MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA 2 Plaćanja na osnovu akcija ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) |
1 Cilj ovog IFRS je da precizira finansijsko izveštavanje entiteta kada se on obavezuje na transakcije plaćanja na osnovu akcija. Konkretno, njime se od entiteta zahteva da prikaže u svom bilansu uspeha i finansijskoj poziciji efekte transakcija plaćanja na osnovu akcija, uključujući i rashode vezane za transakcije u kojima su zaposlenima dodeljene opcije na akcije.
2 Entitet primenjuje ovaj IFRS pri obračunavanju svih transakcija plaćanja na osnovu akcija, nezavisno od toga da li entitet može posebno da identifikuje neka ili sva primljena dobra ili usluge, uključujući i:
(a) transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na kapitalu,
(b) transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na gotovini, i
(c) transakcije u kojima entitet dobija ili stiče dobra ili usluge, a uslovi sporazuma obezbeđuju bilo entitetu, bilo dobavljaču dobara ili pružaocu usluga mogućnost izbora entiteta između izmirenja transakcija u gotovini (ili drugim sredstvima) ili emitovanjem instrumenata kapitala,
osim u slučajevima opisanim u paragrafima 3A-6. U nedostatku dobara ili usluga koje se mogu posebno identifikovati, druge okolnosti mogu da ukažu da su dobra ili usluge dobijene (ili će biti dobijene), u kom slučaju se primenjuje ovaj IFRS.
3 [Brisan]
3A Transakciju plaćanja na osnovu akcija može da izmiri drugi entitet u grupi (ili akcionar bilo kog entiteta u grupi) u ime entiteta koji prima ili nabavlja dobra ili usluge. Paragraf 2 se takođe primenjuje na entitet koji
(a) prima dobra ili usluge kada drugi entitet u grupi (ili akcionar bilo kog entiteta u grupi) ima obavezu da izmiri transakciju plaćanja na osnovu akcija, ili
(b) ima obavezu da izmiri transakciju plaćanja na osnovu akcija kada drugi entitet u istoj grupi prima dobra ili usluge
osim kada svrha transakcije očigledno nije plaćanje za dobra i usluge koji su isporučeni entitetu koji ih prima.
4 Za svrhe ovog IFRS, transakcija sa zaposlenim (ili drugom stranom) u njegovom svojstvu nosioca instrumenata kapitala entiteta ne predstavlja transakciju plaćanja na osnovu akcija. Na primer, ako entitet svim imaocima određene klase njegovih instrumenata kapitala dodeli pravo sticanja dodatnih instrumenata kapitala entiteta po ceni koja je niža od fer vrednosti ovih instrumenata kapitala, i zaposleni dobije takvo jedno pravo zato što je imalac instrumenata kapitala te određene klase, dodeljivanje ili izvršenje takvog prava nije predmet zahteva ovog IFRS.
5 Kao što je opisano u paragrafu 2, ovaj IFRS se primenjuje kod transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojima entitet stiče ili prima dobra ili usluge. Pojam "dobra" obuhvata zalihe, potrošnu robu, nekretnine, postrojenja i opremu, nematerijalnu imovinu i druga nefinansijska sredstva. Međutim, entitet ne treba da primenjuje ovaj IFRS kod transakcija u kojima on stiče dobra kao deo neto sredstava stečenih u poslovnoj kombinaciji za koju se primenjuje IFRS 3 Poslovne kombinacije (revidiran 2008.), u kombinaciji entiteta ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom, kao što je opisano u paragrafima B1-B4 u IFRS 3, ili kao ulog u poslovanje prilikom formiranja zajedničkog poduhvata u skladu sa definicijom iz IFRS 11 Zajednički aranžmani. Zbog toga, instrumenti kapitala emitovani u poslovnoj kombinaciji u zamenu za kontrolu nad stečenim instrumentima ne ulaze u delokrug ovog IFRS. Međutim, instrumenti kapitala dodeljeni zaposlenima odnosno dobavljačima u svojstvu zaposlenih (na primer, za nadoknadu kontinuirane usluge) ulaze u delokrug ovog IFRS. Slično tome poništenje, zamena ili druga modifikacija sporazuma plaćanja na osnovu akcija zbog poslovne kombinacije ili drugog restrukturiranja kapitala se obračunavaju u skladu sa ovim IFRS. IFRS 3 pruža uputstva za utvrđivanje da li su instrumenti kapitala emitovani u poslovnoj kombinaciji deo naknade prenesene u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom (i time spadaju pod delokrug IFRS 3) ili predstavljaju prinos od kontinuirane usluge koju treba priznati u periodu posle kombinacije (i time spadaju pod delokrug ovog IFRS).
6 Ovaj IFRS se ne primenjuje na transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima entitet dobija ili stiče dobra ili usluge po ugovoru u delokrugu paragrafa 8-10 IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija (revidiran 2003.)1 ili paragrafa 2.4-2.7 IFRS 9 Finansijski instrumenti.
6A U ovom IFRS se koristi termin ’fer vrednost’ na način koji se donekle razlikuje od definicije fer vrednosti iz IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti. Prema tome, prilikom primene IFRS 2 entitet odmerava fer vrednosti u skladu sa ovim IFRS, a ne u skladu sa IFRS 13.
______
1 Naziv IAS 32 je promenjen 2005. godine.
7 Entitet priznaje dobra ili usluge dobijene ili stečene u transakciji plaćanja na osnovu akcija kada dobija dobra ili dok prima usluge. Entitet priznaje odgovarajuće povećanje kapitala ukoliko su dobra ili usluge dobijeni u transakciji plaćanja na osnovu akcija zasnovanoj na kapitalu, ili obaveze ukoliko su dobra ili usluge stečeni u transakciji plaćanja na osnovu akcija izmirenoj u gotovini.
8 Kada dobra ili usluge dobijene ili stečene u transakciji plaćanja na osnovu akcija ne ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva, priznaju se kao rashodi.
9 Obično, rashod nastaje usled potrošnje dobara ili usluga. Na primer, usluge se skoro uvek koriste odmah, i u tom slučaju se rashod priznaje za vreme kada druga strana pruža uslugu. Dobra se mogu trošiti tokom nekog vremenskog perioda ili, u slučaju zaliha prodati na neki kasniji datum, i u tom slučaju rashod se priznaje kada se dobra potroše ili prodaju. Međutim, ponekad je neophodno priznati rashod pre nego što su dobra ili usluge potrošeni ili prodati, zato što ispunjavaju uslove da se priznaju kao sredstva. Na primer, entitet bi mogao da stiče dobra u okviru istraživačke faze projekta na razvoju nekog novog proizvoda. Iako ova dobra nisu potrošena, ona ne bi mogla ispuniti uslove za priznavanje kao sredstvo u skladu sa važećim IFRS.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u kapitalu
10 U transakcijama plaćanja na osnovu akcija izmirenim u kapitalu entitet treba da izvrši odmeravanje dobijenih dobara ili usluga, kao i odgovarajućeg povećanja kapitala, direktno, po fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga, osim u slučaju kada se fer vrednost ne može pouzdano proceniti. Ukoliko entitet ne može da izvrši pouzdanu procenu fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga, on treba da izvrši odmeravanje njihove vrednosti, kao i odgovarajućeg povećanja u kapitalu, indirektno, pozivanjem na2 fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala.
11 Da bi primenio zahteve paragrafa 10 na transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične usluge,3 entitet odmerava fer vrednost dobijenih usluga pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, zato što najčešće nije moguće pouzdano proceniti fer vrednost dobijenih usluga, kao što je to opisano u paragrafu 12. Fer vrednost ovih instrumenata kapitala se odmerava na datum dodeljivanja.
12 Akcije, opcije na akcije ili drugi instrumenti kapitala se dodeljuju zaposlenima kao deo paketa nadoknade, pored zarade u gotovini i drugih primanja zaposlenih. Obično, nije moguće direktno odmeravanje usluga dobijenih za određene komponente paketa nadoknade za zaposlene. Takođe ne bi bilo moguće izvršiti odmeravanje fer vrednosti celog paketa nadoknade nezavisno, bez direktnog odmeravanja fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala. Pored toga, akcije i opcije na akcije se ponekad dodeljuju kao deo bonus aranžmana, a ne kao deo osnovne naknade, na primer kao stimulacija zaposlenima da ostanu u radnom odnosu kod entiteta ili kao vrsta nagrade za njihov trud u povećanju uspešnosti entiteta. Dodeljivanjem akcija ili opcija na akcije, pored drugih naknada, entitet isplaćuje dodatne naknade da bi ostvario dodatne koristi. Vršenje procene fer vrednosti ovih dodatnih koristi će verovatno biti otežano. Usled poteškoća sa direktnim odmeravanjem fer vrednosti dobijenih usluga, entitet odmerava fer vrednost usluga dobijenih od zaposlenog pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala.
13 Da bi se zahtevi iz paragrafa 10 primenili na transakcije sa drugim stranama osim zaposlenih, treba da postoji oboriva pretpostavka da se fer vrednost dobijenih dobara ili usluga može pouzdano proceniti. Ta fer vrednost se odmerava na dan kada entitet dobije dobra ili druga strana pruži uslugu. U retkim slučajevima, ako entitet opovrgne ovu pretpostavku zato što se ne može izvršiti pouzdana procena fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga entitet treba da izvrši merenje dobijenih dobara ili usluga kao i odgovarajućeg povećanja kapitala, indirektno, po referenci fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala, merenih na dan kada entitet dobija dobra ili druga stranka pruža uslugu.
13A Naročito, ako je nadoknada koju je dobio entitet i koja se može identifikovati manja od fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala ili preuzete obaveze, obično takva situacija ukazuje da je entitet dobio (ili će dobiti) drugu nadoknadu (to jest dobra ili usluge koje se ne mogu identifikovati). Entitet odmerava dobijena dobra ili usluge koje se mogu identifikovati u skladu sa IFRS. Entitet odmerava dobra ili usluge koje su dobijene (ili koje će biti dobijene), a koje se ne mogu identifikovati kao razliku između fer vrednosti plaćanja na osnovu akcija i fer vrednosti dobara ili usluga koje su dobijene (ili koje će biti dobijene), a koje se mogu identifikovati. Entitet odmerava dobra ili usluge koje se ne mogu identifikovati na datum dodeljivanja. Međutim, za transakcije koje se izmiruju u gotovini, obaveza treba ponovo da se odmerava na kraju svakog izveštajnog perioda sve dok se ne izmiri, u skladu sa paragrafima 30-33.
_______
2 Ovaj IFRS koristi izraz "pozivanjem na" fer vrednost umesto "po" fer vrednosti, zbog toga što se transakcije konačno odmerava množenjem fer vrednosti datih instrumenata kapitala merene na datum koji je specificiran u paragrafu 11 ili 13 (u zavisnosti koji je primenljiv), sa brojem odobrenih instrumenata kapitala, kao što je objašnjeno u paragrafu 19.
3 U daljem tekstu ovog IFRS, sve reference koje se odnose na zaposlene odnose se i na sve ostale koji pružaju slične usluge.
Transakcije u kojima se primaju usluge
14 Ukoliko se pravo na dodeljene instrumente kapitala odmah stiče, druga strana ne mora da ispuni precizirani period usluge pre nego što dobije bezuslovno pravo na te instrumente kapitala. Ukoliko ne postoje dokazi o suprotnom, entitet će pretpostaviti da su usluge koje je druga strana pružila kao naknadu za instrumente kapitala dobijene. U ovom slučaju, na datum dodeljivanja priznaje dobijene usluge u potpunosti, zajedno sa odgovarajućim povećanjem kapitala.
15 Ukoliko se dodeljeni instrumenti kapitala ne stiču dok druga strana ne ispuni precizirani period usluge, entitet će pretpostaviti da će usluge koje druga strana pruža kao naknadu za instrumente kapitala biti dobijene u budućnosti, za vreme perioda sticanja. Entitet ove usluge obračunava u toku perioda sticanja kako ih druga strana bude pružala, zajedno sa odgovarajućim povećanjem kapitala. Na primer:
(a) Ukoliko se zaposlenom dodeljuju opcije na akcije pod uslovom da ispuni trogodišnji period pružanja usluga, onda će entitet pretpostaviti da će usluge koje zaposleni treba da pruži kao nadoknadu za opcije na akcije biti dobijene u budućnosti, tokom tog trogodišnjeg perioda sticanja.
(b) Ukoliko je dodeljivanje opcija na akcije zaposlenom uslovljeno uslovom izvršenja i time da zaposleni ostane u entitetu sve dok taj uslov izvršenja ne ispuni a dužina perioda sticanja varira u zavisnosti od toga kada je uslov izvršenja zadovoljen, entitet će pretpostaviti da će usluge koje zaposleni treba da pruži kao naknadu za opcije na akcije biti dobijene u budućnosti, tokom očekivanog perioda sticanja. Entitet procenjuje dužinu očekivanog perioda dodeljivanja na dan dodeljivanja, na osnovu najverovatnijeg ishoda uslova izvršenja. Ukoliko su uslovi izvršenja uslovi tržišta, procena dužine očekivanog perioda dodeljivanja je u skladu sa pretpostavkama u procenjivanju fer vrednosti sticanja opcija, i ne bi je trebalo naknadno revidirati. Ukoliko uslovi izvršenja nisu uslovi tržišta, entitet revidira svoju procenu dužine perioda sticanja, ukoliko je potrebno, i ukoliko kasnije informacije ukazuju da će se dužina perioda sticanja razlikovati od prethodnih procena.
Transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala
Određivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala
16 Za transakcije odmeravane pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, entitet odmerava fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala na dan odmeravanja, na osnovu tržišnih cena ukoliko je to moguće, uzimajući u obzir uslove pod kojima su ovi instrumenti kapitala dodeljeni (shodno zahtevima iz paragrafa 19-22).
17 Ukoliko tržišne cene nisu dostupne, entitet procenjuje fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala koristeći se tehnikom za procenjivanje moguće cene instrumenata kapitala na dan odmeravanja u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana. Tehnika procenjivanja su u skladu sa opšteprihvaćenim metodologijama koje se koriste prilikom formiranja cena finansijskih instrumenata, i sadrže sve faktore i pretpostavke koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu uzimati u obzir pri formiranju cene (shodno zahtevima iz paragrafa 19-22).
18 Prilog B sadrži još uputstava za odmeravanje fer vrednosti akcija i opcija na akcije, usredsređujući se na specifične uslove koji su obično karakteristični za akcije ili opcije na akcije za zaposlene.
Postupak kod uslova sticanja
19 Sticanje instrumenata kapitala može biti uslovljeno ispunjavanjem određenih uslova sticanja. Na primer, sticanje akcija ili opcija na akcije zaposlenom obično se uslovljava ostankom zaposlenog u entitetu neko određeno vreme. Takođe bi uslov moglo biti i ispunjavanje uslova izvršenja, kao što su postizanje specifičnog rasta profita u entitetu ili specifično povećanje cena akcija entiteta. Uslovi sticanja, koji ne podrazumevaju uslove tržišta, neće biti uzeti u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti akcija ili opcija na akcije na dan merenja. Umesto toga uslovi sticanja, koji nisu uslovi tržišta, treba da se uzimaju u obzir korigovanjem broja instrumenata kapitala koji je obuhvaćen u odmeravanju iznosa transakcije tako da, konačno, iznos priznat za dobra ili usluge kao naknada za dodeljene instrumente kapitala se zasniva na broju instrumenata kapitala koji se na kraju stiče. Zbog toga, na kumulativnoj osnovi, nijedan iznos se ne priznaje za dobijena dobra ili usluge ukoliko se dodeljeni instrumenti kapitala ne stiču usled neispunjavanja uslova sticanja, koji nisu uslovi tržišta, na primer, druga strana nije uspela da ispuni precizirani period usluga, ili nisu zadovoljeni uslovi izvršenja, shodno zahtevima iz paragrafa 21.
20 Da bi primenio zahteve iz paragrafa 19, entitet priznaje iznos za dobijena dobra ili usluge u toku perioda sticanja na osnovu najbolje moguće procene očekivanog broja instrumenata kapitala koji će biti dodeljen i revidira ovu procenu ukoliko je neophodno, ukoliko naknadne informacije ukazuju da će se očekivani broj instrumenata kapitala koji će biti stečen razlikovati od prethodnih procena. Na dan sticanja, entitet revidira procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji su na kraju stečeni, shodno zahtevima iz paragrafa 21.
21 Uslovi tržišta, kao što je ciljna cena akcije na osnovu koje se uslovljava sticanje (ili izvršavanje), se uzimaju u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti stečenih instrumenata kapitala. Zbog toga, za instrumente kapitala dodeljene sa uslovima tržišta, entitet priznaje dobijena dobra ili usluge dobijene od druge strane koja ispunjava sve druge uslove sticanja (na primer, usluge dobijene od zaposlenog koji ostaje u entitetu određeni period), bez obzira da li su uslovi tržišta zadovoljeni.
Postupak kod drugih uslova sticanja
21A Slično tome, entitet uzima u obzir sve druge uslove sticanja kada procenjuje fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. Dakle, za dodeljivanje instrumenata kapitala sa drugim uslovima sticanja, entitet priznaje dobra i usluge primljene od druge strane koja zadovoljava sve uslove sticanja koji nisu uslovi tržišta (na primer, usluge koje je pružio zaposleni koji ostaje u službi tokom utvrđenog vremenskog perioda), bez obzira na to da li su zadovoljeni drugi uslovi sticanja.
Postupak kod ponovnog dodeljivanja
22 Za opcije sa ponovnim dodeljivanjem, ovaj postupak se ne uzima u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih opcija na dan odmeravanja. Umesto toga ponovno dodeljivanje se obračunava kao nova dodatna opcija na akciju, ukoliko i kada dođe do naknadnog ponovnog dodeljivanja akcija.
Nakon datuma sticanja
23 Nakon priznavanja dobijenih dobara ili usluga u skladu sa paragrafima 10-22, i odgovarajućeg povećanja kapitala, entitet ne pravi naknadne korekcije ukupnog kapitala posle datuma sticanja. Na primer, entitet ne treba da naknadno promeni iznos priznat za usluge dobijene od zaposlenog ukoliko su stečeni instrumenti kapitala kasnije prestali da važe ili u slučaju opcija na akcije, te opcije nisu izvršene. Međutim, ovaj zahtev ne sprečava entitet da prizna prenos unutar kapitala, to jest prenos iz jedne komponente kapitala u drugu.
Ako se fer vrednost instrumenata kapitala ne može pouzdano proceniti
24 Zahtevi iz paragrafa 16-23 se primenjuju kada se od entiteta traži da odmerava transakcije plaćanja na osnovu akcija pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U retkim slučajevima, entitet može biti u nemogućnosti da izvrši pouzdanu procenu fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala na dan odmeravanja, a u skladu sa zahtevima u paragrafima 16-22. Samo u ovim retkim slučajevima, entitet umesto toga:
(a) odmerava instrumente kapitala po njihovoj unutrašnjoj vrednosti, počev od dana kada entitet dobije dobra ili druga strana pruži uslugu i kasnije na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum konačnog izmirenja, uz bilo kakve promene unutrašnje vrednosti priznate kao dobitak ili gubitak. Za dodeljene opcije na akcije, sporazum plaćanja na osnovu akcija je konačno završen kada su izvršene opcije, prestale da važe (na primer po završetku radnog odnosa) ili istekle (na primer na kraju vremenskog trajanja opcije);
(b) priznaje dobijena dobra ili usluge na osnovu broja instrumenata kapitala koji će na kraju biti dodeljen ili (gde se to može učiniti) konačno izvršen. Da bi primenio ovaj zahtev u slučaju opcija na akcije, na primer, entitet priznaje dobijena dobra u ili usluge u toku perioda sticanja, ukoliko ih ima, u skladu sa paragrafima 14 i 15, osim što se zahtevi u paragrafu 15(b) koji se tiču uslova tržišta ne primenjuju. Iznos priznatih dobara ili usluga dobijenih za vreme perioda sticanja se zasniva na broju opcija na akcije za koje se očekuje da će biti stečene. Entitet revidira ovu procenu, ukoliko je to potrebno, i ukoliko kasnije informacije ukazuju da će se broj opcija na akcije za koje se očekuje da će biti stečene razlikovati od prethodnih procena. Na dan sticanja, entitet treba da revidira procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji je stečen. Posle datuma dodeljivanja, entitet stornira iznos za koji je izvršeno priznavanje dobijenih dobara ili usluga ukoliko su opcije na akcije kasnije prestale da važe ili su istekle na kraju roka trajanja opcija na akcije.
25 Ako neki entitet primenjuje paragraf 24, nije neophodno primenjivanje paragrafa 26-29, zato što će sve modifikacije uslova pod kojima su izvršena dodeljivanja instrumenata kapitala biti uzete u obzir prilikom primene metoda unutrašnje vrednosti prikazanog u paragrafu 24. Međutim, ako entitet izvrši dodeljivanje instrumenata kapitala gde je paragraf 24 već primenjen:
(a) ako se izmirenje izvrši u toku perioda sticanja, entitet obračunava izmirenje kao ubrzanje sticanja, i zato odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za dobijene usluge tokom preostalog perioda sticanja;
(b) sva plaćanja izvršena pri izmirenju se obračunavaju kao ponovna kupovina instrumenata kapitala, to jest kao odbitak od kapitala, osim u meri u kojoj plaćanje prevazilazi unutrašnju vrednost instrumenata kapitala odmerenih na dan ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod.
Modifikacije uslova pod kojima su instrumenti kapitala dodeljeni, uključujući poništenja i izmirenja
26 Entitet bi moglo da izvrši modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala. Na primer, mogla bi se smanjiti cena izvršavanja opcija koje su dodeljene zaposlenima (to jest ponovo formirati cene opcija), što uvećava fer vrednost tih opcija. Zahtevi u paragrafima 27-29 koji se tiču efekata modifikacija dati su u kontekstu transakcija plaćanja na osnovu akcija koja se vrše zaposlenima. Međutim, zahteve takođe treba primenjivati u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija i kada su u pitanju druge strane, a ne zaposleni a odmerene su pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala. U ovom drugom slučaju, sva pominjanja datuma dodeljivanja u paragrafima 27-29 se, umesto toga, odnose na datum na koji entitet dobija dobra ili strana pruža uslugu.
27 Entitet priznaje kao minimum, dobijene usluge odmerene po fer vrednosti instrumenata kapitala na datum dodeljivanja, osim ako se ti instrumenti kapitala ne stiču usled neispunjavanja uslova dodeljivanja (osim uslova tržišta) koji su precizirani na datum sticanja. Ovo se primenjuje bez obzira na modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala, ili na poništavanje ili izmirenje ovih instrumenata kapitala za koje je izvršeno dodeljivanje. Pored toga, entitet priznaje efekte modifikacija koji dovode do povećanja ukupne fer vrednosti sporazuma plaćanja na osnovu akcija ili su na drugi način korisni za ovakav sporazum plaćanja, ili na drugi način koriste zaposlenom. Uputstvo za primenjivanje ovog zahteva dato je u Prilogu B.
28 Ako se dodela instrumenata kapitala poništi ili izmiri za vreme perioda sticanja (a nije u pitanju slučaj poništenja sticanja usled neispunjavanja uslova sticanja):
(a) entitet ovo poništenje ili izmirenje obračunava kao ubrzavanje sticanja, i zbog toga odmah priznaje iznos koji bi inače bio priznat za dobijene usluge tokom preostalog perioda sticanja;
(b) svako plaćanje zaposlenom prilikom poništenja ili izmirenja dodeljivanja se obračunava kao ponovna kupovina prava na kapital, to jest kao odbitak od kapitala, osim u slučajevima kada plaćanje koje se vrši prevazilazi fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na dan ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod. Međutim, da sporazum o plaćanju na osnovu akcija sadrži komponente obaveza, entitet bi trebalo da ponovo odmeri fer vrednost obaveze na datum poništenja ili izmirenja. Svako plaćanje izvršeno radi izmirenja komponente obaveze se računovodstveno obuhvata kao gašenje obaveze;
(c) (c) Ako su zaposlenom dodeljeni novi instrumenti kapitala i na dan dodeljivanja ovih novih instrumenata kapitala entitet identifikuje ove nove instrumente kapitala kao zamenu za poništene instrumente kapitala, entitet ih obračunava na isti način kao u slučaju modifikacija prvobitnog dodeljivanja instrumenata kapitala, u skladu sa paragrafom 27 i uputstvom u Prilogu B. Povećanje fer vrednosti predstavlja razliku između fer vrednosti instrumenata kapitala koji su zamena za poništene, i neto fer vrednosti poništenih instrumenata kapitala, na datum dodeljivanja instrumenata kapitala koji predstavljaju zamenu poništenih. Neto vrednost poništenih instrumenata kapitala je njihova vrednost, neposredno pre poništenja, umanjena za iznos plaćanja zaposlenom prilikom poništenja instrumenata kapitala koji se obračunava kao odbitak od kapitala u skladu sa prethodno navedenim pod (b). Ukoliko entitet nove dodeljene instrumente kapitala ne identifikuje kao zamenu za poništene instrumente kapitala, onda je potrebno da entitet ove nove instrumente kapitala obračunava kao novo dodeljivanje instrumenata kapitala.
28A Ako entitet ili druga strana mogu da biraju da li će zadovoljiti druge uslove sticanja, entitet tretira propust entiteta ili druge strane da zadovolji druge uslove sticanja tokom perioda sticanja kao poništavanje.
29 Ukoliko entitet izvrši ponovnu kupovinu stečenih instrumenata kapitala, plaćanje zaposlenima treba obračunavati kao odbitak od kapitala, osim u meri u kojoj prevazilazi fer vrednost ponovo kupljenih instrumenata kapitala, odmerenih na datum ponovne kupovine. Svaki takav višak se priznaje kao rashod.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini
30 U slučajevima transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na gotovini entitet odmerava stečena dobra ili usluge kao i nastale obaveze po fer vrednosti obaveze, podložne zahtevima iz paragrafa 31-33D. Sve dok se obaveza ne izmiri, entitet ponovo odmerava fer vrednost obaveza na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum izmirenja istovremeno sa svim promenama fer vrednosti koje su priznate kao dobitak ili gubitak za taj period.
