ili za utvrđivanje da postoji materijalno pogrešni iskaz, vođeno je, na primer:
• Informacijama koje su pribavljene iz praktičareve evaluacije rezultata i postupaka koji su već obavljeni;
• Novih informacija o osnovnom predmetnom pitanju i okolnostima angažovanja koje je praktičar pribavio tokom trajanja angažovanja; i
• Praktičarevog mišljenja o sveobuhvatnosti dokaza koji su neophodni kao odgovor na pitanje koje uzrokuje da praktičar smatra da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne.
Akumuliranje neispravljenih pogrešnih iskaza (videti paragrafe 51, 65)
A118. Neispravljeni pogrešni iskazi se akumuliraju tokom angažovanja (videti paragraf 51) za svrhe procene, da li su, pojedinačno ili zajedno, materijalno značajni prilikom formiranja zaključka praktičara.
A119. Praktičar može odrediti iznos ispod kojeg bi pogrešni iskazi očigledno bili beznačajni, i ne bi morali da se akumuliraju budući da praktičar očekuje da akumuliranje ovakvih iznosa očigledno ne bi imalo materijalno značajan efekat na informacije o predmetnom pitanju. "Očigledno beznačajni" nije sinonim za izraz "nisu materijalno značajni". Pitanja koja su očigledno beznačajana biće potpuno drugačijeg (manjeg) reda veličine od materijalnosti koja je utvrđena u skladu sa paragrafom 44, i to će biti pitanja koja su očigledno nevažna, bilo da su uzeta pojedinačno ili zbirno i da li se prosuđuju prema nekom od kriterijuma veličine, prirode ili okolnosti. Kada nije sasvim sigurno da li je jedno ili više pitanja očigledno beznačajno, smatra se da pitanje nije očigledno beznačajno.
Razmatranja kada u angažovanju učestvuje stručnjak kojeg angažuje praktičar
Priroda, vreme i obim procedura (videti paragraf 52)
A120. Sledeća pitanja su često relevantna pri određivanju prirode, vremena i obima postupaka u pogledu rada stručnjaka kojeg je angažovao praktičar kada deo rada na angažovanju obavlja jedan ili više stručnjaka koje je angažovao praktičar (videti paragraf A70):
(a) Značaj rada tog stručnjaka u kontekstu angažovanja (videti takođe paragrafe A121-A122);
(b) Priroda pitanja na koje se odnosi rad tog stručnjaka;
(c) Rizici od materijalno pogrešnih iskaza u pitanju na koje se odnosi rad tog stručnjaka;
(d) Znanje i iskustvo praktičara u pogledu prethodnog rada koji je obavio taj stručnjak; i
(e) Da li taj stručnjak podleže politikama i procedurama kontrole kvaliteta praktičareve firme (videti takođe paragrafe A123-A124).
Integrisanje rada stručnjaka kojeg je angažovao praktičar
A121. Angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje mogu se sprovoditi na nizu osnovnih predmetnih pitanja koja zahtevaju specijalizovane veštine i znanje izvan onih koje poseduju partner u angažovanju i drugi članovi tima na angažovanju i za koja se koriste rezultati rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar. U nekim slučajevima, stručnjak kojeg angažuje praktičar će biti konsultovan u cilju obezbeđivanja saveta o pojedinačnom pitanju, ali što je veći značaj rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar u kontekstu angažovanja, veća je verovatnoća da će taj stručnjak raditi kao deo multidisciplinarnog tima koji se sastoji iz stručnjaka za konkretna pitanja i drugog osoblja koje radi na uveravanju. Što više je rad stručnjaka integrisan po prirodi, vremenu i obimu sa opštim radom tima, to je važnija efektivna dvosmerna komunikacija između stručnjaka kojeg angažuje praktičar i drugog osoblja koje radi na uveravanju. Efektivna dvosmerna komunikacija omogućava adekvatno integrisanje rada stručnjaka sa radom ostalih koji rade na angažovanju.
A122. Kao što je napomenuto u paragrafu A71, kada treba da se koriste rezultati rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar, može biti prikladno sprovesti neke postupke koji se zahtevaju paragrafom 52 u fazi prihvatanja ili nastavka angažovanja. Ovo je naročito slučaj kada će rad stručnjaka kojeg angažuje praktičar biti u potpunosti integrisan sa radom drugog osoblja koje radi na angažovanju i kada će se rezultati rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar koristiti u ranim fazama angažovanja, na primer, tokom početnog planiranja i procene rizika.
Politike i procedure kontrole kvaliteta praktičareve firme
A123. Interni stručnjak kojeg angažuje praktičar može biti partner ili osoblje, uključujući osoblje privremeno zaposleno kod praktičara i stoga podleže politikama i procedurama za kontrolu kvaliteta firme u skladu sa ISQC 1 ili drugim profesionalnim zahtevima ili zahtevima u zakonu ili regulativi koji su makar jednako strogi kao ISQC 1. Alternativno, interni stručnjak kojeg angažuje praktičar može biti partner ili osoblje, uključujući privremeno zaposleno osoblje firme u mreži, koji može imati zajedničke politike i procedure za kontrolu kvaliteta sa firmom praktičara. Eksterni stručnjak kojeg angažuje praktičar nije član tima na angažovanju i ne podleže politikama i procedurama za kontrolu kvaliteta u skladu sa ISQC 1.
A124. Timovi koji rade na angažovanju mogu da se oslone na firmin sistem kontrole kvaliteta, osim ukoliko informacije koje obezbeđuje firma ili druge strane ne sugerišu drugačije. Obim ovog oslanjanja će varirati prema okolnostima i mogu uticati na prirodu, vreme i obim postupaka praktičara u pogledu pitanja kao što su:
• Kompetencije i sposobnosti, preko programa zapošljavanja i obuka.
• Procena od strane praktičara objektivnosti stručnjaka kojeg angažuje praktičar. Interni stručnjaci koje angažuje praktičar podležu relevantnim etičkim zahtevima, uključujući one koji se odnose na nezavisnost.
• Procena od strane praktičara adekvatnosti rada koji obavlja stručnjak kojeg angažuje praktičar. Na primer, programi obuke firme mogu obezbeđivati internim stručnjacima koje angažuje praktičar odgovarajuće razumevanje međusobnog odnosa njihove stručnosti sa procesom prikupljanja dokaza. Oslanjanje na ovakve obuke i druge procese firme, kao što su protokoli za obuhvatanje rezultata rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar, može uticati na prirodu, vreme i obim postupaka praktičara za procenu adekvatnosti rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar.
• Poštovanje regulatornih i zakonskih zaheva, preko procesa nadzora.
• Sporazum sa stručnjakom kojeg angažuje praktičar.
Ovakvo oslanjanje ne smanjuje odgovornost praktičara za ispunjavanje zahteva ovog ISAE.
Kompetencije, sposobnosti i objektivnost stručnjaka kojeg angažuje praktičar (videti paragraf 52 (a))
A125. Informacije u pogledu kompetencija, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka kojeg angažuje praktičar mogu poticati iz raznih izvora, kao što su:
• Lično iskustvo sa prethodnim radom tog stručnjaka.
• Razgovori sa tim stručnjakom.
• Razgovori sa drugim praktičarima ili drugima koji su upoznati sa radom stručnjaka.
• Upoznatost sa kvalifikacijama tog stručnjaka, njegovim članstvom u profesionalnom telu ili profesionalnoj asoscijaciji, licencom za obavljanje prakse ili drugim formama eksternih priznanja.
• Objavljeni radovi ili knjige koje je napisao taj stručnjak.
• Politike i procedure za kontrolu kvaliteta firme (videti takođe paragrafe A123-A124).
A126. Mada se od stručnjaka koje angažuje praktičar ne zahteva isti nivo znanja kao od praktičara u vezi sa sprovođenjem svih aspekata angažovanja na uveravanju, stručnjaku kojeg angažuje praktičar čiji rezultati rada se koriste može biti neophodno dovoljno poznavanje relevantnog ISAE koje će stručnjaku omogućiti da poveže dodeljeni zadatak sa ciljem angažovanja.
