PRAVILNIKO OBAVLJANJU POSLOVA KONTROLE KVALITETA RADA OBAVLJENIH REVIZIJA, KONTROLE KVALITETA RADA DRUŠTAVA ZA REVIZIJU, SAMOSTALNIH REVIZORA I LICENCIRANIH OVLAŠĆENIH REVIZORA("Sl. glasnik RS", br. 64/2020) |
Ovim pravilnikom bliže se uređuju sadržaj i obim obavljanja kontrole kvaliteta rada koju Komisija za hartije od vrednosti (u daljem tekstu: Komisija) obavlja u skladu sa Zakonom o reviziji ("Službeni glasnik RS", broj 73/19 - u daljem tekstu: Zakon) nad poslovanjem društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora, predmet kontrole, organizacija, opšti principi i način obavljanja kontrole kvaliteta rada, nadležnost i postupci lica koja obavljaju kontrolu, kao i izveštavanje o obavljenoj kontroli.
Pojedini pojmovi, u smislu ovog pravilnika, imaju sledeća značenja:
1) Metodologija - metodološko uputstvo za proveru kvaliteta rada obavljenih revizija i kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora;
2) kontrola kvaliteta rada - provera kvaliteta rada obavljenih revizija i kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora, koju obavlja Komisija u skladu sa Zakonom;
3) redovna kontrola - kontrola kvaliteta rada subjekata revizije koju sprovodi Komisija na osnovu godišnjeg plana provere kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora (u daljem tekstu: godišnji plan provere kvaliteta rada);
4) vanredna kontrola - kontrola kvaliteta rada koju sprovodi Komisija na osnovu obaveštenja Narodne banke Srbije, Komore, nadležnih sudova i drugih organa, odnosno ukoliko sama u okviru svojih zakonskih nadležnosti utvrdi da društvo za reviziju, odnosno samostalni revizor ne obavlja reviziju u skladu sa Zakonom i MSR, kao i na predlog akcionara i vlasnika udela;
5) kontrolor - licencirani ovlašćeni revizor je zaposleni u Komisiji koji obavlja proveru kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora u skladu sa ovim pravilnikom i koji ispunjava uslove utvrđene Zakonom za obavljanje te kontrole;
6) subjekt kontrole kvaliteta rada - društvo za reviziju, samostalni revizor i licencirani ovlašćeni revizor koji obavljaju reviziju finansijskih izveštaja (u daljem tekstu: subjekt kontrole).
Revizija finansijskih izveštaja, zakonska revizija, društvo za reviziju, samostalni revizor, licencirani ovlašćeni revizor, revizorski izveštaj, nadležni organi, Kodeks profesionalne etike revizora, društvo od javnog interesa, ključni revizorski partner i Odbor za javni nadzor revizije (u daljem tekstu: Odbor za javni nadzor) imaju značenje određeno Zakonom.
Međunarodni standardi revizije (MSR) i Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja i Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (MSFI i MSFI za MSP) imaju značenje određeno Zakonom, a Međunarodni standard kontrole kvaliteta rada 1 (MSKK 1) ima značenje određeno Metodologijom.
Predmet kontrole kvaliteta rada
Komisija obavlja kontrolu kvaliteta rada radi provere i ocene da li se pri obavljanju revizije postupa u skladu sa Zakonom, MSR i Kodeksom profesionalne etike revizora.
Kontrola iz stava 1. ovog člana vrši se u skladu s Metodologijom koja čini sastavni deo ovog pravilnika.
Komisija u sprovođenju nadležnosti poverenih Zakonom koji se odnose na kontrolu kvaliteta rada obavlja sledeće poslove:
1) utvrđuje godišnji plan provere kvaliteta rada koji dostavlja Odboru za javni nadzor na prethodnu saglasnost najkasnije do 30. novembra tekuće godine za narednu godinu;
2) prati izvršavanje godišnjeg plana provere kvaliteta rada;
3) razmatra izveštaje o obavljenim kontrolama kvaliteta rada;
4) odlučuje o merama za otklanjanje nepravilnosti utvrđenih u postupku kontrole kvaliteta rada;
5) sačinjava i objavljuje godišnji izveštaj o radu na svojoj internet prezentaciji i dostavlja ga ministarstvu nadležnom za poslove finansija.
II VRSTE, NAČIN I OSNOVNI PRINCIPI OBAVLJANJA KONTROLE KVALITETA RADA
Redovna kontrola
Na osnovu analize rizika, Komisija obavlja redovnu kontrolu kvaliteta rada društava za reviziju i samostalnih revizora najmanje jednom u šest godina, odnosno najmanje jednom u tri godine kod društva za reviziju koja obavljaju reviziju društava od javnog interesa, u skladu sa Zakonom.
Komisija može obavljati kontrolu kvaliteta rada i u rokovima koji su kraći od rokova iz stava 1. ovog člana, naročito u odnosu na subjekte kontrole kojima su izricane mere u postupku kontrole kvaliteta rada u skladu sa Zakonom, odnosno u odnosu na društva za reviziju ili samostalnog revizora kod kojih je procenjen visok stepen rizika na osnovu analize rizika iz stava 1. ovog člana.
Komisija vrši:
1) kontrolu izvršenja mera koje su utvrđene rešenjem donetim od strane Komisije;
2) naknadnu proveru sprovedenih mera koje su društvo za reviziju i licencirani ovlašćeni revizor prethodno dostavili po rešenju Komisije u predviđenom periodu.
Vanredna kontrola
Komisija može odlučiti, bez obzira na učestalost sprovođenja redovne kontrole i analize rizika, da sprovede vanrednu kontrolu nad subjektom kontrole.
Komisija obavlja kontrolu kvaliteta rada:
1) praćenjem, prikupljanjem i proverom izveštaja i obaveštenja koja Komisiji podnose društva za reviziju, samostalni revizori i licencirani ovlašćeni revizori, u skladu sa Zakonom;
2) obavljanjem pregleda poslovanja društva za reviziju i samostalnih revizora u skladu sa članom 8. ovog pravilnika;
3) izricanjem mera u postupku kontrole kvaliteta rada, u skladu sa Zakonom.
Obavljanje pregleda poslovanja društava za reviziju i samostalnih revizora obuhvata:
1) pregled internog sistema kontrole kvaliteta rada;
2) proveru nezavisnosti licenciranog ovlašćenog revizora, samostalnog revizora i društva za reviziju u odnosu na subjekta revizije;
3) proveru usklađenosti postupaka revizije sa Zakonom i MSR, a naročito s MSKK 1;
4) ocene kvaliteta rada u pogledu angažovanih resursa (sastav revizorskog tima i radni sati);
5) pregled obračunatih cena za usluge revizije u skladu sa Zakonom;
6) neposrednu proveru kvaliteta rada licenciranog ovlašćenog revizora.
Pregledom internog sistema kontrole kvaliteta rada društva za reviziju i samostalnog revizora utvrđuje se da li društvo za reviziju i samostalni revizor imaju uspostavljene i da li održavaju odgovarajuće smernice i postupke za svaki od elemenata kontrole kvaliteta rada:
1) preuzimanje odgovornosti povezane s kvalitetom rada;
2) poštovanje etičkih zahteva;
3) uspostavljanje i održavanje odnosa sa obveznicima revizije finansijskih izveštaja, kao i s korisnicima drugih usluga;
4) formiranje revizorskih timova, a posebno njihovu odgovarajuću osposobljenost i angažovane resurse na poslovima obavljanja revizije;
5) obavljanje revizije u skladu sa Zakonom i MSR;
6) obezbeđivanje da smernice i postupci povezani sa internim procedurama za kontrolu kvaliteta rada funkcionišu uspešno i da se poštuju u praksi.
Neposredna provera kvaliteta rada licenciranog ovlašćenog revizora obavlja se pregledom celokupne radne dokumentacije o obavljenoj reviziji kod najmanje jednog obveznika revizije, uzimajući u obzir broj izvršenih revizija i njihovu kompleksnost.
3. Osnovni principi obavljanja kontrole kvaliteta rada
Komisija organizuje obavljanje poslova kontrole kvaliteta rada na način da se obezbedi primena etičkih principa koji se primenjuju na zaposlene u državnim institucijama i u revizorskoj profesiji, a posebno:
1) poverljivost - kontrolori, zaposleni u Komisiji i druga lica uključena u proces i postupke za proveru kvaliteta rada i zaposleni u Komisiji kojima su dostupni podaci koji se odnose na kontrolu kvaliteta rada dužni su da kao poverljive čuvaju sve podatke, činjenice i okolnosti koje su saznali tokom obavljanja provere i ne mogu ih učiniti dostupnim trećim licima, osim u slučajevima utvrđenim zakonom;
2) nezavisnost - kontrolori, zaposleni u Komisiji i druga lica uključena u proces i postupke za proveru kvaliteta rada, koji mogu biti direktno ili indirektno uključeni u proces provere kvaliteta rada, moraju biti nezavisni od subjekta kontrole;
3) profesionalno ponašanje - kontrolori su dužni da deluju na način koji je u skladu sa dobrom reputacijom revizorske profesije, da budu pravični i ne podležu predrasudama ili pristrasnostima, sukobu interesa ili uticajima drugih lica, što može ugroziti njihovu objektivnost;
4) integritet - kontrolori nastupaju transparentno i pošteno u profesionalnim i poslovnim odnosima i razmenjuju tačne informacije u profesionalnoj i poslovnoj komunikaciji;
5) objektivnost - kontrolori ne smeju da kompromituju svoje profesionalne ili poslovne procene zbog faktora kao što su pristrasnost, sukob interesa ili neprikladan uticaj drugih.
Primenom osnovnih principa iz stava 1. ovog člana obezbeđuju se uslovi za obavljanje kontrole kvaliteta rada na objektivan način i u postupku koji isključuje bilo kakav sukob interesa između kontrolora i društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora.
Kontrolori, zaposleni u Komisiji i druga lica uključena u proces i postupke za kontrolu kvaliteta rada ne mogu obavljati kontrolu kvaliteta rada, niti biti uključena u proces i postupke za kontrolu kvaliteta rada društva za reviziju, odnosno samostalnog revizora kod kojih su najmanje tri godine pre početka kontrole kvaliteta rada imali učešća u vlasništvu, upravljanju, bili u radnom odnosu ili na drugi način bili povezana sa tim društvom za reviziju, odnosno samostalnim revizorom.
III STRUČNA SLUŽBA I OVLAŠĆENA LICA KOMISIJE NADLEŽNA ZA KONTROLU KVALITETA RADA
1. Stručna služba Komisije nadležna za kontrolu kvaliteta rada
Stručnu službu Komisije za nadležna za kontrolu kvaliteta rada (u daljem tekstu: stručna služba) čine kontrolori i lica koja obavljaju druge poslove u cilju sprovođenja godišnjeg plana provere kvaliteta rada.
2. Ovlašćena lica Komisije koja obavljaju kontrolu kvaliteta rada
Kontrolu kvaliteta rada obavljaju kontrolori u skladu sa odredbama člana 78. Zakona.
Kontrolori su dužni da pri obavljanju zadataka na kojima su angažovani postupaju u skladu sa Zakonom, ovim pravilnikom i Kodeksom profesionalne etike revizora.
Izuzetno od stava 2. ovog člana, u slučajevima kada se za vršenje provere kvaliteta rada zahtevaju specifična ekspertska znanja i veštine, predsednik Komisije može angažovati i dati ovlašćenja i drugim licima u skladu sa članom 78. st. 5. i 6. Zakona.
Obaveza iz stava 2. ovog člana odnosi se i na druga angažovana lica.
Kontrolori u okviru svojih redovnih radnih zadataka:
1) primaju, prate, pregledaju, obrađuju i analiziraju izveštaje i druge podatke koji se dostavljaju Komisiji, na osnovu odredbi Zakona, Metodologije i drugih akata Komisije i o tome redovno obaveštavaju pretpostavljene u Komisiji;
2) vrše kontrolu kvaliteta rada koja se obavlja neposredno kod društva za reviziju, odnosno samostalnog revizora, odnosno obavljaju pregled njihovog poslovanja;
3) predlažu izricanje mera u postupku kontrole kvaliteta, u skladu sa zakonom;
4) razmatraju i predlažu akte koji se odnose na davanje saglasnosti na opšte akte Komore i preduzimanje mera u postupku nadzora nad Komorom, a razmatraju i izveštaje o radu Komore;
5) vrše druge stručne poslove u vezi s kontrolom kvaliteta rada i nadzorom nad radom Komore.
Pri raspoređivanju kontrolora na sprovođenju pojedinačnih kontrola kvaliteta rada, vodi se računa o tome da dve uzastopne provere kvaliteta rada istog licenciranog ovlašćenog revizora ne može vršiti isti kontrolor kvaliteta rada, osim u slučajevima vanredne kontrole kvaliteta rada ili posebnog odobrenja Komisije.
Kontrolor je dužan da u roku od osam dana od datuma upoznavanja sa godišnjim planom provere kvaliteta rada obavesti predsednika Komisije ako se na spisku planiranih kontrola nalazi subjekt kontrole kod koga ne može izvršiti kontrolu zbog sukoba interesa ili drugih razloga koji bi mogli ugroziti nezavisnost, objektivnost ili poštovanje drugih obaveza iz ovog pravilnika ili Kodeksa profesionalne etike revizora.
Kontrolor je dužan da pre svake kontrole kvaliteta da izjavu da ne postoji sukob interesa između njega i društva za reviziju, samostalnog revizora ili licenciranog ovlašćenog revizora koji su predmet kontrole kvaliteta rada.
IV OPŠTA PRAVILA POSTUPKA PROVERE KVALITETA RADA
1. Godišnji plan provere kvaliteta rada
Godišnji plan provere kvaliteta rada sadrži listu pojedinačnih društava za reviziju i samostalnih revizora kod kojih će se obaviti kontrola kvaliteta rada, raspored izvršavanja kontrola po mesecima i broj revizija za koje će se izvršiti provera kvaliteta rada.
Godišnji plan provere kvaliteta rada utvrđuje Komisija, u skladu sa članom 4. ovog pravilnika, do kraja tekuće godine za narednu godinu.
Godišnji plan provere kvaliteta rada se sastavlja na način koji obezbeđuje da se, u okviru Zakonom predviđenih rokova, kontrolom kvaliteta rada obuhvate sva društva za reviziju i samostalni revizori prema rokovima iz člana 5. ovog pravilnika.
2. Nalog za kontrolu kvaliteta rada
Postupak kontrole kvaliteta rada pokreće se izdavanjem naloga za kontrolu kvaliteta rada (u daljem tekstu: nalog za kontrolu).
Nalog za kontrolu izdaje predsednik Komisije.
Nalog za kontrolu sadrži podatke za identifikaciju društva za reviziju, samostalnog revizora i licenciranog ovlašćenog revizora, kao i za identifikaciju kontrolora, pravni osnov i predmet kontrole.
Podaci iz stava 3. ovog člana su naziv, matični broj i PIB, zakonski zastupnik za pravne subjekte, odnosno ime i prezime i JMBG i/ili broj licence za obavljanje revizije za fizička lica.
Kontrolor, pri započinjanju rada, predaje primerak naloga za kontrolu društvu za reviziju i licenciranom ovlašćenom revizoru zaposlenom u društvu, odnosno samostalnom revizoru.
Društvo za reviziju, odnosno samostalni revizor su dužni je da tokom vršenja neposredne kontrole kvaliteta rada sarađuje sa kontrolorom i obezbedi uslove za nesmetano obavljanje kontrole.
Kontrolor ima pravo da neposredno komunicira i uzima izjave od zaposlenih i drugih odgovornih lica subjekta kontrole i od drugih lica ako je to od interesa za kontrolu kvaliteta rada.
Društvo za reviziju dužno je da obezbedi adekvatan prostor i raspoloživu tehničku podršku za izvršavanje kontrole (fotokopir, štampač, utičnica, i dr.), uključujući i dostavljanje kopije tražene dokumentacije kontrolorima na njihov zahtev, po potrebi i nakon isteka radnog vremena. Društvo za reviziju i samostalni revizor dužni su da bez odlaganja postupi u skladu sa zahtevima kontrolora u skladu sa ovim članom.
Ukoliko društvo za reviziju, odnosno samostalni revizor ne poseduje adekvatan kancelarijski prostor, ili aktivnosti obavlja u stambenom prostoru, kontrolor donosi pisani zaključak da se kompletna dokumentacija koja se odnosi na predmet kontrole, bliže definisan nalogom za kontrolu, prenese u službene prostorije Komisije.
3. Obaveštavanje subjekata kontrole izabranog za kontrolu kvaliteta rada
Komisija obaveštava društva za reviziju i samostalne revizore da će biti predmet kontrole u skladu s godišnjim planom provere kvaliteta rada, na način utvrđen Zakonom i odredbama ovog pravilnika.
Ostali podaci i informacije od značaja za sam proces kontrole kvaliteta rada predstavljaju poverljiv podatak za sva lica koja su, neposredno ili posredno, uključena u sprovođenje i izvršavanje godišnjeg plana provere kvaliteta rada.
Nepoštovanje zaštite poverljivih podataka smatra se povredom etičkog kodeksa i dovodi do sprovođenja disciplinskih postupaka u skladu sa aktima Komisije, ne dovodeći u pitanje krivičnu, materijalnu i drugu odgovornost koja se može utvrđivati u skladu sa zakonom.
Komisija pisanim putem obaveštava društvo za reviziju, odnosno samostalnog revizora o datumu početka kontrole kvaliteta pre početka kontrole.
Kontrolor i društvo za reviziju, odnosno samostalni revizor, kao i licencirani ovlašćeni revizori zaposleni u društvu koje je predmet kontrole, moraju potpisati Izjavu o ispunjenosti zahteva principa nezavisnosti.
Komisija, nakon utvrđivanja godišnjeg plana provere kvaliteta rada, upućuje društvima za reviziju, samostalnim revizorima i licenciranim ovlašćenim revizorima koji su planirani za kontrolu zahtev za dostavljanje svih podataka koji su neophodni za izvršenje kontrole.
Komisija, po pravilu, dostavlja obaveštenje društvu za reviziju, odnosno samostalnom revizoru i licenciranom ovlašćenom revizoru koji je u njemu zaposlen o obimu kontrole, odnosno broju i konkretnim obavljenim revizijama koje su izabrane za kontrolu kvaliteta rada.