31 Na primer, entitet može zaposlenima dodeliti prava porasta vrednosti akcija u sklopu njihovog paketa naknade, pri čemu bi zaposleni dobili prava na buduće isplate u gotovini (a ne na instrumente kapitala), na osnovu povećanja cene akcije entiteta u određenom stepenu tokom određenog vremenskog perioda. Kao druga mogućnost, entitet bi mogao svojim zaposlenima dodeliti pravo da primaju buduća gotovinska plaćanja tako što će im dodeliti pravo na akcije (uključujući i akcije koje će biti emitovane po izvršenju opcija na akcije) koje su otkupive ili obavezno (na primer, po prekidu radnog odnosa) ili po izboru zaposlenog. Ovi aranžmani su primeri transakcija plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini. Prava na porast vrednosti akcija se koriste da bi se ilustrovali neki zahtevi u paragrafima 32-33D; međutim, zahtevi u tim paragrafima se primenjuju na sve transakcije plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini.
32 Entitet priznaje dobijene usluge kao i obavezu plaćanja tih usluga dok zaposleni pružaju uslugu. Na primer, neka prava na porast vrednosti akcija se stiču odmah, i zbog toga se od zaposlenih ne zahteva da ispune u potpunosti određen period pružanja usluge da bi dobili ovlašćenje za gotovinska plaćanja. U odsustvu suprotnih dokaza, entitet pretpostavlja da su usluge koje zaposleni pružaju u zamenu za prava na porast vrednosti akcija dobijena. Tako entitet odmah priznaje dobijene usluge kao i obavezu plaćanja tih usluga. Ukoliko prava na porast vrednosti akcija ne budu dodeljena do kraja određenog perioda pružanja usluge zaposlenog, entitet treba da izvrši priznavanje dobijenih usluga kao i obaveza plaćanja za te usluge u toku perioda kada zaposleni pružaju usluge.
33 Obaveza se odmerava na početku i na kraju svakog izveštajnog perioda sve do konačnog izmirenja po fer vrednosti prava na porast prednosti akcija primenjujući model formiranja cene opcije, i uzimajući u obzir uslove pod kojima je izvršeno dodeljivanje prava akcija, i meri u kojoj su zaposleni izvršili pružanje usluge do tog datuma u skladu sa zahtevima paragrafa 33A-33D. Entitet može da modifikuje uslove pod kojima je odobreno plaćanje na osnovu akcija koje je izmireno u gotovini. Smernice za modifikacije transakcija plaćanja na osnovu akcija kojima se menja njihova klasifikacija iz izmirenih u gotovini u izmirene u kapitalu date su u paragrafima B44A-B44C Priloga B.
Postupak kod uslova sticanja i drugih uslova sticanja
33A Transakcija plaćanja na osnovu akcija koja je izmirena u gotovini može biti uslovljena ispunjavanjem određenih uslova sticanja. Uslov bi moglo biti i ispunjavanje uslova izvršenja, kao što su postizanje specifičnog rasta profita u entitetu ili specifično povećanje cena akcija entiteta. Uslovi sticanja, koji ne podrazumevaju uslove tržišta, neće biti uzeti u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti transakcije plaćanja na osnovu akcija koja je izmirena u gotovini na dan merenja. Umesto toga uslovi sticanja, koji nisu uslovi tržišta, treba da se uzimaju u obzir korigovanjem broja nagrada koji je obuhvaćen u odmeravanju obaveze koja proističe iz transakcije.
33B Da bi se primenili zahtevi iz paragrafa 33A, entitet treba da prizna dobra ili usluge dobijene u toku perioda sticanja na osnovu najbolje raspoložive procene broja instrumenata kapitala za koji se očekuje da će se steći. Ukoliko je potrebno, entitet treba da revidira tu procenu, ako naknadne informacije ukazuju da će se broj instrumenata kapitala čije se sticanje očekuje razlikovati od prethodne procene. Na datum sticanja, entitet revidira tu procenu kako bi izjednačio broj instrumenata kapitala koji su na kraju stečeni.
33C Uslovi tržišta, kao što je ciljna cena akcije na osnovu koje se uslovljava sticanje (ili izvršavanje), kao i drugi uslovi sticanja, uzimaju se u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti odobrenih transakcija plaćanja na osnovu akcija koje su izmirene u gotovini i kada se ponovo odmerava fer vrednost na kraju svakog izveštajnog perioda i na datum izmirenja.
33D Kao rezultat primene paragrafa 30-33, kumulativni iznos na kraju priznate za dobra ili usluge primljene kao nadoknada za plaćanje na osnovu akcija koje je izmireno u gotovini, jednak je iznosu gotovine koja je plaćena.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija sa obeležjem neto izmirenja za obaveze po osnovu obustavljenog poreza
33E Poreski zakoni ili propisi mogu zahtevati od entiteta da obustavi plaćanje iznosa za poresku obavezu zaposlenog koji se odnosi na plaćanje na osnovu akcija i da izvrši prenos tog iznosa, obično u gotovini, poreskom organu u ime zaposlenog. Da bi se ispunila ova obaveza, uslovi aranžmana plaćanja na osnovu akcija mogu da dozvole ili zahtevaju od entiteta da zadrži broj instrumenata kapitala jednak novčanoj vrednosti poreske obaveze zaposlenog od ukupnog broja instrumenata kapitala koji bi inače bili dodeljeni zaposlenom nakon izvršenja (ili sticanja) plaćanja na osnovu akcija (drugim rečima, aranžman plaćanja na osnovu akcija ima "obeležje neto izmirenja").
33F Kao izuzetak od zahteva iz paragrafa 34, transakcija opisana u paragrafu 33E treba da se klasifikuje u celosti kao transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu ako bi bila tako klasifikovana u odsustvu obeležja neto izmirenja.
33G Entitet primenjuje paragraf 29 ovog standarda za računovodstveno obuhvatanje obustavljanja akcija da bi se finansiralo plaćanje poreskim vlastima koje se odnosi na poreske obaveze zaposlenog u vezi sa plaćanjem na osnovu akcija. Stoga, izvršeno plaćanje treba da se računovodstveno obuhvati kao odbitak od kapitala za obustavljene akcije, osim u meri u kojoj plaćanje prevazilazi fer vrednost zadržanih instrumenata kapitala na datum neto izmirenja.
33H Izuzeće iz paragrafa 33F ne primenjuje se na:
(a) aranžman plaćanja na osnovu akcija sa obeležjem neto izmirenja za koji ne postoji obaveza entiteta u skladu sa poreskim zakonima ili propisima koja se tiče obustavljanja poreske obaveze zaposlenog u vezi sa tim plaćanjem na osnovu akcija; ili
(b) sve instrumente kapitala koje entitet obustavlja u iznosu višem od poreske obaveze zaposlenog u vezi sa tim plaćanjem na osnovu akcija (to jest, entitet je zadržao iznos akcija koji je viši od novčane vrednosti poreske obaveze zaposlenog). Taj zadržani višak akcija treba da se računovodstveno obuhvati kao plaćanje na osnovu akcija izmireno u gotovini kada se taj iznos plaća u gotovini (ili drugim sredstvima) zaposlenom.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija sa mogućnošću gotovinskog plaćanja
34 Kod transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojima uslovi sporazuma obezbeđuju ili entitetu ili drugoj strani mogućnost izbora entiteta između izmirenja transakcije gotovinom ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet ovu transakciju, ili komponente te transakcije, obračunava kao transakciju plaćanja na osnovu akcija gotovinom ukoliko, i u meri u kojoj je entitet napravio obavezu izmirenja u gotovini ili drugim sredstvima, ili kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu ukoliko, i u meri u kojoj entitet nije napravio takvu obaveza.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima uslovi sporazuma drugoj ugovornoj strani daju mogućnost izbora načina izmirenja
35 Ukoliko je entitet drugoj ugovornoj strani dodelio pravo da bira da li će izmiriti transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na gotovini4 ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet je dodelilo složeni finansijski instrument, koji uključuje komponentu duga (to jest pravo druge strane da zahteva plaćanje u gotovini) i komponentu kapitala (to jest pravo druge strane da zahteva izmirenje u instrumentima kapitala, a ne u gotovini). U transna osnovu akcija sa drugim stranama koje nisu zaposlene kod entiteta, kod kojih se fer vrednost dobijenih dobara ili usluga direktno odmerava, entitet odmerava komponente kapitala složenog finansijskog instrumenta kao razliku između fer vrednosti dobijenih dobara ili usluga i fer vrednosti komponente duga, na datum dobijanja dobara ili usluga.
_______
4 U paragrafima 35-43, kada se govori o gotovini
misli se i na druga sredstva entiteta.
36 Za ostale transakcije, uključujući i transakcije sa zaposlenima, entitet odmerava fer vrednost složenog finansijskog instrumenta na dan odmeravanja, uzimajući u obzir uslove pod kojima su izvršena dodeljivanja prava na gotovinu ili instrumente kapitala.
37 Da bi se primenio paragraf 36, entitet prvo odmerava fer vrednost komponente duga, a zatim utvrđuje fer vrednost komponente kapitala - uzimajući u obzir da druga strana mora da izgubi pravo na gotovinu kako bi dobila instrument kapitala. Fer vrednost složenog finansijskog instrumenta predstavlja zbir fer vrednosti ove dve komponente. Međutim, transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima druga strana ima mogućnost izbora izmirenja često su takve strukture da je fer vrednost jedne vrste izmirenja jednaka fer vrednosti druge vrste izmirenja. Na primer, druga ugovorna strana može imati izbor dobijanja opcija na akcije ili dobijanja prava na porast vrednosti akcija zasnovanih na gotovini. U takvim slučajevima, fer vrednost komponente kapitala je nula, pa je zbog toga fer vrednost složenog finansijskog instrumenta jednaka fer vrednosti komponente duga. Suprotno tome, ukoliko se fer vrednosti dveju vrsta izmirenja razlikuju, fer vrednost komponente kapitala obično je veća od nule, i u tom slučaju će fer vrednost složenog finansijskog instrumenta biti veća od fer vrednosti komponente duga.
38 Entitet treba odvojeno da obračunava dobra ili usluge koje dobije ili stekne u pogledu svake od komponenti složenog finansijskog instrumenta. U slučaju komponente duga, entitet priznaje stečena dobra ili usluge, kao obavezu plaćanja ovih dobara ili usluga, u vreme dok druga strana vrši snabdevanje dobrima ili vrši pružanje usluge, a u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na gotovini (paragrafi 30-33). U slučaju komponente kapitala (ukoliko je ima), entitet priznaje dobijena dobra ili usluge, kao i povećanja kapitala, u vreme dok druga strana vrši snabdevanje dobrima ili pruža usluge, a u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na kapitalu (paragrafi 10-29).
39 Na datum izmirenja, entitet ponovo odmerava obavezu do fer vrednosti. Ukoliko entitet prilikom izmirenja vrši emitovanje instrumenata kapitala a ne plaćanje gotovinom, taj trošak treba preneti direktno na kapital, kao izvršeno plaćanje za emitovanje instrumenata kapitala.
40 Ukoliko entitet prilikom izmirenja plaća gotovinom, a ne emitovanjem instrumenata kapitala, to plaćanje bi trebalo iskoristiti za izmirenje troškova u potpunosti. Svaka komponenta kapitala za koju je prethodno izvršeno priznavanje ostaće u okviru kapitala. Odlučujući se za izmirenje u gotovini, druga ugovorna strana gubi pravo primanja instrumenata kapitala. Međutim, ovaj zahtev ne sprečava entitet da prizna prenos unutar kapitala, to jest prenos iz jedne komponente kapitala u drugu.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima uslovi sporazuma daju entitetu mogućnost izbora načina izmirenja
41 U slučaju transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojoj uslovi sporazuma daju entitetu mogućnost da bira da li će izmirenje izvršiti u gotovini ili emitovanjem instrumenata kapitala, entitet treba da utvrdi da li postoji obaveza izmirenja u gotovini i u skladu sa tim obračunava transakciju plaćanja na osnovu akcija. Entitet ima obavezu izmirenja u gotovini ukoliko izmirenje pomoću instrumenata kapitala nema komercijalni karakter (na primer zato što je entitetu zakonom zabranjeno emitovanje akcija), ili entitet već ima utvrđenu praksu ili politiku vršenja izmirenja u gotovini, ili obično vrši izmirenje u gotovini kada druga strana zatraži takvu vrstu izmirenja.
42 Ukoliko entitet ima obavezu izmirenja u gotovini, obračun za transakciju se vrši u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na gotovini, u paragrafima 30-33.
43 Ukoliko ne postoji ova vrsta obaveze, entitet za tu transakciju vrši obračun u skladu sa zahtevima koji se primenjuju kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na kapitalu, u paragrafima 10-29. Po izvršenju izmirenja:
(a) ukoliko se entitet opredeli za izmirenje u gotovini, plaćanje gotovinom će se obračunavati kao ponovna kupovina dela kapitala, to jest kao odbitak od kapitala, osim u slučaju prikazanom pod (c);
(b) ukoliko se entitet opredeli za izmirenje emitovanjem instrumenata kapitala, ne zahteva se nikakav dalji obračun (osim prenosa iz jedne komponente kapitala u drugu, ukoliko je to potrebno), osim u slučaju prikazanom pod (c);
(c) ukoliko se entitet opredeli za alternativu izmirenja sa višom fer vrednošću, na datum izmirenja, entitet priznaje dodatni rashod za dati višak vrednosti, to jest za razliku između gotovine koja je data i fer vrednosti instrumenata kapitala koji bi inače bio emitovan, ili razlike između fer vrednosti instrumenata kapitala i iznosa u gotovini koji bi inače bio dat, u zavisnosti od toga koji od ova dva načina je primenjiv.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija između entiteta u grupi (izmene iz 2009.)