A127. Procena značaja pretnji po osnovu objektivnosti i da li postoji potreba za zaštitnim merama može zavisiti od uloge stručnjaka kojeg angažuje praktičar i značaj rada tog stručnjaka u kontekstu angažovanja. Mogu postojati okolnosti u kojima zašptitne mere ne mogu da svedu pretnje na prihvatljivi nivo, na primer, ako je predloženi stručnjak kojeg angažuje praktičar pojedinac koji je imao značajnu ulogu u pripremi informacija o predmetnom pitanju.
A128. Pri proceni objektivnosti eksternog stručnjaka kojeg angažuje praktičar, može biti relevantno:
• Ispitati odgovarajuću stranu(e) o poznatim interesima ili odnosima koje odgovarajuća strana(e) ima sa eksternim stručnjakom kojeg angažuje praktičar, a koji mogu da utiču na objektivnost tog stručnjaka.
• Razgovarati sa tim stručnjakom o primenljivim zaštitnim merama, uključujući profesionalne zahteve koji se primenjuju na tog stručnjaka, i proceniti da li su zaštitne mere adekvatne za svođenje pretnji na prihvatljivi nivo. Interesi i odnosi koji mogu biti relevantni za razmatranje sa stručnjakom kojeg angažuje praktičar, obuhvataju:
◦ Finansijske interese.
◦ Poslovne i lične odnose.
◦ Pružanje drugih usluga od strane stručnjaka, uključujući i od strane organizacije u slučaju kada je sketerni stručnjak organizacija.
U pojedinim slučajevima, takođe može biti prikladno da praktičar pribavi pisanu izjavu od eksternog stručnjaka kojeg angažuje praktičar o eventualnim interesima ili odnosima sa odgovarajućom stranom (stranama) sa kojima je stručnjak upoznat.
Sticanje razumevanja o oblasti ekspertize stručnjaka kojeg angažuje praktičar (videti paragraf 52(b))
A129. Posedovanje dovoljno znanja o oblasti ekspertize stručnjaka kojeg angažuje praktičar omogućava praktičaru da:
(a) Se dogovori sa stručnjakom kojeg angažuje praktičar oko prirode, delokruga i ciljeva rada tog stručnjaka za potrebe praktičara; i
(b) Proceni adekvatnost tog rada za potrebe praktičara.
A130. Aspekti oblasti stručnjaka kojeg angažuje praktičar koji su relevantni za praktičarevo razumevanje mogu obuhvatati:
• Da li u okviru oblasti stručnjaka postoje specijalizovane oblasti koje su relevantne za angažovanje.
• Da li se primenjuju neki profesionalni ili drugi strandardi i regulatorni ili zakonski zahtevi.
• Koje pretpostavke i metode, uključujući modele, gde je primenljivo, koristi stručnjak kojeg angažuje praktičar i da li su opšteprihvaćeni u okviru oblasti tog stručnjaka i adekvatni u okolnostima angažovanja.
• Prirodu internih i eksternih podataka ili informacija koje koristi stručnjak kojeg je angažovao praktičar.
Sporazum sa stručnjakom kojeg je angažovao praktičar (videti paragraf 52(c))
A131. Može biti prikladno da sporazum praktičara sa stručnjakom kojeg je angažovao takođe sadrži pitanja kao što su sledeća:
(a) Uloge i odgovornosti praktičara i datog stručnjaka;
(b) Prirodu, vreme i obim komunikacije između praktičara i tog stručnjaka, uključujući formu izveštaja koji taj stručak treba da obezbedi; i
(c) Potrebu da stručnjak kojeg angažuje praktičar poštuje zahteve u pogledu poverljivosti.
A132. Pitanja navedena u paragrafu A124 mogu uticati na nivo detaljnosti i formalnosti sporazuma između praktičara i stručnjaka kojeg angažuje praktičar, uključujući da li je prikladno da sporazum bude u pisanoj formi. Sporazum između praktičara i eksternog stručnjaka kojeg angažuje praktičar često je u formi pisma o angažovanju.
Procena adekvatnosti rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar (videti paragraf 52(d))
A133. Sledeća pitanja mogu biti relevantna prilikom procene adekvatnosti rada stručnjaka kojeg angažuje praktičar za potrebe praktičara:
(a) Relevantnost i osnovanost nalaza ili zaključaka tog stručnjaka i njihova doslednost sa drugim dokazima;
(b) Ukoliko rad tog stručnjaka uključuje primenu značajnih pretpostavki i metoda, relevantnost i osnovanost tih pretpostavki i metoda u datim okolnostima; i
(c) Ako rad praktičara uključuje korišćenje izvornih podataka koji su značajni za rad tog stručnjaka, relevantnost, potpunost i tačnost datih izvornih podataka.
A134. Ukoliko praktičar utvrdi da rad stručnjaka kojeg angažuje praktičar nije adekvatan za potrebe priaktičara, opcije koje su dostupne praktičaru obuhvataju:
(a) Dogovaranje sa tim stručnjakom oko prirode i obima rada koji će obaviti stručnjak; ili
(b) Sprovođenje dodatnih postupaka koji su prikladni u datim okolnostima.
Rad koji obavlja drugi praktičar, odgovorna strana ili stručnjak kojeg angažuje lice koje vrši merenje ili procenu ili interni revizor (videti paragrafe 53-55)
A 135. Iako su paragrafi A120-A134 napisani u kontekstu korišćenja rezultata rada koji je obavio stručnjak kojeg je angažovao praktičar, ovo takođe može da obezbedi korisno uputstvo u pogledu korišćenja rada koji obavlja drugi praktičar, odgovorna strana ili stručnjak kojeg angažuje lice koje vrši merenje ili procenu, ili interni revizor.
Pisane izjave (videti paragraf 56)
A136. Pisana potvrda usmenih izjava smanjuje mogućnost nesporazuma između praktičara i odgovorne strane(a). Lice(a) od kojeg praktičar zahteva pisane izjave obično će biti član višeg rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje u zavisnosti od, na primer, rukovodstvene i upravljačke strukture odgovorne strane(a) koja može da se razlikuje po pravnim sistemima i po entitetima, odražavajući uticaje kao što su različita kulturološka i zakonska pozadina i veličina i karakteristike vlasništva.
A137. Druge zahtevane pisane izjave mogu obuhvatati sledeće:
• Da li odgovarajuća strana(e) smatra da efekti neispravljenih pogrešnih iskaza nisu materijalno značajni, pojedinačno ili zbirno, za informacije o predmetnom pitanju. Kratak prikaz ovakvih stavki obično se uključuje u ili prilaže uz pisanu izjavu;
• Značajne pretpostavke koje su primenjivane pri donošenju materijalno značajnih procena su osnovane;
• Da je odgovrajuća strana(e) saopštila praktičaru sve nedostatke u internoj kontroli koji su relevantni za angažovanje i koji nisu očigledno beznačajni i nevažni sa kojima je odgovarajuća strana(e) upoznata; i
• Kada se odgovorna strana(e) razlikuje od lica koje vrši merenje ili procenu, da odgovorna strana prihvata odgovornost za osnovno predmetno pitanje.
A138. Izjave odgovarajuće strane(a) ne mogu zameniti druge dokaze za koje bi razumno moglo da se očekuje da će biti dostupni praktičaru. Iako pisane izjave obezbeđuju neophodne dokaze, one ne obezbeđuju dovoljno dokaza same po sebi o pitanjima o kojima se bave. Takođe, činjenica da je praktičar dobio pouzdane pisane izjave ne utiče na prirodu ili obim drugih dokaza koje praktičar pribavlja.
