MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 24 Obelodanjivanja povezanih strana ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) |
1 Cilj ovog standarda je da se obezbedi da finansijski izveštaji entiteta sadrže obelodanjivanja koja su neophodna da bi se skrenula pažnja na mogućnost, da je na finansijsku poziciju i dobitak ili gubitak možda uticalo postojanje povezanih strana, kao i transakcije i neizmirenih salda sa njima, uključujući i preuzete obaveze.
2 Ovaj standard se primenjuje pri:
(a) identifikovanju odnosa i transakcija između povezanih strana;
(b) identifikovanju neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, između entiteta i njegovih povezanih strana;
(c) identifikovanju okolnosti u kojima se zahteva obelodanjivanje stavki pod a) i b); i
(d) određivanju obelodanjivanja koja treba izvršiti u vezi sa ovim stavkama.
3 Ovaj standard zahteva obelodanjivanja odnosa, transakcija i neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, između povezanih strana u konsolidovanim i pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta ili investitora sa zajedničkom kontrolom, ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano, prezentovanim u skladu sa IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ili IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji. Ovaj se standard takođe primenjuje i na pojedinačne finansijske izveštaje.
4 Transakcije sa povezanim stranama, kao i neizmirena salda sa ostalim entitetima unutar grupe obelodanjuju se u finansijskim izveštajima entiteta. Transakcije između povezanih strana unutar grupe, kao i neizmirena salda, osim za transakcije između investicionog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koje su odmerene po fer vrednosti kroz bilans uspeha, eliminišu se prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja grupe.
Svrha obelodanjivanja povezanih strana
5 Odnosi povezanih strana su uobičajeno obeležje trgovine i poslovanja. Na primer, entiteti često obavljaju deo svojih aktivnosti preko zavisnih entiteta, zajedničkih poduhvata ili pridruženih entiteta. U takvim okolnostima, entitet ima mogućnost da utiče na finansijske i poslovne politike entiteta u koji je investirano, putem kontrole, zajedničke kontrole ili značajnog uticaja.
6 Odnosi sa povezanom stranom mogu da utiču na dobitak ili gubitak i finansijsku poziciju entiteta. Povezane strane mogu ući u transakcije u koje ne bi ušle strane koje nisu povezane. Ne primer, entitet koji prodaje proizvode svom matičnom entitetu po nabavnoj vrednosti, možda neće pod istim uslovima prodavati ove proizvode nekom drugom kupcu. Takođe, transakcije između povezanih strana možda neće biti izvršene po istim iznosima, kao između nepovezanih strana.
7 Na dobitak ili gubitak i finansijsku poziciju entiteta može uticati odnos sa povezanom stranom, čak i ako ne postoje transakcije sa tom povezanom stranom. Samo postojanje odnosa može biti dovoljno da utiče na transakcije entiteta sa ostalim stranama. Na primer, zavisni entitet može prekinuti odnose sa poslovnim partnerom, ukoliko njegov matični entitet kupi drugi zavisni entitet koji se bavi istim aktivnostima kao njegov pređašnji poslovni partner. Alternativno, jedna strana može da se uzdrži od činjenja zbog značajnog uticaja druge strane - na primer, zavisnom entitetu može biti naloženo od strane matičnog entiteta, da se ne angažuje u istraživanju i razvoju.
8 Iz navedenih razloga, poznavanje transakcija entiteta, neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, i odnosa sa povezanim stranama, može da utiče na ocenu njegovog poslovanja od strane korisnika finansijskih izveštaja, uključujući i ocenu mogućnosti i rizika sa kojima se suočava entitet.
9 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Povezana strana je lice ili entitet koji je povezan sa entitetom koji priprema finansijske izveštaje (u ovom standardu se naziva "izveštajni entitet").