43A Kod transakcija plaćanja na osnovu akcija između entiteta u grupi, u svojim pojedinačnim ili individualnim finansijskim izveštajima, entitet koji prima dobra ili usluge odmerava primljena dobra ili usluge ili kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu ili kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na gotovini, tako što ocenjuje:
(a) prirodu dodeljene nadoknade, i
(b) sopstvena prava i obaveze.
Iznos koji priznaje entitet koji prima dobra ili usluge može se razlikovati od iznosa koji priznaje konsolidovana grupa ili drugi entitet u grupi koji izmiruje transakciju plaćanja na osnovu akcija.
43B Entitet koji prima dobra ili usluge odmerava primljena dobra ili usluge kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu kada:
(a) je dodeljena nadoknada u vidu njegovih instrumenata kapitala, ili
(b) entitet nema nikakvu obavezu da izmiri transakciju plaćanja na osnovu akcija.
Entitet naknadno ponovo odmerava takvu transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu samo za promene u uslovima sticanja koji nisu tržišni, u skladu sa paragrafima 19-21. U svim drugim okolnostima, entitet koji prima dobra ili usluge odmerava primljena dobra ili usluge kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na gotovini.
43C Entitet koji izmiruje transakciju plaćanja na osnovu akcija kada drugi entitet u grupi prima dobra ili usluge, priznaje tu transakciju kao transakciju plaćanja na osnovu akcija zasnovanu na kapitalu jedino ako ju je izmirio sopstvenim instrumentima kapitala. U suprotnom, transakcija se priznaje kao transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovana na gotovini.
43D Neke transakcije unutar grupe uključuju aranžmane otplate koji zahtevaju od jednog entiteta u grupi da plati drugom entitetu u grupi za vršenje plaćanja na osnovu akcija dobavljačima dobara ili usluga. U takvim slučajevima, entitet koji prima dobra ili usluge evidentira transakciju plaćanja na osnovu akcija u skladu sa paragrafom 43B, nezavisno od aranžmana otplate unutar grupe.
44 Entitet obelodanjuje informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da spoznaju prirodu i obim sporazuma plaćanja na osnovu akcija koji su postojali u toku perioda.
45 Da bi se ispunio princip iz paragrafa 44, entitet obelodanjuje barem sledeće:
(a) opis svih vrsta sporazuma plaćanja na osnovu akcija koje su postojali u bilo kom trenutku u toku perioda, uključujući opšte uslove svakog sporazuma, kao što su zahtevi sticanja, maksimalni rok trajanja dodeljenih opcija, i način izmirenja (na primer, da li se vrši izmirenje gotovinom ili kapitalom). Entitet sa suštinskim sličnim vrstama sporazuma plaćanja na osnovu akcija može ove podatke prikazati zajedno, osim ako nisu neophodna odvojena obelodanjivanja svakog sporazuma kako bi se ispunio princip iz paragrafa 44.
(b) broj i ponderisani prosek izvršenih cena opcija na akcije za svaku od sledećih grupa opcija:
(i) neizmirenih na početku perioda;
(ii) dodeljenih u toku perioda;
(iii) koje su prestale da važe u toku perioda;
(iv) izvršenih u toku perioda;
(v) isteklih u toku perioda;
(vi) neizmirenih na kraju perioda; i
(vii) izvršivih na kraju perioda.
(c) za opcije na akcije izvršene u toku perioda, ponderisani prosek cene akcije na datum izvršenja. Ukoliko su opcije izvršavane redovno tokom perioda, entitet može umesto toga obelodaniti ponderisani prosek cene akcije tokom perioda;
(d) za opcije na akcije neizmirene na kraju perioda, raspon izvršnih cena i ponderisane prosek za preostali rok trajanja ugovora. Ako je raspon izvršnih cena velik, neizmirene opcije se podele na raspone koji imaju smisla za određivanje broja i vremena dodatnih akcija koje se mogu emitovati i gotovine koja se može dobiti po izvršenju ovih opcija.
46 Entitet obelodanjuje informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da razumeju na koji je način utvrđena fer vrednost dobara ili usluga, ili kako je utvrđena fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala u toku perioda.
47 Ukoliko je entitet odmerio fer vrednost dobara ili usluga dobijenih kao indirektnu naknadu za instrumente kapitala entiteta, pozivanjem na fer vrednost dodeljenih instrumenata kapitala, kako bi se ispunio princip iz paragrafa 46, entitet obelodanjuje barem sledeće:
(a) za opcije na akcije dodeljene u toku perioda, ponderisani prosek fer vrednosti ovih opcija na datum odmeravanja i informacije o načinu utvrđivanja te fer vrednosti, uključujući sledeće:
(i) model formiranja cena opcije koji je korišćen i dodaci tom modelu, uključujući ponderisani prosek cene akcije, realizovanu cenu, očekivani rizik, rok trajanja opcije, očekivane dividende, kamatu bez rizika i druge dodatke ovom modelu, uključujući i metod koji je korišćen kao i pretpostavke načinjene u cilju ispunjenja očekivanog ranijeg izvršenja;
(ii) kako je utvrđena očekivana promenljivost, uključujući i objašnjenje mere u kojoj se očekivana promenljivost zasniva na promenljivosti koja se javljala u prošlim periodima; i
(iii) da li su i na koji način ostale karakteristike dodeljene opcije sadržane u odmeravanju fer vrednosti, kao što su to uslovi tržišta.
(b) za ostale instrumente kapitala dodeljene u toku perioda (to jest izuzimajući opcije na akcije), broj i ponderisani prosek fer vrednosti ovih instrumenata kapitala na datum vršenja merenja, i informacije o načinu na koji je ta fer vrednost odmerena, uključujući sledeće:
(i) ukoliko fer vrednost nije odmerena na osnovu jasne tržišne cene, kako je ona utvrđena;
(ii) da li su i kako očekivane dividende sadržane u odmeravanju fer vrednosti; i
(iii) da li su i kako ostale karakteristike dodeljenih instrumenata kapitala sadržane u odmeravanju fer vrednosti.
(c) za sporazume plaćanja na osnovu akcija koji su modifikovani u toku perioda:
(i) objašnjenje modifikacija;
(ii) dodeljena inkrementalna (uvećana) fer vrednost (kao rezultat ovih modifikacija); i
(iii) informacije o načinu na koji je odmerena ova dodeljena inkrementalna fer vrednost, u skladu sa zahtevima prethodno datim pod (a) i (b), gde je to primenljivo.
48 Ukoliko je entitet direktno odmeravao fer vrednost dobara ili usluga dobijenih tokom perioda, entitet obelodanjuje način na koji je ta fer vrednost utvrđena, na primer da li je odmeravanje fer vrednosti vršeno po tržišnoj ceni za ta dobra ili usluge.
49 Ukoliko je entitet opovrgao pretpostavku iz paragrafa 13, ta činjenica se obelodanjuje i daje se objašnjenje razloga iz kog je ta pretpostavka opovrgnuta.
50 Entitet obelodanjuje informacije koja korisnicima finansijskih izveštaja omogućavaju da spoznaju efekat transakcija plaćanja na osnovu akcija na dobitak ili gubitak entiteta za taj period kao i efekat na finansijsku poziciju entiteta.
51 Da bi se ispunio princip iz paragrafa 50, entitet obelodanjuje barem sledeće:
(a) ukupni rashod koji je priznat za taj period nastao u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija kod kojih se dobijena dobra ili usluge nisu kvalifikovale da budu priznate kao sredstva i zbog toga su odmah bile priznate kao rashod, uključujući odvojeno obelodanjivanje za taj deo ukupnog rashoda nastao iz transakcija koje su obračunavane kao transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na kapitalu;
(b) za troškove nastale u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija:
(i) ukupnu knjigovodstvenu vrednost na kraju perioda; i
(ii) ukupnu unutrašnju vrednost obaveza na kraju perioda za koje je svojstveno to da je druga ugovorna strana pre isteka perioda stekla pravo izmirenja u gotovini ili drugim sredstvima (na primer, dodeljena prava na porast vrednosti akcija).
52 Ukoliko informacije za koje se traži obelodanjivanje u okviru ovog standarda ne zadovoljavaju principe u paragrafima 44, 46 i 50, entitet obelodanjuje te dodatne informacije ukoliko je potrebno kako bi se ti principi zadovoljili. Na primer, ako je entitet klasifikovao bilo koje transakcije plaćanja na osnovu akcija kao izmirene u kapitalu u skladu sa paragrafom 33F, entitet treba da obelodani procenu iznosa koji očekuje da prenese poreskim vlastima kako bi izmirio poresku obavezu zaposlenog kada je neophodno da se korisnici obaveste o budućim efektima tokova gotovine koji su u vezi sa aranžmanima plaćanja na osnovu akcija.
53 Kod transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanih na kapitalu, entitet primenjuje ovaj IFRS za dodeljivanja akcija, opcija na akcije ili druge instrumente kapitala koji su dodeljeni posle 7. novembra 2002. a još uvek nisu izvršena dodeljivanja na datum stupanja na snagu ovog IFRS.
54 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva da primenjuje ovaj IFRS na druga dodeljivanja instrumenata kapitala ukoliko je entitet javno obelodanio fer vrednost ovih instrumenata kapitala, utvrđenu na datum odmeravanja.
55 Za sva dodeljivanja instrumenata kapitala kod kojih se ovaj IFRS primenjuje, entitet bi ponovo utvrđuje uporedne informacije i, gde se to može učiniti, koriguje prvobitni iznos neraspoređene dobiti za najraniji period za koji se vrši prezentacija.
56 Za sva dodeljivanja kapitala, kod kojih se ovaj IFRS ne primenjuje (na primer instrumenti kapitala dodeljeni na dan 7. novembra 2002. ili ranije), entitet bez obzira na to obelodanjuje informacije koje se paragrafima 44 i 45 zahtevaju.
57 Ukoliko posle datuma stupanja na snagu ovog IFRS entitet modifikuje uslove dodeljivanja instrumenata kapitala kod kojih ovaj IFRS nije bio primenjen, entitet bi bez obzira na to primenjuje paragrafe 26-29 pri obračunavanju bilo kakvih modifikacija.
58 Za obaveze nastale u transna osnovu akcija plaćanja akcija koji postoje na dan stupanja na snagu ovog IFRS, entitet primenjuje ovaj IFRS retrospektivno. Za ove obaveze, entitet ponovo utvrđuje uporedne podatke, uključujući korigovanje prvobitnog iznosa neraspoređene dobiti u najranijem periodu u kom je izvršena prezentacija za koji su uporedni podaci ponovo utvrđeni, osim što se od entiteta ne zahteva da ponovo utvrdi uporedne podatke ukoliko se ta informacija odnosi na period ili datum pre 7. novembra 2002.
59 Entitet se podstiče, ali se od njega ne zahteva, da ovaj IFRS primeni retroaktivno za ostale obaveze nastale u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija, na primer, za obaveze koje su izmirene u toku perioda za koji je uporedni podatak dat.
59A Entitet primenjuje izmene u paragrafima 30-31, 33-33H i B44A-B44C kako je navedeno u nastavku. Prethodni periodi ne treba da se ponovo iskazuju.
(a) Izmene u paragrafima B44A-B44C primenjuju se samo na modifikacije koje se javljaju na datum prve primene ovih izmena ili kasnije.
(b) Izmene u paragrafima 30-31 i 33-33D primenjuju se na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje nisu stečene na dan kada entitet prvi put primenjuje izmene i to na transakcije plaćanja na osnovu akcija sa datumom dodele koji je isti kao datum kada entitet prvi put primenjuje izmene ili je kasniji od tog datuma. Za transakcije plaćanja na osnovu akcija koje nisu stečene, a koje su odobrene pre datuma kada entitet prvi put primenjuje izmene, entitet ponovo treba da odmeri obavezu na taj datum i da prizna efekat ponovnog odmeravanja u početnoj neraspoređenoj dobiti (ili ostalim komponentama kapitala, po potrebi) za izveštajni period u kome se prvi put primenjuju ove izmene.
(c) Izmene u paragrafima 33E-33H i izmene paragrafa 52 primenjuju se na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje nisu stečene (ili su stečene, ali nisu izvršene), na datum kada entitet prvo primenjuje amandmane i to na transakcije plaćanja na osnovu akcija sa datumom dodeljivanja koji je isti kao datum kada entitet prvi put primenjuje ove izmene ili je kasniji od tog datuma. Za transakcije plaćanja na osnovu akcija (ili njihove komponente) koje nisu stečene (ili su stečene ali nisu izvršene), a koje su ranije bile klasifikovane kao plaćanja na osnovu akcija koja su izmirena u gotovini, ali sada su klasifikovane kao izmirene u kapitalu u skladu sa izmenama, entitet treba da ponovo klasifikuje knjigovodstvenu vrednost obaveze po osnovu plaćanja na osnovu akcija u kapitalu na datum prve primene izmena.
59B Bez obzira na zahteve u paragrafu 59A, entitet može da primeni izmene u paragrafu 63D retrospektivno, u skladu sa prelaznim odredbama iz paragrafa 53-59 ovog standarda, u skladu sa standardom IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ako i samo ako je to moguće bez korišćenja prethodnog iskustva. Ako entitet odabere retrospektivnu primenu, mora to da uradi za sve izmene koje su obuhvaćene u Klasifikaciji i odmeravanju transakcija plaćanja na osnovu akcija (izmene standarda IFRS 2).
60 Entitet primenjuje ovaj IFRS za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj IFRS za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.
