MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 26 Računovodstvo i izveštavanje planova penzijskih primanja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) |
1 Ovaj standard se primenjuje u finansijskim izveštajima planova penzijskih primanja, gde se takvi izveštaji sastavljaju.
2 Ponekad se planovima penzijskih primanja daju različiti nazivi, kao što su "penzioni programi" ili "penzioni planovi" ili "programi penzijskih primanja". Ovaj standard tretira plan penzijskih primanja kao izveštajni entitet, odvojen od poslodavaca učesnika u planu. Svi ostali Standardi se primenjuju na finansijske izveštaje planova penzijskih primanja ako ovaj standard nije punovažniji od njih.
3 Ovaj standard se bavi računovodstvom i izveštavanjem od strane plana svim učesnicima posmatranim kao grupa. On se ne bavi pružanjem izveštaja pojedinačnim učesnicima o njihovim pravima na penzije.
4 IAS 19, Primanja zaposlenih, bavi se utvrđivanjem troškova penzijskih primanja u finansijskim izveštajima poslodavaca te planove imaju. Stoga je ovaj standard komplementaran sa IAS 19.
5 Planovi penzijskih primanja mogu biti planovi definisanih doprinosa ili planovi definisanih primanja. Mnogi zahtevaju formiranje posebnih fondova, koji mogu ali i ne moraju imati poseban pravni identitet i mogu ali ne moraju da imaju opunomoćenike (poverenike) kojima se uplaćuju doprinosi i iz kojih se isplaćuju penzije. Ovaj standard se primenjuje bez obzira na to da li su takvi fondovi stvoreni i bez obzira na to da li postoje opunomoćenici.
6 Za planove penzijskih primanja sa sredstvima uloženim u osiguravajuća društva važe isti računovodstveni i finansijski zahtevi koji važe i za aranžmane privatnog ulaganja. Saglasno tome, oni su obuhvaćeni ovim standardom, osim ako ugovor sa osiguravajućim društvom ne glasi na ime posebno navedenog učesnika ili na grupu učesnika i kada je obaveza plaćanja penzija isključivo odgovornost osiguravajućeg društva.
7 Ovaj standard se ne bavi ostalim oblicima primanja zaposlenih, kao što su otpremnine, aranžmane odloženih kompenzacija, naknada za dugi radni staž, posebni planovi za prevremeno penzionisanje i tehnološke viškove, planovi zdravstvene i socijalne zaštite ili planovi posebnih premija. Aranžmani socijalnog osiguranja organizovani od strane države takođe ne spadaju u domet regulisanja od strane ovog standarda.
8 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Planovi penzijskih primanja su aranžmani kojima neki entitet obezbeđuje primanja za svoje zaposlene u trenutku ili nakon prestanka pružanja usluga (ili u obliku godišnjeg prihoda ili kao jednokratni iznos) kada se takva primanja ili doprinosi u te svrhe mogu odrediti ili proceniti pre penzionisanja na osnovu odredbi nekog dokumenta ili prakse entiteta.
Planovi definisanih doprinosa su planovi penzijskih primanja po kojima se iznosi koje treba isplatiti kao penzijska primanja određuju na osnovu doprinosa fondu zajedno sa povezanom zaradom od te investicije.
Planovi definisanih primanja su planovi penzijskih primanja po kojima se iznosi koje treba isplatiti kao penzijska primanja određuju pomoću formule koja se najčešće zasniva na zaradama zaposlenog i/ili na dužini radnog staža.
Obezbeđenje sredstava je prenos sredstava nekom entitetu (fondu) koji je odvojen od entiteta-poslodavca u cilju ispunjenja budućih obaveza plaćanja penzijskih primanja.
U svrhu korišćenja ovog standarda koriste se takođe i sledeći termini:
Učesnici su članovi plana penzijskih primanja i drugi koji imaju pravo na primanja prema tom planu.
Neto sredstva raspoloživa za primanja su sredstva plana umanjena za obaveze osim aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja.
Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija je sadašnja vrednost očekivanih plaćanja po planu penzijskih primanja sadašnjim i bivšim zaposlenima, koja se pripisuje već ostvarenom radnom stažu.
Stečena primanja su primanja kod kojih prava na ta primanja, u skladu sa uslovima plana penzijskih primanja, nisu uslovljena neprekinutim radnim stažom.
