OKVIR ZA KVALITET REVIZIJE: KLJUČNI ELEMENTI KOJI KREIRAJU OKRUŽENJE ZA KVALITET REVIZIJE ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018)

 

Vizija IAASB-a u pogledu Okvira za kvalitet revizije Ciljevi Okvira za kvalitet revizije obuhvataju: • Informisanost o ključnim elementima kvaliteta revizije. • Podsticanje ključnih stejkholdera da istraže načine za poboljšanje kvaliteta revizije. • Poboljšanje dijaloga između ključnih stejkholdera o ovoj temi. Odbor za međunarodne standarde revizije i uveravanja (IAASB) očekuje da će Okvir generisati diskusiju i pozitivne aktivnosti za postizanje kontinuiranog poboljšanja kvaliteta revizije. Od revizora se zahteva da poštuju relevantne standarde revizije i standarde kontrole kvaliteta u okviru revizijskih firmi, kao i etičke i druge regulatorne zahteve. Ovaj Okvir nije zamena za navedene standarde, niti se njime ustanovljavaju dodatni standardi ili zahtevi za sprovođenje angažovanja revizije.

Predgovor

Finansijske informacije treba da budu relevantne, blagovremene i pouzdane da bi ispunile potrebe korisnika. Nacionalni zakoni i regulativa, kao i stejkhodleri entiteta, često zahtevaju eksternu reviziju pojedinih elemenata finansijskih informacija koje treba da pruže korisnicima pouzdanost da se informacijama može verovati. Da bi eksterna revizija ispunila svoj cilj, korisnici finansijskih izveštaja koji su bili predmet revizije moraju pouzdano znati da je revizor radio prema odgovarajućem standardu i da je sprovedena "kvalitetna revizija".

Izraz "kvalitet revizije" se često koristi u raspravama među stejkholderima, u komunikaciji sa regulatornim telima, telima koja postavljaju standarde, revizijskim firmama i u istraživanjima i uspostavljanju politika. Kvalitet revizije je kompleksna tema i, kao što je prikazano u Prilogu 1, ne postoji definicija ili analiza koja je univerzalno prihvaćena.

Iz ovog razloga, Odbor za međunarodne standarde revizije i uveravanja (IAASB) je razvio Okvir za kvalitet revizije (Okvir) koji opisuje faktore inputa, procesa i autputa, koji doprinose kvalitetu revizije pri angažovanju, pokazuje značaj adekvatne interakcije među stejkholderima i značaj različitih kontekstualnih faktora.

IAASB smatra da je ovakav Okvir u javnom interesu budući da će:

• Podstaći nacionalne revizijske firme, međunarodne mreže revizijskih firmi i profesionalne računovodstvene organizacije da razmišljaju o načinu unapređenja kvaliteta revizije i boljem saopštavanju informacija o kvalitetu revizije;

• Podići nivo svesti i razumevanja među stejkholderima o značajnim elementima kvaliteta revizije;

• Omogućiti stejkholderima da prepoznaju one faktore koji mogu da zaslužuju prioritetnu pažnju kako bi se poboljšao kvalitet revizije. Na primer, Okvir bi mogao da se koristi za informisanje lica ovlašćenih za upravljanje o kvalitetu revizije i da ih podstakne da razmotre svoje uloge u poboljšanju tog kvaliteta;

• Pomoći u postavljanju standarda, kako na međunarodnom, tako i na nacionalnom planu. Na primer, IAASB će koristiti Okvir prilikom revidiranja Međunarodnog standarda kontrole kvaliteta (ISQC) 1 i Međunarodnih standarda revizije (ISA). Takođe može pomoći Odboru za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA) i Odboru za međunarodne obrazovne računovodstvene standarde (IAESB) u razmatranju poboljšanja njihovih merodavnih saopštenja;

• Omogućiti dijaloge i bližu saradnju između IAASB i ključnih stejkholdera, kao i ključnih stejkhodera među sobom;

• Podstaći akademska istraživanja o ovoj temi; i

• Pomoći studentima revizije da bolje razumeju osnovna načela profesije kojoj žele da se pridruže.

SADRŽAJ

Strana

Pregled 5

1 Faktori inputa*** 10

2 Faktori procesa 13

3 Faktori autputa*** 14

4 Ključne interakcije u okviru "lanca"
finansijskogizveštavanje 21

5 Kontekstualni faktori 28

Prilog 1 Kompleksnost definisanja kvaliteta revizije

Prilog 2 Kvalitativne odlike faktora inputa i procesa

Pregled

1. Izraz kvalitet revizije obuhvata ključne elemente koji kreiraju okruženje u kojem se maksimizira verovatnoća da se kvalitetne revizije sprovode na doslednoj osnovi.

2. Cilj revizije finansijskih izveštaja je da revizor formira mišljenje o finansijskim izveštajima na bazi pribavljanja dovoljno odgovarajućih dokaza o tome da li finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze i da izda izveštaj u skladu sa nalazima revizije. Kvalitetna revizija je ona koju ostvaruje tim na angažovanju koji je:

• Ispoljio odgovarajuće vrednosti, etiku i stavove;

• Dovoljno informisan, vešt i iskusan i imao je dovoljno vremena za obavljanje rada revizije;

• Primenjivao rigorozan proces revizije i procedure kontrole kvaliteta koji su usklađeni sa zakonom, regulativom i primenljivim standardima;

• Obezbedio korisne i blagovremene izveštaje; i

• Adekvatno sarađivao sa relevantnim stejkholderima.

3. Odgovornost za sprovođenje kvalitetnih revizija finansijskih izveštaja pripada revizorima. Međutim, kvalitet revizije se najbolje postiže u okruženju u kojem postoji podrška od svih učesnika u lancu finansijskog izveštavanja i odgovarajuća interakcija među njima.

4. Okvir ima za cilj podizanje svesti o ključnim elementima kvaliteta revizije, čime se revizori, revizijske firme i drugi stejkholderi podstiču da se preispitaju da li mogu da učine više kako bi povećali kvalitet revizije u svojim konkretnim okruženjima.

5. Okvir se primenjuje na revizije svih entiteta bez obzira na njihovu veličinu, prirodu, i kompleksnost. Takođe se primenjuje na sve revizijske firme bez obzira na njihovu veličinu, uključujući revizijske firme koje su deo mreže ili udruženja. Međutim, odlike kvaliteta revizije koje su opisane u ovom Okviru razlikuju se po značaju i utiču na kvalitet revizije na različite načine.

6. Od revizora se zahteva da budu usklađeni sa relevantnim standardima revizije i standardima kontrole kvaliteta za revizijske firme, kao i etičkim i drugim regulatornim zahtevima. Konkretno, ISQC 1 se odnosi na odgovornosti firme za njen sistem kontrole kvaliteta za revizije. Okvir nije zamena za ovakve standarde, niti uspostavlja dodatne standarde ili obezbeđuje proceduralne zahteve za sprovođenje angažovanja revizije.

7. Iako na kvalitet pojedinačne revizije utiču inputi, procesi, autputi i interakcije koji su opisani u ovom Okviru, Okvir za kvalitet revizije, sam po sebi, nije dovoljan za svrhe procene kvaliteta pojedinačne revizije. Razlog je u tome što je neophodno detaljno razmotriti pitanja kao što su priroda, vreme i obim revizijskih dokaza koji su pribavljeni kao odgovor na rizike od materijalno pogrešnih iskaza u određenom entitetu, adekvatnost relevantnih revizijskih prosuđivanja i usklađenost sa relevantnim standardima.

8. U ovom okviru razlikujemo sledeće elemente:

a. Inpute

b. Proces

c. Autpute

d. Ključne interakcije u okviru lanca snabdevanja za finansijsko izveštavanje

e. Kontekstualne faktore

Okvir može da se ilustruje kao što sledi:

Inputi

9. Inputi se grupišu u sledeće faktore inputa:

a. Vrednosti, etika i stavovi revizora, na koje, sa druge strane, utiče kultura koja preovlađuje u revizijskoj firmi; i

b. Znanje, veštine i iskustvo revizora i vreme koje im se dodeljuje za sprovođenje revizije.

10. U okviru ovih faktora, kvalitativne odlike se dodatno organizuju u one koje se direktno primenjuju na:

a. Nivou angažovanja revizije;

b. Nivou revizijske firme i stoga indirektno na sve revizije koje preduzima ta revizijska firma; i

c. Nacionalnom (ili zakonodavnom) nivou i stoga indirektno na sve revizijske firme koje rade u toj zemlji i revizije koje one vrše.

11. Prilog 2 detaljnije opisuje kvalitativne odlike faktora inputa za nivoe angažovanja, firme i nacionalni nivo.

12. Na inpute za kvalitet revizije uticaće kontekst u kojem se sprovodi revizija, interakcije sa ključnim stejkholderima i autputi. Na primer, zakoni i regulativa (kontekst) mogu zahtevati specifične izveštaje (autput) koji utiču na veštine (input) koje se koriste.

Proces

13. Rigoroznost procesa revizije i procedura kontrole kvaliteta utiču na kvalitet revizije. U prilogu 2 detaljnije su opisane kvalitativne odlike ovog faktora procesa za nivoe angažovanja, firme i nacionalni nivo.

Autputi

14. Autputi obuhvataju izveštaje i informacije koje formalno priprema i prezentuje jedna strana za drugu, kao i autpute koji proizilaze iz revizijskog procesa, a koji generalno nisu vidljivi onima izvan organizacije koja je predmet revizije. Na primer, oni mogu obuhvatati poboljšanja praksi finansijskog izveštavanja entiteta i internih kontrola nad finansijskim izveštavanjem, što može biti rezultat nalaza revizora.

15. Autputi iz revizije često se određuju prema kontekstu, uključujući zakonodavne zahteve. Mada pojedini stejkholderi mogu da utiču na prirodu autputa, drugi imaju manje uticaja. Štaviše, za neke stejkholdere, kao što su investitori u kotiranim kompanijama, izveštaj revizora je primarni autput.

Ključne interakcije u okviru lanca finansijskog izveštavanja

16. Iako svaki pojedinačni stejkholder u lancu finansijskog izveštavanja ima značajnu ulogu u podržavanju finansijskog izveštavanja visokog kvaliteta, način na koji stejkholderi komuniciraju može imati određeni uticaj na kvalitet revizije. Na ove interakcije, uključujući formalnu i neformalnu komunikaciju, uticaće kontekst u kojem se sprovodi revizija što omogućava postojanje dinamičnog odnosa između inputa i autputa. Na primer, diskusije između revizora i komiteta za reviziju kotirane kompanije u fazi planiranja mogu uticati na korišćenje specijalizovanih veština (inputa) i forme i sadržine revizorovog izveštaja za lica ovlašćena za upravljanje (autput). Suprotno tome, za kompanije koje su u privatnom vlasništvu, takođe može postojati bliska povezanost sa vlasnicima tokom trajanja revizije. U ovakvim okolnostima, mogu postojati česte neformalne komunikacije, koje doprinose kvalitetu revizije.

Kontekstualni faktori

17. Postoji niz faktora povezanih sa okruženjem - ili kontekstom - kao što su zakoni i regulativa i korporativno upravljanje, koji potencijalno mogu da utiču na prirodu i kvalitet finansijskog izveštavanja, i, direktno ili indirektno, na kvalitet revizije. Kada je prikladno, revizori reaguju na ove faktore prilikom utvrđivanja najboljeg načina za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.

1. Faktori inputa

1. Kvalitetne revizije podrazumevaju revizore koji:

• Ispoljavaju odgovarajuće vrednosti, etiku i stavove; i

• Poseduju dovoljno znanja, veština i iskustva i dodeljeno im je dovoljno vremena za obavljanje revizijskog rada.

2. Dole su opisane ključne odlike koje utiču na kvalitet revizije. Ove odlike primenjuju se na nivou angažovanja revizije, na nivou revizijske firme i na nacionalnom (ili zakonodavnom) nivou. Svaka odlika i nivo opisani su zasebnim odeljcima.

1.1 Vrednosti, etika i stavovi - Nivo angažovanja (videti paragrafe 2-16 Priloga 2)

3. Partner u angažovanju revizije je odgovoran za angažovanje revizije i stoga je direktno odgovoran za kvalitet revizije. Pored preuzimanja odgovornosti za sprovođenje revizije, partner u angažovanju revizije ima ključnu ulogu u obezbeđivanju da tim na angažovanju ispoljava vrednosti, etiku i stavove koji su neophodni da podrže kvalitetnu reviziju.

Ključne odlike su:

• Tim na angažovanju prepoznaje: da je revizija sprovedena u interesu šire javnosti; i značaj usklađenosti sa etičkim zahtevima.

• Tim na angažovanju ispoljava objektivnost i integritet.

• Tim na angažovanju je nezavisan.

• Tim na angažovanju ispoljava profesionalnu osposobljenost i dužnu pažnju.

• Tim na angažovanju ispoljava profesionalni skepticizam.

1.2 Vrednosti, etika i stavovi - nivo firme (videti paragrafe 17-32 Priloga 2)

4. Kultura revizijske firme ima značajan uticaj na vrednosti, etiku i stavove partnera u reviziji i drugih članova tima na angažovanju zato što okruženje u kojem radi tim na angažovanju može značajno da utiče na način razmišljanja partnera i osoblja i samim tim na način na koji ispunjavaju svoje odgovornosti. Iako je revizija osmišljena da zaštiti javni interes, revizijske firme su često komercijalni entiteti. Kultura svake firme predstavlja značajan faktor u određivanju kako njeni partneri i osoblje rade u javnom interesu istovremeno ostvarujući komercijalne ciljeve firme.

5. Ključne odlike u pogledu kreiranja kulture u kojoj se vrednuje kvalitet revizije su:

• Postojanje upravljačkih uređenja kojima se uspostavlja odgovarajuća "smernica sa vrha" i koja imaju za cilj da zaštite nezavisnost firme.

• Neophodne lične karakteristike se promovišu putem sistema pohvale i nagrađivanja koji podržavaju kvalitet revizije.

• Firma naglašava značaj obezbeđivanja partnerima i osoblju mogućnosti za kontinuirani profesionalni razvoj i pristupa tehničkoj podršci visokog kvaliteta.

• Firma promoviše kulturu konsultovanja o spornim pitanjima.

• Postoje rigorozni sistemi za donošenje odluka o prihvatanju i nastavku saradnje sa klijentima.

1.3 Vrednosti, etika i stavovi - nacionalni nivo (videti paragrafe 33-40 Priloga 2)

6. Nacionalne revizijske regulatorne aktivnosti imaju značajan uticaj na kulturu unutar firmi i vrednosti, etiku i stavove partnera u reviziji i drugih članova tima na angažovanju. Ključne odlike su:

• Propisani su etički zahtevi koji jasno definišu osnovne etičke principe i specifične zahteve koji se primenjuju.

• Regulatorna tela, nacionalna tela za postavljanje standarda i profesionalne računovodstvene organizacije aktivno obezbeđuju da su etički principi jasni i da se dosledno primenjuju.

• Informacije koje su relevantne za odluke o prihvatanju klijenta razmenjuju se među revizijskim firmama.

1.4 Znanje, veštine, iskustvo i vreme - nivo angažovanja (videti paragrafe 41-58, Priloga 2)

7. Partner u angažovanju revizije ima odgovornost da se uveri da tim na angažovanju kolektivno poseduje odgovarajuće kompetencije i da tim ima dovoljno vremena kako bi mogao da pribavi dovoljno revizijskih dokaza pre izdavanja revizijskog mišljenja.

8. Ključne odlike su:

• Partneri i osoblje imaju neophodne kompetencije.

• Partneri i osoblje razumeju poslovanje entiteta.

• Partneri i osoblje donose razumna prosuđivanja.

• Partner na angažovanju revizije aktivno učestvuje u proceni rizika, planiranju, nadgledanju i pregledu obavljenog rada.

• Osoblje koje sprovodi detaljni revizijski rad "na terenu" ima dovoljno iskustva, njihov rad se adekvatno usmerava, nadgleda i nagrađuje, i postoji razuman stepen stalnosti osoblja.

• Partneri i osoblje imaju dovoljno vremena za efektivno sprovođenje revizije.

• Partner u angažovanju revizije i drugi iskusni članovi tima na angažovanju na raspolaganju su rukovodstvu i licima ovlašćenim za upravljanje.

1.5 Znanje, veštine, iskustvo i vreme - nivo firme (videti paragrafe 59-70 Priloga 2)

9. Politike i procedure revizijske firme uticaće na neophodno znanje i iskustvo partnera u angažovanju revizije i drugih članova tima na angažovanju, kao i na vreme koje im je na raspolaganju za preduzimanje neophodnog revizijskog rada. Ključne odlike su:

• Partneri i osoblje imaju dovoljno vremena da se bave kompleksnim pitanjima kada se pojave.

• Timovi na angažovanju su adekvatno strukturirani.

• Partneri i više osoblje vrše blagovremene procene manje iskusnog osoblja kao i odgovarajuće podučavanje ili obuke "na licu mesta".

• Partnerima i osoblju se pruža dovoljno obuke o reviziji, računovodstvu i, po potrebi, o specijalizovanim pitanjima privredne grane.

1.6 Znanje, veštine, iskustvo i vreme - nacionalni nivo (videti paragrafe 71-80, Priloga 2)

10. Nacionalne aktivnosti mogu da utiču na osposobljenost revizora. Ključne odlike su:

• Postoji strogo uređenje za izdavanje licenci revizijskim firmama/pojedinačnim revizorima.

• Zahtevi u pogledu edukacije su jasno definisani, za obuke postoje adekvatni resursi i efektivne su.

• Uređeno je informisanje revizora o tekućim pitanjima i obezbeđivanje obuke za njih u pogledu novih računovodstvenih, revizijskih ili regulatornih zahteva.

• Revizijska profesija je dobro pozicionirana kako bi privukla i zadržala pojedince sa odgovarajućim kvalitetima.

2. Faktori procesa

11. Kvalitetne revizije obuhvataju revizore koji primenjuju stroge procese revizije i procedure kontrole kvaliteta koji su usklađeni sa zakonima, regulativom i primenljivim standardima.

2.1 Proces revizije i procedure kontrole kvaliteta - nivo angažovanja (videti paragrafe 81-93 Priloga 2)

12. Revizije treba da budu sprovedene u skladu sa standardima revizije i podložni su procedurama kontrole kvaliteta firme koje su u skladu sa standardom ISQC 1. Oni obezbeđuju osnovu za disciplinovani pristup procene rizika, planiranje i sprovođenje revizijskih procedura i konačno formiranje i izražavanje mišljenja. Ponekad, metodologije i interne politike i procedure revizijskih firmi obezbeđuju konkretnije uputstvo o pitanjima kao što su ko preduzima određene aktivnosti, zahtevi u pogledu internih konsultacija i formati dokumentacije.

13. Iako standardi revizije i metodologija revizijske firme oblikuju proces revizije, način na koji će se taj proces primenjivati u praksi, biće prilagođen određenoj reviziji. Ključne odlike su:

• Tim na angažovanju je usklađen sa standardima revizije, relevantnim zakonima i regulativom i sa procedurama kontrole kvaliteta firme.

• Tim na angažovanju adekvatno koristi informacionu tehnologiju.

• Postoji efektivna interakcija sa drugima koji učestvuju u reviziji.

• Postoje adekvatni dogovori sa rukovodstvom u cilju postizanja efektivnog i efikasnog procesa revizije.

2.2 Proces revizije i procedure kontrole kvaliteta - nivo firme (videti paragrafe 94-111, Priloga 2)

14. Politike i procedure revizijske firme uticaće na proces revizije. Ključne odlike koje doprinose kvalitetu revizije su:

• Revizijska metodologija se prilagođava razvoju profesionalnih standarda i nalazima internih pregleda kontrole kvaliteta i eksternih inspekcija.

• Revizijska metodologija podstiče pojedinačne članove tima da primenjuju profesionalni skepticizam i primenjuju adekvatno profesionalno prosuđivanje.

• Metodologija zahteva efektivan nadzor i pregled rada revizije.

• Metodologija zahteva odgovarajuću revizijsku dokumentaciju.

• Ustanovljene su rigorozne procedure kontrole kvaliteta i kvalitet revizije se prati, i preduzimaju se odgovarajuće potrebne mere.

• Kada je neophodno, preduzimaju se efektivni pregledi kontrole kvaliteta angažovanja (EQCR).

2.3 Proces revizije i procedure kontrole kvaliteta - nacionalni nivo (videti paragrafe 112-119, Priloga 2)

15. Nacionalne revizijske regulatorne aktivnosti mogu da utiču na proces revizije.

16. Odbor za međunarodne standarde revizije i uveravanja (IAASB) objavljuje Međunarodne standarde revizije (ISA). Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA) postavlja etičke standarde visokog kvaliteta za profesionalne računovođe putem razvijanja strogog, međunarodno priznatog Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe. Odbor za međunarodne standarde edukacije za računovođe (IESBA) razvija i unapređuje profesionalnu računovodstvenu edukaciju - obuhvatajući tehničku stručnost, kao i profesionalne veštine, vrednosti, etiku i stavove za profesionalne računovođe - putem donošenja Međunarodnih standarda edukacije (IES). Ovi standardi širom su usvojeni na nacionalnom nivou. Ključne odlike su:

• Donose se standardi revizije i drugi standardi koji razjašnjavaju osnovne ciljeve kao i specifične zahteve koji se primenjuju.

