MEĐUNARODNI STANDARD ANGAŽOVANJA NA OSNOVU KOJIH SE PRUŽA UVERAVANJE
3400 Pregled projektovanih finansijskih informacija ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard je važeći)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod 1-7
Uveravanje revizora
u vezi sa projektovanim finansijskim informacijama 8-9
Prihvatanje angažovanja 10-12
Razumevanje poslovanja 13-15
Period na koji se informacije odnose 16
Postupci pregleda 17-25
Prezentacija i obelodanjivanje 26
Izveštaj o pregledu projektovanih finansijskih
informacija 27-33
|
Međunarodni standard angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) 3400, Pregled projektovanih finansijskih informacija treba tumačiti u kontekstu Predgovora Međunarodnim standardima kontrole kvaliteta, revizije, uveravanja i srodnih usluga. |
1. Cilj ovog međunarodnog standarda angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) je da uspostavi standarde i pruži uputstva u vezi sa angažovanjem na pregledu i izveštavanju o projektovanim finansijskim informacijama, uključujući postupke za pregled najboljih procena i hipotetičkih pretpostavki. Ovaj standard se ne primenjuje kod pregleda projektovanih finansijskih informacija opšteg i opisnog karaktera, kao što su rasprave i analize u godišnjim izveštajima entiteta, iako niz ovde iznetih postupaka može biti koristan i za takav pregled.
2. Kod angažovanja na pregledu projektovanih finansijskih informacija, revizor treba da pribavi dovoljan i adekvatan dokaz o tome:
(a) da li su pretpostavke rukovodstva za najbolju procenu, na kojima se zasnivaju projektovane finansijske informacije primenljive i razumne, a kod hipotetičkih pretpostavki, da li su te pretpostavke konzistentne sa ciljevima informacija;
(b) da li su projektovane finansijske informacije ispravno sastavljene na osnovu tih pretpostavki;
(c) da li su projektovane finansijske informacije pravilno prezentirane, a sve materijalno značajne pretpostavke na odgovarajući način obelodanjene, uključujući i jasnu indikaciju o tome da li se radi o pretpostavkama najbolje procene ili hipotetičkim pretpostavkama i
(d) da li su projektovane finansijske informacije konzistentne sa finansijskim izveštajima iz prethodnih perioda i sastavljene u skladu sa odgovarajućim računovodstvenim načelima.
3. Izraz "projektovane finansijske informacije" označava finansijske informacije zasnovane na pretpostavkama o događajima koji mogu nastati u budućnosti i mogućim akcijama entiteta. One su po prirodi veoma subjektivne i za njihovo sastavljanje je potreban značajan stepen prosuđivanja. Projektovane finansijske informacije mogu biti u obliku prognoze, projekcije ili kombinacije jednog i drugog, na primer, prognoze za jednu godinu i projekcije za pet godina.
4. "Prognoza" označava projektovane finansijske informacije sastavljene na osnovu pretpostavki o budućim događajima za koje rukovodstvo očekuje da će nastati i na osnovu akcija koje rukovodstvo očekuje da će preduzeti, a prema proceni na dan sastavljanja informacije, (pretpostavke najbolje procene).
5. "Projekcija" označava projektovane finansijske informacije sastavljene na osnovu:
(a) hipotetičkih pretpostavki o budućim događajima i akcijama rukovodstva koje se i ne moraju očekivati, što je slučaj kod entiteta u početnoj fazi poslovanja ili kod entiteta koja predviđaju velike promene u prirodi poslovanja ili
(b) kombinacije pretpostavki o najboljoj proceni i hipotetičkih pretpostavki.
Ove informacije, prema proceni na dan njihovog sastavljanja, ilustruju moguće posledice događaja i akcija ukoliko ti događaji i akcije stvarno nastanu (scenario "šta ako").