9 Neke planove penzijskih primanja mogu finansirati entiteti koji nisu poslodavci; ovaj se standard takođe primenjuje i na finansijske izveštaje takvih planova.
10 Većina planova penzijskih primanja se zasniva na formalnim sporazumima. Neki planovi su neformalni, ali su stekli određeni stepen obaveznosti kao rezultat uspostavljene prakse poslodavca. Dok se nekim planovima poslodavcima dozvoljava da svoje obaveze u okviru tog plana ograniče, obično je za poslodavca teško da poništi plan ukoliko želi da zadrži zaposlene. Za neformalne planove se primenjuje ista osnova računovodstvenog obuhvatanja i izveštavanja kao i za formirane planove.
11 Mnogi planovi penzijskih primanja pružaju mogućnost osnivanja zasebnih fondova kojima se plaćaju doprinosi i iz kojih se isplaćuju penzije. Takvim fondovima mogu upravljati strane koje u upravljanju sredstvima fonda deluju nezavisno. U nekim zemljama se ove strane nazivaju opunomoćenici (poverenici). Termin opunomoćenik se u ovom standardu koristi za opisivanje takvih strana bez obzira na to da li je fond formiran.
12 Planovi penzijskih primanja obično se opisuju ili kao planovi definisanih doprinosa ili kao planovi definisanih primanja a svaki od njih ima istaknute karakteristike. Negde postoje planovi koji sadrže karakteristike oba. Takvi hibridni planovi smatraju se, za svrhu primene ovog standarda, planovima definisanih primanja.
13 Finansijski izveštaji plana definisanih doprinosa sadrže izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja i opis politike obezbeđivanja sredstava.
14 Prema planu definisanih doprinosa, iznos budućih penzijskih primanja učesnika se određuje na osnovu doprinosa koje uplaćuje poslodavac, učesnik ili obe strane, kao i na osnovu poslovne efikasnosti i zarade od ulaganja fonda. Obaveza poslodavca se najčešće izmiruje doprinosima fondu. Saveti aktuara obično nisu neophodni mada se takvi saveti ponekad koriste za procenu budućih primanja koja mogu biti dostižna na osnovu sadašnjih doprinosa i promenljivih nivoa budućih doprinosa i zarade od ulaganja.
15 Učesnici su zainteresovani za aktivnosti plana zbog toga što one neposredno utiču na nivo njihovih budućih primanja. Učesnici žele da saznaju da li su doprinosi uplaćeni i da li je izvršena odgovarajuća kontrola kako bi se zaštitila prava korisnika primanja. Poslodavac je zainteresovan za efikasno i fer funkcionisanje plana.
16 Cilj izveštavanja putem plana definisanih doprinosa je da se periodično pruže informacije o samom planu i o rezultatima njegovih ulaganja (investicija). Taj cilj se obično postiže obezbeđivanjem finansijskih izveštaja koji sadrže sledeće:
(a) opis bitnih aktivnosti u određenom periodu i efekta bilo kakvih promena vezanih za plan, i njegovo članstvo i uslove;
(b) izveštaje o transakcijama i rezultatima ulaganja za određeni period i o finansijskoj poziciji plana na kraju perioda; i
(c) opis politika ulaganja (investiranja).
17 Finansijski izveštaji plana definisanih primanja sadrže ili:
(a) izveštaj koji prikazuje:
(i) neto sredstva raspoloživa za primanja;
(ii) aktuarsku sadašnju vrednost obećanih primanja, pri čemu se pravi razlika između stečenih i nestečenih penzijskih primanja; i
(iii) višak (suficit) ili manjak (deficit) koji iz toga proizilazi; ili
(b) izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja koji sadrži ili:
(i) napomenu u kojoj se obelodanjuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, pri čemu se pravi razlika između stečenih i nestečenih penzijskih primanja; ili
(ii) upućivanje na prateći aktuarski izveštaj u kojem se nalazi ova informacija.
U slučaju da na dan izveštavanja aktuarska procena još uvek nije pripremljena, koristi se poslednja procena kao osnova i datum procene se obelodanjuje.
18 U svrhu primene paragrafa 17, aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja se zasniva na primanjima obećanim prema uslovima plana usluga pružanih do tog datuma pri čemu se koristi ili tekući nivo zarada ili projektovani nivo zarada, uz obelodanjivanje korišćene osnovice. Obelodanjuju se i efekti bilo kakvih promena aktuarskih pretpostavki koje su imale značajan uticaj na aktuarsku sadašnju vrednost obećanih primanja.