• Tela koja su odgovorna za eksterne inspekcije revizije uzimaju u obzir relevantne odlike kvaliteta revizije, kako unutar revizijskih firmi tako i u pojedinačnim angažovanjima revizije.

• Postoje efektivni sistemi za istraživanje navoda o neuspelim revizijama i preduzimanje disciplinskih mera po potrebi.

3. Faktori autputa

17. Različiti stejkholderi dobijaju različite autpute od revizije. Ovi autputi će se verovatno procenjivati u pogledu njihove korisnosti i blagovremenosti i posmatraće se kao aspekti kvaliteta revizije. Oni takođe mogu:

• Obezbediti širi uvid u kvalitet revizije. Na primer, izveštaji od regulatornih tela za reviziju verovatno će opisati nedostatke koji su identifikovani u aktivnostima inspekcije; i

• Direktno uticati na kvalitet revizije. Na primer, posedovanje specifične odgovornosti izveštavanja o određenom pitanju, kao što je efektivnost internih kontrola, može rezultirati ozbiljnijim radom u toj oblasti.

18. Pojedini stejkholderi, naročito rukovodstvo, lica ovlašćena za upravljanje, i neka regulatorna tela, imaju direktniji uvid u određene inpute kvaliteta revizije i stoga su u boljem položaju da ih procenjuju, makar jedinim delom. Autputi od ovih drugih stejkholdera, na primer, informacije koje obezbeđuju komiteti za reviziju, mogu obezbediti korisne informacije o kvalitetu revizije eksternim korisnicima.

19. Relevantni autputi mogu da obuhvataju:

Nivo	Autputi
3.1 Nivo angažovanja	Od revizora 3.1.1 Izveštaji revizora korisnicima finansijskih izveštaja koji su bili predmet revizije 3.1.2 Izveštaji revizora licima ovlašćenim za upravljanje 3.1.3 Izveštaji revizora rukovodstvu 3.1.4 Izveštaji revizora finansijskim i regulatornim telima finansijskog sektora Od entiteta 3.1.5 Finansijski izveštaji koji su bili predmet revizije 3.1.6 Izveštaji od lica ovlašćenih za upravljanje, uključujući komitete za reviziju Od regulatornih tela za reviziju 3.1.7 Regulatorna tela koja obezbeđuju informacije o pojedinačnim revizijama
3.2 Nivo firme i nacionalni nivo	Od revizijske firme 3.2.1 Izveštaji o transparentnosti 3.2.2 Godišnji i drugi izveštaji Od regulatornih tela za reviziju 3.2.3 Obezbeđivanje zajedničkog stanovišta o rezultatima inspekcija revizijskih firmi

3.1 Autputi - Nivo angažovanja

3.1.1 Izveštaji revizora korisnicima finansijskih izveštaja koji su bili predmet revizije

20. Primarni autput revizije je mišljenje revizora koje obezbeđuje korisnicima poverenje u pouzdanost finansijskih izveštaja koji su bili predmet revizije. Za većinu korisnika, odsustvo modifikovanog mišljenja revizora je značajan pokazatelj o pouzdanosti finansijskih informacija. Na vrednost ovog pokazatelja može uticati niz faktora, uključujući reputaciju revizijske firme koja je sprovela reviziju, kao i pretpostavka o efektivnosti primenjenog procesa revizije.

21. Izveštaj revizora obezbeđuje revizoru mogućnost da pruži informacije koje će korisnicima dati uvid u rad i nalaze revizora, a samim tim i u kvalitet obavljene revizije. Međutim, revizori ne koriste uvek ovu mogućnost, i izveštaj revizora je, tokom godina, standardizovan. Osim u okolnostima kada je mišljenje revizora modifikovano, obično se ne obezbeđuju informacije o radu i nalazima revizora.

22. Pored proširivanja informacija koje su sadržane u izveštaju revizora, njegova korisnost može takođe da se poveća ako sadrži dodatno uveravanje o specifičnim pitanjima kako to zahtevaju zakon ili regulativa. U pojedinim slučajevima, ovakvo uveravanje može da se obezbedi bez proširenja delokruga revizije (na primer, potvrdom da je rukovodstvo obezbedilo revizoru sve zahtevane informacije i objašnjenja). U drugim slučajevima, delokrug revizije neophodno je proširiti (na primer, obezbeđivanje uveravanja o efektivnosti internih kontrola nad finansijskim izveštavanjem).

23. Više informacije o reviziji obično obezbeđuju revizori javnog sektora bilo u glavnom izveštaju revizora ili u dopunskom izveštaju koji je dostupan javnosti. Pored toga, revizori javnog sektora ponekad obavljaju svoj rad u okruženju koje daje građanima pristup zvaničnim dokumentima. Ova sloboda informacija može imati za rezultat to da revizor u javnom sektoru obelodani detaljnije informacije o svojim revizijama, na primer, o poslovnim rizicima i internim kontrolama entiteta.

3.1.2 Izveštaji revizora licima ovlašćenim za upravljanje

24. Standardi revizije obično zahtevaju od revizora da blagovremeno komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje o specifičnim pitanjima. Na primer, ISA zahtevaju komunikaciju o:

• Odgovornostima revizora.

• Planiranom delokrugu i vremenu revizije.

• Informacijama o pretnjama po objektivnost revizora i povezanim zaštitnim merama koje su primenjene.

• Značajnim nalazima revizije.

25. Ovakva pitanja često su obuhvaćena pisanim izveštajima za lica ovlašćena za upravljanje. Međutim, očekuje se da zahtevi standarda revizije podstaknu šire i obimnije razgovore između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje. Lica ovlašćena za upravljanje verovatno će proceniti vrednost i vreme pisanih izveštaja i manje formalnih komunikacija prilikom razmatranja ukupnog kvaliteta revizije.

26. U pogledu kvaliteta i korisnosti komunikacije, lica ovlašćena za upravljanje mogu naročito da vrednuju komunikaciju revizora koja obezbeđuje:

• Objektivni uvid u pogledu performansi rukovodstva pri ispunjavanju odgovornosti za pripremu finansijskih izveštaja;

• Uvid u prakse finansijskog izveštavanja entiteta, uključujući rad internih kontrola;

• Preporuke za poboljšanje procesa izveštavanja entiteta; i

• Informacije koje im omogućavaju da efektivno ispunjavaju svoje odgovornosti u pogledu upravljanja.

3.1.3 Izveštaji revizora rukovodstvu

27. Tokom trajanja revizije, revizor će takođe imati obimnu komunikaciju sa rukovodstvom. Veliki broj ovih komunikacija biće neformalne, ali revizor može odlučiti, ili rukovodstvo može zahtevati, da revizor formalizuje svoja zapažanja u pisanom izveštaju. U ovakvim okolnostima, rukovodstvo će verovatno staviti akcenat na uočenoj vrednosti i vremenu ovakvih izveštaja prilikom razmatranja ukupnog kvaliteta revizije.

28. Pored komunikacije o pitanjima finansijskog izveštavanja, rukovodstvo može naročito vrednovati:

• Uvide u, određene oblasti poslovanja i sisteme entiteta;

• Zapažanja o regulatornim pitanjima i preporuke za njihovo pobo­ljšanje; i

• Globalna stanovišta o značajnim industrijskim pitanjima ili trendovima.

29. Rukovodstvu, naročito manjih entiteta, u kojima resursi mogu biti ograničeni, mogu biti dragoceni poslovni saveti revizora. U ovakvim okolnostima, revizor mora da bude upoznat sa pretnjama po osnovu nezavisnosti koje se mogu pojaviti.

3.1.4 Izveštaji revizora (prudencijalnim) regulatornim telima finansijskog i bankarskog sektora

30. Nacionalni zakoni ili regulativa mogu zahtevati da revizor komunicira sa regulatornim telima finansijskog i bankarskog sektora, bilo redovno ili u specifičnim okolnostima. Nacionalni zahtevi se razlikuju, ali mogu da obuhvataju:

• Pružanje uveravanja o aspektima procesa finansijskog izveštavanja, na primer, o internoj kontroli.

• Izveštavanje o pitanjima za koja regulatorna tela smatraju da će im biti od materijalnog značaja.

• Izveštavanje o nezakonitim postupcima, uključujući sumnje na pranje novca.

31. U ovakvim okolnostima, regulatorna tela će verovatno staviti akcenat na uočenu vrednost i vreme ovakvih izveštaja, prilikom razmatranja ukupnog kvaliteta revizije.

3.1.5 Finansijski izveštaji koji su bili predmet revizije

32. Uveravanje povećava kredibilitet finansijskog izveštavanja i potencijalno vodi ka poboljšanju kvaliteta finansijskog izveštavanja. Na primer, revizija može rezultirati unošenjem izmena u nacrt finansijskih izveštaja od strane rukovodstva. Ove izmene mogu biti kvantitativne ili kvalitativne prirode, kao što su pojašnjenja ili obelodanjivanja u napomenama finansijskih izveštaja. Iako ovakve izmene korisnicima obično nisu transparentne, suočeni sa nečim što percipiraju kao finansijske izveštaje visokog kvaliteta, korisnici mogu zaključiti da je obavljena kvalitetna revizija. I suprotno će sigurno biti slučaj, to jest, suočeni sa finansijskim izveštajima koji sadrže matematičke greške, nedoslednosti i obelodanjivanja koja je teško razumeti, u odsustvu kvalifikovanog izveštaja revizora, korisnici mogu zaključiti da je obavljena revizija lošeg kvaliteta.

33. U pojedinim zakonskim sistemima, od entiteta se zahteva da preprave finansijske izveštaje koji su bili predmet revizije kod kojih je otkriveno da sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze. Potreba da entitet prepravi svoje finansijske izveštaje može, u zavisnosti od razloga prepravljanja, uzrokovati da korisnici smatraju da revizija nije uspela.

3.1.6 Izveštaji lica ovlašćenih za upravljanje, uključujući komitete za reviziju

34. U velikom broju zemalja, lica ovlašćena za upravljanje - konkretno, komiteti za reviziju kotiranih kompanija - imaju specifične odgovornosti za stepen nadzora revizora ili aspekata procesa revizije. Iako će korisnici verovatno zaključiti da aktivno učestvovanje komiteta za reviziju visokog kvaliteta ima pozitivan uticaj na kvalitet revizije, postoji značajna varijabilnost u stepenu u kojem komiteti za reviziju komuniciraju sa korisnicima i načinu na koji su ispunili ove odgovornosti.

35. Potpunije obelodanjivanje aktivnosti komiteta za reviziju potencijalno može da koristi i stvarnom kvalitetu revizije i percepciji tog kvaliteta od strane korisnika. Shodno tome, pojedine zemlje aktivno ispituju da li da uključe više informacija u godišnje izveštaje o aktivnostima komiteta za reviziju u pogledu eksterne revizije.

3.1.7 Regulatorna tela pružaju informacije o pojedinačnim revizijama

36. U pojedinim zemljama, regulatorna tela za reviziju stavljaju na raspolaganje rezultate inspekcija pojedinačnih revizija relevantnim komitetima za reviziju iako ovakve informacije obično nisu dostupne javnosti.

3.2 Autputi - Nivo firme i nacionalni nivo

3.2.1 Izveštaji o transparentnosti

37. Revizijske firme mogu pružati generičke informacije o kvalitetu revizije. Veliki broj zemalja uveo je zahteve da revizijske firme obezbeđuju izveštaje o transparentnosti koji pružaju informacije o upravljačkim i sistemima kontrole kvaliteta revizijske firme. Stavljanje ovakvih informacija na raspolaganje javnosti može pomoći onim korisnicima finansijskih izveštaja koji su bili predmet revizije koji nisu povezani sa revizijskim procesom da razumeju karakteristike pojedinačnih revizijskih firmi i pokretača kvaliteta revizije u tim firmama. U slučajevima kada ključni stejkholderi ne mogu direktno da procene kvalitet revizije, ove informacije mogu pomoći entitetima u odabiru nove revizijske firme.

38. Izveštaji o transparentnosti takođe pružaju mogućnost da se revizijske firme istaknu tako što će naglasiti određene aspekte svojih politika i pristupa reviziji i samim tim biti konkurentne u pogledu aspekata kvaliteta revizije. Objavljivanje informacija, na primer, o procesima i praksama firme za kontrolu kvaliteta, za obezbeđivanje nezavisnosti, i o njenom upravljanju, obezbeđuje očigledan podsticaj svima u okviru revizijske firme da ispune obaveze firme "u slovu i duhu".

3.2.2 Godišnji i drugi izveštaji

39. Pojedine revizijske firme objavljuju godišnje izveštaje. Godišnji izveštaji pružaju mogućnost da ova tela opišu ključne pokazatelje performansi u pogledu kvaliteta revizije i inicijative koje se preduzimaju za njegovo povećanje. Ovakve informacije mogu im pomoći da se razlikuju među sobom po kvalitetu revizije.

40. Pored toga, tela za reviziju javnog sektora mogu objavljivati druge izveštaje koji izvode opšte zaključke iz niza revizija koje preduzimaju, identifikujući uobičajene nedostatke u upravljanju, računovodstvu i izveštavanju. Ovi izveštaji mogu obuhvatati preporuke za izmene u opštim zakonima i regulativi koje se odnose na državne entitete.

3.2.3 Obezbeđivanje zajedničkog stanovišta o rezultatima inspekcija revizijskih firmi

41. U velikom broju zemalja, regulatorna tela za reviziju godišnje izveštavaju o ishodu aktivnosti revizijske inspekcije. Nivo detaljnosti koji se pruža u ovakvim izveštajima se razlikuje. U nekim zemljama, izveštaji zbirno predstavljaju rezultate inspekcija svih revizijskih firmi; u drugim zemljama, izveštaji se objavljuju za pojedinačne revizijske firme.

42. Objavljivanje izveštaja inspekcije za pojedinačne revizijske firme može imati značajnu ulogu u poboljšanju kvaliteta revizije, uključujući percepciju kvaliteta revizije od strane ključnih stejkholdera (naročito investitora i korisnika izveštaja revizije). Stavovi oko pitanja da li je korisno regulatornim telima za reviziju da javno izveštavaju o inspekcijama pojedinačnih revizijskih firmi su podeljeni. Neki smatraju da će obezbeđivanje transparentnosti o nalazima inspekcije koji se odnose na pojedinačne revizijske firme pomoći licima ovlašćenim za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti, i da će imati pozitivan uticaj na kvalitet revizije putem davanja podsticaja firmama da pokažu poboljšanja iz godine u godinu u kvalitetu svog rada. Drugi smatraju da javno izveštavanje o nalazima koji su specifični za određenu revizijsku firmu mogu uzrokovati da revizijska firma usvoji defanzivniji pristup reagovanja na nalaze inspekcija a na štetu kvaliteta revizije.

4. Ključne interakcije u okviru lanca finansijskog izveštavanja

43. U izveštaju za 2008. godinu, Lanac finansijskog izveštavanja: trenutne perspektive i pravci, Međunarodne federacije računovođa (IFAC) lanac finansijskog izveštavanja opisan je kao skup "ljudi i procesa koji učestvuju u pripremi, odobravanju, reviziji, analizi i korišćenju finansijskih izveštaja."

44. IFAC je uočio da sve karike u lancu treba da budu visokog kvaliteta i usko povezane da bi omogućile finansijsko izveštavanje visokog kvaliteta. Iako svaka pojedinačna karika u lancu snabdevanja ima važnu ulogu u podržavanju finansijskog izveštavanja visokog kvaliteta, priroda veza ili interakcija, između karika može imati određeni uticaj na kvalitet revizije.

45. Upravo kroz ove interakcije, uključujući formalnu i neformalnu komunikaciju, učesnici u lancu mogu da utiču na ponašanje i stavove drugih i da na taj način doprinesu poboljšanju kvaliteta revizije. Na prirodu i obim interakcija uticaće ciljevi pojedinaca koji učestvuju i kontekst u kojem se interakcije događaju.

46. Interakcije koje su opisane u narednim odeljcima su interakcije jedan-na-jedan. Međutim, mogu postojati koristi po kvalitet revizije kada se revizori i stejkholderi sastanu kako bi diskutovali o pitanjima koja su relevantna za kvalitet revizije.

47. Neke od značajnijih interakcija u pogledu kvaliteta revizije opisani su dole.

4.1 Interakcije između revizora i rukovodstva

48. Rukovodstvo je odgovorno za sastavljanje finansijskih izveštaja i za internu kontrolu koja je neophodna da bi se obezbedilo da su informacije za sastavljanje finansijskih izveštaja pouzdane i dostupne na blagovremenoj osnovi. Rukovodstvo je takođe odgovorno za obezbeđivanje da su finansijski izveštaji u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i, gde je relevantno, predstavljaju osnovne transakcije i događaje na način kojim se postiže istinit prikaz.

49. Potpun i blagovremeni pristup relevantnim informacijama i pojedincima kako unutar tako i izvan entiteta pomaže revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza. Otvoren i konstruktivan odnos pomaže revizoru da identifikuje, proceni i odgovori na rizike od materijalno pogrešnih iskaza, naročito u pogledu kompleksnih ili neuobičajenih transakcija ili pitanja koja uključuju značajno prosuđivanje ili neizvesnost. U odsustvu saradnje i otvorenog dijaloga, malo je verovatno da kvalitetna revizija može efikasno da se sprovede.

50. Kako bi se doprinelo efikasnosti revizije, u ranoj fazi revizije, revizor će verovatno razmatrati potrebe u pogledu informacija sa rukovodstvom i usaglasiće se oko adekvatnog rasporeda. Revizor će takođe verovatno da razmatra nalaze revizije sa rukovodstvom po njihovom nastanku da bi rukovodstvo moglo blagovremeno da obezbedi objašnjenja ili da preduzme dodatnu analizu po potrebi.

51. Otvoren i konstruktivan odnos između revizora i rukovodstva takođe pomaže u kreiranju okruženja u kojem rukovodstvu mogu koristiti revizorova zapažanja o pitanjima kao što su:

• Moguća poboljšanja praksi finansijskog izveštavanja entiteta.

• Moguća poboljšanja u internoj kontroli nad finansijskim izveštavanjem.

• Novi zahtevi u pogledu finansijskog izveštavanja.

• Stanovišta o industrijskim pitanjima.

• Zapažanja o zakonskim i regulatornim pitanjima.

52. Otvoren i konstruktivan odnos između revizora i rukovodstva mora da se razlikuje od odnosa preterane familijarnosti, koji može da se javi kada revizori provode duže periode tokom godine kod istog klijenta revizije. Od ključnog je značaja za kvalitet revizije da revizori zadrže stav skepticizma i objektivnosti i da su spremni da dovedu u pitanje pouzdanost informacija koje su im date.

4.2 Interakcije između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje

53. Lica ovlašćena za upravljanje su odgovorna za nadgledanje strateškog pravca entiteta i njegovih obaveza povezanih sa odgovornošću. Ovo obuhvata nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja entiteta. U kotiranim kompanijama i drugim velikim entitetima, veliki deo rada koji je povezan sa nadgledanjem procesa finansijskog izveštavanja entiteta često preduzima komitet za reviziju.

54. Efektivna dvosmerna komunikacija sa revizorima može da pomogne licima ovlašćenim za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti. Konkretno, licima ovlašćenim za upravljanje mogu koristiti revizorova stanovišta o pitanjima kao što su rizici po osnovu finansijskog izveštavanja sa kojima se entitet suočio, glavne oblasti prosuđivanja rukovodstva u finansijskim izveštajima, i uvid u kvalitet procesa finansijskog izveštavanja entiteta uključujući nedostatke u njegovim internim finansijskim kontrolama. Ove informacije mogu pomoći licima ovlašćenim za upravljanje u cilju donošenja zaključka o istinitom prikazu finansijskih izveštaja, naročito ako je revizor izrazio zabrinutost na koju rukovodstvo nije odgovorilo.

55. Od revizora se zahteva da komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje (uključujući komitet za reviziju kada postoji) o pitanjima vezanim za planiranje i značajnim nalazima. Ponekad je efektivna komunikacija omogućena ako se makar jedan sastanak, ili deo sastanka organizuje bez prisustvovanja rukovodstva. Za manje entitete komunikacija između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje verovatno će biti učestalija i manje formalna.