6. Projektovane finansijske informacije mogu da sadrže finansijske izveštaje ili jedan, odnosno više elemenata finansijskih izveštaja, a mogu biti sastavljene radi:
(a) internih upravljačkih potreba, na primer, za ocenu efekata mogućih investicija, ili
(b) dostavljanja trećim licima, na primer:
• prospekt koji potencijalnim investitorima pruža informacije o očekivanim efektima;
• godišnji izveštaj radi pružanja informacija akcionarima, zakonodavnim organima i drugim zainteresovanim stranama;
• dokument za informisanje kreditora, koji, na primer, može da uključi prognozu novčanih tokova.
7. Rukovodstvo je odgovorno za sastavljanje i prezentovanje projektovanih finansijskih informacija, što uključuje i identifikovanje i obelodanjivanje pretpostavki na kojima su te informacije zasnovane. Od revizora se može tražiti da pregleda projektovane finansijske informacije i o tim informacijama podnese izveštaj da bi pojačao njihovu verodostojnost, kako u slučaju namere da te informacije koriste treća lica, tako i kod korišćenja za interne potrebe.
Uveravanje revizora u vezi sa projektovanim finansijskim informacijama
8. Projektovane finansijske informacije se odnose na događaje koji još nisu nastali, ali mogu nastati, odnosno na akcije koje još nisu, ali mogu biti preduzete. Iako može postojati dokaz kojim se potkrepljuju pretpostavke na kojima su projektovane finansijske informacije zasnovane, taj dokaz je obično okrenut budućnosti i, zbog toga, po prirodi stvari hipotetičan, za razliku od uobičajenog dokaza koji je na raspolaganju kod revizije finansijskih informacija iz prethodnih perioda. Zbog toga revizor nije u poziciji da izrazi mišljenje da li će rezultati prikazani u projektovanim finansijskim informacijama biti ostvareni.
9. Dalje, imajući u vidu vrstu raspoloživog dokaza za ocenu pretpostavki na kojima su projektovane finansijske informacije zasnovane, revizor može naići na teškoće u pogledu nivoa uveravanja koji je dovoljan za pozitivnu formu izražavanje mišljenja da pretpostavke ne sadrže materijalno značajne greške. Zbog toga, prema ovom standardu, kada podnosi izveštaj o realnosti pretpostavki od kojih je pošlo rukovodstvo, revizor pruža samo umeren stepen uveravanja. Međutim, kada revizor proceni da se on sam u dovoljnoj meri uverio, ne isključuje se mogućnost izražavanja pozitivne forme uveravanja o pretpostavkama.
10. Pre nego što prihvati angažovanje na pregledu projektovanih finansijskih informacije, revizor treba, između ostalog, da razmotri:
• za koje svrhe nameravaju da se koriste informacije,
• da li će informacije biti distribuirane na široj osnovi, ili samo ograničenom broju korisnika,
• kava je priroda pretpostavki, tj. da li se radi o najboljoj proceni ili o hipotetičkim pretpostavkama,
• koji će elementi biti uključeni u informacije,
• na koji se period odnose informacije.
11. Revizor ne treba da prihvati angažovanje, odnosno treba da se povuče iz angažovanja kada je jasno da su pretpostavke nerealne ili kada stekne uverenje da projektovane finansijske informacije neće odgovarati svrsi za koju nameravaju da se koriste.
12. Revizor i klijent treba da ugovore uslove angažovanja. U interesu je i entiteta i revizora da revizor pošalje pismo o angažovanju, kako bi se izbegli nesporazumi u vezi sa angažovanjem. U pismu o angažovanju treba obraditi pitanja iz tačke 10. i izneti odgovornost rukovodstva u vezi sa pretpostavkama i njegovu obavezu da revizoru obezbedi relevantne informacije i izvorne podatke korišćene za formulisanje pretpostavki.