19 U finansijskim izveštajima se objašnjava i odnos između aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja i neto sredstava raspoloživih za primanja, kao i politika finansiranja obećanih primanja.
20 Prema planu definisanih primanja, isplata obećanih penzijskih primanja zavisi od finansijske pozicije plana i od sposobnosti onih koji uplaćuju doprinose da to i u budućnosti čine, kao i od rezultata ulaganja i poslovne efikasnosti plana.
21 Za plan definisanih primanja su potrebni periodični saveti aktuara da bi se izvršila procena finansijskog stanja plana, proverile pretpostavke i preporučili budući nivoi doprinosa.
22 Cilj izveštavanja plana definisanih primanja je periodično obezbeđivanje informacija o finansijskim resursima i aktivnostima plana, koje su korisne za procenu odnosa između akumuliranih resursa i primanja plana tokom vremena. Ovaj cilj se obično postiže obezbeđenjem finansijskih izveštaja koji sadrže sledeće:
(a) opis bitnih aktivnosti u određenom periodu i efekta bilo kakvih promena vezanih za plan, i njegovo članstvo i uslove;
(b) izveštaje o transakcijama i rezultatima ulaganja za određeni period i o finansijskoj poziciji plana na kraju perioda;
(c) aktuarske informacije ili kao deo izveštaja ili kao zaseban izveštaj; i
(d) opis politika ulaganja (investiranja).
Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja
23 Sadašnja vrednost očekivanih plaćanja prema planu penzijskih primanja, može se izračunati i prezentovati u finansijskim izveštajima primenom tekućeg ili projektovanog nivoa zarada do vremena penzionisanja učesnika.
24 Među razlozima za usvajanje pristupa tekuće zarade su:
(a) aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, koja predstavlja sumu iznosa koji se u sadašnjem trenutku mogu pripisati svakom pojedinačnom učesniku plana, može se objektivnije izračunati od one sa planiranim nivoima zarada, jer taj postupak uključuje manje pretpostavki;
(b) povećanja primanja koja se mogu pripisati povećanju zarada postaju obaveza za koju se plan tereti u vreme kada povećanja zarada; i
(c) iznos aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja obračunat uz primenu tekućeg nivoa zarada, generalno je obično više povezan s iznosom koji dospeva za plaćanje u slučaju okončanja ili prekida plana.
25 Među razlozima za usvajanje pristupa projektovane zarade su:
(a) finansijske informacije treba pripremati na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja, nezavisno od pretpostavki i procena koje se moraju izvršiti;
(b) prema konačnim planovima isplata, penzijska primanja se određuju u odnosu na zarade na datum penzionisanja, ili datum koji je blizu tom danu; stoga se zarade, nivoi doprinosa i stope prinosa moraju projektovati; i
(c) ako se projekcije zarada ne uzmu u obzir, pošto se veći deo iznosa uplata u fondove temelji na projekcijama zarada, posledica može biti izveštavanje o prividnoj preplati u fondove a plan nije preplaćen, ili izveštavanje o adekvatnom uplaćivanju u fondove, a uplate izvršene za plan su nedovoljne.
26 Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, zasnovana na tekućim zaradama, obelodanjuje se u finansijskim izveštajima plana, da bi se prikazala obaveza po osnovu primanja koja su ostvarena do dana izveštavanja. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, zasnovana na projektovanim zaradama, obelodanjuje se da bi se ukazalo kolika je potencijalna obaveza, a na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja koje je generalno, osnov finansiranja (uplata u fondove). Pored obelodanjivanja aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja, može biti potrebno dati i dovoljno obrazloženje da bi se jasnije ukazalo na kontekst u kom treba određivati aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija. Takvo objašnjenje može biti u formi informacija o adekvatnosti budućeg finansiranja (planiranih budućih uplata u fondove) i politici finansiranja (uplaćivanja u fondove) zasnovanoj na projekcijama zarada. To se može uključiti u finansijske izveštaje ili u aktuarski izveštaj.
Učestalost aktuarskog procenjivanja
27 U mnogim zemljama, aktuarske procene se pribavljaju svake tri godine, ne češće. U slučaju da, na dan izveštavanja, aktuarska procena nije pripremljena, za osnovu se koristi poslednja procena i obelodanjuje se datum te procene.