4. Postupak izvršenja neposredne kontrole kvaliteta rada
Neposredna kontrola kvaliteta rada vrši se u prostorijama društva za reviziju, odnosno samostalnog revizora na registrovanoj adresi sedišta, a ako se na drugoj adresi upravlja poslovanjem subjekta kontrole i/ili trajno obavlja delatnost subjekta kontrole, onda se neposredna kontrola kvaliteta rada subjekta kontrole može obaviti i na toj drugoj adresi.
Kontrolor, tokom obavljanja neposredne kontrole kvaliteta rada, vrši izbor jedne obavljene revizije, koja nije određena u obaveštenju poslatom subjektu kontrole.
U postupku obavljanja neposredne kontrole, kontrolori u delu kontrole primene MSKK 1 i postupaka nadzora izvršenih pojedinačnih angažovanja, kontrolisanih u skladu sa internim pravilnikom o kontroli kvaliteta rada, vrše pregled sprovedenih postupaka i utvrđuju adekvatnost donetih zaključaka, na najmanje jednom interno kontrolisanom angažovanju.
Kontrolor tokom obavljanja neposredne kontrole može u uzorak za proveru dodati i druge obavljene revizije, ukoliko se ustanovi da dostavljeni podaci iz godišnjeg izveštaja u skladu sa članom 25. Zakona nisu tačni ili su nepotpuni ili u drugim slučajevima kada oceni da je to potrebno radi odgovarajućeg sprovođenja kontrole kvaliteta rada.
Kontrolor vrši kontrolu kvaliteta rada primenom Metodologije.
Kontrolor ima pravo da zahteva svaki interni akt, dokument, podatak, informaciju i izjavu, te može pregledati i izvršiti uvid u sve postupke revizora, koji su potrebni za izvršavanje obavljene revizije izabrane za predmet kontrole.
Kontrolor ima pravo da traži ili napravi kopiju internog akta, svakog dokumenta iz radne dokumentacije, kao i svih dokaza koje je revizor pribavio za reviziju izabranu za predmet kontrole, a koji značajno utiču na rezultat provere kvaliteta rada obavljene revizije, u skladu sa Zakonom.
Kontrolor sastavlja spisak kopija dokumenata preuzetih iz revizorske dokumentacije, koji potpisuju subjekt kontrole i kontrolor.
Subjekt kontrole dužan je da stavi na raspolaganje kontroloru:
1) interna akta kojima se uređuje poslovna politika, obavljanje revizije finansijskih izveštaja, pregled finansijskih izveštaja i srodnih usluga kojima se pruža uveravanje, kao i drugih usluga (metodologija i druga akta);
2) revizorski izveštaj i dosijea revizije, sa radnom dokumentacijom na osnovu koje je sastavljen izveštaj revizora o obavljenoj reviziji i/ili pregledu finansijskih izveštaja, kao i druge izveštaje kojima se pruža uveravanje;
3) druge izveštaje i dokumentaciju sastavljenu i dostavljenu za potrebe kontrole kvaliteta rada, zahtevane u skladu sa Zakonom.
Subjekt kontrole je dužan da stavi na raspolaganje i svu drugu dokumentaciju koju kontrolor oceni neophodnom u cilju kontrole kvaliteta rada.
Dokumentacija iz st. 1. i 2. ovog člana koja je sastavljena u pisanoj formi stavlja se na raspolaganje u originalu, dok se dokumentacija koja je sastavljena u elektronskoj formi stavlja na raspolaganje na mediju prema zahtevu kontrolora.
Ukoliko subjekt kontrole iz bilo kog razloga odbije da stavi na raspolaganje zahtevanu dokumentaciju, kontrolor zaključkom nalaže njeno dostavljanje bez odlaganja, a najkasnije u rokovima utvrđenim tim zaključkom koji ne mogu biti duži od osam dana.
Licencirani ovlašćeni revizori dužni su da na zahtev Komisije dostave podatke i informacije o svim pitanjima koja su od interesa za kontrolu kvaliteta rada.
Pre i tokom sprovođenja postupka kontrole kvaliteta rada, kontrolor proverava potpunost i pouzdanost podataka dostavljenih od strane subjekta kontrole.
U slučaju neblagovremenog, netačnog, odnosno nepotpunog dostavljanja podataka, kontrolor dostavlja izveštaj Komisiji.
5. Zapisnik Komisije u postupku kontrole kvaliteta rada
Kontrolor, u toku obavljanja kontrole i pregleda radne dokumentacije, ili neposredno nakon okončanja postupaka kontrole kvaliteta rada, sastavlja zapisnik o obavljenoj kontroli kvaliteta rada (u daljem tekstu: zapisnik) koji sadrži značajne nalaze i zaključke.
Zapisnik se sastavlja u skladu sa zakonom kojim se uređuje opšti upravni postupak i u svom sadržaju prati odredbe Metodologije.
Zapisnik se sastavlja za svako pojedinačno angažovanje koje je kontrolisano.
Komisija dostavlja zapisnik subjektu kontrole.
Sadržina zapisnika
U zapisnik se pored obaveznih elemenata propisanih zakonom kojim se uređuje opšti upravni postupak, unose i:
1) podaci o kontrolisanim licima;
2) podaci o kontrolisanom angažovanju;
3) angažovani revizorski tim;
4) prethodne kontrole kvaliteta rada;
5) forma i oblik revizorske dokumentacije;
6) izraženo mišljenje revizora;
Nalazi i zaključci sadrže:
1) prihvatanje i nastavljanje revizorskog angažovanja;
2) planiranje revizije;
3) planiranje materijalnosti;
4) ostali postupci zahtevani standardima;
5) oblasti odabrane za detaljnu proveru kvaliteta rada;
6) završne procedure.
Zapisnik sadrži tačno i kratko naveden tok i sadržaj izvršenih radnji u postupku, ograničavajući se samo na radnje koje se tiču predmeta postupka.
U zapisniku se navode podaci koji su u svrhu kontrole upotrebljeni.
U zapisnik se upisuju i svi podaci i nalazi koji se u toku kontrole kvaliteta rada revizije utvrde, a koji su od značaja za rešavanje u postupku kontrole.
Zapisnik se sačinjava na osnovu utvrđenog činjeničnog stanja.
U već potpisanom zapisniku ne sme se ništa dodavati ni menjati.
Dopuna u već zaključenom zapisniku unosi se u dodatak zapisniku.
Ako se zapisnik sastoji od više listova, oni se označavaju rednim brojevima.
Svaki list na kraju potpisuje kontrolor koji vrši kontrolu.
Dopune već zaključenog zapisnika ponovo se potpisuju.
Kontrolor sačinjava zapisnik u dovoljnom broju primeraka za odlaganje u dosije kontrole, arhivu i za dostavljanje licu koje je subjekt vršenja kontrole, kao i drugim licima kojima je neophodno dostaviti zapisnik.
Primedbe na zapisnik
Subjekt kontrole može u roku od petnaest dana od dana prijema zapisnika dostaviti Komisiji primedbe na isti, zajedno sa potkrepljujućom dokumentacijom.
6. Rešenja Komisije u postupku kontrole kvaliteta rada
Ako se u postupku kontrole kvaliteta rada utvrdi subjekt kontrole ne postupa u skladu sa odredbama Zakona i drugim pravilima revizorske struke, Komisija može rešenjem izreći mere propisane Zakonom.
Društvu za reviziju i samostalnom revizoru Komisija može:
1) naložiti otklanjanje utvrđenih nepravilnosti;
2) izreći javnu opomenu;
3) uslovno oduzeti dozvolu za obavljanje revizije;
4) oduzeti dozvolu za obavljanje revizije;
5) izreći novčanu kaznu.
Komisija rešenjem može izreći novčanu kaznu društvu za reviziju, odnosno samostalnom revizoru u iznosu do 10 procenata prihoda ostvarenog u prethodnoj poslovnoj godini od usluga revizije finansijskih izveštaja za radnje zbog kojih je moguće izreći mere iz stava 2. ovog člana.
Mera iz stava 3. ovog člana može biti izrečena i zajedno sa merama iz stava 2. ovog člana.
Ako se u postupku kontrole kvaliteta rada utvrdi da subjekt kontrole ne postupa u skladu sa odredbama Zakona za koje se može pokrenuti postupak po privrednim prestupima, Komisija podnosi prijavu za privredni prestup.
Licenciranom ovlašćenom revizoru Komisija može:
1) izdati opomenu;
2) izreći javna opomenu;
3) uslovno oduzeti licencu za obavljanje revizije;
4) oduzeti licencu za obavljanje revizije;
5) izreći novčanu kaznu.
7. Arhiviranje dokumentacije o izvršenoj kontroli kvaliteta rada
Kontrolor je dužan da odloži u arhivi Komisije: upitnike, obrasce sa vrednovanjem pregledanih obavljenih revizija, nacrte i konačne izveštaje o obavljenoj proveri kvaliteta rada, izjave o nezavisnosti i čuvanju tajne, kao i svu drugu dokumentaciju pribavljenu prilikom obavljanja kontrole kvaliteta rada.
Dokumentaciju u elektronskoj formi, kontrolor je dužan da sa svog ličnog računara prenese u informacioni sistem Komisije na posebnom direktorijumu, a da istu iz svog računara ukloni.
Prosleđivanje i uklanjanje dokumentacije sa ličnih računara vrši se u roku od trideset dana od dana završetka kontrole kvaliteta rada.
Komisija u okviru svog informacionog sistema obezbeđuje poseban direktorijum zaštićen od pristupa neovlašćenih lica.
Podaci koji se čuvaju u elektronskoj formi su: zapisnici (skenirani sa potpisima kontrolora i dokazom o prijemu zapisnika), radna dokumentacija kontrolora korišćena i sačinjena tokom kontrole, obrasci analiza i evaluacija angažovanja, obrasci sa nalazima i ocenama, pojedinačno po društvima, proveravanim obavljenim revizijama i licenciranim ovlašćenim revizorima koji su učestvovali u njihovom izvršavanju, primedbe subjekata kontrole, odgovori po primedbama subjekata kontrole, rešenja o usvojenim merama.
Dokumentaciju koja se čuva u papirnoj formi čine: nalozi, zapisnici, izjave o nezavisnosti, izjave o čuvanju tajne, zahtevi za odlaganje provere kvaliteta rada, odluke o prihvatanju ili odbijanju odlaganja provere kvaliteta rada, eventualne primedbe društava za reviziju i licenciranih ovlašćenih revizora, odnosno samostalnog revizora na nalaze kontrole kvaliteta rada iznete u zapisnicima, predlozi obrađivača, dokumentacija i predlozi upućeni Komisiji, kao i rešenja Komisije o izricanju mera u postupku kontrole kvaliteta rada.
Dokumentacija pribavljena po osnovu sprovođenja postupaka kontrole čuva se najmanje deset godina, počevši od naredne godine od godine u kojoj je izvršena kontrola.
Stručna služba sastavlja Godišnji izveštaj o radu koji sadrži podatke o ukupnim rezultatima kontrole kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora do kraja novembra tekuće godine za prethodnu godinu.
Godišnji izveštaj o radu sadrži sledeće podatke:
1) nalaze kontrole kvaliteta rada prema vrstama odstupanja;
2) okvir pridržavanja principa nezavisnosti;
3) utvrđene probleme, nedostatke i drugo;
4) sumirani prikaz mera izrečenih po rešenjima Komisije u postupku kontrole kvaliteta rada;
5) opšte preporuke za unapređenje revizorske profesije, koje obuhvataju i predloge i preporuke u pogledu profesionalne obuke i razvoja revizorskih kadrova.
Društvo za reviziju i licencirani ovlašćeni revizori zaposleni u društvu za reviziju, odnosno samostalni revizor mogu Komisiji dostaviti sugestije za poboljšanje procesa kontrole kvaliteta rada i informacije o iskustvu stečenom tokom kontrole.
Ovaj pravilnik stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u "Službenom glasniku Republike Srbije".
METODOLOGIJA ZA PROVERU KVALITETA OBAVLJENIH REVIZIJA, PROVERU KVALITETA RADA DRUŠTAVA ZA REVIZIJU, SAMOSTALNIH REVIZORA I LICENCIRANIH OVLAŠĆENIH REVIZORA
SADRŽAJ
|
strana |
UVODNA OBJAŠNJENJA |
1 |
I. PRIHVATANJE I NASTAVLJANJE REVIZORSKOG ANGAŽOVANJA |
5-11 |
II. PLANIRANJE |
11-54 |
III. PRIBAVLJANJE REVIZORSKIH DOKAZA |
54-79 |
IV. PITANJA VEZANA ZA OBLASTI IZABRANE ZA DETALJNU PROVERU KVALITETA |
79-89 |
V. PREGLED /INTERNA KONTROLA KVALITETA U FAZI ZAKLJUČIVANJA REVIZIJE |
89-107 |
VI. IZVEŠTAVANJE |
107-124 |
VII. DOKUMENTACIJA I STANDARDIZOVANI OBRASCI KOJI SE KORISTE U POSTUPKU PROVERE KVALITETA |
|
1. Godišnji podaci koje Komisiji dostavljaju društva za reviziju/samostalni revizori, saglasno članu 25. Zakona o reviziji:
Društva za reviziju, odnosno samostalni revizori dužni su da Komisiji, najmanje jednom godišnje, do kraja novembra tekuće godine za prethodni izveštajni period, dostave izveštaj sa podacima o:
1) imaocima akcija i udela u društvu za reviziju, kao i o sticanju i promeni vlasnika akcija, odnosno udela;
2) ulaganjima na osnovu kojih su društva za reviziju, odnosno samostalni revizori direktno ili indirektno stekli učešće u drugom pravnom licu;
3) promenama statuta ili osnivačkog akta;
4) načinu izračunavanja osiguranja iz člana 22. ovog zakona i polisi osiguranja;
5) zaposlenima;
6) spisku svih ugovora o reviziji finansijskih izveštaja, po vrstama revizije, koje su društva za reviziju, odnosno samostalni revizori zaključili sa obveznicima revizije u izveštajnom periodu, kao i spisku svih ugovora o reviziji finansijskih izveštaja koji su raskinuti uz odgovarajuće obrazloženje, nezavisno od toga koja je strana raskinula ugovor;
7) broju izveštaja o reviziji koje je potpisao svaki licencirani ovlašćeni revizor;
8) drugim informacijama koje su potrebne za planiranje i sprovođenje kontrole kvaliteta i drugih aktivnosti Komore i Komisije.
2. Zapisnik o obavljenoj kontroli kvaliteta
Zapisnik o kontroli kvaliteta obavljenih revizija, kontroli postupka interne kontrole kontrole kvaliteta i otklanjanja uočenih nedostataka, sačinjava se u skladu sa odredbama Zakona o opštem upravnom postupku ("Službeni glasnik RS", br. 18/16 i 95/18 - autentično tumačenje), a zbog specifičnosti postupka u odnosu na dokumentaciju koja je predmet kontrole kvaliteta saglasno članu 37. Zakona o reviziji, obavezno sadrži:
- uvodni deo zapisnika u kome se navodi osnov za sprovođenje kontrole kvaliteta, odnosno odluke i nalozi Komisije, kao osnov za pokretanje postupka kontrole kvaliteta;
- osnovni podaci o klijentu revizije, koji je izabran za kontrolu kvaliteta;
- mesto i period obavljanja kontrole kvaliteta;
- prethodne kontrole kvaliteta obavljenih revizija;
- opis metodologije revizije i usaglašenost sa MSR;
- nalaz kontrole kvaliteta sa delovima:
- 1. opšti principi i odgovornost prihvatanja i komunikacije sa klijentom revizije;
- 2. planiranje revizije;
- 3. utvrđivanje materijalnosti u planiranju i sprovođenju revizije;
- 4. revizijski dokazi:
- 4.1. metode uzorkovanja;
- 4.2. povezane strane;
- 4.3. načelo stalnosti (Going concern);
- 4.4. naknadni događaji;
- 4.5. pregled/ kontrola kvaliteta angažovanih partnera u fazi zaključivanja revizije;
- 4.6. sažetak grešaka iz nalaza zapisnika;
- 4.7. pravo stranke na izjašnjavanje; i
- 4.8. zaključivanje zapisnika, potpis kontrolora kvaliteta i lica koja su bila predmet kontrole kvaliteta.
Uvodna objašnjenja
Metodologija je sačinjena na način da prati profesionalne zahteve po fazama i pojedinim koracima revizije, a isto tako su struktuirana i pitanja u Upitniku koji se koristi u procesu kontrole kvaliteta pojedinačnih revizorskih angažmana.
Struktura svake pojedinačne tačke u Metodologiji je koncipirana tako da sadrži:
- poziv na Kodeks, MSKK1, MSR, zakonsku regulativu koji postavljaju revizoru određene profesionalne zahteve za dato pitanje;
- osnovni zahtev MSR po određenom pitanju;
- objašnjenja koja ukazuju na zahteve MSR koji u obavljanju revizije, po određenom pitanju, treba da budu izvršeni i dokumentovani;
- dokumentovanje - revizor mora da dokumentuje da je posao obavio u skladu sa zahtevima koji su postavljeni u svakom od profesionalnih standarda relevantnih za određeno pitanje. Dosijei revizije treba da sadrže dovoljne i adekvatne revizorske dokaze o postupanju i ispunjavanju tih zahteva i, ukoliko to nije slučaj, rad revizora se ne može smatrati izvršenim u skladu sa profesionalnom i zakonskom regulativom.
Metodologija se primenjuje i na samostalne revizore. Pri tom se uzima u obzir, da shodno raspoloživim kapacitetima, samostalni revizori obavljaju reviziju manjih pravnih lica i da se stoga specifičnosti manjih pravnih lica odražavaju samo na obim i formu dokumentovanja obavljenih revizija, ali ne i na primenu profesionalne, zakonske i druge regulative.