56. Lica ovlašćena za upravljanje takođe su u poziciji da utiču na kvalitet revizije putem:

• Obezbeđivanja mišljenja o rizicima po osnovu finansijskog izveštavanja i oblastima poslovanja koja zahtevaju naročitu pažnju revizije;

• Razmatranja da li će dovoljno revizijskih resursa biti dodeljeno za efektivno obavljanje revizije i da će naknada za izvršenje revizije to pošteno odraziti;

• Razmatranja pitanja nezavisnosti i procene njihovog rešavanja;

• Procene načina na koji je rukovodstvo osporeno od strane revizora, tokom revizije, naročito u pogledu procene rizika od kriminalnih radnji, procena i pretpostavki rukovodstva i izbora računovodstvenih politika; i

• Kreiranja okruženja u kojem rukovodstvo nije otporno na osporavanje od strane revizora i nije preterano defanzivno prilikom razmatranja teških ili spornih pitanja.

4.3 Interakcije između revizora i korisnika finansijskih izveštaja

57. U pojedinim zemljama, regulatorni okvir obezbeđuje korisnicima mogućnost da sarađuju, u određenom stepenu, sa revizorima. Na primer, u velikom broju pravnih sistema, predloge za naimenovanje, ponovno imenovanje ili zamenu revizora entiteta neophodno je da odobre akcionari na generalnom sastanku. Akcionari takođe mogu imati pravo da ispitaju revizora o značajnim pitanjima koja se odnose na reviziju na generalnom sastanku. Ove interakcije mogu da obezbede dodatnu motivaciju za revizore da sprovode revizije kvaliteta.

58. Korisnici takođe mogu želeti da ispitaju obrazloženje za zamenu revizora. Ovo će biti omogućeno kada se informacije povezane sa razlozima zamena blagovremeno stave na raspolaganje javnosti.

59. Revizori javnog sektora često imaju direktan kontakt sa primarnim korisnicima finansijskih izveštaja. Nije neuobičajeno da revizori prezentuju svoje nalaze zakonodavnim telima ili ministarstvima (u pogledu državnih agencija i kompanija u državnom vlasništvu), kao i da im obezbede:

• Nepristrasan i politički neutralan uvid u aktivnosti i prakse finansijskog izveštavanja entiteta; i

• Konstruktivne i blagovremene preporuke u oblastima performansi (uključujući vrednost za uloženi novac) i usklađenost sa relevantnim smernicama.

Ovakvi prikazi mogu poboljšati revizorovo saznanje o očekivanjima primarnih korisnika finansijskih izveštaja i pružiti im mogućnost da procene kvalitet revizije.

60. Revizijska profesija, konkretno, profesionalne računovodstvene organizacije, mogu povremeno organizovati forume, konferencije i druge sastanke i razgovore na visokom nivou, gde revizori mogu da diskutuju sa grupama korisnika finansijskih izveštaja o pitanjima koja su relevantna za kvalitet revizije.

4.4 Interakcije između revizora i regulatornih tela

61. Postoji niz različitih vrsta regulatornih tela koja utiču na reviziju: regulatorna tela za finansijska tržišta, za učesnike na finansijskim tržištima i za finansijsko izveštavanje ("finansijska regulatorna tela); regulatorna tela za određene vrste entiteta kao što su banke i osiguravajuće kompanije ("prudencijalna regulatorna tela"); i regulatorna tela koja usmeravaju nadzor nad nekim revizijskim firmama ("regulatorna tela za reviziju"). U pojedinim zemljama, postoji niz finansijskih i prudencijalnih regulatornih tela i za njih je korisno da koordiniraju svoje aktivnosti koje se odnose na kvalitet revizije.

4.4.1 Finansijska i prudencijalna regulatorna tela

62. U mnogim aspektima, finansijska i prudencijalna regulatorna tela i revizori imaju komplementarne interese, mada fokusi njihovih interesa mogu da se razlikuju. Adekvatna razmena informacija između ovih strana može stoga poboljšati regulatorni proces i doprineti kvalitetu revizije.

63. Revizija je važna za finansijska i prudencijalna regulatorna tela. Ova regulatorna tela obično zahtevaju da finansijski izveštaji relevantnih entiteta budu podvrgnuti reviziji, a ponekad i da se proširi delokrug revizije kako bi se obuhvatila pitanja kao što je efektivnost sistema interne finansijske kontrole kompanije. Pored toga, ova regulatorna tela ponekad zahtevaju od revizora da steknu uveravanje o specifičnim pitanjima.

64. Pored formalnih odgovornosti izveštavanja, finansijska i prudencijalna regulatorna tela će možda želeti da budu informisani o pitanjima sa kojima revizor postaje upoznat tokom trajanja revizije. U slučaju bankarskih regulatornih tela, ovo može obuhvatati pitanja kao što su:

• Informacije koje ukazuju na neispunjavanje jednog od zahteva bankarske licence.

• Informacije koje mogu ukazivati na materijalnu povredu zakona i regulative.

• Materijalno negativne promene u rizicima po osnovu poslovanja banaka i pitanja u vezi sa načelom stalnosti poslovanja.

65. Finansijska i prudencijalna regulatorna tela ponekad imaju informacije koje bi, da su bile poznate revizoru, uticale na delokrig revizije i potencijalno na revizorove zaključke ili na mišljenje revizije.

4.4.2 Regulatorna tela za reviziju

66. Osnivanje nezavisnih regulatornih tela za reviziju u mnogim zemljama koja imaju zadatak inspekcije revizijskih firmi i pojedinačnih revizija, pruža mogućnost za povećanje kvaliteta revizije i za veću transparentnost kvaliteta revizije prema korisnicima.

67. Otvorena komunikacija između revizijskih firmi i regulatornih tela za reviziju pomoći će regulatornim telima da efektivno preduzimaju svoje aktivnosti. Takođe, jasna komunikacija u pogledu nalaza revizijskih inspekcija omogućiće revizijskim firmama da bolje razumeju osnovne uzroke identifikovanih nedostataka i da pozitivno odgovore na njih.

68. Razgovor između regulatornih tela za reviziju u različitim zemljama, sa ciljem promovisanja doslednosti pristupa inspekcije, potencijalno će ojačati kvalitet revizije na globalnom planu.

4.5 Interakcije između rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje

69. Velika posvećenost iskrenosti i integritetu u okviru entiteta ima pozitivan uticaj na kvalitet i pouzdanost njegovog procesa finansijskog izveštavanja. Ovakva kultura, koju uspostavljaju i neguju lica ovlašćena za upravljanje u sprezi sa višim članovima rukovodstva, podstiče razvoj i održavanje adekvatnih računovodstvenih politika i procesa kao i otvorenu razmenu informacija koja je neophodna za finansijsko izveštavanje visokog kvaliteta.

70. Da bi se ovo postiglo, lica ovlašćena za upravljanje oslanjaju se na transparentni i konstruktivni odnos sa rukovodstvom koje im pomaže da ispuni svoju odgovornost nadzora procesa finansijskog izveštavanja. Ovo zahteva spremnost rukovodstva da otvoreno diskutuje sa licima ovlašćenim za upravljanje o pitanjima kao što su:

• Identifikovana i potencijalno značajna pitanja koja se odnose na finansijsko izveštavanje i regulativu.

• Pretpostavke koje stoje iza značajnih računovodstvenih prosuđivanja uključenih u proces finansijskog izveštavanja.

• Oblasti u kojima se proces finansijskog izveštavanja može ojačati.

71. Ukoliko revizor ima zabrinutost u pogledu odnosa između rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje, naročito je oprezan u pogledu značajnih nedostataka u internoj kontroli, grešaka u procesu finansijskog izveštavanja i rizika po osnovu kriminalnih radnji. Takođe će biti značajno da revizor nastoji da razume razloge koji stoje iza slabosti u odnosu, budući da će priroda odgovora revizije zavisiti od okolnosti. Na primer, odgovor revizije u slučaju kada lica ovlašćena za upravljanje sumnjaju u integritet rukovodstva, razlikovaće se od odgovora u slučaju kada rukovodstvo ima rezervu po pitanju kompetentnosti lica ovlašćenih za upravljanje.

72. U ekstremnim slučajevima, kada revizor ima ozbiljnu zabrinutost u pogledu odnosa između rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje, revizor razmatra da li efektivna i efikasna revizija može da se sprovede, i samim tim, da li da nastavi saradnju sa klijentom.

4.6 Interakcije između rukovodstva i regulatornih tela

73. Obim u kojem finansijska regulatorna tela sarađuju sa rukovodstvom u pogledu finansijskog izveštavanja razlikuje se od zemlje do zemlje i po industrijskim sektorima. Pojedina finansijska regulatorna tela ustanovljavaju i primenjuju okvire finansijskog izveštavanja i mogu postaviti pitanja rukovodstvu o aspektima finansijskih izveštaja. Ovo, sa druge strane, može uzrokovati da rukovodstvo postavlja pitanja revizoru, koja mogu uticati na kvalitet revizije u budućnosti. Takođe, u nekim sektorima, kao što je bankarski, prudencijalna regulatorna tela, mogu preduzeti aktivnosti direktnog nadzora koje obuhvataju interakciju sa rukovodstvom. Revizor stiče razumevanje o ovim interakcijama budući da su one izvor relevantnih informacija i percepcija.

4.7 Interakcije između rukovodstva i korisnika finansijskih izveštaja

74. Pored objavljivanja samih finansijskih izveštaja, rukovodstvo može sarađivati sa korisnicima, naročito sa investitorima, na niz drugih načina, uključujući putem objavljivanja saopštenja za medije u kojima se najavljuju značajne transakcije ili događaji i održavanja brifinga sa analitičarima i drugih sastanaka sa investitorima. Interakcije između rukovodstva i korisnika pružaju mogućnosti za bolje razumevanje finansijskih izveštaja od strane korisnika. Pored toga, dvosmerne interakcije kao što su sastanci između rukovodstva i investitora mogu obezbediti dodatnu motivaciju za rukovodstvo za postizanje finansijskog izveštavanja visokog kvaliteta.

75. Uopštenije, korisnici, kao što su institucionalni investitori, mogu ojačati značaj kvaliteta revizije putem aktivnog zauzimanja za istraživanje sa rukovodstvom onih pitanja o kojima je revizor zauzeo javni stav - kao na primer, modifikovanjem mišljenja revizije ili objavljivanjem izveštaja akcionarima u kojem se objašnjavaju relevantna pitanja.

4.8 Interakcije između lica ovlašćenih za upravljanje i regulatornih tela

76. Kao i kod rukovodstva, obim u kojem finansijska regulatorna tela sarađuju sa licima ovlašćenim za upravljanje razlikuje se od zemlje do zemlje i od jedne privredne grane do druge.

77. Iako je do sada postojalo vrlo malo saradnje između regulatornih tela za reviziju i lica ovlašćenih za upravljanje, potencijal ove saradnje postoji. Na primer, u pojedinim zakonskim sistemima regulatorna tela za reviziju komuniciraju, ili zahtevaju od revizora da komuniciraju, o nalazima svojih inspekcija pojedinačnih revizija sa licima ovlašćenim za upravljanje relevantnih entiteta. Takođe, revizijski inspektori mogu tražiti mišljenje lica ovlašćenih za upravljanje o kvalitetu pojedinačnih revizija kao deo svojih aktivnosti inspekcije.

4.9 Interakcije između lica ovlašćenih za upravljanje i korisnika finansijskih izveštaja

78. U velikom broju zemalja, lica ovlašćena za upravljanje, uključujući komitete za reviziju tamo gde postoje, imaju specifične odgovornosti za određeni stepen nadzora revizora ili aspekte procesa revizije. Percepcije korisnika u pogledu kvaliteta revizije verovatno će biti poboljšane aktivnim angažovanjem transparentnog komiteta za reviziju visokog kvaliteta. Međutim, postoji značajna varijabilnost u stepenu u kojem lica ovlašćena za upravljanje komuniciraju sa korisnicima o načinu na koji su ispunili svoje odgovornosti.

4.10 Interakcije između regulatornih tela i korisnika finansijskih izveštaja

79. Eksterna inspekcija kvaliteta revizije vrši se u sve većem broju zemalja kao deo nezavisnog nadzora revizije. Regulatorna tela za reviziju obično javno izveštavaju o svojim aktivnostima u ukupnom smislu, a ovo može kod korisnika dati utisak o kvalitetu revizije uopšte. Neka tela za nadzor izveštavaju javnost o svojim nalazima koji se odnose na pojedinačne revizijske firme i to korisnicima obezbeđuje konkretnije informacije.

5. Kontekstualni faktori

80. Okruženje u kojem se sprovode finansijsko izveštavanje i revizija razlikuje se od zemlje do zemlje. U pojedinim zemljama, poslovne prakse mogu biti relativno neformalne a privredni zakon relativno manje razvijen. U ovakvim zemljama, eksterno finansijsko izveštavanje može biti ograničeno, a povezana očekivanja korisnika mala. Sa razvijanjem zemlje, i konkretno, sa razvojem veličine poslovanja i potrebe za sticanjem finansijskih sredstava od tržišta kapitala, ovo okruženje postaje kompleksnije. Finansijsko izveštavanje postaje značajnije, a očekivanja korisnika u pogledu njegove brzine i pouzdanosti konstantno rastu. Kao odgovor na to, razvijaju se i zakoni, zahtevi u pogledu finansijskog izveštavanja i procesi korporativnog upravljanja.

81. Kolektivno, ovi faktori okruženja - ili kontekstualni faktori - imaju potencijal da utiču na prirodu i kvalitet finansijskog izveštavanja i, direktno ili indirektno, na kvalitet revizije. Tamo gde je prikladno, revizori odgovaraju na ove faktore prilikom utvrđivanja najboljeg načina za pribavljanje dovoljno revizijskih dokaza.

82. Kontekstualni faktori obuhvataju:

5.1 Poslovne prakse i privredno pravo

83. Na formalnost načina na koji se obavlja poslovanje uticaće nacionalni običaji i privredno pravo. U pojedinim nacionalnim okruženjima, na primer, može biti uobičajeno da entiteti uđu u transakcije sa drugim stranama na neformalnoj osnovi, oslanjajući se na odnose zasnovane na poverenju. Postoje okruženja u kojima strane koje trguju pre svega obuhvataju povezane strane, kao što su entiteti koji su u vlasništvu članova porodice ili entiteti koji su pod kontrolom države.

84. Privredno pravo uticaće na stepen formalnosti u kojem kompanija obavlja transakcije. Konkretno, ugovorno pravo određuje kada se ustanovljavaju prava i nastaju obaveze po završetku transakcija. U slučaju kada je privredno pravo manje razvijeno, može predstavljati izazov za rukovodstvo da polaže vlasnička prava i da proceni prikladnost odredbi vezanih za obaveze.

85. U određenim okolnostima, uslovi transakcija mogu biti nejasni ili neevidentirani a sporazumi mogu biti podložni usmenim izmenama. U ovakvim okolnostima biće teško razdvojiti odgovornosti, a efektivnost sistema interne kontrole biće smanjena, što stvara prilike za kriminalne radnje i korupciju. Odsustvo adekvatne dokumentacije u ovim okolnostima predstavljaće značajne izazove za lica ovlašćena za upravljanje u pogledu razumevanja ekonomske suštine transakcija i utvrđivanja da li su one u potpunosti i adekvatno računovodstveno obuhvaćene.

86. Stavovi prema poreskoj usklađenosti takođe se razlikuju. U nekim okruženjima, rukovodstvo može nastojati da svede na minimum poreske obaveze putem mera kao što je odlaganje izdavanja faktura čak i kada su obaveze u pogledu performansi ispunjene. U drugim okruženjima, može se voditi više od jednog seta računovodstvenih evidencija - jedan koji prikazuje "ekonomsku" poziciju i drugi koji prikazuje "poresku" poziciju - što može kreirati zabunu. Ovakve okolnosti, verovatno će uzrokovati kompleksnost i zahtevati rezervisanja za potencijalnu poresku obavezu, što je obično podložno značajnoj nepouzdanosti merenja.

5.2 Zakoni i regulativa koji se odnose na finansijskih izveštavanje

87. Zakoni i regulativa koji se odnose na finansijsko izveštavanje generalno se razvijaju kao odgovor na odgovornost koju kompanije imaju prema stejkholderima. Za kotirane entitete gde postoji odsustvo blizine između vlasnika i rukovodstva, regulativa i obelodanjivanja koja se odnose na finansijsko izveštavanje osmišljeni su sa ciljem zaštite interesa akcionara koji nemaju pristup internim finansijskim informacijama. Suprotno tome, obim regulative i obelodanjivanja povezanih sa finansijskim izveštavanjem u drugim entitetima verovatno će biti postavljeni na nižem nivou, uzimajući u obzir da stejkholderi mogu da učestvuju u upravljanju poslovanjem i stoga imaju pristup internim informacijama.

88. Pored obezbeđivanja opšteg okvira za način na koji se vodi poslovanje, zakoni i regulativa mogu direktno da utiču na prirodu i obim informacija o finansijskom izveštavanju koje se pružaju određenim grupama stejkholdera, naročito ako se rigorozno sprovode. U ovakvim okolnostima, zakoni i regulativa mogu korisno da:

• Definišu odgovornosti rukovodstva u pogledu finansijskog izveštavanja;

• Predviđaju kaznene mere koje treba preduzeti protiv rukovodstva za lažno finansijsko izveštavanje;

• Podstiču usklađenost sa zahtevima finansijskog izveštavanja putem mehanizama za nadzor i izvršenje;

• Nametnu obavezu da rukovodstvo u potpunosti sarađuje sa revizorima, uključujući obezbeđivanje svih neophodnih informacija i pristupa revizorima; i

• Predviđaju kaznene mere protiv rukovodstva za pružanje revizorima informacija koje ih dovode u zabludu.

89. Međutim, čak i najstroži zakoni i regulativa neće u potpunosti eliminisati loše stavove prema usklađenosti ili neetičke poslovne prakse. Shodno tome, postoje ograničenja u pogledu toga koliko zakonski i regulatorni okvir mogu uticati na ponašanje rukovodstva.

5.3 Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja

90. Okvir finansijskog izveštavanja je ključni faktor u kvalitetu finansijskog izveštavanja. Jasan okvir pomaže rukovodstvu u računovodstvenim odlukama i obezbeđuje doslednost primene. Međutim, preterano kompleksan okvir finansijskog izveštavanja može da oteža razumevanje računovodstvenih zahteva od strane rukovodstva kao i prižanje efektivnog nadzora procesa finansijskog izveštavanja od strane lica ovlašćenih za upravljanje.

91. Ove teškoće pogoršavaju učestale promene u finansijskom izveštavanju i zahtevi u pogledu obelodanjivanja koji mogu, makar u kraćem roku, da povećaju potencijal veće nedoslednosti u načinu na koji standarde primenjuju različiti entiteti.

92. Priroda i kompleksnost okvira finansijskog izveštavanja i zahteva u pogledu obelodanjivanja takođe mogu uticati na percepcije kvaliteta revizije. Neki smatraju da okvir finansijskog izveštavanja koji je preterano zasnovan na principima omogućava rukovodstvu previše slobode za računovodstveno obuhvatanje transakcija na način koji odgovara ciljevima rukovodstva i otežava revizorima da to ospore. Sa druge strane, neki smatraju da preterani naglasak na pravilima podstiče pristup finansijskom izveštavanju na bazi stroge usklađenosti, što može značiti da je revizorima teško da se fokusiraju na suštinu transakcija i da ospore istinit prikaz finansijskih izveštaja.

93. Poslednjih godina, razvoji u finansijskom izveštavanju fokusirali su se sve više na ispunjavanju potreba korisnika u pogledu finansijskih informacija koje su "relevantnije" čak i kada takve informacije mogu biti subjektivne i manje "pouzdane". Ovo je dovelo do određenog trenda ka većoj upotrebi odmeravanja na bazi fer vrednosti i drugih procena, što može nositi sa sobom značajnu nepouzdanost u pogledu merenja. Obelodanjivanja koja se odnose na osnovne pretpostavke i nepouzdanost merenja (na primer, analize osetljivosti) su sastavni deo vernog prikaza takvih iznosa u finansijskim izveštajima. Ali neka od ovih obelodanjivanja su kvalitativne prirode, kao što je hedžing i strategije upravljanja rizikom. Kao rezultat toga, neki dovode u pitanje "mogućnost podvrgavanja reviziji" ovakvih finansijskih informacija budući da su u manjem stepenu objektivno proverljive nego stavke u finansijskim izveštajima kao što je, na primer, gotovina. Izazovi za reviziju uključuju sledeće:

• Obezbeđivanje da se dodeljuje dovoljna količina vremena višim članovima tima na angažovanju za usmeravanje, nadgledanje i pregled rada revizije, umesto neproporcionalne količine koja se raspoređuje na rešavanje računovodstvenih kompleksnosti.

• Prikupljanje neophodnih informacija i adekvatno prosuđivanje u slučajevima kada odluke vezane za priznavanje, odmeravanje i obelodanjivanje mogu u značajnoj meri da zavise od prosuđivanja od strane rukovodstva prilikom primene relevantnih zahteva u pogledu finansijskog izveštavanja, naročito kada obuhvataju pretpostavke, verovatnoće, očekivanja u pogledu budućnosti ili korišćenje kompleksnih modela.