61 Objavljivanjem IFRS 3 (revidiran 2008.) i Poboljšanja IFRS u aprilu 2009. godine izmenjen je paragraf 5. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet bude primenjivao IFRS 3 (revidiran 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmenu za taj raniji period.
62 Entitet primenjuje sledeće izmene retroaktivno u godišnjim periodima koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije:
(a) zahteve u paragrafu 21A za postupak sa drugim uslovima sticanja;
(b) revidirane definicije ’sticanja’ i ’uslova sticanja’ u Prilogu A;
(c) izmene u paragrafima 28 i 28A vezane za poništavanja.
Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet bude primenjivao te izmene za neki period koji počinje pre 1. januara 2009., obelodaniće tu činjenicu.
63 Entitet retrospektivno primenjuje sledeće izmene iz Grupnih transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovanim na gotovini izdatim u junu 2009. godine, u skladu sa prelaznim odredbama iz paragrafa 53-59, kao i IAS 8 za godišnje periode koji počinju 1. januara 2010. godine ili kasnije:
(a) izmena paragrafa 2, brisanje paragrafa 3 i dodavanje paragrafa 3A i 43A-43D i paragrafa B45, B47, B50, B54, B56-B58 i B60 u Prilogu B, vezano za računovodstveno obuhvatanje transakcija između entiteta unutar grupe.
(b) revidirane definicije u Prilogu A za sledeće termine:
- transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u gotovini,
- transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u kapitalu,
- aranžmani plaćanja na osnovu akcija, i
- transakcija plaćanja na osnovu akcija.
U slučaju da informacije neophodne za retrospektivnu primenu nisu dostupne, entitet će u svojim pojedinačnim ili individualnim finansijskim izveštajima uključiti iznose koji su prethodno priznati u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet bude primenjivao te izmene za neki period koji počinje pre 1. januara 2010., obelodaniće tu činjenicu.
63A Objavljivanjem IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i IFRS 11 u maju 2011. godine, izmenjen je paragraf 5 i Prilog A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 10 i IFRS 11.
63B Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2010-2012., u decembru 2013. godine, izmenjeni su paragrafi 15 i 19. U Prilogu A, izmenjene su definicije "uslova sticanja" i "uslova tržišta", a dodate su definicije "uslova izvršenja" i "uslova usluga". Entitet treba prospektivno da primenjuje ove izmene na transakcije plaćanja na osnovu akcija za koje je datum dodeljivanja 1. juli 2014. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.
63C Objavljivanjem standarda IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjen je paragraf 6. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.
63D Objavljivanjem Klasifikacije i odmeravanja transakcija plaćanja na osnovu akcija (izmene standarda IFRS 2), u junu 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 19, 30-31, 33, 52 i 63 dodati paragrafi 33A-33H, 59A-59B, 63D i B44A-B44C i naslovi koji se odnose na njih. Entitet treba da primenjuje ovu izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, entitet treba da obelodani tu činjenicu.
64 Grupne transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na gotovini izdato u junu 2009. godine, zamenjuje IFRIC 8 Delokrug IFRS 2 i IFRIC 11 IFRS 2-Grupne transakcije i transakcije sa sopstvenim na osnovu akcija. Izmene koje su napravljene u tom dokumentu obuhvataju prethodne zahteve utvrđene u IFRIC 8 i IFRIC 11, kao što sledi:
(a) izmene paragrafa 2 i dodatak paragrafa 13A, vezano za računovodstveno obuhvatanje transakcija u kojima entitet ne može posebno da identifikuje neku ili sva dobijena dobra ili usluge. Ovo tumačenje stupa na snagu za godišnje periode koji počinju 1. maja 2006. godine ili kasnije;
(b) dodatak paragrafa B46, B48, B49, B51-B53, B55, B59 i B61 u Prilogu B, vezano za računovodstveno obuhvatanje transakcija između entiteta u grupi. Ovi zahtevi stupaju na snagu za godišnje periode koji počinju 1. marta 2007. godine ili kasnije.
Ti zahtevi su primenjeni retrospektivno u skladu sa zahtevima IAS 8, koji je predmet prelaznih odredaba IFRS 2.
DEFINICIJE
Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija zasnovane na gotovini |
Transakcija plaćanja na osnovu akcija u kojoj entitet stiče proizvode ili usluge uz obavezu prenosa gotovine ili drugih sredstava dobavljaču proizvoda ili usluga u iznosu zasnovanom na ceni (ili vrednosti) instrumenata kapitala (uključujući i akcije ili opcije na akcije) entiteta ili drugog entiteta u grupi. |
Zaposleni i drugi koji pružaju slične vrste usluga |
Lica koja pružaju lične usluge entitetu i ili: a) se lica u zakonske i poreske svrhe smatraju zaposlenim b) lica rade za entitet pod njegovom upravom na isti način kao i lica koja se smatraju zaposlenima u zakonske i poreske svrhe ili c) su pružene usluge slične uslugama koje pružaju zaposleni. Na primer, termin obuhvata sve rukovodioce, to jest, lica nadležna i odgovorna za planiranje, upravljanje i kontrolu rada entiteta, uključujući i rukovodioce koji nemaju izvršna ovlašćenja. |
Instrument kapitala |
Ugovor kojim se dokazuje rezidualno učešće u sredstvima entiteta nakon odbijanja svih njegovih obaveza.5 |
______ |
|
Dodeljeni instrument kapitala |
Pravo (uslovno ili bezuslovno) na instrument kapitala entiteta koje je preneto na drugu stranu shodno aranžmanu plaćanja na osnovu akcija. |
Transakcija plaćanja na osnovu akcija zasnovana na kapitalu |
Transakcija plaćanja na osnovu akcija u
kojoj entitet |
Fer vrednost |
Iznos za koji se sredstvo može razmeniti, obaveza izmiriti ili dodeljeni instrument kapitala razmeniti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije. |
Datum dodeljivanja |
Datum na koji entitet i druga strana (uključujući zaposlenog) zaključe sporazum plaćanja na osnovu akcija, a to je kad da entitet i druga strana na isti način prihvataju uslove sporazuma. Na datum dodeljivanja entitet daje drugoj strani pravo na gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta, uz uslov da se precizirani uslovi sticanja, ukoliko ih, ima ispune. Ukoliko je taj sporazum predmet procesa odobravanja (na primer od strane akcionara) datum dodeljivanja je datum kada se to odobrenje dobije. |
Unutrašnja vrednost |
Razlika između fer vrednosti akcija na koju druga strana ima (uslovno ili bezuslovno) pravo upisivanja ili pravo primanja i cene (ukoliko je ima) plaćanja ovih akcija koja se zahteva od druge strane (ili će se zahtevati). Na primer, opcija na akcije sa izvršnom cenom od 15 n.j.,6 za akciju sa fer vrednošću od 20 n.j. ima unutrašnju vrednost od 5 n.j. |
_______ |
|
Uslovi tržišta |
Uslovi izvršenja od kojih zavisi cena
izvršenja, sticanje ili realizacija instrumenta kapitala, a odnosi se na tržišnu cenu
(ili vrednost) instrumenata kapitala entiteta (ili instrumenta kapitala drugog entiteta
iste grupe) kao što je: |
Datum odmeravanja |
Datum na koji se vrši odmeravanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala u svrhu IFRS 2. Za transakcije sa zaposlenima i drugima koji pružaju slične usluge, datum odmeravanja je datum dodeljivanja. Za transakcije sa stranama koje ne predstavljaju zaposlene (ni one koji pružaju slične usluge) datum odmeravanja je datum na koji entitet dobije dobra ili druga strana pruža uslugu. |
Uslov izvršenja |
Uslov sticanja za koji je neophodno: |
Ponovno dodeljivanje |
Obeležje koje obezbeđuje automatsko dodeljivanje dodatnih opcija na akcije, uvek kad imalac opcije iskoristi prethodno dodeljene opcije korišćenjem akcija entiteta, a ne gotovine, kako bi zadovoljio izvršnu cenu. |
Dodatne opcije na akcije |
Nova opcija na akcije koja se dodeljuje kada se akcija iskoristi za ispunjavanje izvršne cene prethodne opcije na akcije. |
Uslov usluge |
Uslov sticanja koji zahteva da druga strana završi određeni period usluge tokom kog se usluge pružaju entitetu. Ako druga strana, bez obzira na razlog, prestane da pruža uslugu tokom perioda sticanja, nije uspela da ispuni uslov. Nije pogrebno da postoji cilj izvršenja da bi uslov usluge bio ispunjen. |
Sporazum plaćanja na osnovu akcija |
Sporazum između entiteta (ili drugog entiteta
grupe7 ili akcionara entiteta grupe) i druge strane
(uključujući i zaposlenog) koja daje pravo drugoj strani da primi |
|
(b) instrumente kapitala (uključujući i akcije ili opcije na akcije) entiteta ili drugog entiteta u grupi, uz uslov da su precizirani uslovi sticanja, ukoliko ih ima, ispunjeni. |
_______ |
|
Transakcija plaćanja na osnovu akcija |
Transakcija plaćanja na osnovu akcija u
kojoj entitet |
Opcija na akcije |
Ugovor koji nosiocu daje pravo, ali ne i obavezu, da upiše akcije entiteta po fiksnoj ili odredivoj ceni tokom definisanog vremenskog perioda. |
Sticanje |
Dobiti pravo. Shodno sporazumu plaćanja na osnovu akcija, pravo druge strane da primi gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta se stiče kada pravo druge strane više ne zavisi od ispunjavanja bilo kojih uslova sticanja. |
Uslovi sticanja |
Uslovi koji određuju da li entitet prima usluge na osnovu kojih druga strana ima pravo da prima gotovinu, druga sredstva ili instrumente kapitala entiteta, prema sporazumu o plaćanju na osnovu akcija. Uslovi sticanja su ili uslovi vezani za pružanja usluga ili uslovi vezani za izvršenje. Uslovi vezani za pružanje usluga od druge strane zahtevaju da u preciziranom periodu pruža uslugu. Uslovi vezani za izvršenje od druge strane zahtevaju da u preciziranom periodu pruža uslugu i da ostvari postavljene ciljeve izvršenja. (kao što je utvrđeni rast dobiti entiteta u toku jednog utvrđenog vremenskog perioda). Uslov vezan za izvršenje mora podrazumevati i uslov tržišta. |
Period sticanja |
Period u kome treba ispuniti sve uslove sticanja u okviru sporazuma plaćanja na osnovu akcija. |
UPUTSTVO ZA PRIMENU
Ovaj prilog je sastavni deo ovog IFRS.
Procenjivanje fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala
B1 U paragrafima B2 do B41 ovog priloga se obrađuje odmeravanje fer vrednosti dodeljenih akcija i opcija na akcije, uz naglasak na precizirane uslove koji su uobičajena karakteristika dodeljivanja akcija ili opcija na akcije zaposlenima. Dakle, ta obrada nije iscrpna. Osim toga, kako se pitanje procene o kome je prethodno bilo reči usredsređuje na akcije i opcije na akcije dodeljene zaposlenima, pretpostavlja se je fer vrednosti ovih akcija ili opcija na akcije odmerena na datum dodeljivanja. Međutim, mnoga pitanja procene (na primer, određivanje očekivane promenljivosti) takođe imaju primenu u kontekstu procenjivanja fer vrednosti akcija ili opcija na akcije dodeljenih drugim ugovornim stranama koje nisu zaposlene u entitetu, na datum kada entitet dobija dobra ili druga strana pruža usluge.
Akcije
B2 Kod akcija dodeljenih zaposlenima, fer vrednosti akcija se odmerava po tržišnoj ceni akcija entiteta (ili procenjenoj tržišnoj ceni, ukoliko se na osnovu akcija entiteta ne trguje javno), korigovanoj da bi se obuhvatili uslovi pod kojima su akcije dodeljene (osim za uslove sticanja koji nisu uključeni u odmeravanje fer vrednosti, a u skladu sa paragrafima 19-21).
B3 Na primer, ukoliko zaposleni nema pravo da prima dividende u toku perioda sticanja, ovaj faktor će biti uzet u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih akcija. Slično tome, ukoliko akcije podležu ograničenjima prilikom prenosa posle datuma sticanja, i ovaj faktor će se uzeti u obzir, ali samo u onoj meri u kojoj ograničenja posle datuma sticanja imaju uticaja na cenu koju će obavešteni, voljni učesnici na tržištu platiti za tu akciju. Na primer, ako se na osnovu akcija aktivno trguje na razvijenom i likvidnom tržištu, ograničenja prenosa posle sticanju mogu imati mali, ili nikakav, uticaj na cenu koju će obavešteni, voljni učesnici na tržištu platiti za tu akciju. Ograničenja prenosa ili druga ograničenja koja postoje u toku perioda sticanja neće se uzimati u obzir pri procenjivanju fer vrednosti dodeljenih akcija na datum dodeljivanja, zato što ova ograničenja potiču od postojanja uslova sticanja, koji se uzimaju u obzir u skladu sa paragrafima 19-21.
Opcije na akcije
B4 Za opcije na akcije dodeljene zaposlenima, u mnogim slučajevima nisu dostupne tržišne cene, zato što su dodeljene opcije podložne uslovima koji se ne primenjuju kod opcija kojima se trguje. Ukoliko opcije sa kojima se trguje pod sličnim uslovima ne postoje, fer vrednost dodeljenih opcija se procenjuje primenjivanjem modela formiranja cena opcije.