Zahtevane pisane izjave nisu obezbeđene ili nisu pouzdane (videti paragraf 60)
A139. Okolnosti u kojima praktičar možda neće moći da pribavi zahtevane pisane izjave obuhvataju, na primer, slučajeve kada:
• Odgovorna strana ugovara da treća strana izvrši relevantno merenje ili procenu i kasnije angažuje praktičara da preduzme angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje o rezultirajućim informacijama o predmetnom pitanju. U pojedinim ovakvim slučajevima, na primer kada odgovorna strana ima stalnu vezu sa licem koje vrši merenje ili procenu ili radi obezbeđivanja pisanih izjava, ili odgovorna strana može biti u poziciji da obezbedi ovakve izjave ako odgovorna strana ima razumnu osnovu da to učini, ali, u drugim slučajevima, možda nije tako.
• Ciljni korisnik angažuje praktičara da preduzme angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje o javno dostupnim informacijama ali nema vezu sa odgovornom stranom kakva je neophodna da bi se obezbedilo da strana odgovori na zahtev praktičara za pisanom izjavom.
• Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje je preduzeto suprotno željama lica koje vrši merenje ili procenu. Ovo može biti slučaj kada, na primer, se angažovanje preduzima po sudskom nalogu, ili od praktičara javnog sektora zakon ili drugi nadležni organ zahteva da preduzme određeno angažovanje.
U ovakvim ili sličnim okolnostima, praktičar možda neće imati pristup dokazima koji su neophodni da podrže zaključak praktičara. Ako je to slučaj, primenjuje se paragraf 66 ovog ISAE.
(videti paragraf 61)
A140. Razmatranje naknadnih događaja u nekim angažovanjima na osnovu kojih se pruža uveravanje možda neće biti relevantno zbog prirode osnovnog predmetnog pitanja. Na primer, kada angažovanje zahteva zaključak o tačnosti statističkog izveštaja u određenoj tački u vremenu, događaji koji se dešavaju između te tačke u vremenu i datuma izveštaja o uveravanju, događaji koji se javljaju između te tačke u vremenu i datuma izveštaja o uveravanju možda neće uticati na zaključak ili zahtevati obelodanjivanje u statističkom izveštaju ili izveštaju o uveravanju.
A141. Kao što je navedeno u paragrafu 61, praktičar nema odgovornost za sprovođenje postupaka u pogledu informacija o predmetnom pitanju, nakon datuma izveštaja praktičara. Međutim, ako, nakon datuma izveštaja praktičara, praktičar postane upoznat sa činjenicom koja bi, da je praktičaru bila poznata na datum izveštaja, mogla da uzrokuje da praktičar izmeni izveštaj, praktičar će možda morati da razmotri pitanje sa odgovarajućom stranom (stranama) ili da preduzme mere po potrebi u datim okolnostima.
(videti paragraf 62)
142. Dodatne mere koje mogu biti prikladne ako praktičar identifikuje materijalnu nedoslednost ili postane upoznat sa materijalno pogrešnim iskazivanjem činjenica, obuhvataju, na primer:
• Zahtev da se odgovorna strana(e) konsultuje sa kvalifikovanom trećom stranom, kao što je pravni savetnik odgovarajuće strane(a).
• Pribavljanje pravnog saveta o posledicama različitih pravaca delovanja.
• Komunikacija sa trećim stranama (na primer, regulatornim telom).
• Uzdržavanje od izdavanja izveštaja o uveravanju.
• Povlačenje iz angažovanja, u slučajevima kada je povlačenje moguće prema primenljivom zakonu ili regulativi.
• Opisivanje materijalne nedoslednosti u izveštaju o uveravanju.
(videti paragraf 63)
A143. Opis primenljivih kriterijuma informiše ciljne korisnike o okviru na kojem su zasnovane informacije o predmetnom pitanju i naročito je važan u slučajevima kada postoje značajne razlike između različitih kriterijuma u pogledu načina na koji određena pitanja mogu da se tretiraju u informacijama o predmetnom pitanju.
A144. Opis da su informacije o predmetnom pitanju sastavljene u skladu sa određenim primenljivim kriterijumima je prikladan samo ako su informacije o predmetnom pitanju u skladu sa svim relevantnim zahtevima tih primenljivih kriterijuma koji su efektivni.
A145. Opis primenljivih kriterijuma koji sadrži neprecizne kvalifikujuće ili ograničavajuće reči (na primer, "informacije o predmetnom pitanju su u značajnoj meri u skladu sa zahtevima XYZ") nije adekvatan opis budući da može korisnike dovesti u zabludu u pogledu informacija o predmetnom pitanju.
Formiranje zaključka o uveravanju
Dovoljnost i adekvatnost dokaza (videti paragrafe 12(i) i 64)
A146. Dokazi su neophodni kako bi podržali zaključak praktičara i izveštaj o uveravanju. Oni su kumulativne prirode i pre svega se pribavljaju iz postupaka koji su obavljeni tokom trajanja angažovanja. Međutim, takođe mogu obuhvatati informacije dobijene iz drugih izvora kao što su prethodna angažovanja (pod uslovom da je praktičar utvrdio da li je došlo do promena od prethodnog angažovanja koje mogu uticati na tekuće angažovanje) ili iz procedura kontrole kvaliteta firme za prihvatanje klijenta i nastavak odnosa. Dokazi mogu poticati iz izvora unutar i izvan odgovorne strane(a). Takođe, informacije koje mogu da se koriste kao dokazi mogu biti sastavljene od strane stručnjaka koji je zaposlen ili angažovan kod odgovarajuće strane(a). Dokazi se sastoje iz informacija koje podržavaju i potkrepljuju aspekte informacija o predmetnom pitanju i informacije koje su u suprotnosti sa aspektima informacija o predmetnom pitanju. Pored toga, u nekim slučajevima, odsustvo informacija (na primer, odbijanje odgovorne strane(a) da obezbedi zahtevanu izjavu) praktičar koristi i stoga takođe čini dokaz. Veći deo rada praktičara na formirnju zaključka o uveravanju sastoji se iz pribavljanja i procenjivanja dokaza.
A147. Dovoljnost i adekvatnost dokaza su međusobno povezani. Na količinu dokaza koji su neophodni utiču rizici pogrešnog iskazivanja informacija o predmetnom pitanju (što su veći rizici, biće potrebno više dokaza) kao i kvalitet ovakvih dokaza (što je veći kvalitet, manje dokaza će biti neophodno). Pribavljanje više dokaza, međutim, ne može kompenzovtai njihov loš kvalitet.
A148. Adekvatnost je merilo kvaliteta dokaza; to jest, njihove relevantnosti i pouzdanosti u obezbeđivanju podrške za zaključak praktičara. Na pouzdanost dokaza utiče njihov izvor i priroda, i zavise od pojedinačnih okolnosti pod kojima se pribavljaju. Mogu da se formiraju generalizacije o pouzdanosti različitih vrsta dokaza; međutim, ovakve generalizacije su podložne značajnim izuzecima. Čak i kada se dokazi pribavljaju iz izvora koji su eksterni u odnosu na odgovarajuću stranu(e), mogu postojati okolnosti koje bi mogle da utiču na njihovu pouzdanost. Na primer, dokazi koji su pribavljeni iz eksternog izvora možda neće biti pouzdani ako izvor nije informisan ili objektivan. Premda postoje izuzeci, sledeće generalizacije o pouzdanosti dokaza mogu biti korisne:
• Dokazi su pouzdaniji kada se pribavljaju iz izvora izvan odgovarajuće strane(a).
• Dokazi koji se generišu interno su pouzdaniji kada su povezane kontrole efektivne.
• Dokazi koje je pribavio direktno praktičar (na primer, posmatranjem primene kontrole) su pouzdaniji od dokaza koji su pribavljeni indirektno ili putem zaključivanja (na primer, upit o primeni određene kontrole).
• Dokazi su pouzdaniji kada postoje u dokumentovanom formatu, bilo papirnom, elektronskom ili nekom drugom mediju (na primer, zapisnik koji se vodi za vreme trajanja sastanka obično je pouzdanija od naknadnog usmenog prepričavanja datog razgovora).