• Potvrđivanje namere rukovodstva, naročito ako se rukovodstvo nije suočilo sa identičnim okolnostima u prošlosti, kada primenljivi okvir finansijskog izveštavanja predviđa alternativne računovodstvene tretmane u zavisnosti od planiranih aktivnosti entiteta (na primer, da li se investicija drži za trgovanje ili je planirano da se drži do dospeća).

• Provera fer vrednosti finansijskih instrumenata kada ne postoji aktivno tržište a odmeravanje je zasnovano na neuočljivim inputima. U ovakvim okolnostima, izračunavanja fer vrednosti mogu da obuhvataju složene modele i izrazito kritičke pretpostavke, koje često zahtevaju posebnu stručnost.

• Okviri finansijskog izveštavanja obično ne postavljaju zahteve i uputstva za da rukovodstvo pribavi adekvatne dokaze kao podršku njihovom računovodstvenom prosuđivanju i da ih dokumentuje.

94. Stepen u kojem su neophodne računovodstvene procene koje uključuju značajnu nepouzdanost odmeravanja verovatno će se razlikovati u zavisnosti od privredne grane u kojoj entitet posluje i opšteg ekonomskog okruženja:

• Pojedine kompanije imaju relativno kratak ciklus poslovanja i roba ili usluge se proizvode i prodaju relativno brzo. U ovim kompanijama, postoji prilično tesna korelacija između dobitka i gotovine. U drugim kompanijama, ciklus poslovanja je mnogo duži i postoji potreba za boljom procenom.

• Neke kompanije, kao što su banke, aktivno trguju finansijskim instrumentima, dok ih druge koriste štedljivo.

• Periodi negativnih ekonomskih uslova verovatno će zahtevati procene ostvarivih vrednosti i rezerve po osnovu umanjenja vrednosti. U ovim okolnostima, takođe postoji verovatnoća pojačanih rizika u pogledu toga da li su partneri u trgovanju, kao i sam entitet, poslovanja koja posluju po načelu stalnosti.

5.4 Informacioni sistemi

95. Pouzdani informacioni sistemi su neophodni da podrže finansijsko izveštavanje visokog kvaliteta. U pojedinim zakonskim sistemima postoje posebni zakonski zahtevi i standardi koji se odnose na računovodstvo entiteta i na druge sisteme, kao i na interne kontrole nad njima. Međutim, u velikom broju zakonskih sistema oni ne postoje. Takođe mogu postojati posebni zakoni i regulativa koji su povezani sa razmatranjem informacionih sistema od strane revizora, ali, čak i ako ne postoje, priroda i kvalitet informacionih sistema entiteta uticaće na prirodu, vreme i obim pribavljenih revizijskih dokaza.

96. Poslovanje koje preduzimaju manji entiteti ponekad je manje kompleksno, sa malim brojem izvora prihoda i aktivnosti. U ovakvim slučajevima, računovodstveni sistemi su obično jednostavni i koriste relativno manje komplikovanu tehnologiju, a ponekad formalne interne kontrole mogu biti ograničene.

97. Iako osnovni računovodstveni sistemi velikog broja entiteta mogu biti dobro kontrolisani i pouzdani, zahtevi u pogledu finansijskog izveštavanja sve više zahtevaju dodatne informacije, naročito za napomene u finansijskim izveštajima. Često će biti neophodno pribavljanje informacija o pitanjima kao što su fer vrednosti sredstava i nefinansijski ključni pokazatelji performansi, kao aktivnost koja je odvojena od sistema koji obično nisu deo računovodstvenog sistema. Ovakve informacije možda neće biti toliko dobro kontrolisane kao informacije iz računovodstvenih sistema, a to može da utiče na ukupni kvalitet finansijskog izveštavanja.

98. Informacioni sistemi su obično kompjuterizovani. Iako računarski sistemi obično obrađuju informacije precizno, mogu biti podložni sistemskim slabostima, te problemima vezanim za bezbednost i kontinuitet. Efektivna uređenja korporativnog upravljanja često zahtevaju da interni revizori pruže uveravanje licima ovlašćenim za upravljanje o pouzdanosti informacionih sistema entiteta.

99. Značaj informacionih sistema širi je od finansijskog izveštavanja i, sve više, kompanije počinju da zavise od kompleksnih sistema i njihovih tehnologija. Na primer:

• Veliki broj proizvođača zavisi od automatizovanih procesa za upravljanje procesima proizvodnje na bazi tehnologije "tačno na vreme" (just in time).

• Veliki broj entiteta koji se bave prodajom na malo oslanja se na automatizovane zalihe i sisteme distribucije.

• Neki entiteti koji se bave prodajom na malo posluju isključivo putem Interneta ("onlajn").

• Većina finansijskih institucija i telekomunikacionih kompanija, kao i veliki broj značajnih entiteta javnog sektora oslanjaju se na automatizovane sisteme za preduzimanje i obradu transakcija velikog obima brzo i efikasno, često na globalnom planu.

100. Neuspeh automatizovanih sistema u okviru entiteta koji zavise od informacionih tehnologija može rezultirati troškovima po kompaniju i, u ekstremnim slučajevima, krahom poslovanja.

5.5 Korporativno upravljanje

101. Uprkos detaljnim zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, kvalitet finansijskog izveštavanja podržan je kada je rukovodstvo motivisano da obelodani tačne i pouzdane finansijske informacije i poseduje znanje i veštine za to.

102. Nadzor rukovodstva od strane lica ovlašćenih za upravljanje uspostavlja očekivanja u pogledu ponašanja i obezbeđuje motivaciju rukovodstvu da ispune svoje odgovornosti. Snažne prakse korporativnog upravljanja mogu imati pozitivan uticaj na pouzdanost finansijskih informacija koje entitet priprema.

103. Komiteti za reviziju postoje u velikom broju entiteta - naročito u većim entitetima - i mogu doprineti efektivnosti korporativnog upravljanja, naročito kada su članovi nezavisni od rukovodstva i poseduju adekvatan stepen finansijske stručnosti. Razlike u efektivnosti uređenja korporativnog upravljanja mogu uticati na pristup koji se preduzima u pogledu revizije, na interakcije sa rukovodstvom i lica ovlašćena za upravljanje.

104. Efektivno upravljanje je jednako važno za manje entitete, iako vlasnički profili mogu podrazumevati da formalne korporativne vlasničke strukture nisu toliko relevantne, i da su komiteti za reviziju manje uobičajeni. U velikom broju manjih entiteta postoji vrlo mala razlika između rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje; vlasnik - rukovodilac vrši obe uloge.

105. Percepcija kvaliteta finansijskog izveštavanja entiteta od strane korisnika verovatno će biti veća ako smatraju da komitet za reviziju čine članovi koji su nezavisni od rukovodstva i imaju odgovarajući stepen finansijske stručnosti. Poverenje će se takođe povećati ako se korisnici upoznaju, možda u formi godišnjeg izveštaja, sa aktivnostima koje je preduzeo komitet za reviziju, glavnim pitanjima na koja su odgovorili i razlozima koji stoje iza njihovih zaključaka.

106. Kao deo struktura upravljanja i interne kontrole, veliki broj većih entiteta uspostavlja funkciju interne revizije. Premda se ciljevi i delokrug funkcije interne revizije u velikoj meri razlikuju, obično obuhvataju aktivnosti uveravanja i konsaltinga, koje su osmišljene da procene i unaprede efektivnost upravljačkih procesa entiteta, upravljanje rizikom i internu kontrolu. Lica ovlašćena za upravljanje mogu imati nadzor nad funkcijom interne revizije i verovatno će im biti u interesu da ustanove da postoji odgovarajuća interakcija između rada eksternog revizora i funkcije interne revizije.

107. U pogledu eksterne revizije, stav rukovodilaca entiteta, obično direktora kompanije, je od suštinskog značaja. Pojedini mogu posmatrati eksternu reviziju samo kao regulatornu neophodnost, čije troškove treba svesti na minimum. Drugi mogu vrednovati reviziju kao rigorozni proces koji im daje poverenje da su objavljene finansijske informacije pouzdane kao i mogućnost da dobiju detaljne komentare od informisanog nezavisnog posmatrača u pogledu rizika sa kojima se entitet susreće, njegovom okruženju kontrole i procesu finansijskog izveštavanja. Lica ovlašćena za upravljanje entiteta mogu obezbediti pozitivan uticaj na kvalitet revizije pokazivanjem aktivnog interesovanja za rad revizora i preduzimanjem mera kada smatraju da nije obezbeđen adekvatan kvalitet.

108. U većim entitetima, naročito u kotiranim kompanijama, često postoje komiteti za reviziju kako bi nadgledali saradnju između entiteta i revizora. Ovo može da obuhvata naimenovanje revizora, procenu nezavisnosti revizora (uključujući pružanje usluga koje nisu usluge revizije), i odobravanje revizijskih naknada. Sve dok su motivisani da maksimiziraju kvalitet revizije, a ne da troškove svode na minimum, komiteti za reviziju obezbeđuju način da se pomogne da reviziji bude dodeljeno dovoljno adekvatnih resursa.

109. Pojedini komiteti za reviziju, takođe imaju odgovornost da razmatraju kvalitet revizije direktno i da to čine kao deo procesa za ponovno naimenovanje revizora ili prilikom razmatranja revizijskih naknada. Može da pomogne ukoliko komitet za reviziju ima formalni proces i kriterijume za opisivanje odlika kvaliteta revizije. Na razmatranje kvaliteta revizije od strane komiteta za reviziju uticaće interakcije sa revizorom (videti paragrafe 53-56) a naročito procena primenjenog profesionalnog skepticizma.

110. Obično postoji veza između kvaliteta revizije i kvaliteta i kvantiteta korišćenih resursa u njenom sprovođenju; ovo će se obično odraziti na revizijsku naknadu. Međutim, niska revizijska naknada nikada ne može biti opravdanje za neuspeh adekvatnog raspoređivanja resursa revizije i pribavljanje adekvatnih revizijskih dokaza. Važno je da komiteti za reviziju razmotre da li je isplanirano dovoljno vremena za reviziju. Ovo je naročito važno kada se revizijske naknade pregovaraju direktno sa rukovodstvom. Rukovodstvo često ima veliki uticaj pri određivanju revizijskih naknada i može imati različito mišljenje o kvalitetu revizije od komiteta za reviziju.

5.6 Širi kulturološki faktori

111. Nacionalne kulture mogu direktno da utiču na stavove i aktivnosti svih stejkholdera koji učestvuju u lancu snabdevanja za finansijsko izveštavanje i indirektno da utiču na prirodu i obim računovodstvenih zahteva i primenljivih zakona i regulative.

112. Kulturološke dimenzije obuhvataju:

a. Stavove prema autoritetima - stepen nejednakosti u okviru društva ("udaljenost moći") se razlikuju i to može da utiče na način na koji osoblje nižeg nivoa sarađuje sa osobljem višeg nivoa, i obrnuto.

b. Izbegavanje neizvesnosti - način na koji pojedinci reaguju na neizvesnost se razlikuje i to može da utiče na njihovu želju za strukturom i njihov odgovor na nestrukturiranost.

c. Kolektivno ponašanje - obim u kojem društvo očekuje od pojedinaca da postupaju kolektivno ili nezavisno.

d. Transparentnost - vrednost koju društvo daje balansu između transparentnosti i poverljivosti.

113. Ovakve kulturološke dimenzije verovatno će uticati na objektivnost i profesionalni skepticizam i na način na koji pojedinci sarađuju, vrše prosuđivanja i međusobno komuniciraju.

114. Razlike u poslovnim praksama i kulturološki faktori mogu da predstavljaju praktične izazove i za multinacionalne entitete i za njihove revizore. Rukovodstvo grupe može da odluči da preduzme posebne korake za ublažavanje efekata ovakvih izazova implementacijom i održavanjem efektivnih kontrola nad finansijskim izveštavanjem na nivou grupe. Ovakve aktivnosti mogu obuhvatati, na primer:

• Dosledne politike i procedure u svim zemljama u kojima grupa posluje.

• Programe na nivou grupe kao što su kodeksi ponašanja i programe za sprečavanje kriminalnih radnji.

• Interne revizore koji procenjuju tačnost i potpunost finansijskih informacija koje su dobijene od delova entiteta.

• Centralno nadgledanje rada delova entiteta i njihovih finansijskih rezultata.

• Redovne posete u cilju saradnje od strane rukovodstva grupe.

• Premeštaje osoblja.

Razumevanje razlika u poslovnim praksama i širim kulturološkim faktorima pomaže revizoru grupe u planiranju i sprovođenju revizije grupe u različitim zakonskim sistemima.

5.6.1 Stavovi prema autoritetima

115. U nekim kulturama postoji širok raspon distribucije autoriteta između ljudi u hijerarhiji što će verovatno uticati na ponašanje i komunikaciju. Na primer, u pojedinim kulturama može se smatrati nepoštovanjem kada manje iskusno osoblje osporava stavove zaposlenih višeg ranga. Prekomerno pokoravanje autoritetima može uticati na spremnost manje iskusnih računovođa da izraze zabrinutost kod svojih supervizora i na radne odnose u okviru tima koji radi na angažovanju.

116. Revizija je proces koji podrazumeva da tim na angažovanju radi zajedno i da jasno komuniciraju kako ka vrhu tako i ka dnu hijerarhijske strukture tima. Takođe zahteva skeptičan način razmišljanja. U kulturama sa širokim rasponom distribucije vlasti može biti teško da manje iskusni revizori direktno dovode u pitanje stavove i tvrdnje lica koja imaju veći autoritet. U ovakvim slučajevima, revizori mogu odlučiti da prošire ispitivanje dokumentacije umesto da direktno osporavaju rukovodstvo putem vršenja upita.

5.6.2 Izbegavanje neizvesnosti

117. Neke kulture imaju veću sposobnost tolerancije neizvesnosti od drugih. Ovo može da utiče na stavove prema riziku i suprotno od toga, konzervativizmu. Konzervativizam može da utiče na poslovne strategije rukovodstva i na interno ponašanje, kao i na računovodstvena prosuđivanja koja su svojstvena finansijskom izveštavanju.

118. Izbegavanje neizvesnosti takođe može da utiče na procenu rizika od strane revizora i na količinu dokaza za koje utvrde da su dovoljni i adekvatni.

5.6.3 Kolektivna ponašanja

119. Neke kulture stavljaju veliku društvenu vrednost na kolektivno ponašanje kao što je lojalnost državi, poslodavcu ili porodici. U ovakvim okolnostima, pojedinci će verovatno da se pridržavaju normi i procesa grupe. U drugim društvima, vrednuju se stavovi i pristupi pojedinaca i, mada to može podsticati profesionalni skepticizam, takođe može da rezultira većim odstupanjem u ponašanju i ishodima.

5.6.4 Transparentnost

120. Dodatni aspekt kulture koji može imati uticaja na finansijsko izveštavanje i na efektivnost interakcija revizora sa rukovodstvom je obim u kojem se tajnost ili poverljivost očekuje u poslovanju. Nedostatak otvorenosti ili transparentnosti od strane rukovodstva može otežati revizorima sticanje neophodnog razumevanja o entitetu u cilju adekvatnog identifikovanja i procene rizika od materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima.

5.7 Revizijska regulativa

121. Regulativa obuhvata izdavanje licenci firmama i pojedincima za sprovođenje revizije, određivanje standarda, inspekciju revizija u pogledu kvaliteta i disciplinske mere u slučaju neusklađenosti sa standardima i neuspelih revizija. Ove funkcije obično vrše na nacionalnom nivou nezavisna regulatorna tela, profesionalne računovodstvene organizacije ili kombinacija ova dva.

122. Zakon, standardi revizije i etički standardi obezbeđuju osnovu za mnoge aspekte regulative. Iako se standardi revizije i etički standardi propisuju na nacionalnom nivou, nacionalni standardi se sve više oslanjaju na međunarodne standarde koje postavljaju IAASB i IESBA.

123. Zahtevi koji se odnose na reviziju i drugi relevantni standardi su najefektivniji ako se adekvatno sprovode. To obuhvata pravni status standarda, inspekciju revizija, istragu tvrdnji o neuspelim revizijama, i, gde je prikladno, preduzimanje disciplinskih mera.

124. Inspekciju revizije obično preduzima na nacionalnom nivou zasebna revizijska firma (stručni pregled), profesionalna računovodstvena organizacija (kojoj ponekad ovu odgovornost delegira regulatorno telo) ili nezavisna regulatorna tela za reviziju. Sve češće se dešava da zakoni i regulativa predviđaju da inspekcije revizija kotiranih kompanija, a ponekad i entiteta od javnog interesa, preduzima nezavisno regulatorno telo za reviziju.

125. Inspekcije revizije obezbeđuju značajan mehanizam za procenu usklađenosti revizora sa standardima revizije, i u zavisnosti od ovlašćenja, drugih aspekata kvaliteta revizije. Mere koje preduzimaju revizijske firme kao odgovor na slabosti koje su identifikovali inspektori mogu dovesti do poboljšanja kvaliteta revizije. Tokom određenog vremenskog perioda, relevantni nalazi inspekcija revizija treba da budu evidentirani i prosleđeni telima koja postavljaju standarde.

126. Rezultati inspekcija revizija se često objavljuju. Publikacija rezultata inspekcija revizija vode ka boljoj informisanosti među stejkholderima o pitanjima kvaliteta revizije.

127. Pored toga što deluju kao podsticaj revizijskim firmama da poštuju primenljive standarde, efektivna disciplinska uređenja pružaju drugim stejkhodlerima poverenje u kvalitet revizije. Efektivna disciplinska uređenja obuhvataju lica odgovorna za funkcije istrage i disciplinovanja koja imaju jasna ovlašćenja i dovoljno resursa da obave svoj rad.

5.8 Okruženje sudskih sporova

128. Pored direktnih troškova nastalih tokom sprovođenja revizije, postoji mogućnost da se od revizijske firme traži da plati nadoknadu za posledice neuspele revizije. Rizik po osnovu sudskog spora i njegov uticaj na kvalitet revizije razlikuje se od zemlje do zemlje.

129. Neki smatraju da će rizik po osnovu sudskog spora poboljšati kvalitet revizije budući da će uzrokovati da revizor svede na minimum mogućnost neuspeha revizije. Drugi smatraju da će rizik po osnovu sudskog spora imati negativan uticaj na kvalitet revizije budući da će rezultirati načinom razmišljanja koji je usmeren ka "kontrolnoj listi" umesto spremnosti na razmišljanje o načinima inovativnih odgovora na revizijski rizik, i da će odvratiti talentovane pojedince od učestvovanja ili ostanka u revizijskoj profesiji.

5.9 Privlačenje talenata

130. Revizija je zahtevna intelektualna aktivnost koja zahteva primenu dobrog prosuđivanja, ispitivački um, značajnu količinu znanja iz oblasti poslovanja, finansijskog izveštavanja i specifično znanje iz oblasti revizije. Iako profesija nastoji da snabde revizore neophodnim kompetencijama, na efektivnost će neminovno uticati kvalitet osoblja.

131. U velikom broju zemalja, nosioci univerzitetskih diploma su značajan izvor za odabir kadra, i mnogi od njih se specijalizuju za računovodstvo i poslovanje. Ova osnova može im obezbediti relevantno znanje i adekvatne etičke stavove.

132. Zapošljavanje adekvatnog kvalitetnog osoblja u revizijskoj profesiji je od ključnog značaja za kvalitet revizije. Privlačnost računovodstvene profesije treba da bude predočena potencijalnim kandidatima u što ranijoj fazi. Međutim, privlačnost revizijske profesije se razlikuje od zemlje do zemlje, kao i neki direktniji faktori poput komparativnih nivoa zarada i percepcija o verovatnim naporima koje treba uložiti u radu. Ukoliko postoji manjak adekvatno obrazovanih potencijalnih kadrova, može biti teško zaposliti kandidate pravog kvaliteta.

5.10 Raspored finansijskog izveštavanja

133. Vremenski okvir u kojem je neophodno završiti reviziju može da utiče na procese finansijskog izveštavanja i na način na koji rukovodstvo i lica ovlašćena za reviziju odobravaju finansijske izveštaje. Pojava postupaka ubrzanog izveštavanja u mnogim zakonskim sistemima takođe ograničava obim u kojem revizor može da obavi detaljni rad po završetku izveštajnog perioda. Kao rezultat toga, sve je veća potreba da se revizor oslanja na sisteme interne kontrole i sprovođenje revizijskih postupaka pre završetka perioda.

134. Na vreme za pripremu finansijskih informacija takođe utiče potreba da kotirane kompanije u ranoj fazi objave procene prihoda ili preliminarne rezultate. U nekim zakonskim sistemima, od revizora se zahteva da odobre ovakve procene ili da u pogledu njih obave određeni rad. Prednost ovoga je u tome što će revizor biti zadovoljan finansijskim rezultatima pre nego što se informacije objave, ali doprinosi dodatnom vremenskom pritisku.