Značenje pojmova
Angažman: |
Revizija finansijskih izveštaja pravnog lica. |
Revizija: |
Revizija finansijskih izveštaja (u daljem tekstu: revizija) je postupak provere i ocene finansijskih izveštaja, kao i podataka i metoda koji se primenjuju pri sastavljanju finansijskih izveštaja na osnovu kojih se daje nezavisno stručno mišljenje o tome da li finansijski izveštaji u svim materijalno značajnim aspektima daju istinit i objektivan prikaz finansijskog stanja i rezultata poslovanja pravnog lica u skladu sa odgovarajućom regulativom za izradu finansijskih izveštaja |
Subjekat revizije |
je pravno lice odnosno preduzetnik, u smislu zakona kojim se uređuje računovodstvo, a čiji su finansijski izveštaji predmet zakonske revizije, u skladu sa ovim zakonom |
Interni sistem kontrole kvaliteta Društva (ISKK) |
Društvo uspostavlja i održava sistem kontrole kvaliteta koji sadrži politike i postupke kojim se uređuje svaki od elemenata tog sistema zahtevan MSKK1: 1. odgovornost rukovodstva za kvalitet rada Društva; 2. relevantni etički zahtevi; 3. prihvatanje i nastavak angažovanja kod klijenta; 4. kadrovi; 5. sprovođenje angažovanja; 6 nadzor/monitoring. |
Iskusniji član tima (Rukovodilac tima) |
lice koje poseduje radno iskustvo, znanja i sposobnosti zahtevane profesionalnom regulativom i internim aktom Društva za reviziju o sistematizaciji poslova i zadataka, koje rukovodi radom tima i izvršavanjem konkretnog angažmana. Društvo za reviziju imenuje za pojedinačni revizorski angažman rukovodioca radi ispunjavanja zahteva MSKK 1 i MSR 220, koji nalažu da rad izvršen od manje iskusnih članova tima mora da bude usmeravan, pregledan i kontrolisan od strane iskusnijih članova tima. |
Ključni revizorski partner |
licencirani ovlašćeni revizor kojeg društvo za reviziju, odnosno samostalni revizor imenuje za određeni revizorski posao kao glavno i odgovorno lice za vršenje zakonske revizije u ime društva za reviziju, odnosno u ime samostalnog revizora. U slučaju revizije grupe - licencirani ovlašćeni revizor kojeg društvo za reviziju imenuje kao glavno i odgovorno lice za vršenje zakonske revizije na nivou grupe i koji potpisuje izveštaj o reviziji grupe, licencirani ovlašćeni revizor, koji potpisuje revizorski izveštaj. |
Kontrolni pregled kvaliteta angažmana |
Proces osmišljen u cilju pružanja objektivne evaluacije, na dan revizorskog izveštaja ili pre njega, značajnih rasuđivanja tima koji radi na angažmanu i zaključaka donetih u formulisanju revizorskog izveštaja. Proces kontrolnog pregleda kvaliteta se vrši za revizije finansijskih izveštaja pravnih lica kotiranih na berzi i drugih društava od javnog interesa iz člana 2. tačka 22) Zakona o reviziji, kao i u drugim slučajevima kada društvo za reviziju oceni neophodnost takvog pregleda. Izdavanje revizorskog izveštaja se ne može izvršiti sve do završetka kontrolnog pregleda kvaliteta koji podrazumeva i razrešenje razlika u mišljenjima između tima koji je obavio reviziju (ako ih je bilo) i lica imenovanih za kontrolni pregled. |
Lice koje vrši kontrolni pregled kvaliteta angažmana |
Partner imenovan za kontrolni pregled kvaliteta, drugo lice u okviru društva za reviziju, spoljni saradnik sa odgovarajućim kvalifikacijama ili tim sastavljen od takvih pojedinaca od kojih niko nije deo tima koji rade na angažmanu, i koji imaju dovoljno i prikladno iskustvo i ovlašćenja za objektivnu evaluaciju značajnih rasuđivanja tima koji radi na angažmanu i zaključaka do kojih je tim došao pri formulisanju revizorskog izveštaja. |
Manja pravna lica |
U skladu sa značenjem iz MSR, pravna lica koja poseduju sledeće karakteristike: |
|
a) vlasništvo i rukovođenje su koncentrisani na malom broju pojedinaca (često na jednom pojedincu koji može da bude fizičko lice ili drugo pravno lice koje poseduje ovo pravno lice), |
|
b) kod pravnog lica postoje: direktne ili jednostavne transakcije, jednostavna evidencija, mali broj poslovnih aktivnosti i mali broj proizvoda u sklopu poslovanja, ograničene interne kontrole, mali broj nivoa upravljanja sa odgovornošću za širok opseg kontrola, mali broj zaposlenih, od kojih mnogi imaju širok opseg zaduženja |
Pravno lice/klijent |
Korisnik ili potencijalni korisnik usluga revizije finansijskih izveštaja i drugih revizorskih usluga, kojima se pruža uveravanje. |
Profesionalna regulativa: |
Međunarodni standardi revizije i Međunarodni standard kontrole kvaliteta (u daljem tekstu: MSR) su Međunarodni standardi revizije (International Standards on Auditing - ISA) i Međunarodni standard kontrole kvaliteta (International Standard on Quality Controle - ISQC) i sa njima povezani stavovi i standardi koje je objavio Odbor za međunarodne standarde revizije i usluga uveravanja (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) Međunarodne federacije računovođa (International Federation of Accountants - IFAC), izmene ovih standarda, kao i budući standardi izdati ili prihvaćeni od strane ovog tela, čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministarstvo nadležno za poslove finansija; |
|
Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI) su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI) i Međunarodni standard finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (MSFI za MSP), bliže definisani zakonom kojim se uređuje računovodstvo; |
Revizor |
Revizor, u skladu sa značenjem pojmova iz MSR, se koristi da označi lice ili lica koja obavljaju reviziju, obično ključnog partnera revizije ili druge članove tima koji obavljaju reviziju ili kad je to slučaj društvo za reviziju/samostalnog revizora. U slučajevima kada se MSKK1 ili određenim MSR izričito nalaže da ključni revizorski partner ispuni neki uslov ili obavezu u procesu revizije, koristi se izraz "ključni revizorski partner", a ne "revizor". |
Profesionalni skepticizam je stav koji podrazumeva kritičko razmišljanje, sposobnost prepoznavanja okolnosti koje mogu ukazati na moguće netačno prikazivanje činjenica zbog greške ili prevare i kritičku ocenu revizorskih dokaza.
I PRIHVATANJE I NASTAVLJANJE REVIZORSKOG ANGAŽOVANJA
Opšte
U postupku obavljanja kontrole kvaliteta treba proveriti da li su revizori u vezi sa prihvatanjem novih angažmana (novih klijenata) i/ili u slučajevima nastavljanja angažovanja, odnosno ponovne revizije kod postojećih klijenata:
- izvršili odgovarajuće postupke zahtevane profesionalnom i zakonskom regulativom;
- doneli odgovarajuće zaključke; odnosno
- odgovarajuće dokumentovali prihvatanje novih angažmana ili nastavljanje angažovanja kod klijenta.
Profesionalni standardi povezani sa pitanjima prihvatanja i nastavljanja angažovanja
MSKK1: |
Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, izbor kadrova i njihova stručnost i osposobljenost, u odnosu na poznavanje delatnosti i specifičnosti poslovanja klijenta revizije, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge; |
MSR: |
|
210: |
Dogovaranje uslova revizorskog angažovanja; |
220: |
Kontrola kvaliteta za revizije finansijskih izveštaja, za reviziju javnih društva u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala |
300: |
Planiranje revizije finansijskih izveštaja; |
510: |
Prva revizorska angažovanja - Početna stanja. |
Društvo, u skladu sa zahtevima profesionalnih standarda, ima odgovornost da u internom aktu (kao deo Metodologije ili posebnom aktu o internoj kontroli kvaliteta), uredi politike i postupke, kontrolu i dokumentovanje prihvatanja novih i nastavka angažovanja kod postojećih klijenta. Internim aktom treba da bude uređeno koje informacije treba pribaviti i razmotriti pre prihvatanja novih/nastavka angažovanja kod postojećih klijenta, kao i stručne, pravne i druge aspekte, uključujući i pitanja kao što su odgovornosti za donošenje odluke o prihvatanju i postupak vezan za slučajeve povlačenja/prekida angažovanja.
Prilikom obavljanja kontrole kvaliteta proverava se da li je prilikom prihvatanja novog angažmana i/ili nastavka angažovanja, revizor pribavio/procenio u skladu sa zahtevima MSKK1/MSR:
- informacije o integritetu - poslovnoj reputaciji klijenta;
- da li Društvo i revizorski tim, mogu ispuniti etičke zahteve;
- postojanje uslova za prihvatanje angažmana (posedovanje neophodnih stručnih znanja i sposobnosti, raspoloživost ljudskih i materijalnih resursa, vremenski aspekt izvršavanja angažmana i njegovu kontrolu kvaliteta, obim kontrole, dostupnost baze podataka sa potrebnim informacijama, prethodna revizorska i druga stručna mišljenja data klijentu itd.).
Dokumentovanje:
- Dokumentovanje pribavljanja saznanja o integritetu klijenta i njegovog rukovodstva koje može biti u vidu Kontrolnih listi/Upitnika, izvoda sa sajtova, beleški i dr.;
- Izjava revizora o nezavisnosti/sukobu interesa;
- Lista klijenata i sa njima povezanih pravnih lica (matična, zavisna, pridružena pravna lica) i fizičkih lica na koje se princip nezavisnosti primenjuje;
- Ugovor i Pismo o angažovanju;
- Odluka o povlačenju iz angažmana (ako je primenljivo) za klijente kojima je prethodne godine izvršena revizija, a koji svojim postupcima ograničavaju revizorske postupke.
Informacije koje se odnose na prihvatanje angažmana, odnosno nastavak angažovanja se moraju dokumentovati/ažurirati, na godišnjoj osnovi, za svakog klijenta posebno pre nego što se donese odluka o prihvatanju.
Prilikom prihvatanja ili nastavka angažovanja, revizor treba da proceni da li se može pojaviti pitanje stvarnog ili mogućeg sukoba interesa, zbog čega, u određenom slučaju, treba da bude doneta odluka o neprihvatanju angažmana/klijenta. Revizor je dužan da razmotrena pitanja i održane sastanke dokumentuje, a posebno ona koja su bitna za neprihvatanje i/ili povlačenje iz angažmana i prekid daljeg angažovanja kod klijenta. Odluka o neprihvatanju i/ili povlačenju iz angažmana treba da bude raspoloživa u dosijeu, u pisanoj formi i, kada se to zahteva, dostavljena nadležnim organima.
I.1. DA LI SE PRILIKOM DONOŠENJA ODLUKE O PRIHVATANJU ANGAŽMANA /NASTAVKU ANGAŽOVANJA KOD POSTOJEĆIH KLIJENATA POSTUPALO U SKLADU SA POLITIKAMA I POSTUPCIMA SADRŽANIM U INTERNOM AKTU (METODOLOGIJI/PRAVILNIKU O KONTROLI KVALITETA), U DELU KOJI UREĐUJE TA PITANJA?
MSKK1 1
Osnovni zahtev standarda
Društvo uspostavlja politike i procedure za prihvatanje ili nastavak saradnje sa klijentom. Prihvatanje angažmana je stoga prvenstveno odgovornost rukovodstva Društva, ali pitanja vezana za taj aspekt treba da budu razmotrena i procenjena (na osnovu rezultata pribavljenih ispitivanjem) pre svega, od strane ključnog revizorskog partnera.
Ključni revizorski partner mora da se pridržava politika i procedura vezanih za prihvatanje angažovanja za novog ili nastavak angažovanja kod postojećeg klijenta, koji su sadržani u internom aktu Društva. Interni akt treba da bude u saglasnosti sa zahtevima MSKK 1 i MSR, i da propisuje da se angažovanje može prihvatiti samo ako je Društvo: kompetentno za obavljanje angažovanja i poseduje sve što je potrebno, uključujući vreme i resurse; ako nema smetnji u odnosu na usklađenost sa etičkim zahtevima (nezavisnost, sukob interesa); ako je ispitan integritet klijenta i ako ispitivanjem nisu otkrivene informacije koje bi mogle dovesti u pitanje njegov integritet.
Kontrolor kvaliteta će izvršiti pregled dokumentacije i dokumentovanja revizor i njegovog razumevanja, za svrhe donošenja odluke o prihvatanju angažmana, razmatra pitanja kao što su: da li osoblje Društva za reviziju poseduje znanja o privrednoj grani/delatnosti klijenta, iskustvo u primeni relevantnih profesionalnih i zakonskih zahteva, uključujući i zahteve koji se odnose na izveštavanje, korišćenje rada stručnjaka, da li ima dovoljno osoblja i raspoloživog vremena da završi angažovanje u roku predviđenom za izdavanje izveštaja.
U slučaju samostalnog revizora ispitivanja i razmatranja napred navedenih pitanja kao i donošenje odluke o prihvatanju ili ne prihvatanju angažmana vrši samostalni revizor.
Ukoliko, nakon prihvatanja angažmana, dođe do saznanja na osnovu kojih bi, da ih je ranije imao, odbio angažman, revizor treba da izvrši dodatne postupke na osnovu čijih rezultata će moći da donese zaključke o tome da li se angažman može zadržati ili je neophodno povlačenje iz angažmana. Kontrolor kvaliteta će napred navedeno proveriti kroz dokumentaciju u revizorskom dosijeu (kopije i upitnici ili revizorski softver).
I.2. DA LI JE, PRE PRIHVATANJA ANGAŽMANA, IZVRŠENO PROCENJIVANJE OSNOVNIH ETIČKIH PRINCIPA I DA LI SU REZULTATI TE PROCENE DOKUMENTOVANI?
MSR: 220; Kodeks, Zakon o reviziji, druga regulativa
Osnovni zahtev
Etički zahtevi koji se odnose na angažovanja revizora podrazumevaju zahteve sadržane u Etičkom kodeksu za profesionalne računovođe izdatom od strane IFAC ("Kodeks"). Pored zahteva sadržanih u Kodeksu potrebno je imati u vidu i odredbe koje se odnose na nezavisnost i konflikt interesa, sadržane u Zakonu o reviziji, kao i odredbe drugih relevantnih zakona i podzakonskih akata koje se odnose na prihvatanje obavljanja revizije, odnosno zabrane za Društvo i zabrane za licenciranog ovlašćenog revizora.
Društvo za reviziju, samostalni revizor, licencirani ovlašćeni revizori i drugi zaposleni treba da ispunjavaju sledeće, osnovne, principe iz Kodeksa:
- integritet;
- objektivnost;
- nezavisnost;
- profesionalna osposobljenost i dužna pažnja;
- poverljivost;
- profesionalno ponašanje.
Zahtevi koji se odnose na nezavisnost treba da budu jasno uređeni u internom aktu Društva, opisane okolnosti koje mogu ugroziti nezavisnost, kao i zaštitne mere kojima se pretnje nezavisnosti (ako postoje) mogu otkloniti ili svesti na prihvatljiv nivo. Dokumentovanje nezavisnosti kontrolor kvaliteta će proveriti kroz izjavu potpisanu od strane angažovanih članova tima, vlasnika i/ili članova organa upravljanja. Ključni revizorski partner, tokom obavljanja postupaka ispitivanja predviđenih za prihvatanje angažmana, može da identifikuje pretnje nezavisnosti u odnosu na konkretan revizorski angažman koje se ne mogu ukloniti ili svesti na prihvatljiv nivo primenom zaštitnih mera. U takvim slučajevima treba da se sprovedu konsultacije u okviru Društva i da se, ako se angažman proceni značajnim, preduzmu mere koje mogu dovesti do na primer, prestanka pružanja nekih drugih usluga tom klijentu, ili prestanka posedovanja vlasničkih interesa kod istog, koji uslovljavaju pretnju nezavisnosti i koje, u skladu sa profesionalnom regulativom, mogu zahtevati neprihvatanje angažmana i /ili povlačenje iz angažmana. Konsultacije i zaključci po takvim pitanjima koja dovode do odluka o prihvatanju ili neprihvatanju angažmana, ili prestanku saradnje sa klijentom, treba da budu dokumentovane.
Prilikom vršenja kontrole, bitno je razlikovati:
- Nezavisnost uma - stanje uma koje omogućava izražavanje zaključka bez uticaja koji dovode u pitanje profesionalno rasuđivanje, što omogućava pojedincu da deluje nezavisno, uz objektivnost i profesionalnu nepoverljivost.
- Nezavisnost delovanja - izbegavanje činjenica i okolnosti značajnih u toj meri da na osnovu njih razumna i informisana treća strana, koja poznaje sve bitne informacije, uključujući sve primenjene zaštitne mere, može razumno da zaključi da su integritet, objektivnost ili profesionalna nepoverljivost firme, odnosno člana na angažovanju na osnovu koga se pruža uveravanje, dovedeni u pitanje.
Samostalni revizor treba takođe da u internom aktu uredi politike i procedure kojim izbegava svaku situaciju koja bi mogla da ugrozi nezavisnost, kao i pružanje usluga koje bi dovele do konflikta interesa.
Društvo za reviziju treba da proceni da li je osposobljeno da prihvati i izvrši angažman u skladu sa: etičkim zahtevom, profesionalnom osposobljenošću i dužnom pažnjom odnosno da li poseduje potrebna znanja i iskustva, dovoljno vremena i resursa za prihvatanje angažmana, da li ima na raspolaganju i da li može da koristi rezultate rada stručnjaka. Kontrolor kvaliteta treba da sagleda da li su ovi zahtevi ispunjeni za konkretan angažman.
Revizor je dužan da pribavi izjavu o nezavisnosti od svih članova tima, kao i od stručnjaka, ukoliko planira da koristi njegov rad na angažmanu. Ugovor sklopljen sa stručnjakom mora da sadrži odredbu da će on, bez odlaganja, izvestiti Društvo koje ga angažuje, odnosno ključnog revizorskog partnera o nastaloj promeni u odnosu na princip nezavisnosti ili novonastaloj okolnosti koja ugrožava njegovu nezavisnost.
I.3. DA LI JE ISPITAN INTEGRITET RUKOVODSTVA I UPRAVE KLIJENTA?
MSKK1, MSR: 220; 210; MSR: 300, MSR: 315;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da sprovede odgovarajuće procedure i izvrši određene procene u vezi sa prihvatanjem novih klijenata i/ili nastavkom angažovanja kod postojećih klijenata. Tokom procesa procene, revizor treba da se uveri da prilikom sprovođenja ispitivanja nisu pribavljene informacije na osnovu kojih proizlazi da se postavlja pitanje integriteta i dobrog glasa klijenta.
Radi procene integriteta klijenta, revizor treba da pribavi informacije i ispita:
- identitet, poslovnu reputaciju vlasnika, glavnog rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje, zavisnih i drugih povezanih strana;
- integritet, koji uključuje poštenje, fer poslovanje i istinitost;
- informacije o stavovima i postupcima vlasnika i lica odgovornih za upravljanje i glavnog rukovodstva u odnosu na pitanja agresivnog tumačenja primenljivih računovodstvenih standarda i propisa; informacije o kontrolnom okruženju koje podrazumeva stavove, svest i postupke rukovodstva i lica odgovornih za upravljanje koje se odnose na internu kontrolu i njen značaj u okviru pravnog lica, a posebno stav uprave prema funkciji kontrolinga/internoj reviziji (ako je primenljivo);
- informacije u pogledu moguće umešanosti klijenta u pranje novca ili u druge kriminalne radnje;
- indikacije neprikladnih ograničenja u delokrugu rada revizora;
- razloge za izbor novog revizora i prestanak saradnje sa prethodnim revizorom.