(a) Lice ili uži član porodice tog lica je povezan sa izveštajnim entitetom ako to lice:
(i) ima kontrolu ili zajedničku kontrolu nad izveštajnim entitetom;
(ii) ima značajan uticaj nad izveštajnim entitetom; ili
(iii) je član ključnog rukovodećeg osoblja izveštajnog entiteta ili matičnog entiteta izveštajnog entiteta.
(b) Entitet je povezan sa izveštajnim entitetom ako je bilo koji od sledećih uslova ispunjen:
(i) Entitet i izveštajni entitet su članovi iste grupe (što znači da je svaki matični entitet, zavisni entitet i zavisni entitet koji ima isti matični entitet, povezan sa svima ostalima);
(ii) Entitet je pridružen entitet ili je zajednički poduhvat sa drugim entitetom (ili je pridruženi entitet ili zajednički poduhvat člana grupe u kojoj je drugi entitet član grupe);
(iii) Oba entiteta su u zajedničkom poduhvatu sa istom trećom stranom;
(iv) Entitet je u zajedničkom poduhvatu sa trećom stranom a drugi entitet je pridruženi entitet treće strane;
(v) Plan primanja nakon prestanka zaposlenja je zaseban entitet koji posluje u korist zaposlenih ili izveštajnog entiteta ili entiteta koji je povezan sa izveštajnim entitetom. Ako je sam izveštajni entitet takav plan, onda su poslodavci sponzori plana takođe povezane strane izveštajnog entiteta;
(vi) Entitet je pod kontrolom ili pod zajedničkom kontrolom lica navedenih pod (a);
(vii) Lice navedeno pod (a)(i) ima značajan uticaj na entitet ili je član ključnog rukovodstva entiteta (ili matičnog entiteta takvog entiteta);
(viii) Entitet, ili bilo koji deo grupe kojoj taj entitet pripada, pruža usluge ključnog rukovodstva izveštajnom entitetu ili matičnom entitetu tog izveštajnog entiteta.
Transakcija sa povezanom stranom je transfer resursa, usluga ili obaveza između izveštajnog entiteta i povezane strane, bez obzira da li se zaračunava cena.
Bliski članovi porodicenekog lica su oni članovi porodice za koje se može očekivati da utiču ili da budu pod uticajem, tog lica u poslovima sa entitetom i uključuju:
(a) decu ili bračnog druga tog lica ili kućnog partnera;
(b) decu bračnog druga tog lica ili kućnog partnera; i
(c) izdržavana lica od strane tog lica ili bračnog druga tog lica ili kućnog partnera.
Naknade uključuju sva primanja zaposlenih (kao što je definisano u IAS 19 Primanja zaposlenih) uključujući primanja zaposlenih na koje se primenjuje IFRS 2 Plaćanja na osnovu akcija. Primanja zaposlenih su svi oblici plaćenih naknada, naknada koje će biti plaćene ili obezbeđene od strane ili u ime entiteta, u zamenu za njemu pružene usluge. One takođe uključuju one naknade koje se odnose na taj entitet, a koje je platio matični entitet. Naknade obuhvataju:
(a) kratkoročna primanja zaposlenih kao što su plate, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje, plaćena godišnja odsustva i plaćena bolovanja, učešće u raspodeli dobiti i bonuse (ako su plativi u roku od 12 meseci od kraja perioda) i nemonetarna primanja (kao što su medicinska nega, stan, automobili i besplatni ili subvencionisani proizvodi ili usluge) za trenutno zaposlene;
(b) primanja po prestanku zaposlenja kao što su penzije, ostala penziona primanja, životno osiguranje po prestanku zaposlenja i medicinska nega po prestanku zaposlenja;
(c) ostala dugoročna primanja zaposlenih, uključujući duža radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja, jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad, primanja za trajni invaliditet i ako nisu u potpunosti isplaćene u roku od 12 meseci nakon kraja perioda, učešće u raspodeli dobiti, bonusi i odložene naknade;
(d) otpremnine; i
(e) plaćanja na osnovu akcija.