135. Rokovi za izveštavanje mogu biti manje opterećujući za revizije manjih entiteta nego za kotirane entitete, što omogućava revizoru da iskoristi dokaze koje je pribavio iz događaja i transakcija nakon datuma na bilansu stanja. Takođe, manje je uobičajeno da manji entiteti objave procene prihoda pre završetka revizije. Međutim, nije neuobičajeno da manji entiteti obezbeđuju godišnje, mesečne ili kvartalne finansijske izveštaje koji nisu bili predmet revizije bankama i investitorima.

Prilog 1

Kompleksnost definisanja kvaliteta revizije

1. Izraz "kvalitet revizije" često se koristi u debatama između stejkholdera, u komunikaciji regulatornih tela, tela koja postavljaju standarde, revizijskih firmi i drugih, kao i u istraživanju i postavljanju standarda. Kvalitet revizije je kompleksna tema i ne postoji definicija ili analiza koja je univerzalno priznata.

2. Svrha revizije je da se poveća stepen poverenja kod ciljnih korisnika u finansijske izveštaje. Ovo postižu revizori koji pribavljaju dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza u cilju izražavanja mišljenja o tome da li su finansijski izveštaju sastavljeni, po svim materijalno značajnim pitanjima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Često, ovo mišljenje je o tome, da li finansijski izveštaji "prezentuju istinito, po svim materijalnim pitanjima" ili daju "istinit i objektivan prikaz" finansijske pozicije entiteta na kraju perioda i o rezultatima i tokovima gotovine za period, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.

3. Iako nacionalni zakoni i računovodstveni standardi obezbeđuju kriterijume za "istinit prikaz", mnogi aspekti procesa finansijskog izveštavanja i, samim tim, revizije finansijskih izveštaja, obuhvataju prosuđivanje.

4. Standardi revizije obezbeđuju značajnu osnovu koja podržava kvalitet revizije. Konkretno, ISA koje objavljuje IAASB, opisuju ciljeve revizora i ustanovljavaju minimalne zahteve. Međutim, većina zahteva u ISA obezbeđuje okvir za prosuđivanja koja se vrše u reviziji ili je prosuđivanje neophodno da bi se oni adekvatno primenjivali.

5. Stoga je revizija disciplina koja se oslanja na kompetentne pojedince koji koriste svoje iskustvo i primenjuju integritet, objektivnost i profesionalni skepticizam koji im omogućava da vrše adekvatna prosuđivanja podržana činjenicama i okolnostima angažovanja. Kvaliteti istrajnosti i doslednosti takođe su značajni kako bi se obezbedilo da se neophodne izmene unose u finansijske izveštaje, ili, u slučajevima kada se ovakve izmene ne vrše, da bi se osiguralo da je izveštaj revizora sa odgovarajućom kvalifikacijom.

6. Pored kritičke prirode aspekata finansijskih izveštaja, postoji niz faktora koji otežavaju opisivanje i procenu kvaliteta revizije, uključujući da:

• Postojanje, ili odsustvo materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima koji su bili predmet revizije obezbeđuje samo delimičan uvid u kvalitet revizije.

• Revizije se razlikuju i ono što se smatra dovoljnim i adekvatnim revizijskim dokazima da podrži mišljenje revizije, u određenom stepenu, zavisi od prosuđivanja.

• Mišljenja o kvalitetu revizije razlikuju se među stejkholderima.

• Postoji ograničena transparentnost o obavljenom radu i nalazima revizije.

Postojanje, ili odsustvo materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima koji su bili predmet revizije obezbeđuje samo delimičan uvid u kvalitet revizije

7. Uzimajući u obzir cilj revizije, postojanje materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima koje revizija nije otkrila, mogu biti pokazatelj neuspeha revizije. Međutim, odsustvo materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima ne može, samo po sebi, da bude jedino merilo kvaliteta revizije zato što možda nije bilo nijednog materijalno značajno pogrešnog iskaza za otkrivanje.

8. Čak i postojanje neotkrivenih materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima koji su bili predmet revizije ne mora nužno da ukazuje na reviziju lošeg kvaliteta, budući da su revizije osmišljene za sticanje uveravanja u razumnoj meri, a ne apsolutnog uveravanja, da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze. Razlika između apsolutnog i uveravanja u razumnoj meri je naročito relevantna kada su pogrešni iskazi rezultat kriminalnih radnji koje su bile prikrivane putem falsifikovanja, dosluha i namernih pogrešnih prikazivanja.

9. Model revizije odražava inherentna ograničenja revizije i osmišljen je za sticanje uveravanja u razumnoj meri, a ne apsolutnog uveravanja, što znači da postoji mogućnost neotkrivenih materijalno značajnih pogrešnih iskaza. Ako se naknadno otkriju materijalno značajni pogrešni iskazi koje revizija nije otkrila, može biti teško utvrditi da li je neotkrivanje rezultat opšteg modela revizije ili nedostatka kvaliteta u datoj pojedinačnoj reviziji.

10. Koncepti "dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza" i "uveravanja u razumnoj meri" su usko povezani. Nijedan od njih se ne može definisati sa preciznošću, ali oba treba da se razmatraju u kontekstu primenljivih standarda i ustanovljene prakse.

Revizije se razlikuju i ono što se smatra dovoljnim i adekvatnim revizijskim dokazima da podrži mišljenje revizije, u određenom stepenu, zavisi od prosuđivanja

11. Ne postoje dva entiteta koja su potpuno ista i stoga će se neophodni rad revizije i prosuđivanja nužno razlikovati. Ono što se smatra "dovoljno adekvatnim dokazima" je, stoga, u određenom stepenu pitanje profesionalnog prosuđivanja, koje odražava veličinu, prirodu i kompleksnost entiteta, privredne grane i povezanog regulatornog okvira u kojem posluje, kao i procene rizika od strane revizora da su finansijski izveštaji koje je pripremilo rukovodstvo materijalno pogrešni.

12. Revizijske firme su obično profitno orijentisani entiteti i profitabilnost revizijske firme je povezana sa odnosom naplaćenih revizijskih naknada i troškovima pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Ovo može da dovede do percepcija kod trećih strana da, bez obzira na primenu standarda revizije i etičkih zahteva, revizijske firme mogu imati kratkoročne podsticaje da ograniče obim rada, dok je poznato da je na duže staze, neophodan održivi kvalitet revizije kako bi se zaštitila reputacija firme i izbegle negativne regulatorne ili zakonske mere. Takođe, u javnom sektoru, iako su tela za reviziju javnog sektora neprofitni entiteti, ograničenja u pogledu budžeta mogu predstavljati dodatne izazove prilikom obezbeđivanja prikladnog obima rada.

Mišljenja o kvalitetu revizije razlikuju se među stejkholderima

13. Mišljenja o kvalitetu revizije razlikuju se među stejkholderima. Ovo, samo po sebi, nije iznenađujuće budući da se nivo njihovog direktnog učestvovanja u reviziji i pristupa relevantnim informacijama, u velikoj meri razlikuje; i vrednost koja se pripisuje reviziji se razlikuje među različitim stejkholderima.

14. Stejkholderi u kotiranim entitetima nemaju pristup revizijskoj komunikaciji osim onoj koja je javno dostupna. Suprotno tome, stejkholderi u drugim entitetima često mogu imati direktan pristup revizorima i formalnu i neformalnu komunikaciju, što direktno utiče na njihovo mišljenje o kvalitetu revizije.

15. Pojedini korisnici finansijskih izveštaja mogu posmatrati kvalitet revizije kao maksimiziranje količine pribavljenih revizijskih dokaza i izazov za rukovodstvo. Posmatranje kvaliteta revizije isključivo iz ove perspektive sugerisalo bi da će kvalitet revizije biti veći što se više resursa (u kvantitativnom i kvalitativnom smislu) alocira reviziji.

16. Rukovodstvu može biti u interesu da obezbede da troškovi revizije budu ograničeni, da se revizija završi što pre moguće i da se prekid tekućih poslova entiteta svede na minimum. Posmatranjem kvaliteta revizije iz ove perspektive, rukovodstvo može sugerisati da resurse koji se alociraju reviziji treba svesti na minimum.

17. Balansiranje između ovih različitih mišljenja sugeriše da kvalitet revizije podrazumeva da se efektivna revizija sprovodi efikasno, blagovremeno i za razumnu naknadu. Postoji, međutim, subjektivnost u pogledu izraza kao što su "efektivna", "efikasno", "blagovremeno" i "razumnu". Lica ovlašćena za upravljanje, uključujući komitete za reviziju, često su u dobrom položaju da razmotre ova pitanja. Iz ovog razloga, u velikom broju zemalja komiteti za reviziju imaju odgovornost za razmatranje kvaliteta revizije i odobravanje, ili preporuke za odobravanje, imenovanja revizora i revizijskih naknada.

Postoji ograničena transparentnost o obavljenom radu i nalazima revizije

18. Veliki broj usluga su relativno transparentne za one kojima se pružaju i korisnici mogu proceniti njihov kvalitet direktno. Međutim, veliki broj stejkholdedra kotiranih kompanija ili pružalaca finansijskih usluga za kompanije, obično nemaju detaljan uvid u rad koji obavlja revizija i pitanja koje je revizija identifikovala i rešila. Stoga, korisnici finansijskih izveštaja, koji su eksterni u odnosu na entitet koji je predmet revizije, često ne mogu direktno da ocene kvalitet revizije.

19. Informacije o radu i nalazima revizora mogu da budu obezbeđene u revizorovom izveštaju. Međutim, veliki broj izveštaja revizora je standardizovan, i osim u relativno neuobičajenim okolnostima kada je mišljenje revizora modifikovano, informacije o radu i nalazima revizora obično nisu dostupne.

20. Korisnici su osporili IAASB u pogledu toga da li treba obezbediti više informacija u izveštajima revizora i IAASB je odgovorio predlaganjem izmena u strukturi, tekstu i sadržaju izveštaja revizora, uključujući, za revizije kotiranih kompanija, uključivanje Ključnih revizijskih pitanja. IAASB se nada da će izmene u izveštaju revizora, a naročito, uključivanje Ključnih revizijskih pitanja, obezbediti korisne informacije korisnicima finansijskih izveštaja u cilju poboljšanja njihovog razumevanja onih pitanja, koja su, po profesionalnom prosuđivanju revizora bila od najvećeg značaja u reviziji.

21. IAASB se nada da će njegova inicijativa u pogledu izveštavanja revizora obezbediti korisnicima određeni uvid u kvalitet revizije, naročito ukoliko postoji mogućnost za dodatne diskusije o tome sa komitetima za reviziju ili sa revizorom. Međutim, IAASB prepoznaje da će ovakve dodatne informacije biti samo relativno mali deo ukupnih informacija koje su poznate revizoru i koje mogu biti relevantne za bolje razumevanje kvaliteta revizije.

Prilog 2

Kvalitativne odlike faktora inputa i procesa

1. Ovaj prilog sadrži dodatne opise kvalitativnih odlika faktora inputa i procesa. Ove kvalitativne odlike primenjuju se na nivou angažovanja revizije, na nivou revizije firme i na nacionalnom nivou (ili nivou pravnog sistema).

Faktori inputa

1.1 Vrednosti, etika i stavovi - nivo angažovanja

2. Ključne odlike su:

• Tim na angažovanju ispoljava objektivnost i integritet.

• Tim na angažovanju je nezavisan.

• Tim na angažovanju ispoljava profesionalnu osposobljenost i dužnu pažnju.

• Tim na angažovanju ispoljava profesionalni skepticizam.

1.1.1 Tim na angažovanju prepoznaje: da je revizija sprovedena u interesu šire javnosti; kao i značaj usklađenosti sa etičkim zahtevima

3. Tim na angažovanju je posvećen sprovođenju revizije u interesima stejkholdera entiteta i u interesu šire javnosti. Priroda i obim javnog interesa verovatno će varirati u skladu sa prirodom entiteta. Međutim, u svim revizijama, tim na angažovanju treba da obezbedi odgovarajući stepen provere stavova rukovodstva, da snažno izražava svoje stavove i da se bavi pitanjima sve dok ne dođe do adekvatnih zaključaka.

1.1.2 Tim na angažovanju ispoljava objektivnost i integritet

4. Princip objektivnosti nameće obavezu revizorima da ne narušavaju svoje profesionalno ili poslovno prosuđivanje zbog pristrasnosti, sukoba interesa ili preteranog uticaja drugih.

5. Potreba da revizori, naročito, budu objektivni, uzrokovana je činjenicom da veliki broj značajnih pitanja uključenih u pripremu finansijskih izveštaja uključuje prosuđivanje. Mali broj stavki koje su uključene u finansijske izveštaje može da se odmeri sa pouzdanošću, a veliki broj njih obuhvata procenu i, samim tim, prosuđivanje. Revizori moraju da budu objektivni prilikom procene prosuđivanja rukovodstva kako bi se smanjio rizik od materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima putem pristrasnosti rukovodstva, bilo namerno ili nehotice.

6. Integritet je preduslov za sve one koji postupaju u javnom interesu. Od ključnog je značaja da tim na angažovanju postupa i da je evidentno da postupa, sa integritetom, što zahteva ne samo iskrenost, već i širok raspon povezanih kvaliteta kao što su poštenje, otvorenost i hrabrost.

1.1.3 Tim na angažovanju je nezavisan

7. Nezavisnost je neophodna radi zaštite pojedinačnih članova tima na angažovanju ili revizijske firme od uticaja koji mogu narušiti profesionalno prosuđivanje, i pomaže im da postupaju sa integritetom i da praktikuju objektivnost i profesionalni skepticizam. Takođe se zahteva izbegavanje činjenica i okolnosti koje su toliko značajne da uzrokuju da bi razumna i dobro informisana treća strana mogla da zaključi da je integritet, objektivnost i profesionalni skepticizam tima na angažovanju ugrožen.

8. Pretnje po osnovu nezavisnosti revizora mogu da uključuju:

• Finansijske interese koji postoje između revizora i entiteta koji je predmet revizije. Držanje finansijskog interesa kod klijenta revizije može kreirati pretnju po osnovu ličnog interesa.

• Poslovne odnose između revizora i entiteta koji je predmet revizije. Blizak poslovni odnos između revizijske firme, ili člana tima na angažovanju ili člana uže porodice, i entiteta može kreirati pretnje po osnovu ličnog interesa ili zastrašivanja.

• Pružanje usluga koje nisu usluge revizije klijentima revizije. Revizijske firme tradicionalno su pružale svojim klijentima revizije niz usluga koje nisu usluge revizije a koje su u skladu sa njihovim veštinama i stručnošću. Pružanje usluga koje nisu usluge revizije, može, međutim, kreirati pretnje po osnovu nezavisnosti. Nastale pretnje su najčešće pretnje po osnovu samokontrole, ličnog interesa i zastupništva.

• Partnere i osoblje koji mogu smatrati da njihova zarada, pa čak i njihove tekuće karijere u revizijskoj firmi zavise od zadržavanja klijenta revizije, što kreira pretnju po osnovu prisnosti ili ličnog interesa.

• Slučajeve u kojima je bivši član tima na angažovanju, ili partner firme, prešao u entitet koji je bio predmet revizije na poziciju koja mu omogućava da vrši značajan uticaj na pripremu računovodstvenih evidencija i finansijskih izveštaja. Nastale pretnje su najčešće pretnje po osnovu prisnosti, ličnog interesa i zastrašivanja.

9. Pretnja po osnovu prisnosti može takođe biti kreirana angažovanjem istog osoblja višeg ranga u timu koji radi na angažovanju tokom dužeg vremenskog perioda. Međutim, akumulirane prethodne informacije o entitetu i njegovom poslovanju mogu da doprinesu kvalitetu revizije, budući da će unaprediti revizorovu procenu rizika i odgovore na njih. One takođe mogu dovesti do efikasnosti i najboljih preporuka za poboljšanje u određenim oblastima poslovanja entiteta.

10. Potencijalne koristi za kvalitet revizije treba dovesti u ravnotežu sa pretnjama po osnovu nezavisnosti koje mogu da nastanu iz detaljnog poznavanja entiteta i njegovog poslovanja od strane višeg osoblja, koje je rezultat njihovog učestvovanja u reviziji tokom više godina. Kako bi se odgovorilo na ovu pretnju, IESBA Kodeks zahteva da se ključni partneri u reviziji entiteta od javnog interesa menjaju (ili "rotiraju") nakon sedam godina; etički i zakonski zahtevi u pojedinim zemljama obavezuju i kraći period rotacije. Neki smatraju da bi, pored rotacije partnera u angažovanju, percepcija nezavisnosti revizora bila bolja kada bi se i sama revizijska firma periodično menjala. Drugi smatraju da bi zadržavanje iste firme verovatno pomoglo revizorima da razumeju poslovanje i sisteme entiteta i imalo za rezultat efektivne odgovore na rizike od materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, kao i efikasnost revizije.

11. Razmatranje pretnji i zaštitnih mera prilikom utvrđivanja nezavisnosti za revizije javnog sektora je jednako važno za revizije u privatnom sektoru. Međutim, neke potencijalne pretnje mogu da se razlikuju. Na primer, manje je verovatno da će revizori u javnom sektoru imati direktne finansijske interese kod entiteta nad kojim sprovode reviziju.

12. Revizor se često posmatra kao vrednost za poslovanje i poreski savetnik za entitet i obično postoje česte direktne komunikacije sa višim rukovodstvom, što ima za rezultat dobru informisanost revizora o razvojima u poslovanju. Ovo omogućava revizoru dobro poznavanje procesa finansijskog izveštavanja klijenta i privredne grane, ali takođe može da se posmatra kao pretnja po osnovu nezavisnosti.

1.1.4 Tim na angažovanju ispoljava profesionalu osposobljenost i dužnu pažnju

13. Profesionalna osposobljenost i dužna pažnja podrazumevaju da svi članovi tima na angažovanju:

• Razvijaju i održavaju profesionalno znanje i veštine na odgovarajućem nivou;

• Postupaju pažljivo, temeljno i blagovremeno; i

• Postupaju savesno u skladu sa primenljivim tehničkim i profesionalnim standardima.

1.1.5 Tim na angažovanju ispoljava profesionalni skepticizam

14. Profesionalni skepticizam je stav koji obuhvata primenu ispitivačkog uma u kontekstu odgovarajućeg razumevanja entiteta, njegovog poslovanja i okruženja u kojem posluje. Ovo razumevanje, zajedno sa uopštenijim poznavanjem poslovanja i iskustvom, omogućava revizoru da proceni rizike od materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima entiteta, da proceni dovoljnost i prikladnost revizijskih dokaza i da donese odgovarajuće zaključke.

15. Profesionalni skepticizam je značajan aspekt prosuđivanja revizora koji je povezan sa planiranjem, sprovođenjem i procenom rezultata revizije. Osim ukoliko revizori nisu spremni da ospore tvrdnje rukovodstva (uključujući slučajeve kada je rukovodstvo angažovalo stručnjaka), oni neće imati odvraćajući efekat na kriminalne radnje niti će moći da zaključe, pouzdano, da li su finansijski izveštaji entiteta istinito prikazani u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja.

16. Profesionalni skepticizam podrazumeva da svi članovi tima na angažovanju:

• Poseduju ispitivački um i spremnost da ospore tvrdnje rukovodstva.

• Kritički procenjuju informacije i objašnjenja koje su pribavili tokom obavljanja svog rada;

• Nastoje da razumeju motivacije rukovodstva u pogledu mogućih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima;

• Budu otvoreni za nove informacije/saznanja;

• Kritički razmatraju prosuđivanja drugih članova tima na angažovanju;

• Imaju samopouzdanja da ospore rukovodstvo i istrajnost da prate određeno pitanje do donošenja zaključka; i

• Oprezni su u pogledu dokaza koji nisu u skladu sa ostalim pribavljenim dokazima ili dovode u pitanje pouzdanost dokumentacije i odgovora na upite.

1.2 Vrednosti, etika i stavovi - nivo firme

17. Ključne odlike su:

• Postoje upravljačka uređenja kojima se uspostavljaju adekvatne smernice "sa vrha" i koji imaju za cilj da zaštite nezavisnost firme.

• Neophodne karakteristike osoblja se podstiču preko sistema ocenjivanja i nagrađivanja kojim se podržava kvalitet revizije.

• Finansijska razmatranja ne pokreću aktivnosti i odluke koje narušavaju kvalitet revizije.

• Firma naglašava značaj obezbeđivanja partnerima i osoblju mogućnosti za kontinuirani profesionalni razvoj i pristup tehničkoj podršci visokog kvaliteta.

• Firma promoviše kulturu konsultovanja o teškim pitanjima.

• Postoje efektivni sistemi za donošenje odluka o prihvatanju i nastavku saradnje sa klijentom.