A149. Praktičar obično stiče više uveravanja iz doslednih dokaza koji su pribavljeni iz različitih izvora ili različite prirode, nego iz dokaza koji se razmatraju pojedinačno. Pored toga, pribavljanje dokaza iz različitih izvora ili različite prirode može ukazivati na to da pojedinačni dokaz nije pouzdan. Na primer, potkrepljujuće informacije pribavljene iz izvora koji je nezavisan od odgovarajuće strane(a) mogu povećati uveravanje koje praktičar stiče iz izjave odgovarajuće strane(a). Suprotno tome, kada dokazi koji su pribavljeni iz jednog izvora nisu u skladu sa dokazima koji su pribavljeni iz drugog izvora, praktičar utvrđuje koji dodatni postupci su neophodni za rešavanje pitanja nedoslednosti.
A150. U pogledu pribavljanja dovoljno adekvatnih dokaza, generalno je teže steći uveravanje o informacijama o predmetnom pitanju koje obuhvataju određeni period, nego o informacijama o predmetnom pitanju u određenom vremenskom trenutku. Pored toga, zaključci pruženi o procesima obično su ograničeni na period koji obuhvata angažovanje; praktičar ne obezbeđuje zaključak o tome da li će proces nastaviti da funkcioniše na naznačeni način u budućnosti.
A151. Da li je pribavljeno dovoljno odgovarajućih dokaza na kojima će se zasnivati zaključak praktičara, pitanje je profesionalnog prosuđivanja.
A152. U nekim okolnostima, praktičar možda nije pribavio dovoljne ili adekvante dokaze koje je očekivao da će pribaviti putem planiranih prostupaka. U ovakvim okolnostima, praktičar smatra da dokazi koje je pribavio iz sprovedenih postupaka nisu dovoljni i prikladni da bi mu omogućili da formira zaključak o informacijama o predmetnom pitanju. Praktičar može:
• Proširiti obavljeni rad; ili
• Sprovesti druge postupke za koje praktičar smatra da su neophodni u datim okolnostima.
U slučajevima kada ništa od navedenog nije primenljivo u okolnostima, praktičar neće moći da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza da bi mogao da formira zaključak. Ova situacija može da nastane čak i kada praktičar nije postao upoznat sa pitanjem (pitanjima) koje uzrokuje da praktičar smatra da informacije o predmetnom pitanju mogu biti materijalno pogrešne, kao što je navedeno u paragrafu 49L.
Procena dovoljnosti i prikladnosti dokaza (videti paragraf 65)
A153. Angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje je kumulativan i iterativni proces. Dok praktičar sprovodi planirane postupke, pribavljeni dokazi mogu uzrokovati da praktičar promeni prirodu, vreme i obim drugih planiranih postupaka. Praktičar može postati upoznat sa informacijama koje se značajno razlikuju od očekivanih i na osnovu kojih su zasnovani planirani postupci. Na primer:
• Obim pogrešnih iskaza koje praktičar identifikuje može da izmeni profesionalni sud praktičara o pouzdanosti određenih izvora informacija.
• Praktičar može postati upoznat sa raskoracima u relevantnim informacijama, ili nedoslednim ili nedostajućim dokazima.
• Ako su analitički postupci sprovedeni pred kraj angažovanja, rezultati ovih postupaka mogu ukazivati na prethodno nepriznati rizik od materijalno pogrešnog iskaza.
U ovakvim okolnostima, praktičar će možda morati ponovo da proceni planirane postupke.
A154. Na profesionalno prosuđivanje praktičara o tome iz čega se sastoji dovoljno adekvatnih dokaza mogu uticati faktori kao što su sledeći:
• Značaj potencijalnih pogrešnih prikaza i verovatnoća da imaju materijalni efekat, pojedinačno ili zbirno sa drugim potencijalnim pogrešnim iskazima, na informacije po predmetnom pitanju.
• Efektivnost koja je stečena tokom prethodnih angažovanja na uveravanju u pogledu sličnih potencijalnih pogrešnih iskaza.
• Rezultati sprovedenih postupaka, uključujući da li su ovakvim postupcima identifikovani naznačeni pogrešni iskazi.
• Izvor i pouzdanost raspoloživih informacija.
• Ubedljivost dokaza.
• Razumevanje odgovarajuće strane(a) i njenog okruženja.
Ograničenja delokruga (videti paragrafe 26, 66)
A155. Ograničenje delokruga može da nastane usled:
(a) Okolnosti izvan kontrole odgovarajuće strane(a). Na primer, dokumentacija za koju praktičar smatra da je neophodno ispitati možda je slučajno uništena.
(b) Okolnosti koje se odnose na prirodu ili vreme rada praktičara. Na primer, fizički proces za koji praktičar smatra da je neophodno da se posmatra možda se dogodio pre angažovanja praktičara; ili
(c) Ograničenja koja praktičaru nameće odgovorna strana, lice koje vrši merenje ili procenu, ili strana koja angažuje praktičara, koja, na primer, mogu sprečiti praktičara u sprovođenju postupka za koji praktičar smatra da je neophodan u datim okolnostima. Ograničenja ove vrste mogu imati druge implikacije na angažvovanje, kao na primer kod praktičarevog razmatranja rizika angažovanja i prihvatanja i nastavka angažovanja.
A156. Nemogućnost sprovođenja određenog postupka ne predstavlja ograničenje delokruga ako praktičar može da pribavi dovoljno dokaza sprovođenjem alternativnih postupaka.
A157. Postupci koji su sprovedeni u angažovanju na osnovu kojeg se pruža ograničeno uveravanje su, po definiciji, ograničeni u poređenju sa onim koji su neophodni u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri. Ograničenja za koja se zna da postoje pre prihvatanja angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena predstavljaju relevantna razmatranja prilikom ustanovljavanja da li su prisutni uslovi za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje, konkretno, da li angažovanje ispoljava karakteristiku pristupa dokazima (videti paragraf 24(b)(iv) i racionalnu ulogu (videti paragraf 24(b)(vi). Ako je odgovarajuća strana(e) nametnula dodatno ograničenje nakon što je angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje prihvaćeno, može biti prikladno povući se iz angažovanja, u slučajevima gde je povlačenje moguće prema primenljivom zakonu ili regulativi.
Pripremanje izveštaja o uveravanju
Formiranje izveštaja na osnovu kojeg se pruža uveravanje (videti paragarfe 67-68)
A158. Usmene i druge forme izražavanja zaključaka, ukoliko nisu podržane pisanim izveštajem, mogu prouzrokovati nesporazume. Zbog ovoga, praktičar ne izveštava usmenim putem ili pomoću raznih simbola, ukoliko ne postoji i konačan izveštaj u pisanoj formi koja podržava prezentaciju zaključaka usmenim putem ili pomoću određenih simbola. Na primer, ukoliko se koristi internet, određeni simbol može biti povezan sa izveštajem u pisanoj formi.
A159. Ovim standardom ISAE se ne zahteva standardizovana forma izveštaja za sva angažovanja na uveravanju. Umesto toga, identifikuju se osnovni elementi koje izveštaj o uveravanju treba da sadrži. Izveštaji se prilagođavaju okolnostima specifičnog angažovanja. Radi boljeg razumevanja i čitljivosti izveštaja, praktičar može koristiti naslove, numerisanje pasusa, tipografske oznake, npr. masan (bold) tekst, i druga označavanja.