13. Revizor treba da stekne dovoljan nivo razumevanja u vezi sa poslovanjem klijenta kako bi mogao da proceni da li su identifikovane sve značajne pretpostavke potrebne za sastavljanje projektovanih finansijskih informacija. Revizor treba takođe da se upozna sa procesom koji entitet primenjuje kod izrade projektovanih finansijskih informacija, razmatrajući na primer:
• Interne kontrole nad sistemom koji se koristi za izradu projektovanih finansijskih informacija, kao i stručnost i iskustvo lica koja sastavljaju projektovane finansijske informacije.
• Prirodu dokumentacije koju je entitet pripremio radi potkrepljivanja pretpostavki od kojih je rukovodstvo pošlo.
• U kom obimu su korišćene statističke, matematičke i kompjuterske tehnike.
• Koji metodi su korišćeni za formulisanje i primenu pretpostavki.
• Preciznost projektovanih finansijskih informacija za ranije periode i razloge za značajna odstupanja.
14. Revizor treba da proceni u kojoj meri je opravdano oslanjanje na finansijske informacije entiteta koje se odnose na prethodne periode. Revizor treba da poznaje finansijske informacije entiteta koje se odnose na prethodne periode kako bi ocenio da li su projektovane finansijske informacije sastavljene na konzistentnoj osnovi sa finansijskim informacijama iz prethodnih perioda i na taj način obezbedio dokumentovane kriterijume za ocenu pretpostavki od kojih je rukovodstvo pošlo. Revizoru će biti potrebno da utvrdi, na primer, da li su relevantne informacije prethodnih perioda bile predmet revizije ili pregleda i da li su za njihovo sastavljanje korišćena prihvatljiva računovodstvena načela.
15. Ako revizijski izveštaj ili izveštaj o pregledu pregledu istorijskih finansijskih informacija iz prethodnog perioda, nije bio nemodifikovan, ili ako je entitet u početnoj fazi poslovanja, revizor treba da razmotri raspoložive činjenice i njihov uticaj na pregled projektovanih finansijskih informacija.
Period na koji se informacije odnose
16. Revizor treba da razmotri na koji vremenski period se projektovane finansijske informacije odnose. Pošto se hipotetičnost pretpostavki povećava sa dužinom perioda na koji se odnose, sposobnost rukovodstva da sačini najbolje procene pretpostavki se srazmerno smanjuje. Stoga period na koji se projektovane informacije odnose ne treba da bude duži od perioda za koji rukovodstvo ima realnu osnovu da definiše pretpostavke. Slede neki od relevantnih faktora za revizorovo razmatranje vremenskog perioda na koji se projektovane finansijske informacije odnose:
• Poslovni ciklus, na primer kada se radi o većim projektima gradnje, potrebno vreme za završetak projekta može diktirati period na koji se projektovane finansijske informacije odnose.
• Stepen pouzdanosti pretpostavki, na primer ako entitet uvodi novi proizvod, period za izradu projekcija može biti kratak i podeljen u male segmente, kao što su nedelje ili meseci. Za razliku od toga, ako entitet poseduje imovinu po osnovu dugoročnog najma, relativno dug period za koji se izrađuju projektovane finansijske informacije može biti prihvatljiv.
• Potrebe korisnika, na primer projektovane finansijske informacije se mogu sastaviti u vezi sa zahtevom za odobravanje kredita i to za period koji je potreban da se ostvare potrebna sredstva za otplatu kredita. Za razliku od toga, u vezi sa emitovanjem obveznica mogu se pripremiti informacije za investitore, kojima se ilustruje nameravano korišćenje sredstava iz emisije u narednom periodu.
17. Prilikom određivanja prirode, vremena i obima postupaka pregleda, razmatranja revizora treba da uključe:
(a) verovatnoću nastanka materijalno značajnih grešaka;
(b) stečena saznanja u toku ranijih angažovanja;
(c) stručnost rukovodstva za sastavljanje projektovanih finansijskih informacija;
(d) u kojoj meri na projektovane informacije utiče procena rukovodstva; i
(e) adekvatnost i pouzdanost korišćenih podataka.