1.2.1 Postoje upravljačka uređenja kojima se uspostavljaju adekvatne smernice "sa vrha" i koji imaju za cilj da zaštite nezavisnost firme

18. Važno je da revizijska firma ima efektivna interna upravljačka uređenja kako bi se zaštitila priroda javnog interesa revizijske funkcije i izbeglo da komercijalni interesi firme negativno utiču na kvalitet revizije, na primer, putem neprikladnog promovisanja drugih oblasti prakse (kao što su porez, korporativne finansije i konsalting) na štetu kvaliteta revizije.

19. Rukovodstvo firme ima ključnu ulogu u podsticanju kulture koja naglašava ulogu revizije u javnom interesu i značaj kvaliteta revizije u ovom pogledu, uključujući izbegavanje situacija koje bi mogle da naruše objektivnosti i nezavisnost firme. Redovna komunikacija o očekivanom ponašanju kreira odgovarajuće okruženje unutar revizijske firme koje uključuje pridržavanje principa osnovnih etičkih zahteva koji se primenjuju na revizore.

20. Pojedinačni praktičari imaju direktnu kontrolu nad kulturom firme, a u malim i srednjim praksama (SMP) mali broj partnera može da ima direktan uticaj nad faktorima inputa kao što su upravljačka uređenja, konsalting i nadzorne aktivnosti. U zavisnosti od stava, ovo može da bude prednost ili slabost okruženja male firme.

1.2.2 Neophodne karakteristike osoblja se podstiču preko sistema ocenjivanja i nagrađivanja kojim se podržava kvalitet revizije

21. Sistemi ocenjivanja i nagrađivanja mogu da neguju i razvijaju odgovarajuće karakteristike i ponašanje osoblja, uključujući integritet, objektivnost, profesionalnu osposobljenost i dužnu pažnju. Ovo obuhvata integrisanje tih karakteristika u kriterijume za odabir kadra, procese napredovanja i naknade, i programe obuka, primenom odgovarajućih okvira osposobljavanja.

22. Okviri osposobljavanja na najbolji način mogu da se razviju putem referenci na oblasti osposobljenosti iz Međunarodnih standarda edukacije (IES), čime bi se promovisala harmonizacija okvira među revizijskim firmama.

23. Firma redovno ocenjuje svoje partnere i osoblje u odnosu na kompetencije koje su razvijene kao podrška kvalitetu revizije. Pri tome, revizijske firme obezbeđuju da partneri i osoblje ne budu kažnjavani za zauzimanje čvrstog stava u pogledu revizijskih pitanja, čak i ako to može da ugrozi odnos sa klijentom. Doneti zaključci koriste se kao podrška za odluke o napredovanju i naknadama; kao i druge aktivnosti koje firme mogu da preduzimaju kada performanse partnera ili osoblja ne ispunjavaju očekivane standarde.

1.2.3 Finansijska razmatranja ne pokreću aktivnosti i odluke koje narušavaju kvalitet revizije

24. Finansijska razmatranja kako na nivou firme (kao što je finansijski cilj koji firma postavlja da bi se ostvarila profitna marža revizija i spremnost na investiranje u sisteme za obuku i podršku u reviziji) tako i na nivou angažovanja (kao što je odnos između revizijske naknade i troškova obavljenog rada) ne treba da sprečavaju sprovođenje stroge revizije koja ispunjava interese javnosti.

25. Takođe ne treba da postoji, nauštrb kvaliteta revizije:

• Naglasak na dobijanju revizija i na zadržavanju klijenata revizije, naročito po nerealno niskim naknadama;

• Naglasak na marketingu za usluge koje nisu usluge revizije entitetima koji su klijenti revizije firme; ili

• Smanjenje troškova (uključujući putem smanjenja broja partnera i osoblja) u revizijskoj praksi (na primer, u vreme ekonomske krize).

1.2.4 Firma naglašava značaj obezbeđivanja partnerima i osoblju mogućnosti za kontinuirani profesionalni razvoj i pristup tehničkoj podršci visokog kvaliteta

26. Revizija zahteva znanje iz mnoštva stručnih oblasti, uključujući finansijsko izveštavanje, etičke i standarde revizije i korporativne i poreske zakone i regulativu. Važno je da revizijske firme imaju tehničku podršku koja pomaže partnerima i osoblju da budu informisani o najnovijim razvojima u ovim oblastima i pruža im pomoć u pogledu kompleksnih oblasti.

27. Kvalitet revizije takođe može da se poboljša ako se razvije informaciona infrastruktura koja omogućava firmi da podrži prosuđivanja revizije (na primer, putem sastavljanja povezanih baza poslovnih i industrijski podataka), da prati i adekvatno odgovori na pitanja nezavisnosti i da planira i efektivno upravlja rotacijom partnera u angažovanjima revizije.

28. Veličina revizijskih firmi i dostupne tehničke podrške može značajno da varira. Za manje prakse sa malim brojem osoblja i bazom klijenata sa relativno malom složenošću poslovanja, moguće je razviti relativno jednostavne politike i procedure za kontrolu kvaliteta. Međutim, manje prakse mogu da se suoče sa izazovima u pogledu konsultacija i mogu angažovati eksterne konsultante za pružanje tehničke ekspertize ili se mogu oslanjati na usluge tehničke podrške koje obezbeđuju profesionalne računovodstvene organizacije.

1.2.5 Firma promoviše kulturu konsultovanja o teškim pitanjima

29. Kultura konsultovanja je važna za sve revizijske firme, uključujući pojedinačne praktičare. Revizija često zahteva donošenje kompleksnih odluka i prosuđivanja. Osoblje diskutuje o ovim pitanjima u okviru tima na angažovanju i sa partnerom u angažovanju revizije. Partneri u angažovanju revizije diskutuju o kompleksnim odlukama i prosuđivanjima sa drugim partnerima ili sa tehničkim stručnjacima i pažljivo razmatraju dobijene savete. Da bi ovaj proces efektivno funkcionisao, važno je da postoji kultura konsultovanja kao i da učesnici imaju dovoljno vremena na raspolaganju da se adekvatno bave pitanjima kada se ona pojave.

30. U slučajevima kada su interni resursi ograničeni, eksterni tehnički resursi mogu biti dostupni preko profesionalnih računovodstvenih organizacija, njihovih veza sa drugim firmama ili organizacija - trećih strana koje imaju adekvatne resurse.

1.2.6 Postoje efektivni sistemi za donošenje odluka o prihvatanju i nastavku saradnje sa klijentom

31. Pre prihvatanja angažovanja revizije, i nakon toga, jednom godišnje, važno je da revizijske firme razmatraju da li su kompetentne da sprovedu angažovanje i da li imaju kapacitete i resurse za to. Ovo obuhvata i da li firma može da se pridržava relevantnih etičkih zahteva.

32. Iako revizori moraju da primenjuju profesionalni skepticizam, revizija takođe obuhvata stepen poverenja u rukovodstvo. Rukovodstvu kojem nedostaje integritet, po definiciji, ne može da se veruje. Dobri sistemi za prihvatanje i nastavka saradnje sa klijentima stoga procenjuju da li postoje informacije koje sugerišu da rukovodstvu klijenta nedostaje integritet u meri u kojoj ne bi bilo moguće sprovesti kvalitetnu reviziju. Postojanje rigoroznog sistema za prihvatanje i nastavak saradnje sa klijentima stoga je važno kako bi pomoglo revizijskoj firmi da izbegne angažovanja u kojima postoje velike šanse za kriminalne radnje ili nezakonita dela, i na taj način očuvala reputacija pružanja kvalitetnih revizija.

1.3 Vrednosti, etika i stavovi - nacionalni nivo

33. Ključne odlike su:

• Usvajaju se etički zahtevi koji razjašnjavaju osnovne primenljive etičke principe i specifične zahteve.

• Regulatorna tela, nacionalna tela za postavljanje standarda i profesionalne računovodstvene organizacije aktivno obezbeđuju razumevanje etičkih principa i doslednu primenu zahteva.

• Informacije koje su relevantne za odluke o prihvatanju klijenata razmenjuju se na nivou revizijskih firmi.

1.3.1 Propisuju se etički zahtevi koji razjašnjavaju osnovne primenljive etičke principe i specifične zahteve

34. Etičke zahteve može da nameće zakon ili regulativa ili se preko profesionalnih računovodstvenih organizacija obavezuje njihova primena. IFAC zahteva da organizacije članice preduzimaju korake za usvajanje i implementaciju IESBA Kodeksa u njihovim zakonskim sistemima i da pomažu u njihovoj implementaciji, u zavisnosti od odgovornosti organizacija članica u nacionalnim okruženjima. U pojedinim zemljama, IESBA Kodeks je dopunjen dodatnim nacionalnim zahtevima, a revizijske firme i tela za reviziju javnog sektora mogu odlučiti da nametnu veće zahteve svojim partnerima i osoblju.

35. Etički zahtevi ne mogu da reše sve moguće situacije. Stoga, revizori stiču razumevanje o zahtevima i osnovnim principima koji su u njihovoj osnovi u cilju razumevanja načina njihove primene u praksi. Shvatanje načina na koji se principi primenjuju može da se razvije preko interne komunikacije u okviru revizijske firme, preko obučavanja ili obuka na licu mesta, kao i posmatranja iskusnijeg osoblja na delu.

36. IESBA Kodeks ustanovljava sledeće osnovne principe profesionalne etike i zahteva od revizora da ih primenjuju:

• Integritet - postupanje iskreno i časno u svim profesionalnim i poslovnim odnosima. Integritet takođe podrazumeva fer ponašanje i istinoljublje.

• Objektivnost - ne dozvoliti da pristrasnost, sukob interesa ili neprimereni uticaj drugih kompromituju profesionalno ili poslovno prosuđivanje.

• Profesionalna osposobljenost i dužna pažnja - održavanje profesionalnog znanja i veština na nivou kojim se obezbeđuju kompetentne profesionalne usluge klijentima ili poslodavcima na bazi tekućih razvoja u praksi, zakonodavstvu i tehnikama i postupanje pažljivo i u skladu sa primenljivim tehničkim i profesionalnim standardima.

• Poverljivost - poštovanje poverljivosti informacija stečenih kao rezultat profesionalnih i poslovnih odnosa i, samim tim, uzdržavanje od obelodanjivanja ovakvih informacija trećim stranama bez prethodnog i specifičnog ovlašćenja, osim ukoliko ne postoji zakonsko ili profesionalno pravo ili obaveza obelodanjivanja, i od korišćenja informacija u cilju ostvarivanja lične koristi za profesionalnog računovođu ili za treću stranu.

• Profesionalno ponašanje - poštovanje relevantnih zakona i regulative i izbegavanje svakog delovanja koje može da diskredituje profesiju.

37. Pored toga, IESBA Kodeks sadrži dodatne zahteve u pogledu nezavisnosti revizora i opisuje pristup koji revizori treba da zauzmu, uključujući:

• Identifikovanje pretnji po osnovu nezavisnosti;

• Procenu značaja identifikovanih pretnji; i

• Primenu zaštitnih mera, po potrebi u cilju otklanjanja pretnji ili njihovog svođenja na prihvatljivi nivo.

38. IESBA Kodeks naznačava da kada revizori utvrde da adekvatne zaštitne me­re nisu dostupne ili ne mogu da se primene za otklanjanje pretnji ili njihovo svođenje na prihvatljiv nivo, treba da otklone okolnost ili odnos koji stvara te pretnje, ili da odbije, odnosno pre­ki­ne angažovanje revizije. U pojedinim slučajevima, IESBA Kodeks prepoznaje da bi nastale pretnje bile toliko značajne da ni­kak­va mera zaštite ne bi mogla da ih svede na prihvatljiv nivo; i shodno tome, revizoru je zabranjeno da preduzima reviziju.

1.3.2 Regulatorna tela, nacionalna tela za postavljanje standarda i profesionalne računovodstvene organizacije aktivno obezbeđuju razumevanje etičkih principa i doslednu primenu zahteva

39. Dosledna primena etičkih zahteva i principa koji su u njihovoj osnovi, je podržana uputstvima, obukama i drugim aktivnostima podrške koje obezbeđuju regulatorna tela, nacionalna tela za postavljanje standarda, profesionalne računovodstvene organizacije i drugi. Ovo može da obuhvata objavljivanje uputstava kao što su odgovori na često postavljana pitanja, kao i organizovanje prezentacija i radionica.

1.3.3 Informacije koje su relevantne za odluke o prihvatanju klijenata razmenjuju se na nivou revizijskih firmi

40. Pojedinačne revizijske firme donose odluke o tome da li da prihvate novog klijenta ili da nastave saradnju sa postojećim klijentom revizije. Firme mogu odlučiti da ne nastave saradnju sa klijentom revizije ako su zabrinute u pogledu praksi finansijskog izveštavanja ili integriteta rukovodstva. U ovakvim okolnostima, važno je da druge revizijske firme koje su pozvane da učestvuju u tenderu za reviziju budu upoznate sa ovom informacijom.

1.4 Znanje, veštine, iskustvo i vreme - Nivo angažovanja

41. Ključne karakteristike su:

• Partneri i osoblje poseduju neophodne stručnosti.

• Partneri i osoblje razumeju poslovanje entiteta.

• Partneri i osoblje vrše razumna prosuđivanja.

• Partner u revizijskom angažovanju je aktivno uključen u procenu rizika, planiranje, nadzor i pregled izvršenog rada.

• Osoblje koje vrši detaljne revizijske aktivnosti na terenu ima dovoljno iskustva, vrši se adekvatno upravljanje, nadzor i pregled njihovog rada, i postoji razuman stepen kontinuiteta rada osoblja.

• Partneri i osoblje imaju dovoljno vremena da izvrše reviziju na efektivan način.

• Partner u angažovanju i ostali iskusni članovi tima koji radi na angažovanju su dostupni rukovodstvu i licima ovlašćenim za upravljanje.

1.4.1 Partneri i osoblje poseduju neophodne kompetencije

42. Iako ne može da se očekuje da svi članovi tima imaju isti nivo znanja i iskustva, partner u angažovanju na reviziji snosi odgovornost da se obezbedi da tim kao kolektiv ima odgovarajuće kompetencije, i da se, po potrebi, angažuju eksterni stručnjaci, ili specijalisti da bi se ispunile potrebe koje nastaju usled okolnosti angažovanja. Na primer, ekspertiza može biti potrebna u vezi sa takvim pitanjima kao što su:

• procene složenih finansijskih instrumenata, zemljišta i građevina, mašina i postrojenja, dragog kamenja, umetničkih dela, antikviteta, nematerijalne imovine, stečene imovine i obaveza preuzetih po osnovu poslovnih kombinacija kao i imovine čija je vrednost umanjena.

• Aktuarski obračuni obaveza u vezi sa ugovorima o osiguranju ili planovima beneficija zaposlenih.

• Procene rezervi nafte i gasa.

• Procene obaveza u vezi sa životnom sredinom i troškovi raščišćavanja lokaliteta.

• Tumačenja ugovora, zakona i regulativa.

• Analize složenih ili neuobičajenih pitanja u vezi sa usklađenošću sa poreskim zahtevima.

Informacioni sistemi entiteta, posebno ako se smatra da je entitet zavisan od informacione tehnologije.

43. Ekspertiza može da potiče iz unutrašnjih izvora u revizorskoj firmi ili iz spoljašnjih izvora. Ako u angažovanju učestvuju specijalisti ili stručnjaci, važno je da se, kao i kada su u pitanju članovi tima koji radi na angažovanju, vrši adekvatno upravljanje, nadzor i pregled njihovog rada.

44. Adekvatan razvoj stručnog znanja i veština počinje sa početnim profesionalnim razvojem kandidata za profesionalnog računovođu. Dodatno usavršavanje profesionalnog računovođe da bi mogao da obavlja ulogu revizora potom se ostvaruje kroz kontinuirani profesionalni razvoj i dodatno radno iskustvo na reviziji. Kontinuirani profesionalni razvoj profesionalne stručnosti i doživotno učenje su od ključne važnosti za revizora da bi mogao da nastavi da ispuni očekivanja svojih klijenata i javnosti.

1.4.2 Partneri i osoblje razumeju poslovanje entiteta

45. Dobro razumevanje entiteta, njegovog poslovanja i privredne grane u kojoj posluje je ključno da bi revizor mogao da proceni rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima kako bi na odgovarajući način usmerio revizijske postupke i procenio dobijene nalaze. To je takođe neophodno za primenu profesionalnog skepticizma i sposobnost pravilnog revizorskog prosuđivanja.

46. Poznavanje privredne grane, uključujući razumevanje relevantnih propisa i računovodstvenih pitanja, može biti posebno važno za klijente, na primer, u sektoru finansijskih usluga. Međutim, važno je da oblasti znanja nisu toliko uske da onemoguće revizora da vidi šira pitanja. Revizori mogu da steknu opšte znanje o poslovanju iz nerevizijskih aktivnosti i rada sa različitim klijentima u različitim privrednim granama. To im omogućava širi uvid u specifičnosti poslovanja jednog određenog entiteta i primenu širih znanja o pitanjima poslovanja, rizika i kontrolnih sistema.

47. Reviziju manjih entiteta na terenu često vrše iskusni članovi osoblja koji rade sa tim entitetom više godina. Iako ti ljudi obično dobro poznaju poslovanje entiteta, mogu postojati pretnje koje se odnose na njihovu objektivnost i profesionalni skepticizam.

1.4.3. Partneri i osoblje vrše razumna prosuđivanja

48. Revizori koriste svoje iskustvo i vrednosti u smislu integriteta, objektivnosti i profesionalnog skepticizma da vrše razumna profesionalna prosuđivanja koja su potkrepljena činjenicama i okolnostima angažovanja.

49. Razumno prosuđivanje može da podrazumeva sledeće aktivnosti partnera i osoblja:

• Identifikacija pitanja;

• Primena znanja o poslovanju, finansijskom računovodstvu i izveštavanju i o informacionim tehnologijama;

• Istraživanje teme i razmatranje različitih aspekata;

• Procena alternativnih mogućnosti u svetlu relevantnih činjenica i okolnosti;

• Razmatranje da li je primenjen prikladan proces prilikom donošenja zaključka i da li postoji dovoljno adekvatnih dokaza da ga podrže;

• Konsalting, po potrebi; i

• Dokumentovanje zaključka i njegove logičke osnove.

1.4.4 Partner u revizijskom angažovanju je aktivno uključen u procenu rizika, planiranje, nadzor i pregled izvršenog rada

50. Pošto su partneri u angažovanju odgovorni za revizije koje preduzimaju, važno je da budu direktno uključeni u planiranje revizije, procenu pribavljenih dokaza i donošenje konačnih zaključaka.

51. Iako veći deo detaljnog rada na reviziji može da se delegira na manje iskusno osoblje, dostupnost partnera u revizijskom angažovanju omogućava blagovremene intervencije tokom sprovođenja revizije.

52. Postoji mišljenje da obelodanjivanje imena partnera u angažovanju u izveštaju revizora treba da se zahteva za sve entitete, zato što se na taj način kod partnera u angažovanju stvara jači osećaj lične odgovornosti, a pojedinac je na kraju odgovoran za sprovođenje revizije. U mnogim pravnim sistemima ovaj zahtev je već na snazi, obično u formi ličnog potpisa. Drugi smatraju da takav uslov nema nikakav uticaj na osećaj odgovornosti partnera u angažovanju. Potencijalne teškoće vezane za takav zahtev uključuju percepciju smanjenje odgovornosti firme i mogućnost povećanja zakonske odgovornosti za partnera u angažovanju u određenim pravnim sistemima.

1.4.5 Osoblje koje vrši detaljne revizijske aktivnosti na terenu ima dovoljno iskustva, vrši se adekvatno upravljanje, nadzor i pregled njihovog rada, i postoji razuman stepen kontinuiteta rada osoblja

53. Struktura mnogih revizorskih firmi, posebno većih, je hijerarhijska - često se opisuje kao "piramidalna struktura" - i sastav mnogih timova koji rade na pojedinačnim angažovanjima odražava ovu strukturu. Kao rezultat toga, detaljne revizijske aktivnosti na terenu će obavljati osoblje koje je relativno neiskusno; mnogi od njih možda još nisu stekli profesionalne računovodstvene kvalifikacije. Međutim, da bi članovi osoblja mogli da vrše razumna profesionalna prosuđivanja potrebno je iskustvo.

54. Osim toga, ako su isti članovi osoblja na reviziji nekog entiteta više godina uzastopno, to će im verovatno pomoći u razumevanju poslovanja i sistema tog entiteta i to se često posmatra kao nešto pozitivno od strane rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje. Neki smatraju da to verovatno za rezultat ima efektivne odgovore na rizik materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, kao i efikasnost revizije. Međutim, produženo učešće može dovesti do nedostatka profesionalnog skepticizma i pretnji po nezavisnost revizora.