A160. Praktičar može izabrati "dugu formu" ili "kratku formu" kako bi se ciljnim korisnicima obezbedilo adekvatno informisanje. "Kratka forma" izveštaja obično uključuje samo osnovne elemente. "Duga forma" izveštaja uključuje druge informacije i objašnjenja koji nemaju za cilj da utiču na zaključak praktičara. Pored osnovnih elemenata, "duga forma" izveštaja može sadržati i detaljan opis uslova angažovanja, korišćene kriterijume, nalaze u vezi određenih aspekata angažovanja, detalje o kvalifikacijama i iskustvu praktičara i drugih lica koja učestvuju u angažovanju, obelodanjivanje nivoa materijalnosti i, u nekim slučajevim, preporuke. Praktičaru može biti korisno da razmotri značaj obezbeđivanja ovakvih informacija za potrebe u pogledu informacija ciljnih korisnika. Kao što se zahteva paragrafom 68, dodatne informacije su jasno odvojene od zaključka praktičara i formulisane su tako da se jasno naglašava da ne utiču na zaključke praktičara.
Sadržaj izveštaja o uveravanju
Naslov (videti paragraf 69 (a))
A161. Odgovarajući naslov pomaže da se identifikuje priroda izveštaja o uveravanju, i da se ovaj izveštaj razlikuje od izveštaja koji su izdala druga lica koja nisu obavezna da se pridržavaju istih etičkih zahteva kao i praktičar.
Adresat (kome je upućen izveštaj) (videti paragraf 69(b))
A162. Adresat predstavlja stranu ili strane kojima je izveštaj upućen. Izveštaj o uveravanju obično je upućen strani koja angažuje praktičara, ali u nekim slučajevima, mogu postojati i drugi ciljni korisnici.
Informacije o predmetnom pitanju i osnovno predmetno pitanje (videti paragraf 69(c))
A163. Identifikacija i opis informacija o predmetnom pitanju, i ukoliko je prikladno, identifikacija i opis osnovnog predmetnog pitanja:, mogu obuhvatati na primer:
• Vremenski trenutak ili period na koji se odnose procene ili merenja osnovnog predmetnog pitanja;
• Ukoliko je primenljivo, naziv odgovorne strane ili delova odgovorne strane na koje se odnosi osnovno predmetno pitanje.
• Objašnjenje karakteristika osnovnog predmetnog pitanja ili informacija o predmetnom pitanju, kojih ciljni korisnici treba da budu svesni, kao i mogućeg uticaja ovih karakteristika na nivo preciznosti procena ili merenja predmetnog pitanja prema utvrđenim kriterijumima, ili uticaja na ubedljivost dostupnih dokaza. Na primer:
◦ Stepen u kome su informacije o predmetnom pitanju kvantitativne odnosno kvalitativne, objektivne odnosno subjektivne, ili se odnose na prethodne odnosno projektovane periode;
◦ Promene osnovnog predmetnog pitanja ili drugih okolnosti angažovanja koje utiču na uporedivost informacija o predmetnom pitanju iz različitih perioda.
Primenljivi kriterijumi (videti paragraf 69(d))
A164. U izveštaju o uveravanju se utvrđuju kriterijumi primenjeni za procenu i merenje osnovnog predmetnog pitanja, tako da ciljni korisnici mogu da shvate osnovu za zaključke praktičara. Kriterijumi mogu biti navedeni u izveštaju o uveravanju ili može biti navedena referenca ukoliko su sadržani u informacijama o predmetnom pitanju ili su na drugi način lako dostupni ciljnim korisnicima. U datim okolnostima može biti relevantno obelodaniti:
• Izvor primenljivih kriterijuma, kao i informaciju da li su kriterijumi sadržani u zakonima i propisima, ili objavljeni od nadležnih i priznatih stručnih tela primenom transparentnog postupka odobravanja, odnosno da li su u kontekstu osnovnog predmetnog pitanja to već ustanovljeni kriterijumi (i ukoliko nisu, navodi se zbog čega se smatraju odgovarajućim);
• Korišćene metode merenja ili procene, ukoliko primenljivi kriterijumi dozvoljavaju izbor između više metoda;
• Značajna tumačenja primene kriterijuma u okolnostima angažovanja; i
• Da li je bilo nekih izmena metoda merenja ili procene koji su korišćeni;
Inherentna ograničenja (videti paragraf 69(e))
A165. Dok se u pojedinim slučajevima može očekivati da korisnici izveštaja pravilno razumeju inherentna ograničenja, u drugim slučajevima je prikladno da se daju jasni navodi u izveštaju o uveravanju. Na primer, u izveštaju na osnovu kojeg se pruža uveravanje u vezi sa efektivnošću interne kontrole, može biti prikladno da se navede da ranije procene efektivnosti interne kontrole nisu relevantne za budući period, usled rizika da zbog promenjenih uslova, interne kontrole neće biti odgovarajuće ili neće biti u skladu sa odgovarajućim politikama i procedurama.
Određena svrha (videti paragraf 69(f))
A166. U pojedinim slučajevima, primenljivi kriterijumi koji su korišćeni za merenje ili procenu osnovnog predmetnog pitanja mogu da se osmisle za određenu svrhu. Na primer, regulatorno telo može zahtevati od određenih entiteta koriste određene primenljive kriterujume koji su osmišljeni za regulatorne svrhe. Da bi se izbegli nesporazumi, praktičar u izveštavanju o uveravanju skreće pažnju čitaocima na ovu činjenicu i da, stoga, informacije o predmetnom pitanju, možda neće biti prikladne za neku drugu svrhu.
A167. Pored skretanja pažnje koje se zahteva paragrafom 69(f)), praktičar može smatrati da je neophodno da ukaže da je izveštaj o uveravanju namenjen samo određenim korisnicima. U zavisnosti od okolnosti angažovanja, na primer, zakona ili propisa određenog zakonskog sistema, ovo može da se postigne ograničavanjem distribucije ili upotrebe izveštaja o uveravanju. Iako izveštaj o uveravanju može biti ograničen na ovaj način, odsustvo ograničenja u pogledu određenog korisnika ili svrhe samo po sebi ne ukazuje na to da praktičar ima zakonsku obavezu u pogledu tog korisnika ili za tu svrhu. Pitanje da li postoji zakonska obaveza zavisiće od zakonskih okolnosti svakog slučaja i relevantnog pravnog sistema.
Relativne odgovornosti (videti paragraf 69(g))
A168. Identifikovanjem relativnih odgovornosti ciljni korisnici se informišu da odgovorna strana snosi odgovornost u vezi sa osnovnim predmetnim pitanjem, da je lice koje vrši merenje ili procenu odgovorno za merenje ili procenu osnovnog predmetnog pitanja prema primenljivim kriterijumima i da je uloga praktičara da nezavisno izrazi zaključak u vezi sa informacijama o predmetnom pitanju.
Sprovođenje angažovanja u skladu sa ISAE 3000 (revidiran) i specifičnim ISAE za određeno predmetno pitanje (videti paragraf 69(h))
A169. Kada se specifični ISAE koji je relevantan za određeno predmetno pitanje primenjuje samo na deo informacija o predmetnom pitanju, može biti prikladno da se navedu i taj specifični ISAE i ovaj ISAE.
A170. Izjava koja sadrži neprecizne kvalifikujuće ili ograničavajuće reči (na primer, "angažovanje je sprovedeno putem referenci na ISAE 3000") može korisnike izveštaja o uveravanju dovesti u zabludu.
A171. Sledeći primer je ilustracija izjave u izveštaju o uveravanju u pogledu primenljivosti zahteva kontrole kvaliteta:
Firma primenjuje Međunarodni standard kontrole kvaliteta 1, i shodno tome, održava sveobuhvatni sistem kontrole kvaliteta uključujući dokumentovane politike i procedure u pogledu usklađenosti sa etičkim zahtevima, profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima.
Usklađenost sa zahtevom nezavisnosti i drugim etičkim zahtevima (videti paragraf 69(j))
A172. Sledeći primer je ilustracija izjave u izveštaju o uveravanju u pogledu usklađenosti sa etičkim zahtevima:
Usklađeni smo sa zahtevom nezavisnosti i drugim etičkim zahtevima Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe koji je objavio Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe, kojim se ustanovljavju suštinski principi integriteta, objektivnosti, profesionalne osposobljenosti i dužne pažnje, poverljivosti i profesionalnog ponašanja.