Sadržaj finansijskih izveštaja
28 Za planove definisanih primanja, informacije se prezentiraju na jedan od sledećih načina, koji odražavaju različite prakse obelodanjivanja i prikazivanja aktuarskih informacija:
(a) u finansijske izveštaje je uključen izveštaj koji pokazuje neto sredstva raspoloživa za penzijska primanja, aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja, kao i rezultujući višak (suficit) ili manjak (deficit). Finansijski izveštaji plana takođe sadrže i izveštaje o promenama neto sredstava raspoloživih za penzijska primanja i promene u aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja. Finansijski izveštaji mogu biti praćeni i posebnim aktuarskim izveštajem kojim se potkrepljuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja;
(b) finansijski izveštaji koji sadrže izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja i izveštaj o promenama u neto sredstvima raspoloživim za primanja. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja je obelodanjena u napomenama uz izveštaje. Finansijski izveštaji mogu, takođe, biti praćeni izveštajem aktuara, koji potkrepljuje aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja; i
(c) finansijski izveštaji koji sadrže izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za primanja i izveštaj o promenama u neto sredstvima raspoloživim za primanja sa aktuarskom sadašnjom vrednosti obećanih penzijskih primanja koja se nalazi u posebnom aktuarskom izveštaju.
Finansijski izveštaji, u svakom od ova tri vida, mogu biti praćeni i izveštajima opunomoćenika koji su po prirodi izveštaji menadžmenta i izveštajem o investicijama.
29 Oni koji daju prednost oblicima opisanim pod (a) i (b) u paragrafu 28 smatraju da kvantifikacija obećanih penzijskih primanja i ostalih informacija obezbeđenih navedenim pristupima pomaže korisnicima da procene tekući položaj plana i verovatnoću da će obaveze plana biti zadovoljene. Oni takođe veruju da finansijski izveštaji sami po sebi treba da budu potpuni, a ne da se oslanjaju na prateće izveštaje. Ipak, ima i onih koji smatraju da bi oblik pod (a) u paragrafu 28 mogao da stvori utisak da postoji obaveza iako aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja, po njima, nema sve karakteristike obaveze.
30 Oni koji daju prednost obliku navedenom pod (c) u paragrafu 28 smatraju da aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja ne bi trebalo uključiti u izveštaj o neto sredstvima raspoloživim za penzijska primanja kao u obliku datom pod (a) u paragrafu 28, ili čak da je ne treba obelodaniti u napomeni kao u tački (b) u paragrafu 28 jer će biti poređena direktno sa sredstvima plana a takvo poređenje može da ne bude valjano. Oni tvrde da aktuari ne upoređuju nužno aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja sa tržišnim vrednostima ulaganja (investicija), ali mogu umesto toga da procenjuju sadašnju vrednost tokova gotovine očekivanih od ulaganja. Zbog toga, zagovornici ovog oblika prikazivanja smatraju da je malo verovatno da će takva vrsta poređenja odražavati aktuarovu opštu procenu plana i da se može pogrešno razumeti. Takođe, neki smatraju da, bez obzira na to da li su kvantifikovane, informacije o obećanim penzijskim primanjima treba da se nalaze isključivo u zasebnom aktuarskom izveštaju kojim se mogu pružiti odgovarajuća objašnjenja.
31 Ovaj standard uvažava gledišta koja daju prednost mogućnosti obelodanjivanja informacija u vezi s obećanim penzijskim primanjima u zasebnom aktuarskom izveštaju. On odbacuje argumente protiv kvantifikacije aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja. Prema tome, po ovom Standardu, oblici dati u paragrafu 28 pod (a) i (b) smatraju se prihvatljivim, kao i oblik opisan pod tačkom (c) u istom paragrafu, ali samo ako finansijski izveštaji sadrže smernice koje upućuju na aktuarski izveštaj ili su propraćeni aktuarskim izveštajem u kom je prezentovana aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzijskih primanja.
32 Investicije (ulaganje sredstava) u planove penzijskih primanja treba knjižiti po fer vrednosti. U slučaju utrživih hartija od vrednosti, fer vrednost je tržišna vrednost. U slučaju ulaganja u plan za koja se fer vrednost ne može utvrditi, obelodanjuju se razlozi zbog kojih fer vrednost nije korišćena.