Ključno rukovodeće osoblje su ona lica koja imaju ovlašćenja i odgovornost za planiranje, usmeravanje i kontrolisanje aktivnosti entiteta, direktno ili indirektno, uključujući sve direktore (bez obzira da li su izvršni ili ne) tog entiteta.
Država se odnosi na vladu, državne agencije i slična tela bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.
Entitet povezan sa državom je entitet koji je pod kontrolom, zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem države.
Termini "kontrola" i "investicioni entitet", "zajednička kontrola" i "značajni uticaj" definisani su u IFRS 10, IFRS 11 Zajednički aranžmani, odnosno IAS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate i koriste se u ovom standardu sa značenjima utvrđenim u tim IFRS.
10 Prilikom razmatranja svakog mogućeg odnosa sa povezanom stranom, pažnja se usmerava na suštinu odnosa, a ne samo na pravni oblik.
11 U kontekstu ovog standarda, sledeći primeri nisu povezane strane:
(a) dva entiteta samo zbog toga što imaju zajedničkog direktora ili drugog člana ključnog rukovodećeg osoblja ili zato što član ključnog rukovodećeg osoblja jednog entiteta ima značajan uticaj nad drugim entitetom.
(b) dva učesnika u zajedničkom poduhvatu, samo zato što dele zajedničku kontrolu nad zajedničkim poduhvatom.
(i) finansijeri,
(ii) sindikati,
(iii) javne službe, i
(iv) državna odeljenja i agencije koje nemaju kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan uticaj nad izveštajnim entitetom, samo na osnovu njihovog uobičajenog poslovanja sa entitetom (iako oni mogu da utiču na slobodu delovanja entiteta ili da učestvuju u procesu donošenja njegovih odluka).
(d) kupac, dobavljač, davalac franšize, distributer ili glavni agent sa kojima entitet obavlja značajan obim svog poslovanja, samo na osnovu rezultirajuće ekonomske zavisnosti.
12 U definiciji povezane strane, pridruženi entitet uključuje zavisne entitete pridruženog entiteta, a zajednički poduhvat uključuje zavisne entitete zajedničkog poduhvata. Prema tome, na primer, zavisni entitet pridruženog entiteta i investitor koji ima značajan uticaj nad pridruženim entitetom su strane koje su povezane jedna sa drugom.
13 Odnosi između matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta se obelodanjuju bez obzira da li je bilo transakcija između njih. Entitet obelodanjuje naziv svog matičnog entiteta, i ako se razlikuje, i naziv strane koja drži krajnju kontrolu. Ako ni matični entitet ni strana koja drži krajnju kontrolu ne sačinjavaju konsolidovane finansijske izveštaje dostupne javnosti, entitet će takođe obelodaniti i naziv sledećeg višeg matičnog entiteta koje sačinjava ovakve izveštaje.
14 Da bi se omogućilo korisnicima finansijskih izveštaja da formiraju mišljenje o efektima odnosa između povezane strane i entiteta, primereno je da se, kada postoji kontrola, obelodani odnos sa povezanom stranom, bez obzira da li je bilo transakcija između povezanih strana.
15 Zahtev da se obelodane odnosi povezanih strana između matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta je dodatan zahtev u odnosu na obelodanjivanja propisana u IAS 27 i IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima.
16 Paragraf 13 se odnosi na sledeći najviši matični entitet. On je prvi matični entitet u grupi iznad neposrednog matičnog entiteta, koji sačinjava konsolidovane finansijske izveštaje dostupne javnosti.
17 Entitet obelodanjuje naknade ključnog rukovodećeg osoblja, u ukupnom iznosu i za svaku od sledećih kategorija:
(a) kratkoročna primanja zaposlenih;
(b) primanja nakon prestanka zaposlenja;
(c) ostala dugoročna primanja zaposlenih;
(d) otpremnine; i
(e) plaćanja na osnovu akcija.