Kratak pregled izvršenog rada (videti paragraf A6, 69(k))
A173. Kratkim pregledom izvršenog rada se ciljnim korisnicima omogućava bolje razumevanje zaključka praktičara. Za veliki broj angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, u teoriji su moguće beskonačne varijacije procedura. U praksi, međutim, njih je teško saopštiti jasno i nedvosmisleno. Druga merodavna saopštenja koja je objavio Odbor za međunarodne standarde revizije i uveravanja mogu biti korisna praktičarima prilikom sastavljanja kratkog pregleda.
A174. Kada nijedan specifični ISAE ne obezbeđuje uputstvo o procedurama za određeno predmetno pitanje, kratak pregled može da sadrži detaljniji opis izvršenog rada. Može biti prikladno da se u kratki pregled uključi izveštaj da je izvršeni rad sadržao procenu adekvatnosti primenljivih kriterijuma.
A175. U angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena kratak pregled izvršenog rada obično je detaljniji od pregleda za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri i identifikuju se ograničenja prirode, vremena i obima postupaka. Razlog je u tome što je shvatanje prirode, vremena i obima izvršenih postupaka od ključnog značaja za razumevanje zaključka koji je izražen u formi kojom se prenosi da li je, na bazi sprovedenih postupaka, praktičar postao upoznat sa materijalno značajnim pitanjem (pitanjima) koje uzrokuje da praktičar smatra da su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešne. Takođe mođe biti prikladno da se u kratkom pregledu izvršenog rada ukaže na određene postupke koji nisu sprovedeni, a uobičajeni su za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri. Međutim, potpuno identifikovanje svih takvih postupaka možda neće biti moguće zato što je zahtevano razumevanje praktičara i razmatranje rizika po osnovu angažovanja manje nego kod angažovanja na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri.
A176. Faktori koje treba razmotriti pri utvrđivanju nivoa detaljnosti koji treba obezbediti u kratkom pregledu izvršenog rada mogu da obuhvataju:
• Okolnosti koje su specifične za entitet (na primer, različita priroda aktivnosti entiteta u poređenju sa onima koje su uobičajene u datom sektoru.)
• Specifične okolnosti angažovanja koje utiču na prirodu i obim sprovedenih postupaka.
• Očekivanja ciljnih korisnika u pogledu nivoa detaljnosti koji treba da bude obezbeđen u izveštaju, na bazi tržišne prakse, ili primenljivih zakona ili propisa.
A177. Važno je da kratki pregled bude napisan objektivno čime se omogućava ciljnim korisnicima da razumeju izvršeni rad kao osnovu za zaključak praktičara. U većini slučajeva, ovo neće obuhvatati detalje celog plana rada, ali sa druge strane je važno da ne bude toliko sažet da postane nejasan, niti da bude napisan tako da ima prenaglašavanja ili ukrašavanja činjenica.
Zaključak praktičara (videti paragrafe 12(a)(i)(a), 69(l)
A178. Primeri zaključaka koji su izraženi u adekvatnoj formi za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje u razumnoj meri obuhvataju:
• Kada se izražava u pogledu osnovnog predmetnog pitanja i primenljivih kriterijuma, "Po našem mišljenju, entitet je, po svim materijalno značajnim aspektima, usklađen sa zakonom XYZ",
• Kada se izražava u pogledu informacija o predmetnom pitanju i primenljivim kriterijumima, "Po našem mišljenju, prognoza finansijske uspešnosti entiteta je adekvatno sastavljena, po svim materijalno značajnim aspektima, na bazi kriterijuma XYZ ", ili kada se izražava u pogledu tvrdnje odgovarajuće strane, "Po našem mišljenju, tvrdnja [odgovarajuća strana] da je entitet usklađen sa zakonom XYZ, je, po svim materijalno značajnim aspektima, istinito prikazana", ili "Po našem mišljenju, tvrdnja [odgovarajuća strana] da su ključni pokazatelji performansi prezentovani u skladu sa kriterijumima XYZ, je, po svim materijalno značajnim aspektima, istinito prikazana." A
179. Može biti prikladno informisati ciljne korisnike o kontekstu u kojem zaključak praktičara treba da se tumači kada izveštaj na osnovu kojeg se pruža uveravanje sadrži objašnjenje određenih karakteristika osnovnog predmetnog pitanja sa kojima ciljni korisnici treba da budu upoznati. Zaključak praktičara može, na primer, da sadrži ovakav tekst: "Ovaj zaključak je formiran na bazi pitanja koja su prikazana na drugom mestu u ovom nezavisnom izveštaju o uveravanju."
A180. Primeri zaključaka izraženi u formi koja je adekvatna za angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ograničenog stepena obuhvataju:
• Kada se izražava u pogledu osnovnog predmetnog pitanja i primenljivih kriterijuma, "Na bazi sprovedenih postupaka i pribavljenih dokaza, nismo uočili ništa što bi moglo da uzrokuje da smatramo da [entitet] nije u skladu, po svim materijalno značajnim aspektima, sa zakonom XYZ".
• Kada se izražava u pogledu informacija o predmetnom pitanju i primenljivih kriterijuma, "Na bazi sprovedenih postupaka i pribavljenih dokaza, nismo uočili materijalno značajne izmene koje bi trebalo izvršiti u proceni ključnih pokazatelja performansi da bi oni bili u skladu sa kriterijumima XYZ".
• Kada se izražava u pogledu tvrdnje odgovorne strane, "Na bazi sprovedenih postupaka i pribavljenih dokaza, nismo uočili ništa što bi uzrokovalo da smatramo da tvrdnja [odgovorna strana] da je [entitet] usklađen sa zakonom XYZ nije, po svim materijalno značajnim aspektima, istinito prikazana".
A181. Oblici izražavanja koji mogu biti korisni za osnovna pretmetna pitanja obuhvataju, na primer, jedan ili kombinaciju sledećih:
• Za nagažovanja na usklađenosti - "u skladu sa" ili "usaglašen sa".
• Za angažovanja u kojima primenljivi kriterijumi opisuju proces ili metodologiju za sastavljanje ili prezentaciju informacija o pretmetnom pitanju - "adekvatno sastavljeni".
• Za angažovanja u kojima su principi istinitog prikazivanja sadržani u primenljivim kriterijumima - "istinito prikazani".
A182. Uključivanje naslova iznad paragrafa koji sadrže modifikovane zaključke, i pitanje(a) koje uzrokuje modifikaciju, pomaže boljem razumevanju izveštaja praktičara. Primeri adekvatnog naslova obuhvataju "Kvalifikovani zaključak", "Negativni zaključak" ili "Uzdržavanje od izražavanja zaključka" i "Osnova za kvalifikovani zaključak", "Osnova za negativan zaključak" po potrebi.
Potpis praktičara (videti paragraf 69(m))
A183. Potpis praktičara je ili u ime firme praktičara, lično ime pojedinačnog praktilčra ili oba, kao što je prikladno u određenom zakonskom sistemu. Pored potpisa praktičara, u određenim zakonskim sistemima, od praktičara se može zahtevati da napiše izjavu u izveštaju praktičara o profesionalnim zvanjima i priznanjima od strane odgovarajućeg tela koje izdaje licence u tom pravnom sistemu.
Datum (videti paragraf 69(n))
A184. Uključivanjem datuma izveštaja o uveravanju korisnici se informišu da je praktičar uzimao u obzir događaje nastale do tog datuma i njihov uticaj na informacije o predmetnom pitanju i na izveštaj o uveravanju.