33 U slučaju utrživih hartija od vrednosti fer vrednost je, obično, tržišna vrednost zbog toga što se ona smatra najkorisnijom merom hartija od vrednosti na datum izveštaja kao i uspešnosti ulaganja za dati period. One hartije od vrednosti koje imaju fiksnu otkupnu vrednost i koje su stečene sa ciljem izmirenja obaveza prema planu, ili njegovim konkretnim delovima, mogu se knjižiti po iznosima baziranim na njihovoj konačnoj otkupnoj vrednosti, pretpostavljajući konstantnu stopu prinosa do dospeća. Kod investicija (ulaganja) u plan čija procena fer vrednosti nije moguća, kao u slučaju potpunog vlasništva nad entitetom, obelodanjuju se razlozi zbog kojih fer vrednost nije korišćena. Ukoliko se ulaganja knjiže po iznosima koji nisu tržišna ili fer vrednost, fer vrednost se, generalno uzevši, takođe obelodanjuje. Sredstva korišćena u poslovanju fonda obračunavaju se u skladu s važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima.
34 Finansijski izveštaji plana penzijskih primanja, bilo da su definisana primanja ili definisani doprinosi, takođe sadrže sledeće informacije:
(a) izveštaj o promenama u neto sredstvima (imovini) raspoloživim za penzije (primanja);
(b) sažetak značajnih računovodstvenih politika; i
(c) opis plana i uticaj bilo kakvih promena plana tokom određenog perioda.
35 Finansijski izveštaji koje pružaju planovi penzijskih primanja uključuju sledeće, ako postoji mogućnost primene:
(a) izveštaj o neto sredstvima (imovini) raspoloživim za penzije (primanja), koji obelodanjuje:
(i) prikladno razvrstana sredstva (imovina) na kraju određenog perioda;
(ii) osnovu za vrednovanje sredstava;
(iii) detalje o bilo kom pojedinačnom ulaganju koje premašuje 5% neto sredstava raspoloživih za penzijska primanja, ili 5% bilo koje klase ili vrste hartija od vrednosti;
(iv) detalje o bilo kakvom ulaganju kod poslodavca; i
(v) obaveze osim aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzijskih primanja;
(b) izveštaj o promenama u neto sredstvima raspoloživim za penzijska primanja, koji prikazuje sledeće:
(i) doprinose poslodavca;
(ii) doprinose zaposlenih;
(iii) prihode od ulaganja, kao što su kamate i dividende;
(iv) ostale prihode;
(v) primanja koja su plaćena ili koje treba platiti (analizirane, na primer, kao penzije, primanja u slučaju smrti i invaliditeta, i jednokratne isplate);
(vi) administrativne rashode;
(vii) ostale rashode;
(viii) poreze na dobitak;
(ix) dobitke i gubitke od otuđenja ulaganja i promene vrednosti ulaganja; i
(x) transfere iz drugih planova ili u druge planove;
(c) opis politike finansiranja;
(d) za planove definisanih primanja, aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzijskih primanja (koja može napraviti razliku između stečenih primanja i nestečenih primanja), zasnovanu na primanjima obećanim pod uslovima datim u planu, za pružene usluge do tog datuma i primenjujući ili tekuće ili projektovane nivoe zarada; ova informacija se može uključiti u prateći aktuarski izveštaj koji treba čitati zajedno sa povezanim finansijskim izveštajima; i
(e) za planove definisanih primanja, opis značajnih aktuarskih pretpostavki i opis metoda korišćenog za izračunavanje aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija (penzijskih primanja).
36 Izveštaj plana penzijskih primanja sadrži opis plana, ili kao deo finansijskih izveštaja ili kao zaseban izveštaj. Opis može da sadrži sledeće:
(a) imena poslodavaca i obuhvaćenih grupa zaposlenih;
(b) broj učesnika koji su korisnici primanja i broj drugih učesnika, klasifikovanih na odgovarajući način;
(c) vrstu plana - definisani doprinosi ili definisana primanja;
(d) napomenu o tome da li učesnici daju doprinose za plan;
(e) opis penzijskih primanja obećanih učesnicima;
(f) opis svih uslova za prekid plana; i
(g) promene u stavkama od (a) do (f) tokom perioda koji je obuhvaćen izveštajem.
Nije neuobičajeno pozivanje na ostalu dokumentaciju koja je lako dostupna korisnicima, a u kojoj je plan opisan, i obuhvatanje samo informacija o kasnijim promenama.
37 Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za finansijske izveštaje planova penzijskih primanja koji se odnose na periode koji počinju na dan 1. januara 1988. godine ili kasnije.