17A Ako entitet pribavi usluge ključnog rukovodstva od drugog entiteta ("entitet za upravljanje"), od entiteta se ne zahteva da primenjuje zahteve iz paragrafa 19 na nadoknadu koja je plaćena ili koju rukovodstvo entiteta treba da plati zaposlenima ili direktorima entiteta za upravljanje.
18 Ako je entitet imao transakcije sa povezanim stranama u toku perioda obuhvaćenog finansijskim izveštajima, on obelodanjuje prirodu odnosa sa povezanim stranama, kao i informacije o tim transakcijama i neizmirenim saldima, uključujući i preuzete obaveze, koje su neophodne da bi korisnici razumeli potencijalni efekat ovih odnosa na finansijske izveštaje. Ovi zahtevi za obelodanjivanjem su dodatni zahtevi u odnosu na obelodanjivanja koja propisuje paragraf 17. Kao minimum, obelodanjivanja uključuju:
(a) iznose transakcija;
(b) iznose neizmirenih salda, uključujući i preuzete obaveze, i:
(i) njihove rokove i uslove, uključujući i to da li su osigurana, kao i prirodu naknade koju je potrebno obezbediti za njihovo izmirenje; i
(ii) detalje o svim datim i primljenim garancijama;
(c) rezervisanja za sumnjiva i sporna potraživanja koja se odnose na iznose neizmirenih salda; i
(d) rashode priznate u toku perioda po osnovu sumnjivih i spornih potraživanja od povezanih strana.
18A Iznosi plaćeni od strane entiteta za usluge ključnog rukovodstva koje pruža zaseban entitet za upravljanje, treba da se obelodane.
19 Obelodanjivanja zahtevana paragrafom 18 se vrše odvojeno za svaku od sledećih kategorija:
(a) matični entitet;
(b) entiteti sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom;
(c) zavisni entiteti;
(d) pridruženi entiteti;
(e) zajednički poduhvati u kojima je entitet učesnik u zajedničkom poduhvatu;
(f) ključno rukovodeće osoblje u entitetu ili njegovom matičnom entitetu; i
(g) ostale povezane strane.
20 Klasifikacija potraživanja od, i obaveza prema povezanim stranama, na različite kategorije, kao što je to zahtevano paragrafom 19, predstavlja proširenje zahteva za obelodanjivanje iz IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, za informacije koje treba prezentovati ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama. Kategorije su proširene kako bi se obezbedila sveobuhvatnija analiza salda povezanih strana i primenila na transakcije sa povezanim stranama.
21 U nastavku su dati primeri transakcija koje je potrebno obelodaniti ukoliko se odnose na povezane strane:
(a) kupovina ili prodaja proizvoda (završenih ili nezavršenih);
(b) kupovina ili prodaja nekretnina i drugih sredstava;
(c) pružanje ili primanje usluga;
(d) lizing aranžmani;
(e) transfer istraživanja i razvoja;
(f) transfer prema ugovorima o licenci;
(g) transfer prema finansijskim aranžmanima (uključujući kredite i uplate kapitala u gotovini ili stvarima);
(h) rezervisanja za garancije ili sredstva obezbeđenja (kolaterale);
(i) preuzete obaveze da se nešto uradi u slučaju nastanka određenog događaja ili njegovog nenastanka u budućnosti, uključujući i izvršive ugovore1 (priznate i nepriznate); i
(j) izmirenje obaveza u ime entiteta, ili od strane entiteta u ime te povezane strane.
22 Učešće matičnog ili zavisnog entiteta u definisanom planu primanja kojim se rizik raspoređuje u okviru grupe entiteta predstavlja transakciju između povezanih strana (videti paragraf 42 IAS 19 (izmenjen 2011. godine)).