Reference na stručnjaka kojeg angažuje praktičar u izveštaju o uveravanju (videti paragraf 70)
A185. U pojedinim slučajevima, zakon i propisi mogu zahtevati referencu na rad stručnjaka kojeg je angažovao praktičar u izveštaju o uveravanju, na primer, za svrhe transparentnosti u javnom sektoru. Takođe može biti prikladno u drugim okolnostima, na primer, da se objasni priroda modifikacije zaključka praktičara, ili u slučajevima kada je rad stručnjaka sastavni deo nalaza koji su uključeni u "dugu formu" izveštaja.
A186. Pored toga, praktičar ima isključivu odgovornost za izraženi zaključak, i ta odgovornost nije smanjena kada praktičar koristi rezultate stručnjaka kojeg je angažovao. Stoga je važno, ako izveštaj o uveravanju sadrži referencu na stručnjaka kojeg je angažovao praktičar, da tekst takvog izveštaja ne implicira da je odgovornost praktičara za izraženi zaključak smanjena zbog angažovanja tog stručnjaka.
A187. Generička referenca u dugoj formi izveštaja da je angažovanje sprovelo adekvatno kvalifikovano osoblje uključujući stručnjake za predmetno pitanje i specijaliste za uveravanje, verovatno se neće pogrešno protumačiti kao smanjena odgovornost. Verovatnoća pogrešnog tumačenja je veća, međutim, u slučaju kratke forme izveštaja, u kojoj može da se prezentuje minimum kontekstualnih informacija ili kada se stručnjak kojeg angažuje praktičar navodi po imenu. Stoga, u ovakvim slučajevima, može biti neophodan dodatni tekst kako bi se sprečilo da izveštaj o uveravanju implicira da je praktičareva odgovornost za izraženi zaključak smanjena zbog angažovanja stručnjaka.
Nemodifikovani i modifikovani zaključci
(videti paragrafe 74-77, Prilog)
A188. Izraz "sveobuhvatni" opisuje efekte pogrešnih iskaza na informacije o predmetnom pitanju ili moguće efekte pogrešnih iskaza na informacije o predmetnom pitanju, ako ih ima, koji nisu otkriveni usled nemogućnosti pribavljanja adekvatnih dokaza. Sveobuhvatni efekti na informacije o konkretnom pitanju su oni koji, prema profesionalnom prosuđivanju praktičara:
(a) Nisu ograničeni na određene aspekte informacija o predmetnom pitanju;
(b) Ako su ograničene, predstavljaju ili bi mogle da predstavljaju značajan deo informacija o predmetnom pitanju; ili
(c) U pogledu obelodanjivanja, od suštinskog su značaja za razumevanje informacija o predmetnom pitanju od strane ciljnih korisnika.
A189. Priroda pitanja, i praktičarev sud o sveobuhvatnosti efekata ili mogućih efekata na informacije o predmetnom pitanju, utiču na vrstu zaključka koji će biti izražen.
A190. Primeri kvalifikovanog zaključka, negativnog zaključka i uzdržavanja od izražavanja zaključka su:
• Kvalifikovani zaključak (primer za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje ograničenog stepena sa materijalno pogrešnim iskazom) - "Na bazi sprovedenih postupaka i pribavljenih dokaza, osim efekta pitanja opisanog u odeljku Osnova za kvalifikovani zaključak našeg izveštaja, nismo uočili ništa što bi uzrokovalo da smatramo da tvrdnja [odgovarajuće strane] ne prikazuje istinito, po svim materijalno značajnim aspektima, usklađenost entiteta sa zakonom XYZ."
• Negativni zaključak (primer za materijalni i sveobuhvatni pogrešni iskaz za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri i uveravanje ograničenog stepena) - "Zbog značaja pitanja koje je opisano u odeljku Osnova za negativni zaključak našeg izveštaja, tvrdnja [odgovarajuće strane] ne prikazuje istinito usklađenost entiteta sa zakonom XYZ".
• Uzdržavanje od izražavanja zaključka (primer za materijalno i sveobuhvatno ograničenje delokruga za angažovanja na uveravanju u razumnoj meri i u ograničenom stepenu) - "Zbog značaja pitanja koje je opisano u odeljku Osnova za uzdržavanje od izražavanja zaključka našeg izveštaja, nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno adekvatnih dokaza da formiramo zaključak o tvrdnji [odgovarajuće strane]. Shodno tome, nećemo izraziti zaključak o ovoj tvrdnji."
A191. U pojedinim slučajevima, lice koje vrši merenje ili procenu može identifikovati i adekvatno opisati da su informacije o predmetnom pitanju materijalno pogrešno iskazane. Na primer, u angažovanju na osnovu kojeg se pruža uveravanje, lice koje vrši merenje ili procenu može tačno da opiše sve primere neusklađenosti. U ovakvim okolnostima, paragraf 76 zahteva da praktičar skrene pažnju ciljnim korisnicima na opis materijalno značajnog pogrešnog iskaza, bilo izražavanjem kvalifikovanog zaključka ili negativnog zaključka, ili izražavanjem zaključka bez kvalifikacije ali uz naglašavanje pitanja putem posebne reference na to pitanje u izveštaju o uveravanju.
Ostale odgovornosti u vezi sa komunikacijom
(videti paragraf 78)
A192. Pitanja koja mogu biti prikladna za komunikaciju sa odgovornom stranom, licem koje vrši merenje ili procenu, stranom koja angažuje praktičara ili drugima, obuhvataju kriminalne radnje, sumnje na kriminalnu radnju i pristrasnost prilikom pripreme informacija o predmetnom pitanju.
(videti paragrafe 79-83)
A193. Dokumentacija obuhvata evidenciju obrazloženja praktičara o svim značajnim pitanjima koja zahtevaju profesionalno prosuđivanje i povezane zaključke. Kada postoje teška pitanja principa ili profesionalnog prosuđivanja, dokumentacija koja sadrži sve relevantne činjenice koje su bile poznate praktičaru u trenutku donošenja zaključka mogu pomoći u dokazivanju znanja praktičara.
A194. Nije neophodno niti izvodljivo dokumentovati svako razmotreno pitanje ili sud koji je donet tokom angažovanja. Takođe, nije neophodno da praktičar dokumentuje zasebno (kao na primer u kontrolnoj listi) usklađenost sa pitanjima za koja je dokazana usklađenost putem dokumenata koji su uključeni u dosije angažovanja. Slično tome, praktičar ne mora da uključuje u dosije angažovanja nacrte radnih papira koji su zamenjeni novim, napomene koje održavaju nepotpuna ili preliminarna razmišljanja, prethodne kopije dokumenata koji su ispravljani zbog štamparskih ili drugih grešaka i duplikate dokumenata.
A195. Prilikom primene profesionalnog prosuđivanja na procenu obima dokumentacije koju treba pripremiti i zadržavati, praktičar može da smatra da je neophodno da obezbedi razumevanje o izvršenom radu i o osnovi osnovnih odluka koje su donete (ali ne detaljne aspekte angažovanja) drugom praktičaru koji nema prethodnog iskustva sa angažovanjem. Taj drugi praktičar može samo biti u mogućnosti da stekne razumevanje o detaljnim aspektima angažovanja putem razgovora o njima sa praktičarem koji je pripremio dokumentaciju.
A196. Dokumentacija može obuhvatati evidenciju, na primer:
• Identifikujućih karakteristika određenih stavki ili pitanja koje su testirane;
• Lica koje je izvršilo rad na angažovanju i datum kada je taj rad izvršen;
• Lica koje je izvršilo pregled obavljenog rada na angažovanju i datum i obim tog pregleda; i
• Razmatranja značajnih pitanja sa odgovornom stranom (stranama) i drugima, uključujući prirodu značajnih razmatranih pitanja i kada i sa kim su razgovori obavljeni.
A197. Dokumentacija može obuhvatati izveštaj o, na primer:
• Pitanjima koja su identifikovana u pogledu usklađenosti sa relevantnim etičkim zhatevima i način na koji su rešena.
• Zaključcima o usklađenosti sa zahtevima nezavisnosti koji se primenjuju na angažovanje i relevantnim razmatranjima sa firmom koja podržavaju ove zaključke.