B5 Entitet razmatra faktore koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu takođe razmatrati pri odabiru modela formiranja cena opcije i njegove primene. Na primer, mnoge opcije zaposlenih imaju dug rok, i obično su izvršive u toku perioda od datuma sticanja do kraja roka trajanja opcije, i često se rano izvršavaju. Ove faktore treba razmotriti prilikom procenjivanja fer vrednosti opcija na datum dodeljivanja. Za mnoge entitete, ovo može predstavljati prepreku u korišćenju "Black-Scholes-Merton" formule, koja ne dozvoljava mogućnost izvršenja pre kraja roka trajanja opcije i prema kojoj se ne moraju adekvatno reflektovati efekti očekivanog ranog izvršenja. Takođe se ne dopušta mogućnost da očekivana promenljivost i drugi inputi modelu mogu varirati u toku roka trajanja opcije. Međutim, kod opcija na akcije sa relativno kratkim periodom važenja ugovora, ili opcija koje moraju biti izvršene u kratkom periodu posle datuma sticanja, prethodno utvrđeni faktori mogu biti neprimenjivi. U tim slučajevima, "Black-Scholes-Merton" formula može dati vrednost suštinski istu kao i u slučaju fleksibilnijeg modela formiranja cena opcije.
B6 Svi modeli formiranja cena opcije uzimaju u obzir bar sledeće faktore:
(a) izvršnu cenu opcije;
(b) rok trajanja opcije;
(c) aktuelnu cenu osnovnih akcija;
(d) očekivanu promenljivost cene akcija;
(e) dividende očekivane od akcija (ukoliko je to adekvatno); i
(f) kamatnu stopu bez rizika za rok trajanja opcije.
B7 Takođe treba uzeti u obzir i ostale faktore koje će obavešteni, voljni učesnici na tržištu razmatrati prilikom određivanja cene (izuzev uslova sticanja i dodatnih opcija na akcije koji se ne obuhvataju pri odmeravanju fer vrednosti, a u skladu sa paragrafima 19-22).
B8 Na primer, obično se dodeljena opcija na akcije zaposlenom ne može izvršiti u toku preciziranih perioda (na primer, u toku perioda sticanja ili u toku perioda koji definišu tela za regulisanje hartija od vrednosti). Ovaj faktor se uzima u obzir ako bi u suprotnom pretpostavka primenjenog modela formiranja cene opcije bila mogućnost izvršenja opcija u bilo kom trenutku u toku njenog roka trajanja. Međutim, ukoliko entitet koristi model formiranja cena opcija kojim se procenjuju opcije koje se mogu izvršiti samo na kraju roka trajanja opcije, ne zahteva se korigovanje za nemogućnost njihovog izvršenja u toku perioda sticanja (ili u toku drugih perioda tokom roka trajanja opcije), zato što taj model pretpostavlja da opcije ne mogu biti izvršene u toku ovih perioda.
B9 Slično tome, još jedan faktor uobičajen u slučaju opcija na akcije zaposlenih jeste mogućnost ranijeg izvršenja opcije, na primer, iz razloga što se ne može izvršiti slobodan transfer opcije, ili zato što zaposleni mora izvršiti sve dodeljene opcije po prestanku zaposlenja. Efekte očekivanog ranijeg izvršenja treba uzeti u obzir shodno paragrafima B16-B21.
B10 Faktori koje obavešteni, voljni učesnici na tržištu neće razmatrati prilikom određivanja cene opcija na akcije (ili drugog instrumenta kapitala) neće se ni uzimati u obzir prilikom procenjivanja fer vrednosti dodeljenih opcija na akcije (ili drugih instrumenata kapitala). Na primer, u slučaju dodeljenih opcija zaposlenima, faktori koji utiču na vrednost opcije samo iz perspektive zaposlenog pojedinca nisu relevantni prilikom procenjivanja cene koju će odrediti obavešteni, voljni učesnik na tržištu.
Ulazne informacije za modele formiranja cene opcije
B11 Prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti osnovnih akcija i njihovih dividendi, cilj su približna očekivanja koja bi se odražavala na aktuelnom tržištu ili pregovaranoj ceni razmene opcija. Slično tome, kada se procenjuju efekti ranijeg izvršavanja opcija na akcije zaposlenog, cilj je približna procena očekivanja strane izvan entiteta ali sa mogućnošću pristupa detaljnim informacijama o prethodnim izvršavanjima zaposlenih, na osnovu informacija koje su raspoložive na datum dodeljivanja.
B12 Često je verovatno da će postojati čitav raspon opravdanih očekivanja buduće promenljivosti, dividendi i izvršavanja. Ako je tako, trebalo izračunati očekivanu vrednost, ponderisanjem svakog iznosa u datom rasponu odgovarajućom verovatnoćom pojave.
B13 Očekivanja vezana za budućnost se obično zasnivaju na iskustvu i modifikuju ukoliko je realno očekivati da će se budućnost razlikovati od prošlosti. U nekim okolnostima, faktori koji se mogu utvrditi mogu ukazivati da je neprilagođeno iskustvo iz prošlosti relativno nepouzdana naznaka budućih događaja. Na primer, ukoliko entitet koji ima dve vrlo različite linije poslovanja otuđi onu koja je bila značajno manje rizična od druge, promenljivost u prošlosti ne mora biti najbolja informacija na kojoj treba bazirati opravdana očekivanja vezana za budućnost.
B14 U drugim okolnostima, informacije o prošlim događajima mogu biti nedostupne. Na primer, tek kotirani entiteti će imati malo, ili nimalo, podataka o promenljivosti njihovih cena akcija u prošlosti. O nekotiranim i tek kotiranim entitetima će se govoriti kasnije.
B15 Sve u svemu, entitet ne treba da jednostavno zasniva procene nepromenljivosti, izvršavanja i dividendi na informacijama o prošlim događajima bez razmatranja mere u kojoj se očekuje da će se budućih događaja moći predviđati na osnovu prošlosti.
Očekivano ranije izvršavanje
B16 Zaposleni često izvršavaju opcije na akcije ranije, iz različitih razloga. Na primer, opcije na akcije zaposlenih su obično neprenosive. Zbog toga zaposleni često ranije izvršavaju opcije na akcije zato što je to jedini način da zaposleni ostvare naplatu svoje pozicije. Takođe se od zaposlenih kojima se prekine radni odnos obično zahteva da izvrše sve dodeljene opcije u okviru kratkog vremenskog perioda, ili će u protivnom opcije na akcije prestati da važe. Ovaj faktor je takođe uzrok ranijeg izvršavanja opcija na akcije zaposlenih. Drugi faktori koji su uzrok ranijeg izvršenja su sprečavanje rizika i nedostatak diversifikacije imovine.
B17 Na koji način će se efekti očekivanog ranog izvršavanja uzeti u obzir zavisi od toga koji model formiranja cena opcije je primenjen. Na primer, očekivano ranije izvršenje moglo bi se uzeti u obzir korišćenjem procene očekivanog roka opcije (koji, u slučaju opcije na akcije zaposlenog, predstavlja vremenski period od datuma dodeljivanja do datuma kada se očekuje izvršavanje opcije) kao ulazne informacije za model formiranja cene opcije (na primer, "Black-Scholes-Merton" formula). Ili se očekivano ranije izvršavanje može uneti u binominalni model ili sličan modelu formiranja cena opcije u kom se kao ulazna informacija koristi rok trajanja ugovora.
B18 Faktori koje treba razmotriti prilikom procenjivanja ranijeg izvršenja obuhvataju:
(a) trajanje perioda sticanja, zato što se opcija na akcije obično ne može izvršiti pre kraja perioda sticanja. Zbog toga se određivanje implikacija procene očekivanog ranijeg izvršavanja zasniva na pretpostavci da će opcije biti stečene. O implikacijama uslova dodeljivanja govori se u paragrafima 19-21;
(b) prosečno vreme tokom kog su slične opcija ostajale nenaplaćene u prošlosti;
(c) aktuelnu cenu osnovnih akcija. Iskustvo može ukazivati na težnju zaposlenih da izvrše opcije u trenutku kada cena akcije dostigne određeni nivo iznad izvršne cene;
(d) položaj zaposlenog u hijerarhiji organizacije. Na primer, iskustvo može ukazivati na to da zaposleni na višem stepenu hijerarhije u organizaciji teže kasnijem izvršavanju opcija nego zaposleni na nižim funkcijama (što se dalje razmatra u paragrafu B21);
(e) očekivanu promenljivost osnovnih akcija. U proseku, zaposleni mogu imati težnju da izvrše opcije na akcije sa većim stepenom promenljivosti ranije nego kada su u pitanju akcije sa manjim stepenom promenljivosti.
B19 Kao što je rečeno u paragrafu B17, efekti ranijeg izvršavanja mogli bi se uzeti u obzir korišćenjem pretpostavke očekivanog roka trajanja opcije kao ulazne informacije za model formiranja cena opcija. Prilikom procenjivanja očekivanog roka trajanja opcija na akcije dodeljenih grupi zaposlenih, entitet bi tu procenu mogao zasnivati na adekvatno određenom prosečnom očekivanom roku trajanja za celu grupu zaposlenih ili za podgrupe zaposlenih u okviru te grupe, a na osnovu detaljnijih podataka o dosadašnjem izvršavanju kada su u pitanju ti zaposleni (o čemu će kasnije biti reči).
B20 Podela dodeljenih opcija u grupe zaposlenima sa relativno homogenim načinom prethodnog izvršavanja će verovatno biti važna. Vrednost opcije nije linearna funkcija roka opcije; vrednost se povećava smanjenom brzinom ukoliko se produžava rok. Na primer, ako su sve druge pretpostavke jednake, iako je opcija na dve godine vrednija od opcije na jednu godinu, ona nije dvostruko vrednija. To znači da proračunavanje procene vrednosti opcije samo na osnovu utvrđenog prosečnog roka trajanja koji uključuje mnogo različitih pojedinačnih rokova trajanja može dati preuveličanu procenu ukupne fer vrednosti dodeljenih opcija na akcije. Ove preuveličane procene će biti umanjene ukoliko se dodeljene opcije podele u grupe, od kojih svaka ima relativno mali raspon roka trajanja u okviru utvrđenog prosečnog roka trajanja.
B21 Slična razmatranja se vrše i pri korišćenju binominalnog ili sličnog modela. Na primer, iskustvo entiteta koji dodeljuje opcije svim zaposlenima na svim nivoima hijerarhije u entitetu može ukazivati da najviši rukovodioci da svoje opcije zadrže duže nego srednji rukovodioci, a da zaposleni na nižim funkcijama teže ranijem izvršavanju svojih opcija više nego ijedna druga grupa. Pored toga, zaposleni koji se podstiču ili od kojih se zahteva da zadrže minimalni iznos svojih instrumenata kapitala, uključujući i opcije, mogu u proseku izvršavati opcije kasnije nego zaposleni koji ne podležu ovoj odredbi. U ovakvim situacijama podela opcija po grupama primalaca sa relativno homogenim prethodnim izvršavanjem imaće za rezultat jednu tačniju procenu ukupne fer vrednosti dodeljenih opcija na akcije.
Očekivana promenljivost
B22 Očekivana promenljivost je iznos očekivane fluktuacije cene u toku nekog perioda. Mera promenljivosti koje se koristi u modelima formiranja cena opcije je godišnja standardna devijacija kontinuirano utvrđenih stopa prinosa na akciju tokom jednog vremenskog perioda. Promenljivost se obično iskazuje na godišnjem nivou i komparativna je bez obzira na vremenski period koji je uzet pri obračunu, na primer, dnevna, nedeljna ili mesečna proučavanja cena.
B23 Stopa prinosa (koja može biti pozitivna ili negativna) na akciju za jedan period pokazuje koliko je jedan akcionar imao koristi od dividendi i povećanja (ili smanjenja) cene akcije.
B24 Očekivana godišnja promenljivost akcije je raspon u okviru kog se očekuje da će kontinuirano utvrđena godišnja stopa prinosa padati tokom približno dve trećine vremena. Na primer, recimo da akcija sa očekivanom kontinuiranom utvrđenom stopom prinosa od 12% ima promenljivost od 13%, što znači da će verovatnoća da će stopa prinosa na akciju za jednu godinu biti između -18% (12%-30%) i 42% (12% + 30%) što je u proseku dve trećine. Ukoliko je cena akcije na početku godine 100 n.j. i dividende još nisu isplaćene, očekuje se da će cena akcije na kraju godine biti između n.j. 83,53 (100 n.j. × e--0,18) i 152,20 n.j. (100 n.j. × e0,42) u proseku dve trećine vremena.
B25 Faktori koje treba razmatrati prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti obuhvataju:
(a) podrazumevanu (očekivanu) promenljivost opcija na akcije kojima se trguje za akcije entiteta, ili drugih instrumenata entiteta kojima se trguje a koji uključuju karakteristike opcije (kao što je na primer konvertibilni dug), ukoliko ih ima;
(b) promenljivost cene akcije tokom najskorijeg proteklog vremenskog perioda koja je obično srazmerna očekivanom roku opcije (uzimajući u obzir preostali rok važenja ugovora o opciji i efekte očekivanog ranijeg izvršavanja);
(c) dužinu vremenskog perioda tokom kog se na osnovu akcija entiteta javno trgovalo. Tek kotirani entitet je mogao imati veliku promenljivost u prethodnom periodu, u poređenju sa sličnim entitetima koja su ranije kotirani. Dalja uputstva po pitanju tek kotiranih entiteta se daju u narednom tekstu;
(d) tendencija promenljivosti da se vrati srednjoj vrednosti, tj. dugoročnoj prosečnoj vrednosti, i drugi faktori koji ukazuju na očekivanu buduću promenljivost mogu se razlikovati od promenljivosti u prošlosti. Na primer, ukoliko je cena akcije nekog entiteta bila izuzetno promenljiva u toku jednog utvrđenog vremenskog perioda usled neuspešnog preuzimanja ili znatnog restrukturiranja, taj period se može izuzeti pri proračunu prosečne godišnje promenljivosti u prethodnim periodima;
(e) adekvatne i pravilne intervale za proučavanje cena. Proučavanje cena treba da bude dosledno iz perioda u period. Na primer, entitet može koristiti zaključnu cenu za svaku nedelju ili najvišu cenu za tu nedelju, ali ne treba koristiti zaključnu cenu za neke nedelje, a najvišu cenu za druge nedelje. Takođe, proučavanje cena treba da bude izraženo u istoj valuti u kojoj su izražene i izvršne cene.
