MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) |
1 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje čine deo nabavne vrednosti/cene koštanja tog sredstva. Drugi troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod.
2 Entitet treba da primenjuje ovaj standard pri računovodstvenom obuhvatanju troškova pozajmljivanja.
3 Ovaj standard se ne bavi tekućim ili uračunatim troškom kapitala, uključujući prioritetni kapital koji nije klasifikovan kao obaveza.
4 Od entiteta se ne zahteva da primenjuje ovaj standard na troškove pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji:
(a) sredstva koje se kvalifikuje i koje se odmerava po fer vrednosti, na primer biološkog sredstva koje je u delokrugu IAS 41 Poljoprivreda; ili
(b) zaliha koje se proizvode kontinuirano u velikim količinama.
5 Sledeći izrazi upotrebljeni su u ovom standardu sa navedenim značenjima:
Troškovi pozajmljivanja su kamata i drugi troškovi koje entitet ima u vezi sa pozajmljivanjem sredstava.
Sredstvo koje se kvalifikuje je sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju.
6 Troškovi pozajmljivanja mogu obuhvatati:
(a) troškovi kamata izračunati korišćenjem metode efektivne kamate koja je opisana u IFRS 9;
(b) [brisan];
(c) [brisan];
(d) finansijska opterećenja u vezi sa finansijskim lizingom priznatim u skladu sa IAS 17 Lizing; i
(e) kursne razlike nastale po osnovu pozajmljivanja u stranoj valuti, u iznosu do kog se smatraju korigovanjem troškova kamate;
7 Zavisno od okolnosti, svaka od stavki navedenih u daljem tekstu može biti sredstvo koje se kvalifikuje:
(a) zalihe;
(b) proizvodni pogoni;
(c) postrojenja za proizvodnju energije;
(d) nematerijalna sredstva;
(e) investicione nekretnine
(f) višegodišnji zasadi.
Finansijska sredstva i zalihe koje se proizvode u kratkom vremenskom periodu nisu sredstva koja se kvalifikuju. Sredstva koja su spremna za planiranu upotrebu ili prodaju u momentu sticanja takođe nisu sredstva koja se kvalifikuju.
8 Entitet treba da kapitalizuje troškove pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje kao deo nabavne vrednosti tog sredstva. Entitet treba da priznaje druge troškove pozajmljivanja kao rashode u periodu u kom su nastali.
9 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje se uključuju u nabavnu vrednosti tog sredstva. Takvi troškovi pozajmljivanja se kapitalizuju kao deo nabavne vrednosti sredstva kada je verovatno da će oni imati za rezultat buduće ekonomske koristi za entitet i kada se troškovi mogu pouzdano odmeriti. Kada entitet primenjuje IAS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama, on priznaje kao rashod deo troškova pozajmljivanja kojima se kompenzuje inflacija tokom istog perioda u skladu sa paragrafom 21 tog standarda.
Troškovi pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati
10 Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, su oni troškovi pozajmljivanja koji bi bili izbegnuti da nije bio učinjen izdatak za sredstvo koje se kvalifikuje. Kada entitet pozajmljuje novčana sredstva specifično namenjena sticanju određenog sredstva koje se kvalifikuje, troškovi pozajmljivanja koji se direktno odnose na to sredstvo koje se kvalifikuje se mogu odmah identifikovati.
11 Nekada može da bude teško da se utvrdi neposredna povezanost konkretnih pozajmljivanja i sredstva koje se kvalifikuje, kao i da se utvrde pozajmljivanja koja bi inače mogla da budu izbegnuta. Takva teškoća nastaje, na primer, kada se finansijskom aktivnošću entiteta centralizovano koordinira. Teškoće takođe nastaju kada grupa koristi niz dužničkih instrumenata za pozajmljivanje novčanih sredstava po različitim kamatnim stopama i daje na zajam ta novčana sredstva po različitim osnovama drugim entitetima u grupi. Druge komplikacije nastaju usled upotrebe zajmova iskazanih u stranim valutama ili povezanih s njima, kada grupa posluje u visokoinflatornim privredama, kao i usled fluktuacija deviznih kurseva. Kao posledica, utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju sredstva koje se kvalifikuje je teško i zahteva primenu prosuđivanja.