55. U mnogim zemljama, tela koja vrše reviziju entiteta javnog sektora imaju tačno određena ograničenja u pogledu potrošnje za kadrovske resurse. Takođe, može postojati regulativa koja se odnosi na zapošljavanje osoblja i plate koje članovi osoblja mogu da imaju. Ovo može da znači da će nekim telima koja vrše reviziju entiteta javnog sektora predstavljati značajan izazov angažovanje i zadržavanje dovoljnog broja visoko-kvalitetnih kadrova da bi mogli da održe kvalitet revizije.

1.4.6. Partneri i osoblje imaju dovoljno vremena da izvrše reviziju na efektivan način

56. Partneri i osoblje često imaju i druge odgovornosti osim revizije pojedinačnog entiteta, a rokovi za reviziju mogu da budu veoma kratki. Planiranje je važno, kako na nivou pojedinačne revizije tako i na nivou revizorske firme, kako bi se obezbedilo da na raspolaganju bude dovoljno sredstava za prikupljanje dovoljno adekvatnih dokaza i da postoji odgovarajuća komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje.

57. Revizorske firme su obično entiteti orijentisani na sticanje profita, a profitabilnost revizorske firme je direktno vezana za odnos između naknada za reviziju koje se naplaćuju od klijenta i troškova prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Partneri u angažovanju na reviziji su obično ti koji su u okviru svojih revizorskih firmi odgovorni za finansijski prihod od revizija koje obavljaju, a ako je visina naknada za obavljanje revizije ograničena od strane rukovodstva, to može da stvori pritisak na tim koji radi na angažovanju da promeni prirodu i dinamiku revizijskih postupaka ili da se smanji obim testiranja. Ovo, sa druge strane, može da ugrozi kvalitet revizije.

1.4.7 Partner u angažovanju i ostali iskusni članovi tima koji radi na angažovanju su dostupni rukovodstvu i licima ovlašćenim za upravljanje

58. Važno je da partner u angažovanju na reviziji bude dostupan članovima najvišeg rukovodstva i licima ovlašćenim za upravljanje. Redovan kontakt omogućava da partner u angažovanju na reviziji bude dobro obavešten o dešavanjima u poslovanju entiteta, kao i da blagovremeno iznese pitanja koja se odnose na reviziju.

1.5 Znanje, veštine, iskustvo i vreme - Nivo firme

59. Ključne karakteristike su:

• Partneri i osoblje imaju dovoljno vremena da reše teška pitanja kako se pojavljuju.

• Timovi koji rade na angažovanju su pravilno strukturirani.

• Partneri i osoblje višeg ranga daju manje iskusnim članovima pravovremene ocene i odgovarajuće smernice ili pružaju obuku "na poslu".

• Adekvatna obuka se obezbeđuje partnerima i osoblju u vezi sa pitanjima iz oblasti revizije, računovodstva i, ukoliko je potrebno, specijalizovanih oblasti privrede.

1.5.1 Partneri i osoblje imaju dovoljno vremena da reše teška pitanja kako se pojavljuju

60. Partneri i osoblje višeg ranga često rade na velikom broju revizija koje imaju slične rokove. Ovo može dovesti do toga da aktivnosti budu skoncentrisane u jednom periodu. Partneri i članovi osoblja višeg ranga često klijentima pružaju usluge koje se ne odnose na reviziju ili obavljaju druge aktivnosti u okviru revizorske firme. Važno je da firma predvidi, najbolje što je moguće, moguće konflikte uzrokovane rokovima i da ih spreči prilikom dodele odgovornosti. Rukovodstvo firme aktivno prati količinu posla kako bi se smanjio rizik da za neprihvatljivo veliku količina posla bude zadužen pojedinačni partner ili član osoblja.

1.5.2 Timovi koji rade na angažovanju su pravilno strukturirani

61. Prilikom raspodele ljudskih resursa u obzir se uzima rizik. Postoji opasnost da će najsposobniji partneri i članovi osoblja biti dodeljeni najvećim i najprestižnijim klijentima firme i, kao rezultat toga, neće biti na raspolaganju za reviziju drugih klijenata kod kojih rizici od materijalno pogrešnih finansijskih izveštaja mogu biti veći.

62. Adekvatna raspodela resursa omogućava da timovi koji rade na angažovanju imaju dovoljno znanja i dovoljno vremena za izvođenje određenih revizija. Za to je neophodno da se za angažovanje odrede partneri i osoblje višeg ranga koji imaju odgovarajuće znanje o privrednoj grani u kojoj klijent posluje i o važećem okviru finansijskog izveštavanja, kao i dovoljno vremena da može da se sprovede kvalitetna revizija.

63. Raspodela resursa obuhvata prikupljanje informacija od strane firme o sledećim elementima:

• Znanje, veštine i iskustvo;

• Procenjeni rokovi; i

• Periodi pružanja usluge - kako bi se omogućila usaglašenost sa etičkim zahtevima, na primer, u pogledu rotacije partnera revizije.

64. U nekim zemljama revizija manjih entiteta nije obavezna. To znači da je u tim zemljama za male i srednje prakse koji imaju mali broj klijenata teže da zadrže partnere i članove osoblja koji imaju relevantno znanje i iskustvo iz oblasti revizije.

1.5.3 Partneri i osoblje višeg ranga daju manje iskusnim članovima pravovremene ocene i odgovarajuće smernice ili pružaju obuku "na poslu"

65. Proces ocenjivanja u revizorskoj firmi je važan aspekt razvoja sposobnosti pojedinca. Iako nije lako izmeriti kvalitet revizije, on će verovatno da se poboljša ako ocene posebno daju partneri i zaposleni. Ovo može da se iskoristi za promociju dobrog revizijskog prosuđivanja, uključujući i konsultacije o teškim pitanjima.

66. Može biti korisno da se napravi razlika između pravljenja periodičnih ocena učinka osoblja i obezbeđivanja obuke i davanja smernica zaposlenima na radnom mestu. Dok ocene mogu da se koriste da se lakše identifikuje neka važna veština ili sposobnost koja treba da se poboljša, smernice ili obuka na poslu mogu da se koriste da se pomogne pojedincu da razvije tu veštinu ili sposobnost. Davanje smernica i obuka na poslu su takođe posebno važne za razvoj ključnih ličnih karakteristika kao što su integritet, objektivnost, strogosti, profesionalni skepticizam, i istrajnost kao i pružanje pomoći manje iskusnom osoblju u radu sa nepoznatim područjima revizije.

67. Za davanje efektivnih smernica potrebne su dodatne veštine, znanja i iskustva, i revizorske firme nemaju neograničen broj ljudi koji poseduju ovakvu odgovarajuću stručnost. Takvi ljudi mogu imati i druge zahteve u pogledu svog vremena. Važno je da firme obezbede podsticaje za iskusnije članove osoblja da izdvoje dovoljno vremena da se efikasno pozabave ovom važnom ulogom razvoja kadrova i, kao deo procesa ocenjivanja, procene njihov napredak.

1.5.4 Adekvatna obuka se obezbeđuje partnerima i osoblju u vezi sa pitanjima iz oblasti revizije, računovodstva i, ukoliko je potrebno, specijalizovanih oblasti privrede

68. Profesija nastoji da obezbedi revizoru neophodne sposobnosti kroz početni profesionalni razvoj, koji se sastoji od obuke u oblastima tehničkih i stručnih veština i vrednosti, etike i stavova i praktičnog iskustva, i određivanja zahteva u pogledu kontinuiranog profesionalnog razvoja.

69. Firme uglavnom obezbeđuju obuku koja se odnosi na tehničke aspekte revizije i na zahteve njihovih metodologija revizije. Firme takođe obezbeđuju neophodno praktično iskustvo tako što uključuju pripravnike u timove koji rade na angažovanju na reviziji. Spajanje učenja o tehničkim aspektima revizije sa sticanjem praktičnog iskustva je važno zato što je formalna obuka samo deo procesa kojim revizori razvijaju veštine i stiču iskustvo.

70. Profesionalne računovodstvene organizacije koje su članovi IFAC-a imaju zahteve koji se odnose na kontinuiranu profesionalnu edukaciju i programi edukaciju koje sprovode firme su dizajnirani da se izgradi stručnost profesionalnih praktičara koji se bave revizijom. Takvi programi često obuhvataju širok spektar oblasti relevantnih za poslovanje firme u celini, kao što su upravljanje projektima, informacione tehnologije i veštine komunikacije. Važno je da firme posvete dovoljno vremena, resursa i pridaju dovoljno značaja obuci iz revizije i računovodstvenih pitanja, uključujući, gde je to potrebno, specijalizovana pitanja koja se odnose na privrednu granu kako bi se obezbedile tehničke veštine potrebne za pružanje podrške kvalitetu revizije.

1.6 Znanje, veštine, iskustvo i vreme - Nivo države

71. Ključne karakteristike su:

• Postoje strogi aranžmani za licenciranje revizijskih firmi/pojedinačnih revizora.

• Zahtevi u pogledu obrazovanja su jasno definisani, a obuka je efektivna i sa adekvatnim resursima.

• Postoje aranžmani za ažuriranje znanja revizora o tekućim pitanjima i za organizovanje obuke o novim računovodstvenim, revizijskim ili regulatornim zahtevima.

• Revizijska profesija je dobro pozicionirana da privuče i zadrži pojedince koji poseduju odgovarajuće kvalitete.

1.6.1 Postoje strogi aranžmani za licenciranje revizijskih firmi/pojedinačnih revizora

72. Revizija je aktivnost od javnog interesa koju treba da vrše pojedinci sa odgovarajućim kvalifikacijama koji rade u adekvatnom okruženju. Da bi se to postiglo, obično se uspostavljaju nacionalni mehanizmi za licenciranje revizorskih firmi ili revizora pojedinaca da bi mogli da vrše reviziju. Registar odobrenih firmi i pojedinaca često održava nadležni organ. Nadležni organi često imaju ovlašćenja da ponište licencu u određenim okolnostima.

1.6.2 Zahtevi u pogledu edukacije su jasno definisani, a obuka je efektivna i sa adekvatnim resursima

73. Kriterijumi za dobijanje licence obično obuhvataju zahteve u pogledu edukacije kako za početnu tako i kontinuiranu edukaciju. Kvalitet revizije se lakše postiže ako su zahtevi u pogledu edukacije jasno definisani i primenjuje se dovoljno sredstava kako bi se obezbedila efektivnost obuke.

74. Profesionalne veštine opisane u IES standardima ističu stručnosti koje su neophodne da bi pružile podršku kvalitetu revizije. Ove stručnosti se razvijaju kombinacijom teorijske obuke i praktičnog iskustva i podučavanja u okviru revizorskih firmi. IES standardi su pisani za organizacije članice IFAC-a (koje mogu da imaju odgovornost za teorijsku obuku), ali se ne primenjuju direktno na revizorske firme (koje obezbeđuju praktično iskustvo i smernice). Za kvalitet revizije je povoljno ako organizacije koje pružaju obuku i revizorske firme koriste isti okvir kompetencija.

1.6.3 Postoje aranžmani za ažuriranje znanja revizora o tekućim pitanjima i za organizovanje obuke o novim računovodstvenim, revizijskim ili regulatornim zahtevima

75. Pored obuke koja se odnosi na početnu profesionalnu edukaciju revizora, adekvatni aranžmani za kontinuiranu profesionalnu edukaciju unutar jedne zemlje predstavljaju važan faktor koji doprinosi kvalitetu revizije. Kontinuirana profesionalna edukacija treba da se obezbedi da bi iskusniji revizori mogli da nastave da razvijaju svoje veštine i znanja u vezi sa revizijom, i da budu stalno informisani o promenama u računovodstvenim i regulatornim zahtevima.

76. Kontinuirana profesionalna edukacija je posebno važna kada postoje velike promene u zahtevima koji se odnose na finansijsko izveštavanje i reviziju. Na taj način se pruža mogućnost da se revizori obaveste o novim tehničkim zahtevima, da se objasne ciljevi nastalih promena, kao i da se pruži pomoć u sticanju razumevanje koje je neophodno da se novi zahtevi realizuju na ekonomičan način.

1.6.4 Revizijska profesija je dobro pozicionirana da privuče i zadrži pojedince koji poseduju odgovarajuće kvalitete

77. Stručnosti koje poseduju partneri i osoblje koje radi na reviziji su ključni faktor za kvalitet revizije. Iako je obuka veoma važna, neke od neophodnih osobina su, do određene mere, inherentne za svakog pojedinca. Zato je veoma važno da se pojedinci koji poseduju odgovarajuće osobine privuku da se bave revizijom.

78. Verovatno postoji više faktora koji utiču na pojedinca koji žele da se profesionalno bave revizijom, uključujući:

• status revizije kao profesije u nacionalnom okruženju;

• percepciju o mogućnostima napredovanja u karijeri i finansijskim podsticajima;

• prirodu posla, uključujući njenu ulogu u vezi sa javnim interesom; i

• kvalitet obezbeđene obuke.

79. Isti faktori će verovatno uticati i na odluke pojedinaca da ostanu u revizijskoj profesiji, i da nastave sa gradnjom karijere u reviziji. U nekim zemljama, postoji tendencija da veliki broj računovođa napušta revizorske kuće i prelaze u privredu. Iako ovo može imati pozitivan uticaj na finansijsko izveštavanje, može da ograniči broj iskusnog osoblja koje je na raspolaganju revizorskim firmama i time ugrozi kvalitet revizije.

80. Status revizijske profesije u nacionalnom okruženju takođe može da utiče na poštovanje koje uživaju revizori a samim tim i efikasnost funkcije revizije. U sredinama gde revizija kao profesija ne uživa veliko poštovanje ili nema adekvatna ovlašćenja, revizori će biti u slabijem položaju u odnosu na rukovodstvo. U takvim okolnostima, verovatnoća se smanjuje da će revizori ispitivati rukovodstvo o značajnim pitanjima ili da će imati čvrst stav u vezi sa značajnim revizijskim pitanjima. Sa druge strane, tamo gde je revizijska profesija visoko cenjena ili ima adekvatna ovlašćenja putem odgovarajućih mehanizama, revizorima će biti lakše da pokažu profesionalni skepticizam i da striktnije vrše reviziju.

Faktori procesa

1.7. Proces revizije i procedure kontrole kvaliteta - Nivo angažovanja

81. Ključne karakteristike su:

• Tim koji radi na angažovanju primenjuje standarde revizije, relevantne zakone i regulativu, i procedure za kontrolu kvaliteta revizorske firme.

• Tim koji radi na angažovanju na prikladan način koristi informacionu tehnologiju.

• Postoji efektivna interakcija sa ostalim učesnicima revizije.

• Postoje odgovarajući aranžmani sa rukovodstvom u cilju realizacije efektivnog i efikasnog procesa revizije.

1.7.1 Tim koji radi na angažovanju primenjuje standarde revizije, relevantne zakone i regulativu, i procedure za kontrolu kvaliteta revizorske firme

82. Standardi revizije imaju ključnu ulogu u podupiranju kvaliteta revizije i poverenja korisnika u reviziju. Standardi revizije su osmišljeni tako da pomažu revizoru da stekne razumno uveravanje i da primenjuje profesionalno prosuđivanje i profesionalni skepticizam tokom planiranja i izvođenja revizije i za, između ostalog:

• Identifikaciju i procenu rizika materijalno pogrešnog iskaza, usled kriminalne radnje ili greške, na osnovu razumevanja entiteta i njegovog okruženja, uključujući unutrašnje kontrole entitete;

• Pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju materijalno pogrešnih iskaza, kroz osmišljavanje i implementaciju adekvatnih odgovora na te rizike; i

• Formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima na osnovu zaključaka donetih na osnovu pribavljenih dokaza.

83. ISA standardi zahtevaju da se pripremi dokumentacija koja je dovoljna da omogući iskusnom revizoru, koji nije pre toga bio povezan sa revizijom, da razume prirodu, vreme i obim izvršenih postupaka, rezultate tih postupaka, značajna pitanja koja su se pojavila i donete zaključke. Ova dokumentacija podržava aktivnosti vezane za kontrolu kvaliteta koje sprovodi tim koji radi na angažovanju, pre nego što se revizija završi, i ostali koji vrše pregled kvaliteta izvršenog rada.

84. Od revizora se često nacionalnim zakonom ili regulativom zahteva da postignu usklađenost sa standardima revizije. Međutim, nisu svi aspekti procesa revizije definisani standardima revizije, i revizorske firme obično imaju metodologije koje sadrže dodatne specifikacije. Čak i unutar strukture koja je sačinjena od standarda revizije i metodologije revizorske firme, postoji fleksibilnost za tim koji radi na angažovanju u smislu specifičnih revizijskih aktivnosti koje se vrše, njihovog sprovođenja u praksi, i prirode i vremena interakcije sa rukovodstvom. Način na koji se rad vrši u praksi može biti važan faktor za efektivnost i efikasnost.

1.7.2 Tim koji radi na angažovanju na prikladan način koristi informacionu tehnologiju

85. Sve veća upotreba i složenost kompjuterskih informacionih sistema pruža mogućnosti revizorima da efikasnije i efektivnije pribavljaju revizijske dokaze; na primer korišćenjem revizijskih tehnika uz pomoć kompjutera, uključujući ispitivanje fajlova i korišćenje testnih podataka. Ove tehnike imaju tu prednost što može da se obuhvati više transakcija i kontrola. Međutim, ponekad primena takvih tehnika zahteva angažovanje stručnjaka, što može da zahteva mnogo vremena, posebno u prvoj godini korišćenja.

86. Platforme informacionih tehnologija koje se koriste u revizijskim firmama utiču na način na koji revizori vrše reviziju i evidentiraju izvršeni rad. Danas se sve češće koristi revizijski softver da bi pomogao timovima koji rade na angažovanju da primenjuju metodologiju koju određuje revizorska firma. Iako to može da doprinese efikasnosti i poboljšanju procesa kontrole kvaliteta, rizici po kvalitet revizije koji su povezani sa njihovom upotrebom uključuju:

• Preterano insistiranje na usklađenosti sa revizijskim softverom koji koristi firma umesto da se podstiče razmišljanje o jedinstvenim osobinama entiteta koji je predmet revizije; i

• Novo osoblje troši previše vremena na učenje kako se koristi revizijski softver umesto na razumevanje revizijskih koncepata.

87. Pregled revizijskog rada sa udaljenih lokacija od strane partnera i iskusnog osoblja može da umanji mogućnosti za podučavanje na poslu i davanje smernica, ali to ima i potencijalne koristi:

• Omogućavanje efektivnog pregleda izvršenog rada na reviziji kada članovi tima koji radi na angažovanju rade na više različitih lokacija ili na lokacijama koje su u različitim vremenskim zonama; i

• Efektivnija sredstva za sprovođenje dodatnih pregleda rada izvršenog na reviziji, nakon što su sprovedeni početni pregledi.

88. Informaciona tehnologija takođe utiče na način na koji revizori komuniciraju, kako unutar timova koji rade na angažovanju tako i sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje. Na primer, sve više se koristi elektronska pošta i drugi oblici profesionalnih alata za automatizaciju. Iako elektronska pošta generalno povećava dostupnost, posebno na međunarodnom nivou, ona ima i svoja ograničenja. Na primer, mogućnost da se dobiju korisni revizijski dokazi iz e-mejlova ja manja u poređenju sa bogatijom interakcijom koja je rezultat otvorene diskusije sa rukovodstvom. U zavisnosti od okolnosti, e-mejlovi mogu da olakšaju rukovodstvu da pruži netačne ili nepotpune odgovore na pitanja revizora ili da bude manje iskreno sa informacijama ukoliko je motivisano da to uradi.

1.7.3 Postoji efektivna interakcija sa ostalim učesnicima revizije

89. Većina velikih entiteta obično ima odeljenja, zavisne entitete, zajedničke poduhvate ili investicije koje se računovodstveno obuhvataju po metodu udela (komponente), i jedna ili više komponenti su često predmet revizije koju vrši tim koji radi na angažovanju koji nije tim koji radi na angažovanju na nivou grupe. Ako ne postoji efikasna interakcija između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente, postoji rizik da tim koji radi na angažovanju na nivou grupe neće dobiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na osnovu kojih će se zasnivati revizijsko mišljenje o grupi. Jasna i blagovremena komunikacija zahteva tima koji radi na angažovanju na nivou grupe čini osnovu za efikasnu dvosmernu komunikaciju između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente.

90. Ostali koji su uključeni u reviziju su specijalisti i stručnjaci (na primer, informatičari), ili, u kontekstu grupe, revizori komponenti. Kada su ostali uključeni u reviziju, važno je da:

• Tim koji radi na angažovanju jasno komunicira sa njima o radu koji treba da se izvrši;

• Ostali koji učestvuju u reviziji jasno saopštavaju nalaze koji su rezultat izvršenog rada;

• Tim koji radi na angažovanju odredi da li izvršeni rad odgovara svrsi i da reaguje u skladu sa nalazima.