Pitanja navedena u prethodnom pasusu zahtevaju znatan broj informacija i procenu više faktora i stoga Društvo treba da ima, kao deo metodologije, sačinjen detaljan upitnik/kontrolnu listu, na osnovu koje će se, sistematično, pribaviti neophodne informacije koje daju osnovu za procenu integriteta klijenta.
Manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, revizor treba neposredno da kontaktira i obavi razgovor sa licima odgovornim za upravljanje/vlasnikom ili višim rukovodstvom, radi izbegavanja kasnijih mogućih nesporazuma.
Revizor treba, pre prihvatanja angažmana, da pribavi informacije i raščisti pitanja odgovornosti u manjem pravnom licu. Ukoliko proceni da, zbog slabosti koje proizlaze iz specifičnosti manjih pravnih lica, neće biti u mogućnosti da tokom revizije prikupi dovoljno odgovarajućih dokaza za formiranje i izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima, treba da donese odluku da takav angažman ne prihvati.
Dokumentovanje
Revizor vrši dokumentovanje obavljenih procedura putem beleški sačinjenih tokom razgovora sa višim rukovodstvom/licima odgovornim za upravljanje, pomoću Upitnika/Kontrolne liste za prihvatanje klijenta, popunjene na osnovu dobijenih odgovora tokom obavljenih sastanaka i intervjua i drugih potkrepljujućih informacija pribavljenih iz nezavisnih/eksternih izvora (na primer, izvod iz APR, HoV, informacije sa sajtova i dr.), na osnovu kojih vrši procenu integriteta rukovodstva i uprave i donosi odluku o prihvatanju ili neprihvatanju novog klijenta i/ili nastavku angažovanja kod postojećih klijenata. Kada se radi o postojećim klijentima i donošenju odluke o nastavku ili prekidu angažovanja, revizor je dužan da vrši, na godišnjoj osnovi, ažuriranje informacija kojim potkrepljuje donetu odluku.
Vrednovanje
Prihvatanje izvršenih procedura i njihovo dokumentovanje je dovoljno i adekvatno, kada kontrolor kvaliteta uvidom u radnu dokumentaciju i upitnike koje je sačinio revizor, utvrdi da je:
a) izvršio identifikaciju klijenta/vlasnika, ispitao njihovu poslovnu reputaciju i pribavio druge informacije iz eksternih izvora koje su relevantne za prihvatanje novog angažmana, odnosno za nastavak angažovanja u slučaju ponovnih revizija i
b) dokumentovao izvršeni rad, odnosno u dosijeu revizije postoji i stavljena je kontroloru na uvid potkrepljujuća revizorska dokumentacija na primer, izvod APR, HoV. Kontrolne liste/Upitnici, Beleške, informacije sa sajtova i dr, koja potkrepljuje opravdanost njegove odluke o prihvatanju klijenta.
I.4. DA LI JE, U SLUČAJU PRVOG ANGAŽOVANJA, IZVRŠEN PREGLED FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA PRETHODNOG PERIODA I IZVEŠTAJA REVIZORA I DA LI JE USPOSTAVLJENA KOMUNIKACIJA SA PRETHODNIM REVIZOROM?
MSR: 210; MSR: 300; MSR: 510; MSR: 540
Zahtev standarda
Revizor treba da pregleda i razmotri finansijske izveštaje za prethodni period i izveštaj prethodnog revizora i da planira i obavi postupke koji se odnose na komunikaciju sa prethodnim revizorom.
Objašnjenja za dato pitanje
U slučaju kada je revizija finansijskih izveštaja prethodne godine vršena od strane drugog revizora, revizor treba da stupi u kontakt sa prethodnim revizorom i obavesti se o razlozima zbog kojih klijent menja revizora. On, takođe, treba da razmotri stručnost i nezavisnost prethodnog revizora, zahteva uvid u njegovu radnu dokumentaciju i tako pribavi saznanja i proceni da li može da, na taj način, pribavi dokaze o značajnim početnim stanjima. Pored toga, u slučajevima kada je prethodni revizor izdao modifikovano mišljenje o finansijskim izveštajima prethodnog perioda, revizor treba posebno da razmotri pitanja koja su do toga dovela. Ako se donese odluka o prihvatanju angažmana, posebna pažnja u reviziji tekućeg perioda treba da bude posvećena oblastima, odnosno pitanjima zbog kojih je prethodni revizor izrazio modifikovano mišljenje.
Kada revizija finansijskih izveštaja prethodnog perioda nije vršena, kada nije stupio u komunikaciju sa prethodnim revizorom ili je na osnovu takve komunikacije zaključio da se ne može osloniti na rad prethodnog revizora, revizor treba da planira izvršavanje odgovarajućih revizorskih procedura i da proceni da li mu revizorske procedure koje će primeniti u tekućem periodu mogu pružiti adekvatne dokaze o početnim stanjima i da ukoliko to nije slučaj razmotri pitanje ograničavanja obima rada i uticaj na izveštaj revizora (takođe videti III.1).
Dokumentovanje
Revizor treba da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li početna stanja sadrže pogrešne iskaze koji materijalno utiču na finansijske izveštaje za tekući period:
(a) Utvrđivanjem da li su zaključna stanja prethodnog perioda tačno preneta u tekući period ili su, gde je to prikladno, izmenjena;
(b) Utvrđivanjem da početna stanja odražavaju primenu odgovarajućih računovodstvenih politika; i
(v) Obavljanjem jedne ili više od narednih radnji:
(i) U slučaju da je vršena revizija finansijskih izveštaja za prethodnu godinu, pregledom radnih papira prethodnog revizora kako bi pribavio dokaze o početnim stanjima;
(ii) Procenom da li revizijski postupci obavljeni u tekućem periodu pružaju dokaze koji su relevantni za početna stanja; ili
(iii) Obavljanjem specifičnih revizijskih postupaka radi pribavljanja dokaza o početnim stanjima.
Revizor mora da izvrši proveru adekvatnosti i doslednosti primene računovodstvenih politika, kao i mogući negativan uticaj na prethodno izraženo mišljenje. Neophodno je da izvrši proveru da li je promena u računovodstvenim politikama pravilno računovodstveno obuhvaćena ili adekvatno prezentovana ili obelodanjena u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Kontrola kvaliteta treba da na osnovu procedura koje je sproveo revizor, proceni njihovu adekvatnost, povezanost sa planiranjem revizije, utvrđenim rizicima, odgovorom na utvrđene rizike, potencijalno definisana ključna revizorska pitanja (KAM), uporedne informacije navedene u obelodanjivanjima uz finansijske izveštaje. Napred navedeno može imati i uticaja na izražavanje mišljenja revizora (izveštaj revizora) u skladu sa MSR 705 Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora.
I.5. DA LI JE POTPISAN UGOVOR (I PISMO O ANGAŽOVANJU) KOJI SADRŽI USLOVE REVIZORSKOG ANGAŽOVANJA?
MSR: 210
Osnovni zahtev standarda
U skladu sa MSR 210: "Dogovaranje uslova revizorskog angažmana", revizor i klijent treba da se slože i potpišu pismo o angažovanju na reviziji ili drugi odgovarajući oblik ugovora u kome treba da budu sadržani uslovi revizorskog angažmana.
Uslovi revizorskog angažmana uključuju:
- ciljeve i delokrug revizije finansijskih izveštaja;
- odgovornost revizora;
- odgovornost rukovodstva;
- identifikaciju primenljivog okvira finansijskog izveštavanja;
- formu i sadržaj izveštaja koji će biti izdati;
- naknadu.
Kontrolor kvaliteta, u skladu sa napred navedenim, treba da proveri da li:
- postoji validan, potpisan od obe strane, ugovor za angažman koji je predmet kontrole kvaliteta, koji je usaglašen sa zahtevima Zakona o reviziji i odgovarajućim MSR;
- ugovor specificira finansijske izveštaje koji su predmet revizije i period koji oni pokrivaju, primenljivi okvir za njihovo sastavljanje i prezentovanje;
- da li je u slučaju angažmana koji se odnose na period duži od jedne godine, tačno naznačen period angažovanja revizora i finansijski izveštaji koji će biti predmet revizije;
- ugovor ili pismo o angažovanju sadrži detaljno, odgovornosti prava i obaveze, ugovornih strana;
- datum zaključivanja, forma i sadržina ugovora je u skladu sa zakonskim propisima.
Opšte
Kontrolor kvaliteta treba da razmotri i proceni da li je revizor posvetio dovoljno pažnje pripremi obavljanja revizije i da li je izvršio odgovarajuće postupke u fazi planiranja, sa ciljem da:
- blagovremeno identifikuje rizične oblasti, odnosno revizorske rizike;
- isplanira prirodu, obim i vreme postupaka revizije koji se, u datim okolnostima, mogu smatrati neophodnim i isplanira nadzor nad obavljanjem revizije kojim se obezbeđuje kvalitet izvršavanja;
- u skladu sa zahtevima MSR, dokumentuje napred navedeno.
MSR koji se odnose na planiranje:
300: Planiranje revizije finansijskih izveštaja;
315: Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja;
320: Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije;
330: Revizorski odgovor na procenjene rizike.
Društvo za reviziju treba da, u okviru metodologije i svog internog sistema kontrole kvaliteta, uredi politike i procedure, redosled izvršavanja zadataka i odgovornosti za fazu planiranja revizije.
Ključni revizorski partner i drugi ključni članovi tima treba da budu uključeni u planiranje revizije, uključujući i planiranje procedura za kontrolu kvaliteta.
Prilikom obavljanja kontrole kvaliteta, kontrolor kvaliteta treba da ispita da li su politike i procedure Društva, primenjene u planiranju revizije koja je predmet kontrole kvaliteta. Politike i procedure Društva treba da budu u skladu sa profesionalnim zahtevima u napred navedenim standardima.
Osnovni zadatak tokom obavljanja kontrole kvaliteta rada koje je revizor izvršio u fazi planiranja je da se sagleda i proceni da li je:
- planiranje revizije, koja je predmet kontrole kvaliteta, izvršeno;
- planiranje izvršeno kompletno, odnosno da planski dokumenti sadrži sve neophodne elemente u skladu sa zahtevima MSR;
- dokumentovanje, formalno i suštinski ispravno.
Ključne tačke pregleda prilikom kontrole kvaliteta rada koji je revizor obavio u fazi planiranja revizije su:
- opšta strategija revizije;
- plan revizije;
- obrazloženja izmena napred navedenih dokumenata (ako ih je bilo);
- planiranje prirode, vremena i obima monitoringa/usmeravanja, nadzora nad radom članova tima i pregleda njihovog rada.
Dokumenti koji treba da budu pripremljeni tokom procesa planiranja revizije
Dva ključna dokumenta koja treba da budu pripremljena u fazi planiranja revizije su Opšta strategija revizije i Plan revizije.
Opštom strategijom revizije se definiše delokrug, pristup, vreme i smernice/ključne odluke za sačinjavanje plana revizije (videti II.7).
Plan revizije je detaljniji nego opšta strategija i treba da uključi (videti II.17) opis:
1. prirode vremena i obima planiranih postupaka procene rizika (u skladu sa zahtevima MSR 315);
2. prirode vremena i obima daljih planiranih postupaka revizije na nivou tvrdnje (u skladu sa MSR 330);
3. drugih planiranih specifičnih revizorskih postupaka neophodnih za ispunjavanje zahteva MSR, a koji zavise od rezultata dobijenih izvršavanjem postupaka procene rizika.
Forma dokumentacije koja se odnosi na planiranje zavisi od veličine i složenosti klijenta, materijalnosti i specifičnosti angažmana. Formu određuje Društvo ali njena sadržina i obim mora da bude u skladu sa smernicama datim u MSR: 300, MSR: 315, MSR: 330.
Osnovni zadatak tokom obavljanja kontrole kvaliteta rada koje je revizor izvršio u fazi planiranja je da se sagleda i proceni da li je planiranje revizije, koja je predmeta kontrole kvaliteta, izvršeno:
- kompletno, odnosno da planski dokumenti sadrži sve neophodne elemente u skladu sa zahtevima MSR;
- dokumentovano, formalno i suštinski ispravno.
Dokumentovanje
Dokumentacija, odnosno informacije koje potkrepljuju planiranje i koje treba da postoje u dosijeu revizije, vezane su za razumevanje klijenta i njegovog okruženja i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza, su informacije o: poslovanju, upravljanju, vlasničkoj strukturi, računovodstvenom sistemu, internim kontrolama, informacionom sistemu uključujući i poslovne procese relevantne za finansijsko izveštavanje i informacije o potrebi angažovanja stručnjaka.
Kontrolom kvaliteta vrši se uvid u prikupljenu i obrađenu dokumentaciju, njeno razumevanje, zaključivanje i uticaj na dalje postupke revizije.
Dokumentacija u vezi sa opštom strategijom revizije predstavlja evidenciju ključnih odluka koje su neophodne za pravilno planiranje revizije i informisanje tima koji radi na angažovanju o značajnim pitanjima i koje su podložen profesionalnom skepticizmu i dužnoj pažnji koju revizor mora da dovoljno i adekvatno sprovede na predmetnom angažovanju.
Kontrolom kvaliteta se utvrđuje da li je revizor shodno zahtevima MSR i pravilima struke procenio značaj veličine i kompleksnosti klijenta revizije i shodno tome sačinio dokumentaciju u vezi sa revizijskim planom, koji predstavlja evidenciju planirane prirode, dinamike i obima postupaka procenjivanja rizika, kao i budućih revizijskih postupaka na nivou tvrdnje kao odgovor na procenjene rizike.
II.1. DA LI JE RAD NA RAZUMEVANJU PRAVNOG LICA I NJEGOVOG OKRUŽENJA OBUHVATIO SVE POSTUPKE, KOJI SE ZAHTEVAJU PO MSR, U CILJU PROCENE RIZIKA?
MSR: 315; MSR: 315 Prilog 1 i 2
Osnovni zahtevi Standarda
Revizor treba da sprovede postupke procene rizika kako bi stvorio osnovu za identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza na nivou finansijskih izveštaja i na nivou tvrdnje.
Postupci procene rizika treba da uključe sledeće:
1. ispitivanje rukovodstva i drugih lica, koja, po proceni revizora mogu imati informacije koje mu verovatno mogu pomoći u identifikovanju rizika materijalno pogrešnih iskaza;
2. analitičke postupke;
3. posmatranje i proveru poslovanja klijenta, dokumentacije (kao što su poslovni planovi i strategije), evidencija i pravilnika o internoj kontroli); izveštaja koje je pripremilo rukovodstvo (kao što su periodični finansijski izveštaji), zapisnici sa sednica lica odgovornih za upravljanje.
Radi procene rizika neophodno je da revizor stekne razumevanje pravnog lica i njegovog okruženja, uključujući i njegove interne kontrole. Za ovu svrhu revizor treba da pribavi razumevanje:
1. faktora relevantnih za privrednu granu u kojoj posluje, regulatorne i druge eksterne faktore;
2. prirodu pravnog lica uključujući: a) njegovo poslovanje, vlasničku i upravljačku strukturu; b) vrste investicija koje pravno lice vrši ili namerava da izvrši; v) način na koji je pravno lice organizovano i na koji se finansira. Ove informacije mu omogućavaju da razume klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja koja očekuje u finansijskim izveštajima koji su predmet revizije;
3. izbor i primenu računovodstvenih politika, uključujući i razloge za njihove izmene. Revizor treba da proceni da li su računovodstvene politike odgovarajuće za njegovo poslovanje i da li su u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja;
4. ciljeve i strategije pravnog lica i poslovene rizike koji mogu dovesti do rizika materijalno pogrešnih iskaza;
5. merenja i pregleda finansijskih performansi od strane rukovodstva. Mere performansi, interne ili eksterne, mogu motivisati rukovodstvo da preduzme aktivnosti radi poboljšanja performansi (rezultata) ali mogu dovesti i do namernog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima.
Na osnovu pribavljenog razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja, uključujući i njegove interne kontrole, upoznavanjem sa klasama transakcija i saldima računa, revizor može identifikovati rizične oblasti u kojima je moguć nastanak materijalno pogrešnih tvrdnji, koje se zatim mogu reflektovati kao pogrešna iskazivanja u finansijskim izveštajima i obelodanjivanjima. Revizor razmatra rizik za svaku pojedinačnu tvrdnju i procenjuje da li efekat pogrešne tvrdnje može biti materijalno značajan, kao i koja je verovatnoća da se isto ostvari.
Pribavljeno razumevanje napred izloženih elemenata predstavlja osnovu za planiranje/ osmišljavanje i izvršavanje daljih revizorskih postupaka u procesu revizije.
Neizvršavanje određenih revizorskih postupaka (ili njihovo izvršavanje na neodgovarajući način) za pojedine elemente procene rizika značajno utiče i na kompletnost i pouzdanost rezultata koje je revizor dobio takvom procenom, a isto ima uticaj i na pravilnost planiranja revizije.
Manja pravna lica i pravna lica u javnom sektoru
Kod planiranja revizorskog rada u oblasti identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza kod manjih pravnih lica i pravnih lica u javnom sektoru, veoma je važno da revizor uzme u obzir njihove specifičnosti koje su detaljnije razmotrene u MSR: 315, delu: "Primena i ostala objašnjenja".
Dokumentovanje
Kontrolor kvaliteta će na osnovu pregledane dokumentacije koju je sačinio revizor, utvrditi da li je revizorska dokumentacija adekvatna i dovoljna i da li u pisanoj formi sadrži dokaze o:
1. diskusiji u okviru tima koji radi na angažmanu koji im omogućava da bolje razumeju mogućnosti postojanja materijalne greške, u određenim oblastima koje su im dodeljene, kao i vezu sa ostalim oblastima;
2. stečenom razumevanju ključnih elemenata svakog od aspekata pravnog lica, (navedenim napred u tekstu), kao i svake komponente interne kontrole-kontrolnom okruženju i internim kontrolama od značaja za reviziju, informacionom sistemu, uključujući povezane poslovne procese relevantne za finansijsko izveštavanje;
3. identifikovanim i procenjenim rizicima materijalne greške na nivou finansijskog izveštaja i na nivou tvrdnje, kao i povezivanje identifikovanih rizika sa kontrolama i kontrolnim aktivnostima koje su relevantne za određeni rizik.