12 U obimu u kome su novčana sredstva pozajmljena isključivo radi sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati po osnovu tog sredstva se određuje kao stvarni troškovi pozajmljivanja nastali usled tog pozajmljivanja, tokom perioda, umanjeni za svaki prihod od investiranja po osnovu privremenog investiranja tih pozajmljivanja.
13 Finansijski aranžmani za sredstvo koje se kvalifikuje mogu imati za rezultat sticanje pozajmljenih novčanih sredstava od strane entiteta i nastajanje troškova pozajmljivanja, pre nego što se neka ili sva novčana sredstva upotrebe za izdatke za sredstvo koje se kvalifikuje. U takvim okolnostima, novčana sredstva se često privremeno investiraju do njihovog trošenja na sredstvo koje se kvalifikuje. Pri određivanju iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati u toku perioda, svaki zarađeni prihod od investiranja tih novčanih sredstava se oduzima od nastalih troškova pozajmljivanja.
14 U obimu u kome se novčana sredstva obično pozajmljuju i upotrebljavaju u svrhu sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati se utvrđuje primenom stope kapitalizacije na izdatke u vezi sa tim sredstvom. Stopa kapitalizacije je ponderisani prosek troškova pozajmljivanja, primenljivih na pozajmljivanja entiteta neizmirena u toku perioda, a koja ne spadaju u pozajmljivanja namenjena isključivo za sticanje sredstva koje se kvalifikuje. Iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitalizovan u toku perioda ne treba da prevazilazi iznos troškova pozajmljivanja nastalih tokom tog perioda.
15 U nekim okolnostima je prikladno obuhvatiti sva pozajmljivanja matičnog entiteta i zavisnih entiteta prilikom izračunavanja ponderisanog proseka troškova pozajmljivanja; u drugim okolnostima, prikladno je da svaki zavisni entitet koristi ponderisani prosek troškova pozajmljivanja koji je primenljiv na njegova sopstvena pozajmljivanja.
Višak knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se kvalifikuje iznad nadoknadivog iznosa
16 Kada knjigovodstvena vrednost ili očekivana krajnja nabavna vrednost sredstva koje se kvalifikuje, prevazilazi njen nadoknadivi iznos ili neto ostvarljivu vrednost, knjigovodstvena vrednost se umanjuje ili otpisuje u skladu sa zahtevima drugih standarda. U izvesnim okolnostima, iznos umanjenja ili otpisivanja anulira se u skladu sa tim drugim standardima.
17 Entitet treba da započne kapitalizaciju troškova pozajmljivanja, kao deo nabavne vrednosti sredstva koje se kvalifikuje, na datum početka kapitalizacije. Datum početka kapitalizacije je datum kada entitet prvi put ispuni svaki od navedenih uslova:
(a) napravi izdatke za sredstvo;
(b) napravi troškove pozajmljivanja; i
(c) preduzme aktivnosti neophodne da bi se sredstvo pripremilo za planiranu upotrebu ili prodaju.
18 Izdaci u vezi sa sredstvom koje se kvalifikuje uključuju samo izdatke koji su imali za rezultat gotovinske isplate, transfere drugih sredstava ili preuzimanje obaveza na koje se zaračunava kamata. Izdaci se umanjuju za svako primljeno plaćanje i primljena davanja u vezi sa sredstvom (videti IAS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći). Prosečna knjigovodstvena vrednost sredstva u toku perioda, koja obuhvata prethodno kapitalizovane troškove pozajmljivanja, obično predstavlja razumnu približnu vrednost izdataka na koje je primenjena stopa kapitalizacije u tom periodu.
19 Neophodne aktivnosti pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju obuhvataju više od fizičke izgradnje sredstva. One obuhvataju tehnički i administrativni rad koji prethodi započinjanju fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u vezi sa sticanjem dozvola pre započinjanja fizičke izgradnje. Ipak, takve aktivnosti isključuju držanje sredstva kada se ne vrši nikakva proizvodnja ili razvoj kojim se menja stanje sredstva. Na primer, troškovi pozajmljivanja nastali u toku pripreme zemljišta kapitalizuju se u periodu preduzimanja tih aktivnosti. Međutim, troškovi pozajmljivanja nastali dok se zemljište, stečeno za svrhe izgradnje, drži bez ikakve aktivnosti u vezi sa pripremama za korišćenje, ne kvalifikuju se za kapitalizaciju.