• Zaključcima koji su doneti u pogledu prihvatanja i nastavka saradnje sa klijentima i angažovanja na uveravanju.
• Prirodi i delokrugu, kao i zaključcima koji su rezultat konsultacija preduzetih tokom trajanja angažovanja.
Kompletiranje konačnog dosijea angažovanja
A198. ISQC 1 (ili drugi profesionalni zahtevi ili zahtevi u zakonu ili propisima koji su barem jednako strogi kao ISQC 1) zahteva od firmi da uspostave politike i procedure za blagovremeno kompletiranje dosijea angažovanja. Odgovarajuće vremensko ograničenje u okviru kojeg treba kompletirati sastavljanje konačnog dosijea angažovanja je obično najviše 60 dana od datuma izveštaja o uveravanju.
A199. Kompletiranje konačnog dosijea angažovanja nakon datuma izveštaja o uveravanju je administrativni proces koji ne obuhvata sprovođenje novih postupaka ili izođenje novih zaključaka. Međutim, moguće je uneti izmene u dokumentaciju tokom procesa konačnog kompletiranja ukoliko su administrativne prirode. Primeri ovakvih izmena obuhvataju:
• Brisanje ili odbacivanje dokumentacije koja je zamenjena naknadnom.
• Sortiranje, razvrstavanje i unakrsno referenciranje radnih papira.
• Potpisivanje kontrolnih lista koje se odnose na završetak procesa sastavljanja dosijea.
• Dokumentovanje dokaza koje je praktičar pribavio, o kojima je razgovarao i postigao saglasnost sa relevantnim članovima tima na angažovanju pre datuma izveštaja o uveravanju.
A200. ISQC 1 (ili nacionalni zahtevi koji su barem jednako strogi kao ISQC 1) zahteva od firmi da ustanove politike i procedure za čuvanje dokumentacije o angažovanju. Period čuvanja za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje obično nije kraći od pet godina od datuma izveštaja o uveravanju.
_______________
Međunarodni standard kontrole kvaliteta (ISQC) 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge
ISRS 4400, Angažovanja na obavljanju ugovorenih postupaka u vezi sa finansijskim informacijama i ISRS 4410, Angažovanja na kompilaciji
Ovaj ISAE sadrži zahteve i primenu i druga objašnjenja koji su specifični za angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje u razumnoj meri i uveravanje ograničenog stepena bazirano na tvrdnjama. Ovaj ISAE takođe može da se primenjuje na direktna angažovanja na osnovu kojih se pruža razumno i uveravanje ograničenog stepena, prilagođen i dopunjen po potrebi u okolnostima angažovanja.
Kodeks IESBA, paragraf 210.6
ISQC 1, paragraf 26
ISQC 1, paragraf 33
ISQC 1, paragraf 45
ISQC 1, paragraf A54
ISQC 1, paragraf 47
ISQC 1, paragraf A61
(videti paragrafe 2, A8, A11, A16, A36-A38)
Uloge i odgovornosti
1. Sva angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje imaju najmanje tri strane: odgovornu stranu, praktičara i ciljne korisnike. U zavisnosti od okolnosti angažovanja, takođe može postojati zasebna uloga lica koje vrši merenje ili procenu ili strane koja angažuje praktičara.
2. Dijagram gore ilustruje način na koji su sledeće uloge povezane sa angažovanjem na osnovu kojeg se pruža uveravanje:
(a) Odgovorna strana je odgovorna za osnovno predmetno pitanje.
(b) Lice koje vrši merenje ili procenu koristi kriterijume za merenje ili procenu osnovnog predmetnog pitanja što rezultira informacijama o predmetnom pitanju.
(c) Strana koja angažuje praktičara dogovara se o uslovima angažovanja sa praktičarem.
(d) Praktičar pribavlja dovoljno adekvatnih dokaza u cilju izražavanja zaključka koji je osmišljen da poveća stepen pouzdanosti drugih ciljnih korisnika osim odgovorne strane u informacije o predmetnom pitanju.
(e) Ciljni korisnici donose odluke na bazi informacija o konkretnom pitanju. Ciljni korisnici su pojednac (pojedinci) ili organizacija(e) ili njihova grupa(e) za koje praktičar očekuje da će koristiti izveštaj o uveravanju.
3. O ovim ulogama mogu se doneti sledeća zapažanja:
• Svako angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje ima najmanje jednu odgovornu stranu i ciljne korisnike, pored praktičara.
• Praktičar ne može da bude odgovorna strana, strana koja angažuje niti ciljni korisnik.
• U direktnom angažovanju, praktičar je takođe lice koje vrši merenje ili procenu.
• Kod angažovanja na potvrđivanju, odgovorna strana, ili neko drugi, ali ne praktičar, može biti lice koje vrši merenje ili procenu.
• Kada praktičar vrši merenje ili procenu osnovnog predmetnog pitanja prema kriterijumima, angažovanje, je direktno. Priroda tog angažovanja ne može da se promeni u angažovanje na potvrđivanju tako što će druga strana preduzeti odgovornost za merenje ili procenu, na primer, tako što će odgovorna strana priložiti izjavu uz informacije o predmetnom pitanju u kojoj prihvata odgovornost za njih.
• Odgovorna strana može da bude strana koja angažuje praktičara.
• U velikom broju angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, odgovorna strana takođe može biti lice koje vrši merenje ili procenu i strana koja angažuje praktičara. Primer je kada entitet angažuje praktičara da sprovede angažovanje na uveravanju u pogledu izveštaja koji je sastavio o sopstvenim praksama održivosti. Primer slučaja kada se odgovorna strana razlikuje od lica koje vrši merenje ili procenu je kada je praktičar angažovan da sprovede angažovanje na uveravanju o izveštaju koji je sastavila vladina organizacija o praksama održivosti određene privatne kompanije.
• Kod angažovanja na potvrđivanju, lice koje vrši merenje ili procenu obično obezbeđuje praktičaru pisanu izjavu o informacijama o predmetnom pitanju. U pojedinim slučajevima, praktičar možda neće biti u mogućnosti da dobije ovakvu izjavu, na primer, kada strana koja angažuje praktičara nije lice koje vrši merenje ili procenu.
• Odgovorna strana može biti samo jedan od ciljnih korisnika, ali ne i jedini.
• Odgovorna strana, lice koje vrši merenje ili procenu i ciljni korisnici mogu biti iz različitih entiteta ili iz istog entiteta. Kao primer drugog slučaja, u strukturi odbora iz dva nivoa, nadzorni odbor može da traži uveravanje o informacijama koje obezbeđuje upravni odbor tog entiteta. Odnos između odgovorne strane, lica koje vrši merenje ili procenu i ciljnih korisnika treba posmatrati u okviru konteksta specifičnog angažovanja i može se razlikovati od tradicionalnije definisanih linija odgovornosti. Na primer, više rukovodstvo entiteta (i ciljni korisnik) može angažovati praktičara da sprovede angažovanje na osnovu kojeg se pruža uveravanje o određenom aspektu aktivnosti entiteta koji je direktna odgovornost rukovodstva nižeg nivoa (odgovorne strane), ali za koji je više rukovodstvo je konačno odgovorno.
• Strana koja angažuje praktičara koja nije odgovorna strana, može biti ciljni korisnik.
4. Zaključak praktičara može da se formuliše u pogledu:
• Osnovnog predmetnog pitanja i primenljivih kriterijuma;
• Informacija o predmetnom pitanju i primenljivih kriterijuma; ili
• Izjave odgovarajuće strane.
5. Praktičar i odgovorna strana mogu da se dogovore da primenjuju principe ISAE na angažovanje u slučaju kada nema ciljnih korisnika osim odgovorne strane, ali kada su svi ostali zahtevi ISAE ispunjeni. U ovakvim slučajevima, izveštaj praktičara obuhvata izjavu kojom se ograničava korišćenje izveštaja na odgovornu stranu.