18. Revizor procenjuje izvor i pouzdanost dokaza kojima se potkrepljuju pretpostavke rukovodstva za najbolju procenu. Dovoljan i adekvatan dokaz se pribavlja iz internih i spoljnih izvora, što uključuje i razmatranje pretpostavki u svetlu informacija o prošlosti i procenu da li su one zasnovane na planovima koje entitet može da ostvari.
19. Kada se koriste hipotetičke pretpostavke, revizor ocenjuje da li su sve značajne implikacije tih pretpostavki uzete u obzir. Na primer, ako se pretpostavi da će prodaja rasti iznad trenutnog proizvodnog kapaciteta fabrike, projektovane finansijske informacije treba da sadrže neophodne investicije u dopunske kapacitete ili druge troškove vezane za očekivanu prodaju, kao što su troškovi podugovaranja proizvodnje.
20. Iako ne treba da pribavlja dokaz kojim se potkrepljuju hipotetičke informacije, revizor mora da se uveri da su te pretpostavke konzistentne sa svrhom projektovanih finansijskih informacija i da ne postoje razlozi za verovanje da su očigledno nerealne.
21. Revizor treba da se uveri da su projektovane finansijske informacije ispravno sastavljene na osnovu pretpostavki rukovodstva, tako što će izvršiti provere kao što su, na primer, provera računske tačnosti i pregled interne konzistentnosti, to jest, provera da li su akcije koje rukovodstvo namerava da preduzme međusobno spojive i da li ne postoje nekonzistentnosti kod izračunavanja iznosa na osnovu uobičajenih varijabli kao što su kamatne stope.
22. Revizor treba da se koncentriše na obim do koga oblasti posebno osetljive na varijacije mogu imati materijalno značajne efekte na rezultate prikazane u projektovanim finansijskim informacijama. To će uticati i na obim do koga će revizor tražiti odgovarajući dokaz. Takođe će imati uticaj na procenu revizora da li su informacije pravilno i adekvatno obelodanjene.
23. Kada je angažovan na pregledu jednog ili više elemenata projektovanih finansijskih informacija, kao što je pojedinačan finansijski izveštaj, važno je da revizor uzme u obzir međuzavisnost sa drugim komponentama finansijskih izveštaja.
24. Kada se projektovane finansijske informacije odnose i na deo perioda koji je protekao, revizor treba da razmotri do kog obima postupci treba da se primene i na informacije o tom proteklom periodu. Postupci će biti različiti, zavisno od toga koliki je period protekao.
25. Revizor treba da pribavi pisane izjave rukovodstva koje se odnose na nameravano korišćenje projektovanih finansijskih informacija, potpunost značajnih pretpostavki rukovodstva i prihvatanje odgovornosti rukovodstva za projektovane finansijske informacije.
Prezentacija i obelodanjivanje
26. Prilikom ocenjivanja prezentacije i obelodanjivanja projektovanih finansijskih informacija, pored razmatranja specifičnih obaveza koje proističu iz relevantnih akata, propisa ili profesionalnih standarda, revizor treba da razmotri još i:
(a) da li je prezentacija projektovanih finansijskih informacija informativna i da li navodi na pogrešne zaključke;
(b) da li su računovodstvene politike jasno obelodanjene u napomenama uz projektovane finansijske informacije;
(c) da li su pretpostavke na odgovarajući način obelodanjene u napomenama uz projektovane finansijske informacije. Treba da bude jasno da li pretpostavke predstavljaju najbolje procene rukovodstva ili su hipotetičke, a u slučajevima kada se pretpostavke odnose na oblasti koje su materijalno značajne, odnosno sa visokim stepenom neizvesnosti, ta neizvesnost i njen efekat na rezultate treba da budu na odgovarajući način obelodanjeni;
(d) da li je obelodanjen datum kada je projektovana finansijska informacija sačinjena. Rukovodstvo treba da potvrdi da pretpostavke važe na taj dan, iako je prikupljanje potkrepljujućih informacija vršeno u toku nekog vremenskog perioda;
(e) da li, u slučajevima kada se rezultati u projektovanim finansijskim informacijama prikazuju u rasponu, osnova za određivanje raspona za pojedina pitanja nije odabrana na pristrasan i pogrešan način; i
(f) da li su obelodanjene promene u računovodstvenoj politici nastale nakon sastavljanja poslednjih računovodstvenih izveštaja za protekle periode, uključujući razloge za te promene i njihove efekte na projektovane finansijske informacije.