Obustavljanje (prekid) kapitalizacije
20Entitet treba da obustavi kapitalizaciju troškova pozajmljivanja tokom produženih perioda u kojima je prekinut aktivan razvoj sredstva koje se kvalifikuje.
21 Entitet može da napravi troškove pozajmljivanja tokom produženog perioda u kome su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi posedovanja delimično dovršenih sredstava i sredstava koja se ne kvalifikuju za kapitalizaciju. Ipak, entitet obično ne obustavlja kapitalizaciju troškova pozajmljivanja u periodu u kome se vrši značajan tehnički i administrativni rad. Entitet takođe ne obustavlja kapitalizaciju troškova pozajmljivanja kada je privremeno odlaganje nužni deo procesa pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Na primer, kapitalizacija se nastavlja tokom produženog perioda kada visok vodostaj odlaže izgradnju mosta, ukoliko je tako visok vodostaj uobičajen u toj geografskoj oblasti tokom perioda u kome se vrši izgradnja.
22 Entitet treba da prestane sa kapitalizacijom troškova pozajmljivanja kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne da bi se sredstva koja se kvalifikuju pripremila za planiranu upotrebu ili prodaju.
23 Neko sredstvo je obično spremno za planiranu upotrebu ili prodaju kada je fizička izgradnja tog sredstva završena, čak i ukoliko uobičajeni administrativni rad možda još uvek traje. Ukoliko manje izmene, kao što je ukrašavanje nekretnine prema specifikacijama kupca ili korisnika, predstavljaju sve što je neizvršeno, to ukazuje da su u suštini sve aktivnosti završene.
24 Kada entitet završava izgradnju sredstva koje se kvalifikuje po delovima, a svaki deo je moguće koristiti dok se izgradnja nastavlja na ostalim delovima, kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne za pripremu tog dela za njegovu planiranu upotrebu ili prodaju.
25 Poslovni kompleks koji se sastoji od više objekata, pri čemu svaki od njih može pojedinačno da se koristi, primer je sredstva koje se kvalifikuje a gde je svaki deo moguće koristiti dok se nastavlja izgradnja na drugim delovima. Primer za sredstvo koje se kvalifikuje, a koje treba da bude u potpunosti završeno pre nego što može da bude korišćen bilo koji deo, je industrijsko postrojenje koje obuhvata više procesa koji se sprovode u nizu, u različitim delovima postrojenja u okviru iste lokacije, kao što je, na primer, fabrika čelika.
26 Entitet obelodanjuje:
(a) kapitalizovani iznos troškova pozajmljivanja u toku perioda; i
(b) stopu kapitalizacije korišćenu za utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati.
27 Kada usvajanje ovog standarda predstavlja promenu računovodstvene politike, entitet treba da primenjuje ovaj standard na troškove pozajmljivanja koji se odnose na sredstva koja se kvalifikuju, a za koja je datum početka kapitalizacije - datum stupanja na snagu ili neki kasniji datum.
28 Međutim, entitet može da naznači svaki datum pre datuma stupanja na snagu i da primenjuje ovaj standard na troškove pozajmljivanja koji se odnose na sva sredstva koja se kvalifikuju, a za koja je datum početka kapitalizacije - datum naznačavanja ili neki kasniji datum.
29 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovaj standard od datuma koji je pre 1. januara 2009. godine, on treba da obelodani tu činjenicu.
29A Paragraf 6 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovu izmenu za neki raniji period, obelodanjuje tu činjenicu.
29B Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje ovu izmenu kada primenjuje IFRS 9.
Povlačenje IAS 23 (revidiranog 1993. godine)
30 Ovaj standard zamenjuje IAS 23 Troškovi pozajmljivanja revidiran 1993. godine.