23 Obelodanjivanje da su transakcije sa povezanim stranama izvršene pod uslovima koji su ekvivalentni uslovima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama, vrše se samo ako se takvi uslovi mogu dokazati.
24 Stavke slične prirode mogu se obelodaniti zajedno, izuzev kada je njihovo odvojeno obelodanjivanje neophodno radi razumevanja efekata transakcija sa povezanim stranama na finansijske izveštaje entiteta.
_____________
1 IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna
sredstva definiše izvršive ugovore kao ugovore po kojima nijedna strana nije izvršila nijednu
od svojih obaveza ili su obe strane delimično izvršile svoje obaveze u jednakom obimu.
25 Izveštajni entitet je oslobođen od zahteva obelodanjivanja iz paragrafa 18 vezano za transakcije sa povezanim stranama i neizmirena salda, uključujući i preuzete obaveze, sa:
(a) državom koja ima kontrolu ili zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj nad izveštajnim entitetom; i
(b) drugim entitetom koji je povezana strana, zato što ista država ima kontrolu ili zajedničku kontrolu, ili značajan uticaj kako nad izveštajni entitetom, tako i nad drugim entitetom.
26 Ako izveštajni entitet primeni oslobađanja iz paragrafa 25, on obelodanjuje sledeće vezano za transakcije i sa njima povezana neizmirena salda pomenuta u paragrafu 25:
(a) naziv države i prirodu njenog odnosa sa izveštajnim entitetom (tj. kontrola, zajednička kontrola ili značajan uticaj);
(b) sledeće informacije sa dovoljnim pojedinostima da se omogući korisnicima finansijskih izveštaja entiteta da razumeju efekte transakcija sa povezanim stranama na njegove finansijske izveštaje:
(i) prirodu i iznos svake pojedinačno značajne transakcije; i
(ii) za druge transakcije koje su ukupno ali ne i pojedinačno značajne, kvalitativne ili kvantitativne indikacije njihovog obima. Tipovi transakcija uključuju one koje su naveden u paragrafu 21.
27 U svom prosuđivanju prilikom određivanja nivoa pojedinosti koje će se obelodaniti u skladu sa zahtevima iz paragrafa 26(b), izveštajni entitet uzima u obzir bliskost odnosa sa povezanom stranom i druge faktore relevantne za utvrđivanje nivoa značaja transakcije, kao što su da li je ona:
(a) značajna u pogledu veličine;
(b) izvršena po uslovima koji su netržišni;
(c) izvan svakodnevnih poslovnih aktivnosti, kao što je kupovina i prodaja poslovanja;
(d) obelodanjena regulatornim ili nadzornim organima;
(e) data na uvid visokom rukovodstvu;
(f) predmet odobravanja od strane akcionara.
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
28 Entiteti primenjuju ovaj standard retrospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2011. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena, kako celokupnog standarda tako i delimičnog oslobađanja iz paragrafa 25-27 za entitete koji su povezani sa državom. Ako entitet počne da primenjuje ceo Standard ili ona delimična oslobađanja za period koji počinje pre 1. januara 2011. godine on tu činjenicu obelodanjuje.
28A Objavljivanjem IFRS 10 i IFRS 11 Zajednički aranžmani i IFRS 12, u maju 2011. godine, izmenjeni su paragrafi 3, 9, 11(b), 15, 19(b) i (e) i 25. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10, IFRS 11 i IFRS 12.
28B Objavljivanjem Investicionih entiteta (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 27), u oktobru 2012, izmenjeni su paragrafi 4 i 9. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena Investicionih entiteta je dozvoljena. Ako entitet ranije primenjuje ove izmene, tada takođe treba da primenjuje i sve izmene uključene u Investicione entitete u isto vreme.
28C Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010-2012, u decembru 2013. godine, izmenjeni su paragrafi 17A i 18A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2014. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.
29 Ovaj standard zamenjuje IAS 24 Obelodanjivanja povezanih strana (revidiran 2003. godine).