Na formu i obim ove dokumentacije utiču priroda, veličina i složenost pravnog lica i njegove interne kontrole i revizorska metodologija i tehnologija koju koristi društvo za reviziju.
Potrebno je imati u vidu da kada, za angažman koji je predmet kontrole kvaliteta, nije pribavljeno adekvatno razumevanje pravnog lica isto se odražava na pravilnost procene rizika i ima povratno dejstvo na efikasnost i kvalitet rada revizora.
Kod manjih pravnih lica treba uzeti u obzir njihove specifičnosti.
II.1.1. DA LI SU PRIBAVLJENA ODGOVARAJUĆA SAZNANJA O PRIRODI/DELATNOSTI PRAVNOG LICA I SA TIM POVEZANI SPOLJNI FAKTORI (GRANSKI, REGULATORNI I DRUGI), UKLJUČUJUĆI I PRIMENLJIVI OKVIR FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA?
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da stekne razumevanje prirode/delatnosti pravnog lica i relevantnih spoljnih faktora koji utiču na granu u kojoj posluje, kao i regulatornih i drugih spoljnih činilaca, uključujući i primenljivi okvir finansijskog izveštavanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Razumevanje prirode pravnog lica, radi procene rizika, podrazumeva sticanje saznanja o:
1. organizaciji i složenosti strukture: postojanju zavisnih i drugih povezanih strana, (onih koji se konsoliduju i onih koji se ne konsoliduju), vlasničke i upravljačke strukture;
2. prirodi pravnog lica, uključujući njegovo poslovanje i razumevanje: prirode prihoda, proizvoda ili usluga i tržišta, način obavljanja poslovne aktivnosti (na primer, faze i metode proizvodnje, ili aktivnosti koje su izložene rizicima okruženja, udruživanja, zajednička ulaganja, aktivnosti prenete na treća lica, ciklične i sezonske aktivnosti i dr.);
3. načinu finansiranja i strukturi duga, uslovima vezanim za finansiranje (značajne klauzule ugovora), ograničenja, garancije i sporazumi o vanbilansnom finansiranju, korišćenje derivativa, ugovori o lizingu, i dr.;
4. investicijama koje vrši ili namerava da izvrši - kapitalne investicije, planirane ili nedavno izvršene akvizicije ili otuđenja, ulaganja/korišćenja hartija od vrednosti.
Revizor treba da pribavi saznanja i razmotri faktore i relevantna pitanja koji uključuju:
- faktore privredne grane i činioce kao što su tržište i konkurencija, uključujući potražnju, kapacitete, cenovnu konkurenciju, odnos sa dobavljačima i kupcima, snabdevanje i troškove energije, tehnologiju i tehnološki razvoj u grani koji se odnosi na proizvodnju/usluge koje pravno lice obavlja;
- regulatorno okruženje što između ostalog uključuje primenljivi okvir finansijskog izveštavanja i specifičnosti istog za datu delatnost, regulatorni okvir za privrednu granu, ekološke zahteve koji utiču na poslovanje pravnog lica, monetarnu politiku države uključujući kontrolu deviznog režima, carine, trgovinska ograničenja, oporezivanje (korporativno i drugo), finansijske podsticaje - subvencije;
- drugi spoljni faktori koji utiču na poslovanje pravnog lica kao što su opšti nivo privredne aktivnosti (kriza, recesija, rast), kamatne stope i dostupnost izvora finansiranja, inflacija i dr.
Detaljan pregled pitanja koja revizor treba da razmatra u pribavljanju saznanja o pravnom licu koja čine osnovu za procenu rizika je sadržan u MSR: 315 - deo "Primena i ostala objašnjenja".
II.1.2. DA LI JE IZVRŠENO RAZMATRANJE PITANJA DA LI SU IZABRANE RAČUNOVODSTVENE POLITIKE ODGOVARAJUĆE ZA DELATNOST PRAVNOG LICA?
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Revizor, nakon upoznavanja sa prirodom/delatnošću pravnog lica, treba da razmotri izbor i primenu računovodstvenih politika i proceni, da li one odgovaraju njegovoj delatnosti, odnosno da li sadrže načela i metode računovodstvenog obuhvatanja i iskazivanja primerene specifičnostima njegovog privređivanja i da li su iste u saglasnosti sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da stekne razumevanje poslovanja pravnog lica, organizacione strukture, vlasništva i upravljanja, vrste sadašnjih i planiranih ulaganja i načina finansiranja. Razumevanje ovih elemenata pomaže revizoru da stekne razumevanje o klasama transakcija, saldima računa i obavezama u pogledu računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Rad na pribavljanju informacija radi procene da li je izbor i primena računovodstvenih politika odgovarajuća može obuhvatiti: razmatranje metoda koje pravno lice koristi za računovodstveno obuhvatanje značajnih ili neuobičajenih transakcija; efekat značajnih računovodstvenih politika u kontraverznim ili novim oblastima za koje nedostaju merodavne smernice ili opšta usaglašenost; promene u računovodstvenim politikama; standarde finansijskog izveštavanja, zakone i regulativu koja je nova za pravno lice i vreme i način usvajanja i primene relevantnih zahteva iz takve regulative.
Revizor treba da dokumentuje proces pribavljanja napred navedenih informacija i na osnovu toga sticanje razumevanja i ocenu da li su računovodstvene politike primerene za pravno lice kod koga se vrši revizija. Dokumentovanje ovog postupka se može izvršiti u uporednom tabelarnom pregledu u kome su data primenjena i preporučena računovodstvena politika, razlozi revizorovog neslaganja sa primenjenom politikom, odnosno rizici i uticaj na finansijske izveštaje i shodno tome na revizorski izveštaj.
Kada se ne radi o prvom angažovanju već o nastavku angažovanja kod pravnog lica, odnosno ponovnoj reviziji, revizor treba da dokumentuje ažuriranje napred navedenih informacija, kao i konzistentnost primene ili, ako je to slučaj, promene u izboru i primeni računovodstvenih politika.
Kontrolor kvaliteta detaljnije kontroliše aspekte primene računovodstvenih politika u okviru odeljka III: "Pribavljanje revizorskih dokaza" (III. 2).
II.1.3. DA LI JE IZVRŠENO RAZMATRANJE CILJEVA I STRATEGIJE I RELEVANTNIH POSLOVNIH RIZIKA PRAVNOG LICA KOJI MOGU PROUZROKOVATI ZNAČAJNO POGREŠNO ISKAZIVANJE (ČINJENICE I ZAKLJUČCI).
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da stekne razumevanje ciljeva i strategije pravnog lica i poslovnih rizika koji iz toga proizlaze a koji mogu dovesti do značajno pogrešnog iskazivanja u finansijskim izveštajima.
Objašnjenja za dato pitanje
Poslovni rizici mogu nastati kao posledica uslova u kojima posluje pravno lice, značajnih događaja, okolnosti, njegovog delovanja ili nedelovanja, koji mogu nepovoljno uticati na sposobnost da sprovede svoju strategiju i ostvari ciljeve. Rizici mogu poticati od neodgovarajuće postavljenih ciljeva i strategije. Poslovni rizik može proizaći iz kompleksnosti poslovanja ili iz promena kao što je razvoj novih proizvoda koji se mogu pokazati uspešnim a pravno lice nije delovalo u tom pravcu ili suprotno, ukoliko je razvijalo nove proizvode a oni se pokažu neuspešnim, zatim usled neodgovarajućeg tržišta, usled grešaka u proizvodima i uslugama koje mogu dovesti do stvaranja obaveza i rizika od loše reputacije. Najveći broj poslovnih rizika se na kraju reperkutuje na poslovanje i stoga ima uticaj na finansijske izveštaje.
Primeri uslova i događaja koji mogu ukazati na rizike materijalno pogrešnog iskaza koje treba da razmotri revizor prilikom procene rizika su sadržani u MSR 315: "Primena i ostala objašnjenja" i Prilogu 1 i Prilogu 2.
Revizor treba da utvrdi na koji način rukovodstvo pravnog lica identifikuje poslovne rizike relevantne za finansijsko izveštavanje, procenjuje značaj tih rizika i verovatnoću njihove pojave i odlučuje o merama koje preduzima u vezi sa tim rizicima.
Poslovni rizici mogu imati za posledicu rizik nastanka pogrešnog iskazivanja u okviru klase transakcija, salda računa na nivou pojedinačnih tvrdnji ili uticaj na finansijske izveštaje uzete u celini.
Manja pravna lica
Kod manjih pravnih lica postavljanje ciljeva i strategija i upravljanje poslovnim rizicima se najčešće ne vrši putem formalizovanih planova i procedura, niti postoji formalizovana dokumentacija u odnosu na ova pitanja. U slučaju takvih pravnih lica, revizor obično stiče razumevanje o njegovim planovima, strategijama, poslovnim rizicima i načinu upravljanja rizicima putem ispitivanja rukovodstva/uprave, posmatranjem odvijanja poslovne delatnosti i načina na koji pravno lice reaguje na poslovne rizike. Revizor mora da dokumentuje izvršene postupke i pribavljeno razumevanje, a sveukupno razumevanje vezu sa rizicima i odgovorima na rizike, kontrolor kvaliteta potvrđuje njihovo dokumentovanje i adekvatnost.
II.1.4. DA LI JE IZVRŠEN PREGLED I ANALIZA FINANSIJSKIH PERFORMANSI PRAVNOG LICA
MSR: 315; MSR: 520;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da stekne razumevanje načina na koji rukovodstvo pregleda i meri finansijske performanse pravnog lica. On treba da se upozna sa informacijama koje rukovodstvo koristi za merenje poslovnih rezultata. Informacije koje pravno lice koristi mogu biti interno generisane finansijske i nefinansijske informacije, budžeti/planovi, analize odstupanja (ostvareno/planirano), informacije o segmentima, izveštaje o performansama pojedinih organizacionih delova ili drugih nivoa organizacije i upoređivanje sa konkurentima.
Objašnjenja za dato pitanje
U primere pitanja koje revizor može razmatrati u odnosu na merenje i pregled finansijskih učinaka pravnog lica spadaju pribavljanje informacija o tome koje ključne pokazatelje i operativnu statistiku koristi klijent; vrednosti/veličine ključnih pokazatelja učinaka/performansi; način merenja učinaka zaposlenih i podsticajne politike nagrađivanja zaposlenih; korišćenje prognoza, budžeta i analiza odstupanja; izveštaji analitičara i izveštaji o kreditnoj sposobnosti, analiza konkurencije, finansijski rezultati iz perioda u period (rast prihoda, rentabilnost, stepen zaduženosti - "leverage").
Kada revizor vrši sagledavanje performansi na primer, primenom analitičkih postupaka on, pre svega, treba da razmotri da li interno generisane informacije, koje rukovodstvo koristi, predstavljaju pouzdanu osnovu za merenje i da li su dovoljno tačne. Pored toga, veoma je važno da revizor ima u vidu da postavljanje i ostvarivanje zadatih finansijskih performansi, odnosno poslovnog rezultata može da stvori pritisak na rukovodstvo i da stoga treba da razmotri da li takvi pritisci mogu da dovedu i do povećanja rizika od pogrešnih iskazivanja u finansijskim izveštajima. Na primer, merenje performansi može ukazati da pravno lice ima neuobičajeno brz rast ili profitabilnost u poređenju sa drugim pravnim licima iz iste grane. Takva informacija, zajedno sa činiocima kao što su bonusi po osnovu performansi ili stimulativno nagrađivanje, mogu ukazati na mogući rizik pristrasnosti rukovodstva u pripremi finansijskih izveštaja i voditi ka pogrešnim iskazivanjima.
Revizor u ovoj fazi rada koristi analitičke postupke kao postupke procene rizika u cilju sticanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja. Primenjeni analitički postupci mogu da: ukažu na aspekte poslovanja za koje revizor nije pre toga znao; identifikuju neuobičajene iznose, odnose i trendove koji mogu ukazivati na postojanje pogrešnih iskazivanja. Stoga, rezultati ovih postupaka, zajedno sa drugim postupcima, mogu da pomognu u identifikaciji i oceni rizika od značajnog pogrešnog iskazivanja.
Informacije koje se koriste za procenu učinaka, u većini slučajeva, se generišu informacionim sistemom pravnog lica. Revizor treba da proceni, pouzdanost informacija korišćenih za merenje učinaka i u kojoj meri one mogu sadržati greške, koje mogu dovesti do pogrešnih zaključaka rukovodstva o učincima.
Eksterne strane mogu da istražuju i ocenjuju finansijski učinak pravnog lica (banke, drugi poverioci). Eksterni izveštaji, kao na primer analize/izveštaji kreditnog biroa, mogu biti izvor korisnih podataka za revizora za svrhe sticanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja.
Manja pravna lica
Manja pravna lica obično nemaju formalne procese merenja i pregleda finansijskih učinaka. Rukovodstvo se često oslanja na određene ključne pokazatelje, za koje znanje i poslovno iskustvo ukazuju da su pouzdan osnov za ocenu finansijskih performansi i za preduzimanje odgovarajućih mera. Neophodno je stoga da revizor pribavi i dokumentuje saznanja o pokazateljima koje koristi rukovodstvo manjeg pravnog lica, kao i o procesu merenja finansijskih performansi.
II.2. DA LI JE PRIBAVLJENO RAZUMEVANJE I IZVRŠENA OCENA SISTEMA INTERNE KONTROLE I DA LI SU TIM PROCESOM OBUHVAĆENI SVI ELEMENTI ISTE DEFINISANI MSR?
Opšte
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da stekne razumevanje interne kontrole pravnog lica zbog toga što uspostavljanje i funkcionisanje tog sistema ima značajan uticaj na pouzdanost podataka koji se dobijaju iz informacionog sistema, odnosno na finansijske i druge izveštaje koji su predmet revizije. Revizor koristi razumevanje sistema interne kontrole za svrhe identifikovanja vrste potencijalnih grešaka, razmatranja faktora koji utiču na materijalno pogrešna iskazivanja i osmišljavanje i planiranje prirode, vremena i obima daljih revizorskih postupaka. Ovo zapravo podrazumeva da revizor na osnovu pribavljenog razumevanja, koje mora biti dokumentovano, ocenjuje da li kontrole postoje, da li su odgovarajuće, da li funkcionišu tokom perioda koji je predmet revizije i na osnovu toga donošenje odluke o pristupu revizije, odnosno da li da u procesu revizije izabere pristup testiranja i oslanjanja na interne kontrole ili ne.
Objašnjenja
Sistem interne kontrole je proces koji osmišljavaju i uspostavljaju lica odgovorna za upravljanje, rukovodstvo i druga lica sa ciljem pružanja razumnog uveravanja o ostvarivanju ciljeva u vezi sa pouzdanošću finansijskog izveštavanja, efektivnosti i efikasnosti poslovanja i poštovanja primenljivih zakona i propisa. Iz toga proističe, da se interna kontrola osmišljava i primenjuje u svakodnevnim radnim procesima da bi se otklonili identifikovani rizici koji ugrožavaju ostvarivanje bilo kojeg od napred navedenih ciljeva pravnog lica.
Interna kontrola, kako je objašnjena u MSR 315, sastoji se od sledećih delova:
- kontrolnog okruženja;
- procesa procene rizika u pravnom licu;
- informacionog sistema uključujući i povezane poslovne procese koji su od značaja za finansijsko izveštavanje i komuniciranje informacija;
- kontrolnih aktivnosti;
- nadzora nad funkcionisanjem kontrola.
Podela interne kontrole na pet sastavnih delova pruža revizorima okvir za razmatranje načina na koji različiti aspekti interne kontrole mogu uticati na reviziju. Revizor treba primarno da razmatra i proceni da li postoji, i na koji način, određena kontrola sprečava, otkriva ili ispravlja materijalno pogrešan iskaz u klasama transakcija, saldima računa ili obelodanjivanjima i povezanim tvrdnjama, a ne samu klasifikaciju kontrole. Shodno tome, revizori mogu koristiti različitu terminologiju ili okvire za opisivanje različitih aspekata interne kontrole i njihovog uticaja na reviziju, u odnosu na gore opisane delove, uz uslov da su, za dati angažman, razmotrili sve njene sastavne delove.
Postupak procene rizika u pravnom licu
Revizor treba da utvrdi da li je rukovodstvo uspostavilo postupke za: 1. identifikovanje poslovnih rizika koji su relevantni za ciljeve finansijskog izveštavanja, 2. procenu značaja rizika, 3. ocenjivanje verovatnoće njihove pojave, 4. odlučivanje o merama koje treba preduzeti u vezi sa tim rizicima. Ukoliko rukovodstvo nije uspostavilo ili je uspostavilo ad hoc postupak, revizor treba da razgovara sa rukovodstvom i proceni da li je nepostojanje dokumentovanog postupka odgovarajući za date okolnosti ili to predstavlja značajan nedostatak u sistemu interne kontrole.
MSR: 315; MSR 315 Prilog 1
Interna kontrola
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da stekne razumevanje internih kontrola koje su od značaja za reviziju i stečena saznanja koristi za svrhe:
- identifikacije vrsta mogućih pogrešnih iskazivanja;
- razmatranja i procene faktora koji utiču na rizike nastanka materijalno pogrešnih iskazivanja;
- planiranja/osmišljavanja prirode, vremena i obima daljih postupaka revizije.
Kontrolne aktivnosti kao element interne kontrole
Kontrolne aktivnosti su politike i procedure koje doprinose obezbeđenju izvršavanja direktiva rukovodstva radi ostvarivanja ciljeva finansijskog izveštavanja, odnosno pouzdanih finansijskih informacija i finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno pogrešna iskazivanja, bilo zbog greške ili kriminalne radnje, uključujući i izveštavanje u kriminalne svrhe.
Među posebne kontrolne aktivnosti spadaju aktivnosti koje se odnose na:
- ovlašćenja/odobravanja;
- pregled učinaka;
- obradu informacija;
- fizičke kontrole;
- razdvajanje dužnosti.