Tek kotirani entiteti
B26 Kao što je rečeno u paragrafu B25, entitet treba da uzme u obzir promenljivost cene akcije tokom proteklog najskorijeg perioda koji je obično srazmeran očekivanom roku opcije. Ukoliko tek kotirani entitet nema dovoljno informacija o promenljivosti u prošlosti, ipak trebalo da izračunava promenljivost u prošlosti za najduži period za koji su dostupni podaci o aktivnostima trgovanja. Takođe bi mogao razmatrati promenljivost u prošlosti sličnih entiteta prateći uporedne periode u njihovom trajanju. Na primer, entitet koji se kotira tek jednu godinu i dodeljuje opcije sa prosečno očekivanim rokom trajanja od pet godina, mogao bi razmatrati obrazac i stepen promenljivosti u prošlosti entiteta u istoj vrsti delatnosti tokom prvih šest godina u kojima se javno trgovalo na osnovu akcija tih entiteta.
Nekotirani entiteti
B27 Nekotirani entitet neće imati informacije o prošlim događajima koje bi razmatrao prilikom procenjivanja očekivane promenljivosti. Umesto toga, u sledećem tekstu će se govoriti o nekim faktorima koji bi se mogli razmatrati.
B28 U nekim slučajevima, nekotirani entitet koji redovno emituje opcije ili akcije zaposlenima (ili drugim stranama) može napraviti interno tržište za svoje akcije. Promenljivost ovih cena akcija se može uzeti u obzir prilikom vršenja procene očekivane promenljivosti.
B29 Osim toga, entitet može razmatrati promenljivost u prošlosti ili očekivanu promenljivost sličnih kotiranih entiteta, kod kojih su dostupne informacije o ceni akcija ili opcija, i to koristiti pri proceni očekivane promenljivosti. To bi bilo adekvatno da je entitet vrednost svojih akcija zasnivao na ceni akcija sličnih kotiranih entiteta.
B30 Ukoliko entitet procenu vrednosti svojih akcija nije zasnovao na ceni akcija sličnih kotiranih entiteta, i umesto toga je koristio drugu metodologiju procene za određivanje vrednosti svojih akcija, entitet bi mogao da dođe do procene očekivane promenljivosti koja je konzistentna sa metodologijom procene. Na primer, entitet može da odredi vrednost svojih akcija na osnovu neto imovine ili zarada. Mogao bi da uzme u obzir očekivanu promenljivost tih vrednosti neto imovine ili zarada.
Očekivane dividende
B31 Da li očekivane dividende treba uzeti u obzir prilikom odmeravanja fer vrednosti dodeljenih akcija ili opcija zavisi od toga da li druga ugovorna strana ima pravo na dividende ili ekvivalente dividendi.
B32 Na primer, ukoliko su zaposlenima dodeljene opcije i ukoliko oni imaju pravo na dividende na osnovne akcije ili ekvivalente dividendi (što se može naplatiti u gotovini ili iskoristiti za smanjivanje izvršne cene) u periodu između datuma dodeljivanja i datuma izvršenja, dodeljene opcije treba odmeravati kao da se dividende neće isplaćivati na osnovne akcije, to jest, da input za očekivane dividende treba da bude nula.
B33 Slično tome, kada se izvrši procena fer vrednosti akcija dodeljenih zaposlenima na datum dodeljivanja, ne zahteva se korigovanje za očekivane dividende ukoliko zaposleni ima pravo da dobije dividende isplaćene u toku perioda sticanja.
B34 Suprotno tome, ukoliko zaposleni nemaju pravo na dividende ili ekvivalente dividendi u toku perioda sticanja (ili pre izvršavanja, ako je u pitanju opcija), kod procene prava na akcije ili opcije na datum dodeljivanja treba uzeti u obzir očekivane dividende. To znači da kada je fer vrednost dodeljene opcije procenjena, očekivane dividende treba uključiti u primenu modela formiranja cena opcije. Kada je izvršena procena fer vrednosti dodeljene akcije, ta procena bi treba da se umanji za sadašnju vrednost dividendi čija se isplata očekuje tokom perioda sticanja.
B35 Modeli formiranja cena opcije obično traže očekivani prinos od dividendi. Međutim, ti modeli se mogu modifikovati kako bi se iskoristio očekivani iznos dividendi, a ne prinos. Entitet može koristiti ili očekivani prinos ili očekivana plaćanja. Ako entitet koristi ovo drugo, mora razmatrati svoj obrazac porasta prednosti dividendi u prošlosti. Na primer, ukoliko je načelna politika entiteta povećanje dividendi za po oko 3% godišnje, procena vrednosti opcije ne bi trebalo da pretpostavlja fiksni iznos dividendi za vreme roka trajanja opcije ukoliko ne postoji dokaz koji će podržati ovu pretpostavku.
B36 Načelno, pretpostavka o očekivanim dividendama treba da se zasniva na javnosti dostupnim informacijama. Entitet koje ne isplaćuje dividende i nema u planu da to uradi treba da pretpostavi nulti prinos od dividendi. Međutim, entitet koji u dužem periodu ne isplaćuje dividende, može očekivati početak plaćanja dividendi u toku očekivanog roka trajanja opcija na akcije njegovih zaposlenih. Ovi entiteti bi mogli da upotrebe prosek njihovog prinosa od dividendi u prošlosti (nula) i srednji prinos od dividendi neke grupe koja se može uzeti kao adekvatno poređenje.
Kamatna stopa bez rizika
B37 Obično je kamatna stopa bez rizika, prinos trenutno dostupan na državnim nula-kuponima, u državi u čijoj valuti je izražena izvršna cena, sa preostalim rokom koji je jednak očekivanom roku opcije koja se vrednuje (na osnovu preostalog roka važenja ugovora o opciji i uzimajući u obzir efekte očekivanog ranijeg izvršavanja). Može biti neophodno da se upotrebi odgovarajuća zamena, ukoliko nema takvih državnih kupona ili okolnosti ukazuju da podrazumevani prinos na državne nula-kupone nije reprezentativan primer kamatne stope bez rizika (na primer, u visoko inflatornim ekonomijama). Odgovarajuća zamena takođe treba da se koristi ukoliko učesnici na tržištu odrede kamatnu stopu bez rizika korišćenjem te zamene, a ne pomoću podrazumevanog prinosa državnih nula-kupona, prilikom procenjivanja fer vrednosti opcije sa rokom trajanja koji je jednak očekivanom roku trajanja opcije koja se vrednuje.
Efekti strukture kapitala
B38 Uobičajeno je da treća strana, a ne entitet, prodaje opcije na akcije kojima se trguje. Kada se ove opcije na akcije izvrše, prodavac akcija predaje ih nosiocu opcije. Ove akcije su stečene od aktuelnih nosilaca akcija. Zbog toga izvršenje opcija na akcije kojima se trguje nema efekat umanjenja vrednosti.
B39 Nasuprot tome, ukoliko opcije na akcije prodaje entitet, nove akcije se emituju pošto se ove opcije na akcije izvrše (bilo da su zaista emitovane ili su emitovane suštinski, ako su akcije prethodno ponovo kupljene i držane u blagajni iskorišćene). Recimo da će akcije biti emitovane po izvršnoj ceni a ne po tekućoj tržišnoj ceni na datum izvršavanja, ovo stvarno ili potencijalno razređivanje vrednosti može dovesti do smanjenja cene akcije, tako da nosilac opcije nema tako veliki dobitak pri izvršavanju kao što bi imao kod sličnih opcija kojima se trguje, a koje ne umanjuju cenu akcije.
B40 Da li će ovo imati značajan efekat na vrednost dodeljenih opcija na akcije zavisi od različitih faktora, kao što je broj novih akcija koje će se emitovati po izvršenju opcija u poređenju sa brojem akcija koje su već emitovane. Takođe, ukoliko tržište već ima očekivanja da će doći do dodeljivanja opcije, tržište je možda već uzrokovalo potencijalno razređivanje vrednosti cene akcije na dan dodeljivanja.
B41 Međutim, entitet treba da razmotri da li bi mogući razređujući efekat vrednosti budućeg izvršenja dodeljenih opcija na akcije mogao imati uticaja na njihovu procenjenu fer vrednost na datum dodeljivanja. Modeli formiranja cena opcija mogu biti prilagođeni tako da uzimaju u obzir ovaj potencijalni efekat razređivanja vrednosti.
Modifikacije sporazuma plaćanja na osnovu akcija zasnovanim na kapitalu
B42 Paragraf 27 zahteva da bez obzira na bilo kakve modifikacije uslova pod kojima su dodeljeni instrumenti kapitala, ili poništenje ili izmirenje tog dodeljivanja instrumenata kapitala, entitet treba da prizna barem usluge koje su dobijene utvrđivanjem fer vrednosti instrumenata kapitala na dan dodeljivanja, osim ako se instrumenti kapitala ne dodeljuju zato što uslovi dodeljivanja nisu ispunjeni (izuzev uslova tržišta) kao što je to precizirano na datum dodeljivanja. Pored toga, entitet treba da prizna efekte modifikacija koji uvećavaju ukupnu fer vrednost sporazuma plaćanja na osnovu akcija ili na drugi način koriste zaposlenom.
B43 Da bi primenio zahteve iz paragrafa 27:
(a) ukoliko modifikacija uvećava fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala (na primer umanjenjem izvršne cene), odmerene neposredno pre ili posle promene, entitet uključuje dodeljenu inkrementalnu fer vrednost prilikom utvrđivanja iznosa priznatog za dobijene usluge kao naknadu za dodeljene instrumente kapitala. Dodeljena inkrementalna fer vrednost predstavlja razliku između fer vrednosti modifikovanog instrumenta kapitala i vrednosti prvobitnog instrumenta kapitala, pri čemu su obe procenjene na datum modifikacije. Ukoliko do modifikacije dolazi u toku perioda sticanja, dodeljena inkrementalna fer vrednost će se obuhvatiti odmeravanjem iznosa priznatim za dobijene usluge u toku perioda od datuma modifikacije pa sve do datuma kada se modifikovani instrumenti kapitala stiču, pored iznosa zasnovanog na fer vrednosti prvobitnih instrumenata kapitala na datum dodeljivanja, koji je priznat u toku preostalog prvobitnog perioda sticanja. Ukoliko do modifikacije dolazi posle datuma dodeljivanja, dodeljena inkrementalna fer vrednost se odmah priznaje, ili u toku perioda dodeljivanja ukoliko se od zaposlenog zahteva da ispuni dodatni period u pružanju usluga pre nego što dobije bezuslovno pravo na te modifikovane instrumente kapitala;
(b) slično tome, ukoliko modifikacija dovede do povećanja broja dodeljenih instrumenata kapitala, entitet uključuje fer vrednost dodatnih dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih na datum modifikacije, u odmeravanje iznosa priznatog za usluge dobijene kao naknada za dodeljene instrumente kapitala, a u skladu sa zahtevima pod (a). Na primer, ukoliko do modifikacije dolazi u toku perioda sticanja, fer vrednost dodatnih dodeljenih instrumenata kapitala uključuje se u odmeravanje iznosa priznatog za usluge dobijene u toku perioda od datuma modifikacije pa sve do datuma kada se dodeljuju dodatni instrumenti kapitala, kao dodatak iznosu zasnovanom na fer vrednosti prvobitno dodeljenih instrumenata kapitala na dan dodeljivanja, za šta je izvršeno priznavanje u toku preostalog prvobitnog perioda sticanja;
(c) ukoliko entitet modifikuje uslove sticanja na način koji nije od koristi za zaposlenog, na primer, skraćivanjem perioda sticanja ili modifikovanjem ili dodavanjem uslova izvršenja (izuzev uslova tržišta, promene koje se obračunavaju u skladu sa prethodnim objašnjenjem pod (a)), entitet ne uzima u obzir modifikovane uslove sticanja prilikom primenjivanja zahteva iz paragrafa 19-21.