91. Većina velikih entiteta ima funkciju interne revizije. Ukoliko postoji efektivna interakcija između eksternih i internih revizora to će verovatno doprineti efikasnosti i efektivnosti revizije. Na primer, funkcija interne revizije će verovatno imati dobar uvid u poslovanje entiteta i poslovne rizike što može da pruži značajan doprinos razumevanju revizora koje se odnosi na sam entitet i procenjene rizike ili ostale aspekte revizije.

92. Rukovodstvo grupe obično očekuje od revizora grupe da efektivno koordinira rad na komponentama. Neki veruju da to može da se olakša ako reviziju komponenti vrši ista revizorska firma ili firma koja je u okviru iste mreže ili udruženja. Iz tog razloga može biti veoma važan geografski domet te firme, a time i njena sposobnost da vrši reviziju nad zavisnim entitetima i drugim komponentama grupe. Drugi veruju da veći broj različitih revizorskih firmi uključenih u reviziju grupe pruža priliku za razmatranje više stavova o rizicima entiteta, kao i o odgovarajućim revizijskim odgovorima.

1.7.4 Postoje odgovarajući aranžmani sa rukovodstvom u cilju realizacije efektivnog i efikasnog procesa revizije

93. U interesu rukovodstva može da bude da se obezbedi da se revizija završi što pre i da se na minimum svede ometanje redovnih aktivnosti entiteta. Efektivnost i efikasnost revizije mogu da se poboljšaju na sledeći način:

• Striktnim planiranjem, uključujući, po potrebi, dogovor sa rukovodstvom u vezi sa rokovima i informacijama koje su potrebne revizoru;

• Blagovremena interakcija sa rukovodstvom da bi se rešila pitanja koja su identifikovana tokom revizije;

• Nastojanje da se poštuju dogovoreni rokovi i da se izveštaji podnesu na vreme; i

• Izbegavanje, koliko je to moguće, postavljanja istih upita rukovodstvu o istim pitanjima od strane različitih članova tima koji radi na angažovanju.

1.8. Proces revizije i procedure kontrole kvaliteta - Nivo firme

94. Ključne karakteristike su:

• Metodologija revizije se prilagođava u skladu sa promenama profesionalnih standarda i nalazima internih pregleda kontrole kvaliteta i eksternih inspekcija.

• Metodologija revizije podstiče pojedine članove tima koji radi na angažovanju da primene profesionalni skepticizam i odgovarajuće profesionalno prosuđivanje.

• Metodologija zahteva efektivan nadzor i pregled izvršenog revizijskog rada.

• Metodologija zahteva odgovarajuću revizijsku dokumentaciju.

• Uspostavljene su striktne procedure za kontrolu kvaliteta, kontrola kvaliteta se prati i po potrebi se preduzimaju odgovarajući koraci.

• Kada je potrebno, vrše se efektivni pregledi kontrole kvaliteta angažovanja.

1.8.1 Metodologija revizije se prilagođava u skladu sa promenama profesionalnih standarda i nalazima internih pregleda kontrole kvaliteta i eksternih inspekcija

95. Važno je da metodologija revizorske firme ne ostane statična već da se razvija u skladu sa promenama profesionalnih standarda i poslovnog okruženja i da se uvode blagovremena i kontinuirana poboljšanja u metodologiju i alate koje firma koristi kao odgovor na nalaze internih pregleda i regulatornih inspekcija.

96. Da bi demonstrirale posvećenost kontinuiranom unapređivanju, revizorske firme obično sprovode analizu ključnih uzroka kao odgovor na nalaze internih i eksternih inspekcija u cilju identifikacije sistemskih problema, i adekvatno reaguju aktivnostima kojima unapređuju svoje metodologije i procese.

1.8.2 Metodologija revizije podstiče pojedine članove tima koji radi na angažovanju da primene profesionalni skepticizam i odgovarajuće profesionalno prosuđivanje

97. Većina revizorskih firmi koristi metodologije da pomogne osoblju u postizanju efikasne i efektivne revizije i kao proces kontrole kvaliteta. Ove metodologije ponekad uključuju upotrebu revizijskog softvera koji podržava odluke i generiše elektronske radne papire kojima je moguće pristupiti sa udaljenih lokacija.

98. Ove metodologije mogu da budu efikasan mehanizam za postizanje dosledne usklađenosti sa standardima revizije kao i za proveru da li su izvršeni svi potrebni koraci u procesu revizije. Metodologije takođe pomažu u radu sa dokumentacijom i, ako je u elektronskom obliku, u brzoj razmeni informacija, uključujući i razmenu informacija sa specijalistima na udaljenim lokacijama.

99. Međutim, postoji rizik da će previsok nivo preskripcije u metodologiji revizije imati negativne implikacije za druge elemente kvaliteta revizije. Preterano preskriptivne metodologije mogu da nastanu kao posledica pretnji od sudskih postupaka ili usled toga što se pristup regulaciji i inspekciji revizora preterano oslanja na postizanje usklađenosti. Primeri rizika za kvalitet revizije uključuju:

• Ako se previše insistira na usklađenosti sa veoma preskriptivnom metodologijom, postoji rizik da neće biti dat dovoljan značaj tome da iskusni članovi osoblja prilagođavaju definisane revizijske postupke okolnostima, kao i razmatranju da li treba da se izvrše dalji postupci.

• Preterano insistiranje na procesu koji se primenjuje za izvođenje revizije može da omete iskusne partnere i revizore prilikom donošenja važnih odluka.

• Preterano smanjenje slobode delovanja osoblja može negativno da utiče na motivaciju tih pojedinaca i da dovede do toga da ne nastave karijeru u reviziji.

• Mogućnost da se partneri i osoblje revizije distanciraju od firme koja je predmet revizije.

1.8.3 Metodologija zahteva efektivan nadzor i pregled izvršenog revizijskog rada

100. Može da dođe do toga da veći deo detaljnog revizijskog rada vrši osoblje koje je relativno manje iskusno. U takvim okolnostima, neophodno je da se taj rad, bez obzira na to da li se vrši "na licu mesta" ili negde drugde, uključujući i praksu angažovanja eksternih strana, nadzire i pregleda od strane iskusnog osoblja, rukovodioca i partnera.

101. Neke moderne metodologije pružaju mogućnost elektronskog pregleda radnih papira sa udaljene lokacije, čime se omogućava efikasna distribucija i razmatranje revizijskih pitanja, posebno kada se radi o različitim zemljama i različitim vremenskim zonama. Međutim, pregled sa udaljene lokacije ne mora uvek biti efikasno sredstvo: za procenjivanje da li je osoblje temeljno sprovelo reviziju i pokazalo odgovarajući stepen profesionalnog skepticizma; i za razvoj veština i stručnosti manje iskusnog osoblja.

1.8.4 Metodologija zahteva odgovarajuću revizijsku dokumentaciju

102. Revizijska dokumentacija ima više uloga, uključujući:

• Pružanje pomoći timu koji radi na angažovanju prilikom planiranja vršenja revizije.

• Pružanje pomoći članovima tima koji su odgovorni za nadzor prilikom upravljanja i vršenja nadzora nad revizijskim radom.

• Omogućavanje da tim koji radi na angažovanju snosi odgovornost za svoj rad.

• Čuvanje evidencije o pitanjima od kontinuiranog značaja za buduće revizije.

• Omogućavanje vršenja pregleda kontrole kvaliteta i inspekcija unutar firme, i eksternih inspekcija u skladu sa primenljivim zakonskim, regulatornim ili drugih zahtevima.

103. Dokumentacija sa argumentacijom za značajna revizijska prosuđivanja povećava striktnost, a samim tim i kvalitet, prosuđivanja. Proces dokumentovanja pitanja i načina na koji su rešena će verovatno poboljšati striktnost misaonog procesa revizora i validnost zaključaka.

1.8.5 Uspostavljene su striktne procedure za kontrolu kvaliteta, kontrola kvaliteta se prati i po potrebi se preduzimaju odgovarajući koraci

104. Treba da se uspostave procedure kontrole kvaliteta kako bi se revizorskoj firmi pružilo uveravanje da:

• je firma postigla usklađenost sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima, i

• da su izveštaji koje izdaje firma ili partneri u angažovanju primereni datim okolnostima.

105. Procedure kontrole kvaliteta obuhvataju nadzor i preduzimanje korektivnih aktivnosti kada je to potrebno. Revizija podrazumeva poštovanje standarda i internih politika i procedura firme. U to su takođe uključene i kompleksne odluke i prosuđivanja koja vrši osoblje na različitim nivoima iskustva i ponekad pod vremenskim pritiskom.

106. Nadzor kvaliteta revizije u okviru revizorske firme je važan aspekt identifikacije novih rizika i mogućnosti, i uveravanja da se standardi poštuju i da su performanse partnera i osoblja adekvatne.

107. Neke revizorske kuće rade na međunarodnom nivou kroz mrežu firmi. Firme u mreži često imaju zajedničke metodologije, i politike i procedure za kontrolu kvaliteta i nadzor. Neke mreže takođe imaju zajedničke smernice u vezi sa vrednostima, etikom, i stavovima, a imaju i programe za unapređenje znanja i iskustva partnera i zaposlenih.

108. Osim internih procesa za nadzor kvaliteta revizije, revizije mogu biti predmet eksternih pregleda. Rezultati ovih pregleda (uključujući i inspekciju od strane nezavisnih regulatora revizije) pružaju važne povratne informacije koje dovode do aktivnosti koje doprinose poboljšanju kvaliteta revizije.

109. Pored rešavanja svih nedostataka koji su identifikovani u pojedinačnim revizijama, važno je da revizorske firme preduzmu odgovarajuće korake za rešavanje sistemskih problema koji su otkriveni zahvaljujući internim i eksternim aktivnostima nadzora i da preduzmu odgovarajuće mere.

1.8.6 Kada je potrebno, vrše se efektivni pregledi kontrole kvaliteta angažovanja

110. Pregledi kontrole kvaliteta angažovanja omogućavaju objektivnu procenu značajnih prosuđivanja izvršenih od strane tima koji radi na angažovanju i zaključaka koji su doneti prilikom formulisanja izveštaja revizora. Ovi pregledi treba da se vrše nad revizijama kompanija kotiranih na berzi i nad drugim angažovanjima koje revizorska firma smatra prikladnim, kao što su revizije entiteta od javnog interesa.

111. Da bi bili efektivni, pregledi kontrole kvaliteta angažovanja uključuju i diskusiju i značajnim pitanjima i zaključcima, pregled odabranih dokumenata o angažovanju i pregled finansijskih izveštaja. Ove preglede treba da vrše pojedinci koji imaju neophodno iskustvo, ovlašćenja i dovoljno vremena. Pregledi kontrole kvaliteta angažovanja zahtevaju postojanje adekvatnog lica za vezu između partnera pregleda i partnera angažovanja kako bi pregled mogao blagovremeno da se završi i da tim koji radi na angažovanju može adekvatno da odgovori na nalaze.

1.9. Proces revizije i procedure kontrole kvaliteta - Nacionalni nivo

112. Ključne karakteristike su:

• Uvedeni su standardi revizije i drugi standardi u kojima su jasno navedeni osnovni ciljevi kao i specifični zahtevi koji se primenjuju.

• Tela nadležna za eksterne revizijske inspekcije razmatraju relevantne atribute kvaliteta revizije, unutar revizorskih firmi i u pojedinačnim angažovanjama na reviziji.

• Uspostavljeni su efikasni sistemi za ispitivanje navoda o neuspešnim revizijama i kada je potrebno preduzimaju se disciplinske mere.

1.9.1 Doneti su standardi revizije i drugi standardi u kojima su jasno navedeni osnovni ciljevi kao i specifični zahtevi koji se primenjuju

113. Zahtevi koji se odnose na reviziju i druga angažovanja mogu biti određeni zakonom ili propisima ili nametnuti kroz nacionalne profesionalne računovodstvene organizacije. Važno je da takvi zahtevi budu visokog kvaliteta i da sadrže jasne osnovne ciljeve. ISA standardi koje izdaje IAASB, sadrže ciljeve, zahteve, materijal za praktičnu primenu i ostala objašnjenja.

114. IESBA donosi visokokvalitetne etičke standarde za profesionalne računovođe kroz razvoj striktnih, međunarodno primenljivog Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe. IASBA radi na razvoju i unapređenju profesionalne računovodstvene edukacije koja obuhvata tehničku stručnost, profesionalne veštine, vrednosti, etiku i stavove profesionalnih računovođa - kroz primenu Međunarodnih standarda edukacije (IES). Ovi standardi su na nacionalnom nivou usvojeni u velikom broju država.

115. Važno je da se vrši revidiranje standarda kao odgovor na povratne informacije o njihovoj primeni i uvođenju. Međutim, važno je da donosioci standarda budu svesni uticaja koji redovno revidiranje standarda može imati u smislu implementacije i obučavanja revizora u korišćenju standarda. IFAC zahteva od svojih organizacija članica da preduzmu mere u cilju usvajanja i implementacije standarda, Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe i standarda edukacije u svojim pravnim sistemima, kao i da pruže pomoć u njihovoj implementaciji, u zavisnosti od toga kakve su odgovornosti organizacije u nacionalnom okruženju. U nekim zemljama, ISA standardi su modifikovani u cilju postizanja usklađenosti sa nacionalnim zahtevima ili su dopunjeni dodatnim nacionalnim zahtevima.

1.9.2 Tela nadležna za eksterne revizijske inspekcije razmatraju relevantne atribute kvaliteta revizije, unutar revizorskih firmi i u pojedinačnim angažovanjama na reviziji

116. Eksterne inspekcije revizije pružaju mogućnost za procenu usklađenosti revizora sa standardima revizije, a u zavisnosti od njihovih zadataka, i sa drugim aspektima kvaliteta revizije. Aktivnosti koje revizorske firme preduzimaju na osnovu nalaza inspekcija mogu dovesti do poboljšanja efikasnosti revizije, a nakon što se rezultati tih inspekcija objave, to može da dovede do povećanja svesti kod zainteresovanih strana o pitanjima kvaliteta revizije. Tokom jednog vremenskog perioda, rezultati eksternih inspekcija revizija treba da se analiziraju i dostave donosiocima standarda.

1.9.3 Uspostavljeni su efikasni sistemi za ispitivanje navoda o neuspešnim revizijama i kada je potrebno preduzimaju se disciplinske mere

117. Profesionalne računovodstvene organizacije mogu da sprovode istražne radnje i disciplinske mere. Međutim, kao i u slučaju revizijskih inspekcija, kada je reč o kotiranim kompanijama i ostalim entitetima od javnog interesa, za to su sve češće zadužena nezavisna regulatorna tela za reviziju.

118. Teško je definisati neuspešnu reviziju, posebno ako imamo u vidu da revizija uključuje prosuđivanje, a kriterijumi u zakonima i regulativi su ponekad nejasni i teški za sprovođenje. Efektivnost disciplinarnih aktivnosti se povećava kada su postavljeni jasni kriterijumi o tome šta predstavlja neuspešnu reviziju.

119. Državni organi takođe treba da imaju određeni spektar sankcija koje su im na raspolaganju, uključujući ovlašćenje da ponište licencu revizorskim firmama ili revizorima u određenim okolnostima. Dok takve sankcije mogu biti prikladne u ekstremnim slučajevima, regulatorni proces je poboljšan kada postoje sankcije koje su proporcionalne manje ozbiljnim pitanjima. To mogu da budu novčane kazne i obavezna dodatna edukacija.

_______________

Međunarodni standard kontrole kvaliteta 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge

ISQC 1 zahteva od revizijskih firmi da uspostave i održavaju sistem kontrole kvaliteta koji će im obezbediti uveravanje u razumnoj meri o tome da su firma i njeno osoblje usklađeni sa profesionalnim standardima i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima; i da izveštaji koje izdaju firma ili partneri u angažovanju odgovaraju okolnostima.

Pravni sistem u ovom kontekstu može biti veći ili manji od jedne zemlje. U nekim oblastima sveta, neki aspekti revizijske regulative se primenjuju na više zemalja. U pojedinim zemljama, aspekte revizijske regulative preuzimaju manje jedinice kao što su države ili pokrajine.

U okruženju javnog sektora, izrazi "klijent", "angažovanje", "partner u angažovanju" i "firma" treba, tamo gde je relevantno, da se tumače tako da se odnose na njihove ekvivalente u javnom sektoru kao što je definisano u Međunarodnom standardu vrhovnih revizijskih institucija (ISSAI) 40, Kontrola kvaliteta za vrhovne revizijske institucije, Odeljak 7.

Etički kodeks za profesionalne računovođe koji je objavio Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) identifikuje osnovne principe profesionalne etike za profesionalne računovođe: integritet, objektivnost, profesionalnu osposobljenost i dužnu pažnju; poverljivost; i profesionalno ponašanje.

Reputacija revizijske firme nije konkretno predmet Okvira budući da nije element kvaliteta revizije već rezultat kontinuiranog kvaliteta revizija. Postoji niz faktora koji utiču na reputaciju firme, uključujući njenu veličinu, marketinške aktivnosti i stepen u kojem na nju mogu negativno da utiču pravni sporovi ili regulatorne mere.

ISA 260, Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje

Za zemlje članice Evropske Unije, na primer, Direktivom o statutarnoj reviziji zahteva se od firmi koje obavljaju reviziju entiteta od javnog interesa da na godišnjoj bazi obelodanjuju naznačene informacije koje obuhvataju pravnu strukturu revizijskih firmi, mreže čiji su deo, korporativno upravljanje i sisteme kontrole kvaliteta, finansijske informacije i informacije o osnovi naknade za partnera.

Izveštaju se može pristupiti na adresi:

web.ifac.org/media/publications/9/financial-reporting-supply/financialreporting-supply.pdf.

U ovom odeljku bavimo se samo eksternim - to jest, interakcijama koje su izvan tima koji radi na angažovanju revizije.

U velikom broju manjih entiteta, postoji vrlo malo razlike između rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje. Vlasnik-rukovodilac će obično vršiti obe uloge.

U javnom sektoru, tela za reviziju javnog sektora obično nisu pod nadležnošću eksternih regulatornih tela za nadzor. Ona odgovaraju parlamentu, zakonodavnim telima, ili njihovim ekvivalentima, koji sa vremena na vreme mogu dovesti u pitanje kvalitet aktivnosti revizije.

U međunarodnom kontekstu, aktivnosti Međunarodnog foruma nezavisnih regulatornih tela za reviziju (IFIAR) omogućava razmenu znanja i promovisanje bolje koordinacije među regulatornim telima. Osnovni principi za nezavisna regulatorna tela za reviziju IFIAR-a uključuju da "principi imaju za cilj da podrže saradnju između regulatornih tela i da promovišu bolju doslednost nadzora revizije." Dodatne informacije o njihovim aktivnostima možete pronaći na vebsajtu: www.ifiar.org

Pogledajte paragraf 11 ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije: Prilikom sprovođenja revizije finansijskih izveštaja, ciljevi revizora su da:

(a) Stekne uveravanje u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji u celini ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške i na taj način omoguće revizoru da izrazi mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalno značajnim pitanjima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; i

(b) U skladu sa revizorskim nalazima izvesti o finansijskim izveštajima i izvrši saopštavanja kako se zahteva Međunarodnim standardima revizije.

Etički kodeks za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks), paragraf 120.1

Kodeks IESBA, paragraf 100.5

Kodeks IESBA, paragraf 110.1

IESBA Kodeks, paragraf 290.7. Tela za reviziju javnog sektora, međutim, obično ne mogu da se povuku iz angažovanja revizije.

Oblasti stručnosti i ishoda učenja za kandidate za profesionalne računovođe dati su u IES 2, Početni profesionalni razvoj - Tehnička osposobljenost; IES 3, Početni profesionalni razvoj - Profesionalne sposobnosti; i IES 4, Početni profesionalni razvoj - Profesionalne vrednosti, etika i stavovi; a, oblasti stručnosti i ishoda učenja za partnere u angažovanju su date u IES 8, Profesionalni razvoj partnera u angažovanju odgovornih za reviziju finansijskih izveštaja.

IAESB radi na revidiranju IES 8. Vrlo je verovatno da će biti prepoznata potreba revizora za kontinuiranim unapređenjem stručnosti tako što će prvo biti identifikovani ishodi učenja, a zatim navedeni zahtevi u pogledu kontinuiranog profesionalnog razvoja u oblasti znanja koje se zahtevaju od partnera u angažovanju koji su odgovorni za reviziju finansijskih izveštaja.

U zahtevima koji se tiču etike (na primer, paragraf 240.2 IESBA Etičkog kodeksa) često je opisana ova pretnja i zahteva se njena procena, i kada je potrebno, primena zaštitnih mera.

IES 8, paragrafi 54 i 59, postavlja zahteve koji se odnose na praktično iskustvo profesionalnih praktičara iz oblasti revizije.

Videti ISA 600, Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente)

IAASB je objavio ISQC 1, u kom su navedene aktivnosti za koje se od firmi zahteva da odrede politike i procedure i na taj način ispune ovaj zahtev.