Tokom upoznavanja i sticanja razumevanja kontrolnih aktivnosti, osnovna razmatranja revizora se odnose na to da li i na koji način određena kontrolna aktivnost zasebno, ili u kombinaciji sa drugim aktivnostima, sprečava, ili otkriva i koriguje materijalno pogrešna iskazivanja u klasama transakcija, saldima računa ili zahtevanim obelodanjivanjima. Revizor stavlja naglasak na one kontrolne aktivnosti koje se odnose na značajne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja, odnosno na one oblasti kod kojih postoji veća verovatnoća postojanja materijalnih grešaka. U slučajevima kada se putem više kontrolnih aktivnosti ostvaruje isti cilj, nije neophodno steći razumevanje svake od tih kontrolnih aktivnosti koje se odnose na dati cilj.
Od posebnog značaja je da se revizor upozna sa načinom na koji se pravno lice obezbedilo od rizika u oblasti informacionih tehnologija (IT), odnosno da li je uspostavilo efikasne opšte kompjuterske i aplikativne kontrole. Sa stanovišta revizora efikasne kontrole podrazumevaju njihovu sposobnost da očuvaju nepromenjenost informacija/podataka koji su obrađeni u sistemu kao i njihovu sigurnost.
Aplikativne kontrole predstavljaju ručne ili automatizovane procedure koje, najčešće, funkcionišu na nivou poslovnog procesa i koje po prirodi mogu biti preventivne i detekcione, a osmišljene su na način da osiguraju integritet/nepromenjenost računovodstvenih evidencija/podataka. U skladu sa tim, one se odnose na postupke za iniciranje, evidentiranje, obradu i izveštavanje o poslovnim transakcijama ili drugim finansijskim podacima. Uspostavljanjem ovih kontrola osigurava se da su poslovne transakcije stvarno nastale, da su odobrene od odgovarajućih lica, kao i potpunost i tačnost evidentiranja i obrade (takva kontrola je kontrola unetih podataka, numeričkog niza brojeva unetih dokumenata itd.).
Sistem interne kontrole pravnog lica obuhvata manuelne a često i automatizovane elemente čije karakteristike su od značaja za revizorovu procenu rizika i dalje revizorske procedure zasnovane na tome. Korišćenje manuelnih i automatizovanih elemenata u internoj kontroli takođe utiče na način na koji se transakcije iniciraju evidentiraju, obrađuju kao i na način izveštavanja o njima. Kontrole u manuelnom sistemu mogu uključivati postupke kao što su odobravanje i pregled transakcije, usaglašavanja i praćenje usaglašenosti stavki/računa. Alternativno, pravno lice može koristiti automatizovane postupke iniciranja, evidentiranja, obrade i izveštavanja o transakcijama, u kom slučaju dokumentaciju u papirnom obliku zamenjuje dokumentacija u elektronskom formatu.
Kontrole u IT sistemima se sastoje od kombinacije automatizovanih kontrola (npr. kontrole ugrađene u računarske programe) i manuelnih kontrola. Osim toga, manuelne kontrole mogu biti nezavisne u odnosu na IT, mogu koristiti informacije dobijene putem IT ili mogu biti ograničene na nadzor nad efektivnim funkcionisanjem IT i automatskih kontrola i obradu izuzetnih slučajeva.
IT podrazumeva i specifične rizike u vezi sa internom kontrolom pravnog lica, uključujući: 1. oslanjanje na sisteme ili programe koji netačno obrađuju podatke, obrađuju netačne podatke ili oboje; 2. neovlašćen pristup podacima koji može dovesti do uništenja podataka ili neovlašćenih promena podataka, uključujući evidentiranje nedozvoljenih ili nepostojećih transakcija, ili netačnog evidentiranja transakcija, neovlašćene promene u matičnim datotekama, neovlašćene promene u sistemima ili programima, neodgovarajuće manuelne intervencije, mogući gubitak podataka ili nemogućnost pristupa podacima na traženi način. Manuelne kontrole sprovode ljudi i one stoga predstavljaju specifične rizike za internu kontrolu. Manuelne kontrole mogu biti manje pouzdane od automatizovanih kontrola jer se mogu lakše zaobići, zanemariti ili ukloniti, a i podložnije su greškama i propustima.
Revizor stoga, pri pribavljanju razumevanja kontrola, razmatra i treba da oceni da li je pravno lice na odgovarajući način, ustanovljavanjem/osmišljavanjem efektivnih kontrola odgovorilo na rizike koji proističu iz korišćenja IT ili manuelnih sistema.
Takođe, prilikom ocene osmišljenosti kontrole revizor treba da razmotri da li kontrola pojedinačno ili u kombinaciji sa drugim kontrolama efektivno sprečava, ili otkriva i ispravlja materijalno pogrešne iskaze. Primena kontrola podrazumeva da je kontrola osmišljena/postoji i da je pravno lice koristi.
Postupci procene rizika za svrhe pribavljanja revizorskih dokaza o osmišljenosti i primeni (funkcionisanju) internih kontrola mogu uključivati: 1. ispitivanje zaposlenih; 2. posmatranje primene/izvršavanja specifičnih kontrola; 3. proveru dokumenata i izveštaja; 3. praćenje transakcija od značaja za finansijsko izveštavanje koje se sprovode putem informacionog sistema, primenu revizorskih tehnika uz pomoć računara (CAAT).
Revizor ne može postići ispunjavanje zahteva po MSR 315 i MSR 330 i odgovarajuće dokumentovanje rada u odnosu na interne kontrole ako izvrši samo sprovođenje upita, npr. popunjavanjem raznih upitnika unoseći odgovore "Da" i "Ne" u odnosu na postojanje i efektivnost kontrola a da, pri tom, ne potkrepi takve svoje zaključke. Kontrolor kvaliteta će izvršiti pregled upitnika ili ukoliko se primenjuje revizorski softver niza generisanih pitanja, odgovora na njih, kao i dokumentovanje sprovedenih procedura, odnosno adekvatnost izvedenih zaključaka i uticaj na plan revizije i odgovore na rizike u fazi izvršavanja planiranih postupaka.
Prilikom rada na razumevanju internih kontrola revizor treba da razmotri i pribavi informacije o: 1. učestalosti izvršavanja kontrole od strane pravnog lica tokom perioda; 2. vremenskom periodu tokom perioda revizije u kom revizor namerava da se oslanja na efektivno funkcionisanje kontrola; 3. očekivano odstupanje od kontrole; 4. značaj i pouzdanost revizorskih dokaza koje treba pribaviti u vezi sa efektivnošću kontrola na nivou tvrdnje; 5. obim u kome se revizorski dokazi pribavljaju iz testova drugih kontrola povezanih sa tvrdnjom.
Način na koji je interna kontrola osmišljena, odnosno kombinacija manualnih i automatizovanih kontrola i na koji se primenjuje, razlikuje se u zavisnosti od veličine i složenosti pravnog lica.
Manja pravna lica
Manja pravna lica mogu koristiti manje formalizovane i jednostavnije procese i kontrolne postupke. Zbog toga, sastavni delovi interne kontrole kod manjih pravnih lica ne moraju biti jasno i posebno razlučeni na način na koji su definisani u MSR 315, ali je njihova osnovna svrha jednako važna i treba da budu prisutni i primenjivani u odvijanju i držanju kontrole nad poslovanjem. Revizor treba da pribavi i dokumentuje razumevanje interne kontrole kod manjih pravnih lica.
Manja pravna lica često imaju manji broj zaposlenih što može ograničavati stepen razdvajanja dužnosti i odgovornosti. Ukoliko manjim pravnim licem rukovodi vlasnik on može biti u mogućnosti da na efektivan način vrši nadzor i taj nadzor može biti kompenzacija za ograničenja koja se odnose na nedostatak razdvajanja dužnosti i odgovornosti. Međutim, revizor treba da ima u vidu da vlasnik/ rukovodilac može imati veću mogućnost da zaobiđe kontrole jer je sistem manje formalno sistematizovan i ovo treba da uzme u obzir prilikom identifikovanja rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje.
Pravna lica od javnog interesa
U slučajevima kada revizor, u okviru revizije finansijskih izveštaja ima odgovornost izražavanja mišljenja o efektivnosti internih kontrola (na primer po zahtevima regulatornih tela kao što su NBS i Komisija za hartije od vrednosti), on treba da izvrši ispitivanje i ocenu internih kontrola na način koji mu omogućava da ovu obavezu izvrši na odgovarajući način. U skladu sa zahtevima regulatornog tela, revizor je u obavezi da sačini "Pismo rukovodstvu" sa uočenim nedostacima, uticaje na poslovanje klijenta revizije, kao i preporuke za njihovo otklanjanje. Kontrola kvaliteta će sagledavajući dokumentaciju, postupke i zaključke koje je izveo revizor, utvrditi postojanje ili nepostojanje komunikacije sa klijentom, saglasno MSR 260, kao i adekvatnost uočenih nedostataka.
Specifičnosti pravnih lica iz javnog sektora
Revizori javnog sektora imaju i dodatne odgovornosti u vezi sa internim kontrolama, na primer da podnose izveštaj o usklađenosti sa utvrđenim kodeksom prakse ili izveštaja o poštovanju zakonodavstva. Stoga kod revizija javnog sektora, pregled internih kontrola koje vrši revizor može biti širi i detaljniji. Kontrola kvaliteta će u skladu sa zahtevima zakonske regulative, sagledati dovoljnost i adekvatnost prikupljenih dokumenta, dokaza, zaključaka i u skladu sa navedenim, sačinjenog izveštaja.
MSR: 315; MSR 315 Prilog 1
Osnovni zahtev standarda
Kontrolno okruženje obuhvata upravljačke i rukovodeće funkcije, odnosno stavove, svest i postupke lica odgovornih za upravljanje i rukovođenje koji se odnose na internu kontrolu i njen značaj za pravno lice. Kontrolno okruženje daje osnovni ton organizaciji, utičući i na stav i svest zaposlenih o značaju kontrola. Kontrolno okruženje predstavlja osnov za efektivnu internu kontrolu, obezbeđuje njihovu strukturu i disciplinu u njihovom primenjivanju od strane zaposlenih. Revizor treba da stekne razumevanje i izvrši ocenu kontrolnog okruženja pravnog lica kod koga obavlja reviziju.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da razmotri i proceni prikladnost niže navedenih elemenata kontrolnog okruženja, kao i način na koji su oni uključeni u procedure pravnog lica:
- integritet i etičke vrednosti rukovodstva koje predstavljaju suštinske elemente koji utiču na dizajniranje, upravljanje i nadzor nad internim kontrolama;
- stav rukovodstava o neophodnim nivoima stručnosti i potrebnim veštinama i znanjima za određena radna mesta u organizaciji. Posvećenost stručnosti - politike i praksa u vezi sa ljudskim resursima usmerene na zapošljavanje stručnih kadrova u finansijama, računovodstvu i IT, mogu uticati na smanjenje rizika grešaka u obradi finansijskih informacija. Međutim, revizor treba da ima u vidu da takva pozitivna praksa ne mora neizbežno da utiče i spreči pristrasnost najvišeg rukovodstva na primer u pogledu precenjivanja dobiti;
- učešće lica odgovornih za upravljanje - nezavisnost u odnosu na rukovodstvo, njihovo iskustvo i ugled, stepen do koga oni razumeju poslovne transakcije pravnog lica i stepen do koga se uključuju i vrše nadzor nad aktivnostima, informacijama koje im se dostavljaju, stepen u kojem posvećuju pažnju problemima i sa rukovodstvom iznalaze načine za njihovo rešavanje, kao i njihov odnos i vezu sa internim i eksternim revizorima;
- poslovna filozofija i stil rukovodstva - pristup/stav rukovodstva u odnosu na preuzimanje i upravljanje poslovnim rizicima, kao i njihovi stavovi i postupci u odnosu na finansijsko izveštavanje, obradu informacija, računovodstvenu funkciju i zaposlene u računovodstvu;
- uspostavljena organizaciona struktura kao okvir unutar koga se planiraju, izvršavaju, kontrolišu aktivnosti koje su usmerene ka ostvarivanju ciljeva poslovanja pravnog lica;
- način na koji se dodeljuju ovlašćenja i odgovornosti za poslovne aktivnosti i kako su postavljeni odnosi izveštavanja i hijerarhija ovlašćenja;
- politike i praksa u odnosu na ljudske resurse - zapošljavanje, obuka, konsultovanje, ocenjivanje, napredovanje i nagrađivanje.
Revizor stiče razumevanje o kontrolnom okruženju i pribavlja dokaze, najčešće putem upitnika, intervjua, obavljanjem razgovora sa rukovodstvom i zaposlenima o načinu na koji rukovodstvo prenosi zaposlenima svoje stavove o poslovnoj praksi i etičkom ponašanju, potvrđujući to i pregledanjem ili proverom dokumenata. Revizor takođe treba da proveri da li su elementi kontrolnog okruženja u praksi primenjeni. Na primer, da li je donet etički kodeks, da li se po njemu postupa, da li se tolerišu njegova kršenja, da li se vrši zapošljavanje visokostručnih kadrova u računovodstvu, finansijama, izdvajanje sredstava za IT i kontinuiranu obuku tih i drugih stručnih kadrova, kao i izdvajanje sredstava za prevazilaženje rizika bezbednosti u informacionom sistemu i sl.
Revizor treba da ispita i oceni uticaj svakog elementa kontrolnog okruženja pravnog lica kao i da li oni, uzeti zajedno, pružaju odgovarajuću osnovu za druge komponente interne kontrole. Slabosti u kontrolnom okruženju mogu oslabiti efektivnost internih kontrola.
Kontrolno okruženje, samo po sebi, ne sprečava niti otkriva i ispravlja materijalne greške u klasama transakcija, saldima računa, obelodanjenjima i u odgovarajućim tvrdnjama, ali ako je zadovoljavajuće, doprinosi efektivnosti internih kontrola i smanjenju rizika od materijalno pogrešnih iskaza, uključujući i rizike od kriminalnih radnji.
Manja pravna lica
Kontrolno okruženje kod manjih pravnih lica se razlikuje po tome što dokazi o elementima kontrolnog okruženja ne moraju biti raspoloživi u obliku pisanih dokumenata (na primer nemaju pisani kodeks ponašanja). Međutim, komunikacija između rukovodstva i zaposlenih može biti efektivna, iako nije i formalizovana. Posvećenost rukovodstva etičkim vrednostima i stručnosti često se ispoljava putem njihovog ponašanja i stavova tokom procesa upravljanja poslovima pravnog lica. Stoga su pristup, svest i postupci rukovodstva, naročito značajni za revizora u procesu formiranja njegove ocene o kontrolnom okruženju i pratećim rizicima. Manja pravna lica su specifična i po tome što među licima ovlašćenim za upravljanje najčešće nema nezavisnih ili spoljnih članova što takođe revizor treba da ima u vidu u proceni rizika iz kontrolnog okruženja.
II.2.3. INFORMACIONI SISTEM I POSLOVNI PROCESI OD ZNAČAJA ZA PRIPREMU FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA I FINANSIJSKO IZVEŠTAVANJE I KOMUNIKACIJA INFORMACIJA
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Informacioni sistem relevantan za ciljeve finansijskog izveštavanja obuhvata računovodstveni sistem koji se sastoji od postupaka i evidencija, koji su uspostavljeni za svrhe: 1. iniciranja, evidentiranja, obrade i izveštavanja o transakcijama pravnog lica (događajima i uslovima) i za održavanje evidencija i odgovornosti za odgovarajuća sredstva, obaveze i kapital; 2. rešavanja netačne obrade transakcija, na primer postojanje automatskog odbacivanja/storniranja takvih stavki; 3. obrade ili rešavanja slučajeva zaobilaženja ili isključivanja automatskih kontrola; 4. prenosa informacija od sistema za obradu transakcija do glavne knjige; 5. evidentiranje i obrada informacija koje su značajne za finansijsko izveštavanje o događajima i uslovima, kao što su umanjenje vrednosti sredstava i promene u vezi sa naplativošću potraživanja; obezbeđivanje da informacije koje treba obelodaniti u skladu sa zahtevima okvira finansijskog izveštavanja, budu prikupljene, evidentirane, obrađene, sumirane i, na odgovarajući način, prezentovane u finansijskim izveštajima.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da stekne razumevanje informacionog sistema koji je od značaja za finansijsko izveštavanje, kao i razumevanje poslovnih aktivnosti koje taj sistem podržava, uključujući i razumevanje:
- poslovnih procesa, odnosno aktivnosti osmišljenih za svrhe funkcija razvoja, nabavke, proizvodnje, prodaje i distribucije proizvoda i usluga pravnog lica;
- klasa transakcija u poslovanju pravnog lica koje su od značaja za finansijsko izveštavanje, iz kojih proizlaze i stanja računa;
- postupke ugrađene u IT sisteme i ručno vođene sisteme, na osnovu kojih se započinje neka transakcija, vrši njeno evidentiranje, obrada i izveštavanje;
- računovodstvenih evidencija (bilo da su elektronski ili ručno vođene), informacija i dokumentacije koja ih potkrepljuje, kao i konkretne račune na kojima se vrši praćenje započinjanja, evidentiranja, obrade i sumiranja radi iskazivanja u finansijskim izveštajima;
- rizika materijalne greške zbog mogućnosti zaobilaženja kontrola, a posebno kontrola kod unošenja u sistem neuobičajenih/neredovnih poslovnih promena, odnosno poslovnih promena koje se ne odvijaju na redovnoj dnevnoj osnovi;
- načina na koji sistem rešava neodgovarajuće transakcije - "odbačene stavke", izveštavanje o takvim slučajevima, razrešavanje razloga za njihovo odbacivanje radi ponovnog unošenja u sistem i obradu (potpunost obrade);
- načina na koji informacioni sistem (pored poslovnih transakcija) registruje druge poslovne događaje i uslove koji su od značaja za finansijske izveštaje;
- procesa finansijskog izveštavanja koje pravno lice koristi prilikom izrade finansijskih izveštaja, uključujući i značajne računovodstvene procene koje vrši rukovodstvo i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima zahtevana prema primenljivom okviru finansijskog izveštavanja (statutarni, MRS/MSFI);
- načina na koji se lica uključena u proces finansijskog izveštavanja informišu o njihovim zadacima i odgovornostima za taj proces (na primer, može biti u vidu Priručnika o računovodstvenim politikama i finansijskom izveštavanju);
- komuniciranja, odnosno načina na koji se vrši izveštavanje rukovodstva višeg nivoa, a posebno izveštavanje o odstupanjima (na primer, od postavljenih ciljeva, budžeta, planova i dr.).