B44 Pored toga, ukoliko entitet modifikuje rokove ili uslove dodeljenih instrumenata kapitala na način koji umanjuje ukupnu fer vrednost sporazuma plaćanja na osnovu akcija, i koji ne sadrži na drugi način koristi za zaposlenog, entitet, bez obzira na to, i dalje obračunava dobijene usluge kao naknadu za dodeljene instrumente kapitala kao da do modifikacija nije ni došlo (izuzev za poništenje nekih ili svih dodeljenih instrumenata kapitala, što će se obračunavati u skladu sa paragrafom 28). Na primer:
(a) ukoliko modifikacija dovodi do smanjenja fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala, odmerenih neposredno pre ili posle modifikacije, entitet neće uzeti u obzir smanjenje fer vrednosti i nastaviće sa merenjem iznosa priznatog za dobijene usluge kao naknadu za instrumente kapitala na osnovu fer vrednosti dodeljenih instrumenata kapitala na datum dodeljivanja;
(b) ako modifikacija smanjuje broj instrumenata kapitala dodeljenih zaposlenom, to umanjenje će se obračunavati kao poništenje tog dela dodeljivanja, u skladu sa zahtevima iz paragrafa 28;
(c) ukoliko entitet modifikuje uslove sticanja na način koji nije koristan za zaposlenog, na primer, produžavanjem perioda dodeljivanja ili modifikovanjem ili dodavanjem nekog uslova izvršenja (izuzev uslova tržišta, promene koje se obračunavaju u skladu sa prethodno rečenim pod (a)) entitet neće uzeti u obzir ove modifikovane uslove sticanja prilikom primene zahteva iz paragrafa 19-21.
Računovodstveno obuhvatanje modifikacija transakcija plaćanja na osnovu akcija kojima se menja klasifikacija iz izmirenja u gotovini u izmirenje u kapitalu
B44A Ako su uslovi transakcije plaćanja na osnovu akcija izmirene u gotovini modifikovani tako da je rezultat toga da je transakcija postala transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu, transakcija se računovodstveno obuhvata kao takva od datuma modifikacije. Konkretno:
(a) transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu odmerava se na osnovu fer vrednosti instrumenata kapitala odobrenih na datum modifikacije. Transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u kapitalu priznaje se u kapitalu na datum modifikacije u meri u kojoj su dobra ili usluge preuzeti;
(b) obaveza za transakciju plaćanja na osnovu akcija izmirenu u gotovini na datum modifikacije prestaje da se priznaje na taj datum;
(c) sve razlike između knjigovodstvene vrednosti obaveze čije je priznavanje prestalo i vrednosti kapitala priznate na datum modifikacije, priznaje se bez odlaganja u bilansu uspeha.
B44B Ako je, kao rezultat modifikacije, period sticanja produžen ili skraćen, primena zahteva iz paragrafa B44A odražava modifikovani period sticanja. Zahtevi iz paragrafa B44A primenjuju se čak i ako se modifikacija javlja nakon perioda sticanja.
B44C Transakcija plaćanja na osnovu akcija izmirena u gotovini može da se poništi ili izmiri (nije u pitanju slučaj poništenja sticanja usled neispunjavanja uslova sticanja). Ako se instrumenti kapitala dodeljuju i ako ih entitet identifikuje na taj datum kao zamenu za plaćanje na osnovu akcija izmireno u gotovini, entitet treba da primenjuje paragrafe B44A i B44B.
Transakcije plaćanja na osnovu akcija između entiteta u grupi (izmene iz 2009.)
B45 Paragrafi 43A-43C se bave računovodstvenim obuhvatanjem transakcija plaćanja na osnovu akcija između entiteta u okviru grupe u pojedinačnim ili individualnim finansijskim izveštajima svakog pojedinačnog entiteta. Paragrafi B46-B61 razmatraju način primene zahteva iz paragrafa 43A-43C. Kao što je navedeno u paragrafu 43D, transakcije plaćanja na osnovu akcija između entiteta u okviru grupe mogu se odvijati iz različitih razloga, u zavisnosti od činjenica i okolnosti. Prema tome, ovo izlaganje nije sveobuhvatno i podrazumeva da kada entitet koji prima dobra ili usluge nema obavezu izmirenja transakcije, da je transakcija unos uloga matičnog entiteta u osnovni kapital zavisnog entiteta, bez obzira na aranžmane otplate unutar grupe.
B46 Mada se ovo izlaganje fokusira na transakcije sa zaposlenima, ono se takođe primenjuje i na slične transakcije plaćanja na osnovu akcija sa dobavljačima dobara ili pružaocima usluga koji nisu zaposleni. Aranžman između matičnog entiteta i njegovog zavisnog entiteta može zahtevati od zavisnog entiteta da plati matičnom entitetu za obezbeđivanje instrumenata kapitala zaposlenima. Izlaganje koje sledi se ne bavi time kako treba obuhvatiti takav aranžman plaćanja unutar grupe.
B47 Četiri pitanja se uobičajeno pojavljuju u transna osnovu akcija plaćanja na osnovu akcija između entiteta u okviru grupe. Radi jednostavnosti, primeri koji su razmotreni dole se bave pitanjima u smislu matičnog entiteta i njegovog zavisnog entiteta.
Aranžmani plaćanja na osnovu akcija koji obuhvataju instrumente sopstvenog kapitala entiteta
B48 Prvo pitanje je da li sledeće transakcije koje uključuju instrumente sopstvenog kapitala entiteta treba računovodstveno obuhvatiti kao zasnovane na kapitalu ili kao zasnovane na gotovine, u skladu sa zahtevima ovog IFRS:
(a) entitet daje svojim zaposlenima prava na instrumente kapitala entiteta (na primer, opcije na akcije) ili bira ili je potrebno da kupi instrumente kapitala (to jest, sopstvene akcije) od druge strane, da bi ispunio obaveze prema svojim zaposlenima; i
(b) zaposlenima u entitetu su data prava na instrumente kapitala entiteta (na primer, opcije na akcije), ili od strane samog entiteta ili od strane njegovih akcionara, a akcionari entiteta obezbeđuju potrebne instrumente kapitala.
B49 Entitet računovodstveno obuhvata transakcije plaćanja na osnovu akcija u kojima dobija usluge kao naknadu za instrumente sopstvenog kapitala kao one koje se izmiruju u kapitalu. Ovo se primenjuje bez obzira na to da li entitet odabere ili se od njega zahteva da kupi te instrumente kapitala od druge strane da bi izmirio obaveze prema svojim zaposlenima prema aranžmanu o plaćanju na osnovu akcija. Ovo se takođe primenjuje bez obzira na to da li je:
(a) pravo zaposlenog na instrumente kapitala dodelio sam entitet ili njegov(i) akcionar(i); ili
(b) aranžman o plaćanju na osnovu akcija izmirio sam entitet ili njegov(i) akcionar(i).
B50 Ako akcionar ima obavezu da izmiri transakciju sa zaposlenima svog entiteta u koji je investirao, on obezbeđuje instrumente kapitala entiteta u koji je investirao umesto sopstvenih. Prema tome, ako je entitet u koji je investirano u istoj grupi kao i akcionar, u skladu sa paragrafom 43C, akcionar odmerava svoju obavezu u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u gotovini u pojedinačnim finansijskim izveštajima akcionara, dok one koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u kapitalu odmerava u konsolidovanim finansijskim izveštajima akcionara.
Aranžmani o plaćanju na osnovu akcija koji obuhvataju instrumente kapitala matičnog entiteta
B51 Drugo pitanje koje se tiče transakcije plaćanja na osnovu akcija između dva ili više entiteta u okviru iste grupe koje uključuju instrumente kapitala drugog entiteta člana grupe. Na primer, zaposlenima u zavisnom entitetu su data prava na instrumente kapitala njegovog matičnog entiteta kao naknada za usluge pružene zavisnom entitetu.
B52 Stoga, drugo pitanje se tiče sledećih aranžmana o plaćanju na osnovu akcija:
(a) matični entitet daje prava na svoje instrumente kapitala direktno zaposlenima svog zavisnog entiteta: matični entitet (a ne zavisni entitet) ima obavezu da obezbedi instrumente kapitala zaposlenima u zavisnom entitetu; i
(b) zavisni entitet daje prava na instrumente kapitala svog matičnog entiteta svojim zaposlenima: zavisni entitet ima obavezu da obezbedi instrumente kapitala svojim zaposlenima.
Matični entitet daje prava na svoje instrumente kapitala zaposlenima svog zavisnog entiteta (paragraf B52(a))
B53 Zavisni entitet nema obavezu da obezbedi instrumente kapitala svog matičnog entiteta zaposlenima zavisnog entiteta. Prema tome, u skladu sa paragrafom 43B, zavisni entitet odmerava usluge dobijene od svojih zaposlenih u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u kapitalu, sa odgovarajućim povećanjem koje se priznaje u kapitalu kao učešće matičnog entiteta.
B54 Matični entitet ima obavezu izmirenja transakcije prema zaposlenima zavisnog entiteta kroz obezbeđivanje instrumenata kapitala matičnog entiteta. Prema tome, u skladu sa paragrafom 43C, matični entitet odmerava svoju obavezu u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u kapitalu.
Zavisni entitet daje prava na instrumente kapitala svog matičnog entiteta svojim zaposlenima (paragraf B52(b))
B55 Budući da zavisni entitet ne ispunjava nijedan od dva uslova iz paragrafa 43B, on računovodstveno obuhvata transakciju sa svojim zaposlenima kao onu koja se izmiruje u gotovini. Ovaj zahtev se primenjuje bez obzira na to kako zavisni entitet nabavlja instrumente kapitala za izmirenje obaveza prema svojim zaposlenima.
Aranžmani plaćanja na osnovu akcija koji uključuju izmirenje u gotovini prema zaposlenima
B56 Treće pitanje se tiče načina kako entitet koji prima dobra ili usluge od svojih dobavljača (uključujući i zaposlene) treba računovodstveno da obuhvati transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u gotovini, kada sam entitet nema nikakvu obavezu da izvrši potrebna plaćanja prema dobavljačima. Na primer, uzmimo u obzir sledeće aranžmane u kojima matični entitet (a ne sam entitet) ima obavezu da izvrši potrebna plaćanja u gotovini zaposlenima u entitetu:
(a) zaposleni u entitetu će dobiti plaćanja u gotovini koja su povezana sa cenom njegovih instrumenata kapitala;
(b) zaposleni u entitetu će dobiti plaćanja u gotovini koja su povezana sa cenom instrumenata kapitala njegovog matičnog entiteta.
B57 Zavisni entitet nema obavezu da izmiri transakcije prema svojim zaposlenima. Prema tome, zavisni entitet obračunava transakciju sa svojim zaposlenima kao onu koja se izmiruje u kapitalu, i priznaje odgovarajuće povećanje kapitala kao učešće svog matičnog entiteta. Zavisni entitet naknadno odmerava troškove transakcije za promene koje su posledica uslova sticanja koji nisu tržišni, u skladu sa paragrafima 19-21. Ovo se razlikuje od odmeravanja transakcije kao one koja se izmiruje u gotovini u konsolidovanim finansijskim izveštajima grupe.
B58 Budući da matični entitet ima obavezu da izmiri transakciju prema zaposlenima, a naknada je u gotovini, matični entitet (i konsolidovana grupa) odmerava svoju obavezu u skladu sa zahtevima koji se primenjuju na transakcije plaćanja na osnovu akcija koje se izmiruju u gotovini iz paragrafa 43C.
Upućivanje zaposlenih između entiteta u okviru grupe
B59 Četvrto pitanje se tiče sporazuma plaćanja na osnovu akcija koji uključuju zaposlene iz više od jednog entiteta u okviru grupe. Matični entitet može da da prava na svoje instrumente kapitala zaposlenim u svojim zavisnim entitetima, koja zavise od završetka stalnog zaposlenja u grupi tokom određenog perioda. Zaposleni u jednom zavisnom entitetu može da prebaci zaposlenje u drugi zavisni entitet tokom određenog perioda sticanja, a da se ne utiče na prava zaposlenog na instrumente kapitala matičnog entiteta prema prvobitnom aranžmanu o plaćanju na osnovu akcija. Ako zavisni entiteti nemaju nikakvu obavezu izmirenja transakcije plaćanja na osnovu akcija prema svojim zaposlenima, oni je računovodstveno obuhvataju kao onu koja se izmiruje u kapitalu. Svaki zavisni entitet odmerava usluge dobijene od svojih zaposlenih po ugledu na fer vrednost instrumenata kapitala na datum kada su ta prava na te instrumente kapitala prvobitno data od stane matičnog entiteta kako je definisano u Prilogu A, i deo perioda sticanja u kom je zaposleni radio u svakom zavisnom entitetu.
B60 Ako entitet ima obavezu da izmiri transakciju prema svojim zaposlenima u instrumentima kapitala svog matičnog entiteta, on je računovodstveno obuhvata kao onu koja se izmiruje u gotovini. Svaki zavisni entitet odmerava dobijene usluge na osnovu fer vrednosti instrumenata kapitala na datum dodele, za deo perioda sticanja u kom je zaposleni radio u svakom zavisnom entitetu. Pored toga, svaki zavisni entitet priznaje promenu u fer vrednosti instrumenta kapitala tokom perioda u kom je zaposleni radio u svakom zavisnom entitetu.
B61 Može se dogoditi da takav zaposleni, nakon prebacivanja između grupnih entiteta, ne zadovolji uslov sticanja, koji nije uslov tržišta kako je definisano u Prilogu A, na primer, zaposleni napusti grupu pre završetka perioda službe. U ovom slučaju, budući da je uslov sticanja služba u grupi, svaki zavisni entitet koriguje iznos prethodno priznat u pogledu usluga dobijenih od zaposlenog u skladu sa principima iz paragrafa 19. Stoga, ako se prava na instrumente kapitala koja daje matični entitet ne steknu zbog toga što zaposleni nije zadovoljio uslov sticanja koji nije uslov tržišta, onda se nijedan iznos ne priznaje po kumulativnom osnovu za usluge dobijene od zaposlenog u finansijskim izveštajima bilo kog entiteta u okviru grupe.