Izveštaj o pregledu projektovanih finansijskih informacija
27. Izveštaj revizora o pregledu projektovanih finansijskih informacija treba da sadrži sledeće:
(a) naziv;
(b) kome je izveštaj upućen;
(c) identifikaciju projektovanih finansijskih informacija;
(d) poziv na Međunarodne standarde angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje (ISAE) ili relevantne nacionalne standarde, odnosno primenjivu praksu u vezi sa projektovanim finansijskim informacijama;
(e) saopštenje da je rukovodstvo odgovorno za projektovane finansijske informacije i za pretpostavke na kojima su te informacije zasnovane;
(f) poziv, kada je to potrebno, na namenu, odnosno na ograničenu distribuciju projektovanih finansijskih informacija;
(g) saopštenje u obliku negativne forme uveravanja o tome da li pretpostavke pružaju razumnu osnovu za projektovane finansijske informacije;
(h) mišljenje da li su finansijske informacije ispravno sastavljene na osnovu pretpostavki i prezentovane u skladu sa relevantnim okvirom za finansijsko izveštavanje;
(i) odgovarajuća upozorenja koja se odnose na mogućnost ostvarivanja rezultata prikazanih u projektovanim finansijskim informacijama;
(j) datum izveštaja koji treba da se podudara sa datumom kada su završeni postupci pregleda;
(k) adresa revizora; i
(l) potpis.
(m) U izveštaju treba da se:
◦ Na bazi pregleda dokaza koji potkrepljuju pretpostavke, navede da li je revizor zapazio bilo šta na osnovu čega bi mogao da poveruje da pretpostavke ne pružaju razumnu osnovu za projektovane finansijske informacije.
◦ Izrazi mišljenje da li su projektovane finansijske informacije ispravno sastavljene na bazi pretpostavki i prezentovane u skladu sa relevantnim okvirom za finansijsko izveštavanje.
◦ Navede:
□ da ostvareni rezultati mogu biti različiti od projektovanih finansijskih informacija, zbog toga što pretpostavljeni događaji često ne nastaju onako kako se očekivalo, a razlike mogu biti materijalno značajne. Slično, kada se projektovane finansijske informacije prikazuju u rasponu, treba navesti da ne postoji sigurnost da će ostvareni rezultati biti u okviru tog raspona i
□ da su projektovane finansijske informacije sastavljene radi (navesti razlog), na osnovu niza pretpostavki koje uključuju hipotetičke pretpostavke o budućim događajima i akcijama rukovodstva, za koje se očekuje da će nastati, odnosno da će biti preduzete. Sledstveno tome, čitaoci se upozoravaju da se projektovane finansijske informacije ne mogu koristiti za druge svrhe osim za one koje su navedene.
28. Sledeći izvod prikazuje izveštaj revizora o prognozi, nemodifikovan:
"Pregledali smo prognozu u skladu sa Međunarodnim standardima angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje koji se primenjuju na pregled projektovanih finansijskih informacija. Za prognozu, uključujući i iznete pretpostavke u napomeni H, na kojima je prognoza zasnovana, odgovorno je rukovodstvo.