Revizor treba da proceni značaj IT tehnologije/kompjutera i ukoliko oceni da je dominantan, treba da planira i uključi u izvršavanje angažmana IT specijaliste, da bi se obezbedilo pribavljanje razumevanja procesa obrade, uključujući i ocenu dizajna kontrola, njihove implementacije i odgovarajućeg funkcionisanja.
Revizor treba da razmotri i oceni da li je pravno lice na odgovarajući način odgovorilo na rizike materijalno pogrešnih iskaza koji nastaju u vezi sa primenom informacione tehnologije, odnosno da li je izvršilo uspostavljanje efektivnih opštih IT i aplikativnih kontrola. Za svrhe revizije, kontrole nad IT sistemima su efektivne kada obezbeđuju integritet informacija i bezbednost podataka koji ovi sistemi obrađuju. Opšte IT kontrole su politike i procedure koje se odnose na razne aplikacije i podržavaju efektivno funkcionisanje aplikativnih kontrola, obezbeđuju integritet informacija i bezbednost podataka najčešće uključuju kontrole nad: 1. radom centra podataka i mreže, 2. nabavkom, izmenama i održavanjem sistemskog softvera, 3. izmenom programa, 4. bezbednošću pristupa, 5. nabavkom, razvojem i održavanjem aplikativnih sistema. Ove kontrole pravno lice obično sprovodi kao odgovor na rizike navedene u delu II. 2.1. koji ukazuje na specifične rizike internih kontrola koji se odnose na primenu informacionih tehnologija.
Aplikativne kontrole su manuelne ili automatske procedure koje najčešće funkcionišu na nivou poslovnog procesa i po svojoj prirodi mogu biti preventivne ili detekcione i osmišljene su tako da obezbede integritet računovodstvenih evidencija. Shodno tome ove kontrole se odnose na postupke iniciranja/pokretanja, evidentiranja, obrade i izveštavanja o transakcijama ili drugim finansijskim podacima. Aplikativne kontrole su od značaja za reviziju jer doprinose sigurnosti tvrdnje da su transakcije nastale, da su odobrene i da su potpuno i tačno evidentirane i obrađene. Primeri ovih kontrola su provere valjanosti ulaznih podataka i numeričke sekvencijalne provere koje podrazumevaju i naknadne manuelne obrade po osnovu izveštaja o odstupanjima/odbačenim stavkama ili ispravke inicijalnih unosa podataka.
Revizor treba da stekne razumevanje načina na koji se u pravnom licu vrši informisanje i saopštavanje o ulogama, odgovornostima i značajnim pitanjima povezanim sa finansijskim izveštavanjem a što uključuje: 1. komunikaciju između rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje, 2. eksternu komunikaciju kao što je ona sa regulatornim telima. Napred navedena pitanja i komunikacija istih može da bude uređena internim aktima kao što su priručnik/pravilnik o politikama i priručnik o finansijskom izveštavanju.
Manja pravna lica
Kod manjih pravnih lica komuniciranje informacija od značaja za finansijsko izveštavanje može biti manje formalizovano i lakše za ostvarivanje, zbog manjeg broja nivoa odgovornosti, kao i zbog većeg uključivanja i dostupnosti rukovodstva izvršiocima. Rukovodilac/vlasnik je uključen u izvršavanje poslovnih operacija i na taj način se često otkriju netačnosti i odstupanja od očekivanog u finansijskim informacijama što dovodi do preduzimanja korektivnih mera u odnosu na postojeće kontrole. Međutim, revizor pri tom treba da ima u vidu i napred opisane rizike koji proizlaze iz internih kontrola i kontrolnog okruženja kod manjih pravnih lica.
II. 2.4. NADZOR NAD INTERNIM KONTROLAMA
MSR: 315; MSR; 315 Prilog 1
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da stekne razumevanje najznačajnijih vrsta aktivnosti pomoću kojih se vrši nadzor nad funkcionisanjem internih kontrola u poslovanju, a posebno nad kontrolama od značaja za finansijsko izveštavanje i načina na koji se u pravnom licu pokreću korektivne akcije nad internim kontrolama.
Objašnjenja za dato pitanje
Rukovodstvo pravnog lica je odgovorno za uspostavljanje i funkcionisanje efektivne interne kontrole.
Nadzor nad kontrolama predstavlja proces u kome se vrši procena efektivnosti učinaka internih kontrola. Taj proces podrazumeva blagovremenu procenu, pre svega, da li su uspostavljene kontrole odgovarajuće i da li se u praksi izvršavaju/funkcionišu, kao i donošenje potrebnih korektivnih mera i prilagođavanje kontrola promenjenim uslovima. Praćenje i nadzor nad kontrolama se sprovodi putem stalnih aktivnosti koje predstavljaju deo redovnih upravljačkih i nadzornih aktivnosti rukovodstva i drugih lica, ili povremeno posebnim procenjivanjem ili kombinacijom ove dve metode.
Nadzor nad internim kontrolama može, na primer, obuhvatiti aktivnosti kao što su provera od strane rukovodstva da li se blagovremeno vrše usaglašavanja sa bankom, ocene i izveštaje internih revizora o tome da li zaposleni u prodaji poštuju pisane politike i procedure vezane za uslove prodaje i da li ih pravilno primenjuju u kupoprodajnim ugovorima i nadgledanje poštovanja etičkih politika ili politika od strane pravne službe. Rukovodstvo može, u okviru nadzornih aktivnosti, koristiti informacije pribavljene iz eksternih izvora, kao što su izveštaji regulatornih tela, žalbe kupaca i drugih poslovnih partnera koje mu pomažu da identifikuje oblasti u kojima su potreba unapređenja ili oblasti u sistemu gde postoje problemi i koji zahtevaju njihovu intervenciju radi otklanjanja istih.
Revizor treba da se upozna sa aktivnostima putem kojih rukovodstvo vrši nadzor, izvorima informacija koje rukovodstvo za te svrhe koristi, kao i osnov po kome rukovodstvo smatra da su te informacije pouzdane. Na primer, ako postoji interna revizija da li su izveštaji internog revizora pouzdan osnov i da li su odgovarajući za potrebe nadzora koje vrši rukovodstvo (kao i za svrhe korišćenja od strane revizora).
II.3. DA LI JE REVIZOR PROVERAVAO RELEVANTNOST INFORMACIJA O PRAVNOM LICU I NJEGOVOM OKRUŽENJU KOJE SU PRIBAVLJENE U REVIZIJI OBAVLJENOJ PRETHODNE GODINE, KAO I NASTALE ZNAČAJNE PROMENE?
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Ako revizor namerava da koristi informacije o pravnom licu i njegovom kontrolnom okruženju pribavljene u prethodnom periodu, treba da utvrdi da li je došlo do promena koje mogu uticati na relevantnost tih informacija za tekuću reviziju.
Objašnjenja za dato pitanje
Ako se radi o nastavku angažovanja kod pravnog lica, revizorski postupci, izvršeni u ranije obavljenim revizijama, doprinose poznavanju pravnog lica i njegovog okruženja. Međutim, revizor treba da proveri da li je došlo do značajnih promena i da li su ranija saznanja i informacije i dalje relevantne za tekuću reviziju. Postupci izvršeni tokom ranijih revizija i pribavljene informacije o organizacionoj strukturi, poslovanju, sistemu internih kontrola pravnog lica i informacije o pogrešnim iskazivanjima u prošlosti (kao i informacije o tome da li su ista blagovremeno ispravljena), pomažu revizoru u proceni rizika od materijalno pogrešnih iskazivanja u tekućoj reviziji.
Međutim, ove informacije se mogu promeniti kao posledica promena u organizacionoj strukturi, rukovodstvu, poslovanju i okruženju pravnog lica i stoga ih učiniti irelevantnim za svrhe tekuće revizije.
Revizor je stoga dužan da utvrdi da li je došlo do promena koje mogu uticati na relevantnost ranije pribavljenih informacija i dokaza i da sprovede određene revizorske postupke radi njihovog ažuriranja.
II.4. DA LI JE REVIZOR PRIBAVIO ODGOVARAJUĆE INFORMACIJE I PROCENIO RIZIK OD ZNAČAJNIH POGREŠNIH ISKAZIVANJA (ČINJENICE I ZAKLJUČCI) KAO POSLEDICE KRIMINALNIH RADNJI?
MSR: 240; MSR: 240; Prilog 1, Prilog 2 i Prilog 3
Osnovni zahtev standarda
Tokom planiranja (i sprovođenja) revizorskih postupaka i vrednovanja njihovih rezultata, odnosno donošenja zaključaka, revizor treba da uzme u obzir rizik da finansijski izveštaji mogu sadržavati materijalno značajne pogrešna iskazivanja kao posledice kriminalnih radnji. Stoga se od revizora zahteva da, već u fazi planiranja revizije, primeni postupke procene rizika radi pribavljanja informacija na osnovu kojih će, preliminarno, proceniti da li postoji rizik od pogrešnih iskazivanja u finansijskim izveštajima kao posledica kriminalne radnje.
Objašnjenja za dato pitanje
MSR 240: "Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja", opisuje odgovornost revizora kao i razgraničenje odgovornosti revizora i lica ovlašćenih za upravljanje i rukovodstva pravnog lica za kriminalne radnje i greške. Primarnu odgovornost za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka imaju lica ovlašćena za upravljanje i rukovodstvo pravnog lica. Revizor ima odgovornost za sticanje uveravanja u razumnoj meri, da finansijski izveštaji posmatrani kao celina ne sadrže materijalno pogrešne iskaze kao posledica kriminalnih radnji. Tokom planiranja i čitavog procesa obavljanja revizije, revizor treba da održava stav profesionalnog skepticizma i da ima u vidu da je rizik da ne otkrije materijalno pogrešan iskaz usled kriminalne radnje počinjene od rukovodstva veći nego u slučaju istih izvršenih od zaposlenih. Rukovodstvo je često u poziciji koja mu omogućava da direktno ili indirektno manipuliše računovodstvenim evidencijama i prezentuje pogrešne finansijske informacije ili da zaobiđe interne kontrole osmišljene za sprečavanje takvih radnji. Rizik neotkrivanja je povećan i u slučaju sprege rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanja sa eksternim licima.
Revizor treba, u fazi planiranja revizije, da pribavi informacije i izvrši procenu da li pribavljene informacije ukazuju na rizik od postojanja kriminalnih radnji i grešaka. Kontrolom kvaliteta neophodno je utvrditi nivo uspostavljene komunikacije revizora i rukovodstva klijenta revizije. da li je na osnovu komunikacije sa rukovodstvom i procenom rukovodstva u vezi sa rizikom, može postoji materijalno pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima nastao usled kriminalne radnje, uključujući prirodu, obim i učestalost takvih procena.
Kontrolom kvaliteta treba da bude ispitano i provereno, da li procesi koje sprovodi rukovodstvo klijenta za svrhe identifikovanja i reagovanja na rizike kriminalne radnje u entitetu, uključujući sve specifične rizike kriminalne radnje koje je rukovodstvo identifikovalo ili im je na njih ukazano, kao i klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja za koje rizik kriminalne radnje verovatno postoji.
Pribavljanje informacija uključuje i sastanak i diskusiju sa rukovodstvom o načinu na koji rukovodstvo prati i procenjuje rizik od kriminalne radnje.
Prilikom pribavljanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja, uključujući i interne kontrole, revizor nastoji da identifikuje događaje ili uslove koji ukazuju na podsticaje ili na pritiske da se kriminalna radnja izvrši ili da se omogući njeno izvršavanje. Prilikom razmatranja kriminalnih radnji za revizora su značajne dve vrste namernih pogrešnih iskazivanja: namerno pogrešno izveštavanje u kriminalne svrhe i pogrešan iskaz zbog prisvajanja sredstava.
Revizor treba da bude upoznat i razmotri uslove i događaje kao i faktore rizika povezane sa finansijskim izveštavanjem u kriminalne svrhe i sa prisvajanjem imovine koji su razmotreni kod pitanja III 3 i detaljno objašnjeni u Prilozima 1 do 3 uz MSR: 240.
Pitanje II.4. je povezano sa pitanjem III.3 u odeljku "Pribavljanje revizorskih dokaza". Potrebno je imati u vidu da nije dovoljno da se samo u fazi planiranja vrši razmatranje i sprovedu postupci ispitivanja u odnosu na prevarne radnje, i da, shodno zahtevima MSR, revizor ima odgovornost da u svim fazama obavljanja revizije održava stav profesionalnog skepticizma, prihvatajući da možda postoje okolnosti zbog kojih su finansijski izveštaji materijalno pogrešni usled kriminalne radnje. Revizor, shodno tome, ima obavezu da svoj rad po ovim pitanjima planira (ako je potrebno i revidira), izvršava i dokumentuje na radnim papirima. Revizor treba sa posebnom pažnjom da razmotri mogućnost postojanja kriminalne radnje uz učešće visokog rukovodstva i lica zaduženih za upravljanje.
II.5. DA LI JE DOKUMENTOVANA DISKUSIJA/KONSULTACIJE IZMEĐU ČLANOVA TIMA KOJI SU RADILI NA ANGAŽMANU?
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Članovi tima za izvršavanje revizije treba, na radnom sastanku, da razmotre izloženost finansijskih izveštaja riziku od materijalno pogrešnog iskazivanja. Tokom diskusije, ključni članovi tima (rukovodilac tima, uključujući i ključnog revizorskog partnera) ukazuju ostalim članovima tima na poslovne rizike kojima je pravno lice izloženo, kao i šta se može, u datoj godini, smatrati kritičnim i značajnim oblastima revizije, naglašavajući osetljivost finansijskih izveštaja na pogrešna iskazivanja i potrebu održavanja profesionalnog skepticizma.
Objašnjenja za dato pitanje
Osnovni cilj diskusija je da članovi tima, koji rade na angažmanu, steknu bolje razumevanje mogućnosti postojanja materijalno pogrešnog iskazivanja u finansijskim izveštajima, po oblastima za čiju su reviziju zaduženi, bilo da nastaju kao posledica kriminalnih radnji ili greške. Članovima tima treba ukazati i na to, da rezultati revizorskih postupaka koje oni izvrše mogu imati uticaj i na dalje odluke o prirodi, vremenu i obimu dodatnih revizorskih postupaka.
Ovakav radni sastanak daje priliku iskusnijim članovima tima (rukovodiocu tima i ključnom revizorskom partneru) da ostalim članovima tima iznesu stavove zasnovane na svojim saznanjima i iskustvima u razumevanju pravnog lica i da sa njima razmene informacije o poslovnim rizicima uopšte, a posebno za godinu koja je predmet revizije.
Pri organizovanju ovakvog radnog sastanka treba proceniti, da li i stručnjaci koji poseduju specijalistička znanja (poreski stručnjak, IT stručnjak i drugi) i koji su uključeni u rad na angažmanu, treba takođe da budu prisutni i uključeni u razmatranja i diskusiju.
U skladu sa zahtevima MSR, revizor treba da sačini Belešku sa detaljima o održanom radnom sastanku, razmotrenim pitanjima i diskusiji.
II.6. DA LI JE NA ODGOVARAJUĆI NAČIN UTVRĐENA MATERIJALNOST ZA ANGAŽMAN?
MSR: 320
Osnovni zahtev standarda
MSR 320 uređuje pitanja odgovornosti revizora u pogledu primene koncepta materijalnosti prilikom planiranja i sprovođenja revizije finansijskih izveštaja.
Od revizora se zahteva da, prilikom utvrđivanja opšte strategije revizije i planiranja revizije, utvrdi:
a) materijalnost za finansijske izveštaje u celini; i
b) materijalnost performansi za potrebe procene rizika materijalno pogrešnog iskaza i određivanja prirode vremena i obima daljih revizorskih postupaka.
Pogrešni iskazi smatraju se materijalnim ukoliko se u razumnoj meri može očekivati da, pojedinačno ili zbirno, utiču na ekonomske odluke korisnika koje se zasnivaju na finansijskim izveštajima.
Materijalnost performansi predstavlja iznos ili iznose koje je odredio revizor na nivou nižem od materijalnog značaja određenog za finansijske izveštaje u celini kako bi se na odgovarajuće nizak nivo svela verovatnoća da zbir nekorigovanih i neotkrivenih pogrešnih iskaza bude veći od materijalnog značaja za finansijske izveštaje u celini. Ako je primenljivo, materijalnost performansi se takođe odnosi na iznos ili iznose koje je odredio revizor na nivou nižem od nivoa materijalnog značaja za pojedine klase transakcija, salda na računima ili obelodanjivanjima.
Procena o tome šta je materijalno značajno je stvar profesionalnog prosuđivanja, uzimajući pri tom u obzir konkretne okolnosti.
Kontrolom kvaliteta treba da bude sagledano da li je revizor u radnoj dokumentaciji i planu revizije utvrdio nivo ili nivoe materijalnosti koje treba primeniti na ove konkretne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja. Takođe će biti sagledano da li neophodna objašnjenja za izabranu referentnu vrednost i primenjeni procenat odgovaraju delatnosti klijenta revizije, sagledanim kontrolnim okruženjem i eventualne izmene tokom revizije.
Kontrolom kvaliteta će se izvršiti provera adekvatnog dokumentovanja da li je revizor utvrdio, planirao i primenio materijalnost performanse za potrebe procene rizika materijalno pogrešnog iskaza i utvrđivanje prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka.
Objašnjenja za dato pitanje
U skladu sa MSR: 320 revizor ima odgovornost da koncept materijalnosti primenjuje prilikom planiranja i sprovođenja revizije. Primena materijalnosti u postupku procene efekata koji pogrešni iskazi koje je revizor identifikovao imaju na reviziju i neispravljenih pogrešnih iskaza, ako ih ima, na finansijske izveštaje i na formiranje i izražavanje mišljenja u izveštaju revizora, uređeni su u MSR 450.
Revizor, u fazi planiranja revizije i izrade planskih dokumenata (opšte strategije/plana revizije), treba da utvrdi materijalnost za finansijske izveštaje u celini. Ako, kod konkretnog pravnog lica, postoji jedna ili više transakcija, salda računa ili obelodanjivanja za koje se mogu očekivati da pogrešni iskazi kod istih, koji su manji od iznosa materijalnosti za finansijske izveštaje kao celinu, utiču na ekonomske odluke korisnika (koje su zasnovane na tim finansijskim izveštajima), revizor treba da utvrdi nivo ili nivoe materijalnosti koje treba primeniti na ove konkretne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
Postoji više načina, odnosno elemenata iz finansijskih izveštaja koji se koriste kao osnova za izračunavanje materijalnosti za svrhe revizije. Osnove za izračunavanje materijalnosti, zavisno od konkretnih okolnosti, mogu biti: poslovni prihodi i rashodi, poslovni dobitak, dobitak iz redovnog poslovanja pre oporezivanja, dobitak pre oporezivanja, neto dobitak, kapital.