Na bazi našeg pregleda dokaza koji potkrepljuje pretpostavke, nismo zapazili ništa na osnovu čega bismo mogli da poverujemo da te pretpostavke ne pružaju razumnu osnovu za datu prognozu. Po našem mišljenju, prognoza je ispravno izrađena na osnovu iznetih pretpostavki i prikazana je u skladu sa...
Postoji verovatnoća da ostvareni rezultati budu različiti od prognoze zbog toga što pretpostavljeni događaji često ne nastaju onako kako se očekivalo, a razlike mogu biti materijalno značajne."
29. Sledeći izvod prikazuje izveštaj revizora o projekciji, nemodifikovan:
"Pregledali smo projekciju u skladu sa Međunarodnim standardima angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje koji se primenjuju na pregled projektovanih finansijskih informacija. Za projekciju, uključujući i iznete pretpostavke u napomeni H, na kojima je projekcija zasnovana, odgovorno je rukovodstvo.
Ova projekcija je sastavljena za (navesti svrhu). Pošto je entitet u početnoj fazi poslovanja, projekcija je izrađena na osnovu niza pretpostavki koje uključuju i hipotetičke pretpostavke o budućim događajima i akcijama rukovodstva čije se nastajanje, odnosno preduzimanje ne mora očekivati. Sledstveno tome, čitaoci se upozoravaju da je projekcija izrađena za svrhu koja je navedena, dok za druge svrhe može biti neprikladna.
Na bazi našeg pregleda dokaza koji potkrepljuje pretpostavke, nismo zapazili ništa na osnovu čega bismo verovali da te pretpostavke ne pružaju razumnu osnovu za datu projekciju uz pretpostavku da (navesti ili se pozvati na hipotetičke pretpostavke). Po našem mišljenju projekcija je ispravno pripremljena na osnovu iznetih pretpostavki i prikazana je u skladu sa..."
Čak i ako događaji navedeni u hipotetičkim pretpostavkama nastanu, postoji i dalje verovatnoća da ostvareni rezultati budu različiti od projekcije zbog toga što pretpostavljeni događaji često ne nastaju onako kako se očekivalo, a razlike mogu biti materijalno značajne.
30. Kada veruje da prezentovanje i obelodanjivanje projektovanih finansijskih informacija nije adekvatno, revizor u svom izveštaju o projektovanim finansijskim informacijama treba da izrazi kvalifikovano mišljenje ili negativno mišljenje, odnosno da se, ukoliko prikladno, povuče iz angažovanja. Primer za takvu odluku je kada finansijske informacije na odgovarajući način ne obelodanjuju posledice veoma osetljivih pretpostavki.
31. Kada veruje da jedna ili više značajnih pretpostavki ne pružaju razumnu osnovu za projektovane finansijske informacije, sačinjene na bazi pretpostavki o najboljoj proceni, odnosno da jedna ili više značajnih pretpostavki ne pružaju razumnu osnovu za projektovane finansijske informacije na bazi datih hipotetičkih pretpostavki, revizor treba u izveštaju da izrazi negativno mišljenje o projektovanim finansijskim informacijama, ili da se povuče iz angažmana.
32. Kada na pregled imaju uticaja uslovi koji ograničavaju primenu jednog ili više postupaka koji se smatraju neophodnim u datim oklonostima, revizor treba ili da se povuče iz angažmana ili se uzdrži od izražavanja mišljenja i u izveštaju o projektovanim finansijskim informacijama opiše relevantno ograničenje obima rada.
_______________
Navesti ime entiteta, period na koji se prognoza odnosi i odgovarajuću identifikaciju, kao što je poziv na stranice ili identifikaciju pojedinih izveštaja.
Navesti relevantan okvir za finansijsko izveštavanje.
Navesti ime entiteta, period na koji se projekcija odnosi i odgovarajuću identifikaciju, kao što je poziv na stranice ili identifikacija pojedinih izveštaja.
Vidi fusnotu 2.