Prilikom određivanja osnove koja se koristi za utvrđivanje materijalnosti revizor treba da ima u vidu da mogu postojati okolnosti koje dovode do izuzetnog povećanja ili smanjenja dobiti pre oporezivanja, da ova osnovica može biti nestalna i da stoga revizor treba da proceni da li je adekvatnije da materijalnost za finansijske izveštaje utvrdi putem normalizovanja te osnove, odnosno uprosečavanjem dobiti pre oporezivanja koja je izračunata uz korišćenje rezultata iz prethodnih godina.
Određivanje procenta koji treba primeniti na odabranu osnovicu zahteva od revizora razmatranje konkretnih okolnosti i profesionalno prosuđivanje. Postoji veza između procenta i izabrane osnovice, tako da je procenat koji se primenjuje na dobit pre oporezivanja uobičajeno viši od procenta koji se primenjuje na ukupne prihode. Za profitno orijentisana pravna lica 5% na dobit pre oporezivanja se može smatrati adekvatnim, dok je primena 1% na ukupne prihode ili rashode adekvatna za neprofitne organizacije. Međutim, zavisno od sagledavanja konkretnih okolnosti primena viših ili nižih procenata može se smatrati odgovarajućim.
Prilikom izrade plana revizije, revizor postavlja prihvatljiv nivo materijalnosti, kako bi otkrio kvantitativna, materijalno pogrešna iskazivanja u finansijskim izveštajima. Međutim, pored kvantitativnog (iznos), treba da budu razmotreni i kvalitativni aspekti priroda pogrešnog prikazivanja.
Nova saznanja i okolnosti koje se otkriju tokom obavljanja revizije mogu dati osnov za promenu nivoa prvobitno, planom, određene materijalnosti. U takvim slučajevima vrši se revidiranje/izmena inicijalno planom revizije određene materijalnosti i utvrđivanje novog iznosa materijalnosti, što mora da bude dokumentovano i sadržano u dosijeu revizije.
Revizor treba da proceni materijalnost razmatrajući je na nivou finansijskih izveštaja posmatranih u celini, kao i na nivou salda na pojedinim računima, klase transakcije poslovnih događaja i obelodanjivanja.
Revizorova procena materijalnog značaja i donošenje odluke koji iznos pogrešnih iskaza će se smatrati materijalnim predstavljaju osnovu za utvrđivanje: prirode, vremena i obima postupaka za procenu rizika, identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza i utvrđivanje prirode, vremena i obima daljih revizorskih postupaka. Razmatrana u kontekstu prikazanih stanja na pojedinim računima i vrstama poslovnih događaja, pomaže revizoru da odredi koje stavke ispituje i koje pojedinačne postupke (analitičke procedure, suštinske postupke ispitivanja), ili njihovu kombinaciju, da primeni da bi smanjio revizorski rizik na prihvatljiv nivo.
Tokom planiranja određenih revizorskih postupaka nivo materijalnog značaja grešaka se može odrediti na nižem nivou, ukoliko revizor proceni da izračunata i određena materijalnost ne odgovara karakteru rizika oblasti koju ispituje. Na taj način mogu se otkriti pogrešna iskazivanja koja su vrednosno ispod materijalnosti određene za reviziju ali koje, kad se kumulativno posmatraju, mogu imati značajne efekte na finansijske izveštaje posmatrane u celini.
Na materijalnost mogu imati uticaja zakonski i drugi propisi i pravila koja se odnose na salda iskazana na pojedinim računima i njihovi odnosi u konstalaciji finansijskih izveštaja. Ovo može rezultirati u različitim nivoima materijalnosti u zavisnosti od toga sa kog aspekta se razmatraju finansijski izveštaji.
Specifičnosti pravnih lica iz javnog sektora
Prilikom određivanja materijalnosti za finansijske izveštaje u celini (i, ukoliko je to primenljivo, za određene klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja) pravnog lica iz javnog sektora, revizor treba da vodi računa da su oni pod uticajem zakona i druge regulative, kao i pod uticajem potreba zakonodavne vlasti i javnosti uopšte za finansijskim informacijama vezanim sa programima javnog sektora. Odgovarajuća osnova za određivanje materijalnosti u ovim revizijama mogu biti rashodi/prihodi, ili imovina (u slučajevima kada pravno lice upravlja imovinom).
Revizor treba da dokumentuje rad sa radnim papirima obračuna materijalnosti; finansijskim izveštajima na osnovu kojih je računata planska i revidirana materijalnost (ako je primenljivo). Takođe, ako je pri utvrđivanju materijalnosti vršeno normalizovanje/uprosečavanje osnovice, finansijski podaci/izveštaji za prethodne godine koji su za te svrhe korišćeni.
II.7. DA LI JE OPŠTA STRATEGIJA REVIZIJE PRIPREMLJENA I DOKUMENTOVANA NA ODGOVARAJUĆI NAČIN?
MSR: 300; MSR: 300 Prilog; MSR: 330;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da pripremi i dokumentuje opštu strategiju revizije kojom se određuje delokrug, vreme i usmerenje revizije na način da ona predstavlja osnov za izradu detaljnog plana revizije.
Objašnjenja za dato pitanje
Određivanje opšte strategije revizije uključuje sledeće:
- razmatranje i prosuđivanje rezultata aktivnosti i postupaka obavljenih pre prihvatanja angažmana (pitanja kontinuiteta angažovanja kod klijenta, poštovanje etičkih zahteva, uključujući i nezavisnost i razumevanje uslova angažovanja);
- određivanje karakteristika koje definišu delokrug angažmana kao što je korišćeni okvir za finansijsko izveštavanje, specifični zahtevi izveštavanja (za granu/delatnost, segmente poslovanja i lokacije sastavnih delova pravnog lica);
- određivanje ciljeva izveštavanja da bi se stvorio osnov za planiranje vremena obavljanja revizije i rokova izveštavanja (periodično, konačno, ključni datumi sastanaka sa rukovodstvom i licima odgovornim za upravljanje);
- očekivani obuhvat revizije, uključujući broj i lokacije obuhvaćenih komponenti pravnog lica;
- vrsta i stepen kontrole koje matično pravno lice ima u odnosu na njegove komponente koji su od uticaja na način konsolidacije grupe;
- obim u kome reviziju komponenti vrše drugi revizori;
- razmatranje prirode poslovnih segmenata i određivanje da li su za iste neophodna specijalistička znanja i uključivanje internih ili eksternih stručnjaka u tim;
- informacione tehnologije i njihov uticaj na postupke revizije i potrebu korišćenja revizorskih tehnika uz pomoć kompjutera;
- razmatranje važnih faktora kojim se određuje fokus rada tima, kao što su određivanje nivoa materijalnosti, preliminarna identifikacija oblasti višeg rizika i značajnih salda računa, kao i procena da li se može planirati pristup kojim se vrši ispitivanje i oslanjanje na interne kontrole;
- određivanje resursa za angažman - broj i struktura članova tima, vreme obavljanja revizije, vođenje, usmeravanje i nadgledanje i pregled kvaliteta rada tima od strane ključnog partnera i rukovodioca tima, i da li je potrebno uključivati interne ili eksterne stručnjake i lice/a koja će (pored ključnog partnera) vršiti kontrolni pregled kvaliteta angažmana.
Kontrolor kvaliteta treba da izvrši uvid u potkrepljujuću dokumentaciju i prosudi, da li je pripremljena opšta strategija revizije:
- blagovremeno;
- sa odgovarajućom sadržinom, odnosno elementima koji se po MSR zahtevaju da bi se na osnovu nje mogao sačiniti plan revizije;
- potkrepljena sa odgovarajućom revizorskom dokumentacijom,
- da li je pregledana i odobrena od odgovarajućeg lica (ključnog revizorskog partnera).
Kontrola kvaliteta treba da bude usmerena na pojedinačne delove plana i kontrolu dokumentovanosti sprovedenih procedura sledeće u revizijske dokumentacije:
(a) Opštu strategiju revizije;
(b) Plan revizije; i
(c) Sve značajne izmene opšte strategije revizije ili plana revizije izvršene tokom revizijskog angažovanja i razloge tih izmena.
Manja pravna lica
U slučaju revizije manjih pravnih lica, revizija može biti vršena od strane malog revizorskog tima, često od strane ključnog partnera sa jednim članom tima ili od strane samostalnog revizora. Utvrđivanje opšte strategije revizije kod manjih pravnih lica ne mora da bude složen i dugotrajan proces i zavisi od veličine pravnog lica, složenosti revizije i veličine revizorskog tima. U slučajevima kada se ne radi o prvom angažovanju, sažeti memorandum sačinjen na osnovu pregleda radnih papira u kome se naglašavaju pitanja identifikovana tokom završene revizije za prethodnu godinu i koji se ažurira i modifikuje za tekuću reviziju, na osnovu razgovora sa vlasnikom/rukovodiocem, može biti korišćen kao osnova za planiranje, pod uslovom da sadrži razmatranja pitanja zahtevanih MSR 300, prilagođeno datim okolnostima.
II.8. DA LI SU IDENTIFIKOVANE ZNAČAJNE KLASE TRANSAKCIJA, SALDA RAČUNA I ZAHTEVANA OBELODANJIVANJA?
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da poseduje saznanja o klasama transakcija, saldima računa i obelodanjivanjima relevantnim za finansijske izveštaje pravnog lica.
Objašnjenja za dato pitanje
Sticanje razumevanja prirode pravnog lica podrazumeva upoznavanje sa vrstom poslovanja, vlasništvom i upravljanjem, organizacionom strukturom, tekućim i planiranim investicijama, kao i strukturom i načinom finansiranja. Sa upoznavanjem napred navedenog, revizor može da formira sliku o tome koje klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja su relevantni za pravno lice i stoga može da očekuju da one budu sadržane u finansijskim izveštajima koji su predmet revizije.
Organizaciona struktura pravnog lica može biti veoma složena. Pravno lice može imati druga zavisna pravna lica sa istom ili različitom vrstom delatnosti (trgovina, banke, osiguranja i dr.), zajednička ulaganja ili druge vrste finansijskih plasmana, a koja nameću pitanja u vezi sa pravilnošću njihovog računovodstvenog obuhvatanja i konsolidacijom. Pored toga, iz složene strukture proizlaze i druga pitanja po kojima može doći do rizika materijalno pogrešnog iskazivanja. Na primer: gudvil i njegova alokacija po poslovnim segmentima, obezvređenje, gudvil poslovne transakcije između matičnog i zavisnih, kao i drugih povezanih strana, transferne cene i dr.
Revizor mora da poseduje saznanja i razumevanja vlasništva i odnosa između vlasnika i povezanih pravnih lica kao i drugih povezanih strana (fizičkih lica) da bi mogao da utvrdi da li su identifikovane i na odgovarajući način računovodstveno obuhvaćene i iskazane transakcije između povezanih strana.
Kontrolom kvaliteta će se izvršiti pregled prikupljene i obrađene dokumentacije, koja mora na dovoljan i adekvatan način da odgovori na sledeće zahteve MSR:
(a) Relevantne faktore privredne grane, regulatorne i druge eksterne faktore, uključujući primenljivi okvir finansijskog izveštavanja.
(b) Prirodu entiteta, uključujući:
(i) njegovo poslovanje;
(ii) vlasničku i upravljačku strukturu;
(iii) vrste investicija koje entitet vrši ili namerava da izvrši, uključujući i investicije u entitete posebne namene, i
(iv) način na koji je entitet organizovan i na koji se finansira kako bi adekvatno mogao da razume klase transakcija, salda računa, i obelodanjivanja koja se očekuju u finansijskim izveštajima.
(c) Izbor i primenu računovodstvenih politika, uključujući i razloge za izmene. Revizor treba da proceni da li su računovodstvene politike entiteta odgovarajuće za njegovo poslovanje i da li su u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i računovodstvenim politikama koje se koriste u toj privrednoj grani.
(d) Ciljeve i strategije entiteta, i poslovne rizici koji mogu dovesti do rizika materijalno pogrešnih iskaza.
(e) Merenje i pregled finansijskih performansi entiteta.
II.9. DA LI JE IZVRŠENA I DOKUMENTOVANA PROCENA RIZIKA OD MATERIJALNO POGREŠNIH ISKAZA NA NIVOU FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA I NA NIVOU TVRDNJI, ODNOSNO DA LI SU ODREĐENE ZNAČAJNE OBLASTI RIZIKA?
MSR: 315
Osnovni zahtev Standarda
Revizor treba da izvrši postupke sa ciljem identifikacije i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza na nivou:
- finansijskih izveštaja;
- tvrdnji za klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza se vrši putem pribavljanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja.
Revizor, na osnovu izvršene procene rizika vrši određivanje vrste, vremena i obima revizorskih postupaka koje treba nadalje da obavi.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizorski postupci procene rizika treba da uključe sledeće:
1. ispitivanje rukovodstva i drugih lica u pravnom licu koja, po proceni revizora, mogu imati informacije koje mu verovatno mogu pomoći u identifikovanju rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje ili greške. Na primer pitanja postavljena: licima ovlašćenim za upravljanje, zaposlenima u internoj reviziji, zaposlenima uključenim u iniciranje, obradu ili evidentiranje složenih ili neuobičajenih transakcija, internoj pravnoj službi, zaposlenima u marketingu ili prodaji;
2. analitičke postupke;
3. posmatranje i kontrolu - poslovanja pravnog lica, dokumentacije (kao što su poslovni planovi i strategije), evidencija i pravilnika o internoj kontroli, izveštaja koje je pripremilo rukovodstvo kao i zapisnika sa sastanaka lica ovlašćenih za upravljanje.
Radi ostvarivanja zahteva MSR 315, revizor:
- identifikuje rizike tokom procesa sticanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja, uključujući i relevantne kontrole koje je ono uspostavilo radi zaštite od pojedinih rizika, za klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima;
- rizike koje je identifikovao povezuje sa onim šta može biti pogrešno na nivou tvrdnje, odnosno na koju od tvrdnji rizici mogu uticati (za tvrdnje videti deo III pod "Opšte");
- procenjuje visinu rizika i verovatnoću da rizici dovedu do materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima.
Revizor treba da utvrdi da li pravno lice ima postupke za:
1. Identifikovanje poslovnih rizika koji su relevantni za ciljeve finansijskog izveštavanja;
2. Procenu značaja rizika;
3. Ocenu verovatnoće njihove pojave;
4. Odlučivanje o merama koje treba preduzeti u vezi sa tim rizicima.
U slučajevima kada rukovodstvo nije uspostavilo takve postupke ili je uspostavljen ad hoc postupak, revizor treba da razgovara sa rukovodstvom i utvrdi da li je ono identifikovalo poslovne rizike od značaja za finansijsko izveštavanje i na koji način sa njima postupa. Revizor treba da proceni da li je nepostojanje dokumentovanog postupka procene rizika u pravnom licu prihvatljivo za date okolnosti uključujući prirodu, veličinu i složenost pravnog lica (videti specifičnosti manjih pravnih lica) ili to predstavlja značajan nedostatak u internoj kontroli koji treba da uzme u obzir u planiranju revizije i izveštavanju o slabostima i nedostacima kontrola.
Nezavisno od konkretnih okolnosti, odnosno da li i na koji način rukovodstvo vrši procenu rizika i mere zaštite od istih, revizor treba da sprovede ispitivanja i identifikovanja rizika koji mogu uticati na materijalno pogrešne iskaze zbog kriminalne radnje ili greške kao i dokumentovanje obavljenog rada.
Dokaze pribavljene tokom obavljanja procesa identifikacije rizika (uključujući i one stečene tokom ispitivanja i ocene sistema internih kontrola), revizor koristi za potkrepljivanje svoje procene rizika materijalno pogrešnih iskaza na nivou finansijskih izveštaja i na nivou tvrdnje.
Revizor treba da proceni da li identifikovani rizici od nastanka materijalno pogrešnih iskazivanja mogu imati efekte na određene klase transakcija, salda računa, obelodanjivanja i samo na odgovarajuće tvrdnje ili potencijalno utiču na mnoge tvrdnje i efekat koji se mogu odraziti na istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja posmatranih u celini.
Slabo kontrolno okruženje i rizici koji iz toga proističu se, u većini slučajeva, ne ograničavaju samo na pogrešne tvrdnje koje imaju efekte na pojedine klase transakcija, salda računa i obelodanjenja, već te slabosti, mogu imati jak uticaj na finansijsko izveštavanje posmatrano u celini (na primer, nekompetentnost uprave). Stoga, ovi rizici iziskuju posebne postupke koje revizor treba da osmisli i sprovede kao revizorski odgovor na iste.
U toku procesa identifikacije i procene rizika koji su od značaja za reviziju, revizor razmatra mnoga pitanja uključujući i sledeće:
- da li rizik pripada vrsti rizika od kriminalne radnje;
- da li rizik proizlazi iz skorašnjih privrednih, računovodstvenih i drugih dešavanja i da li zbog toga zahteva posebnu pažnju;
- složenost poslovnih transakcija koje obavlja pravno lice;
- da li se rizik odnosi na značajne transakcije sa povezanim stranama;
- stepen objektivnosti (ili subjektivnosti) koji je prisutan prilikom merenja i iskazivanja određenih finansijskih informacija, naročito onih kod kojih ne postoje precizna i čvrsta merila i kod kojih je potreban značajan stepen prosuđivanja;
- da li rizik proizlazi iz obavljenih značajnih transakcija koje ne predstavljaju sastavni deo uobičajenih/osnovnih poslovnih aktivnosti pravnog lica, ili su na drugi način neuobičajene.
Prilikom obavljanja postupaka na identifikaciji i proceni rizika revizor treba, na osnovu profesionalnog prosuđivanja, da odredi koji od rizika koje je identifikovao predstavljaju rizike koji zahtevaju posebnu revizorsku pažnju ("značajni rizici").
Verovatnoća značajno pogrešnih tvrdnji može biti veća u slučaju rizika koji se odnose na ne-rutinske transakcije. Stoga, revizor treba posebno da razmatra rizike od rutinskih i rizike od nerutinskih transakcija. On treba da obrati posebnu pažnju na činjenicu da se značajni rizici javljaju usled transakcija koje su bilo po svom obimu ili karakteru nesvakidašnje/neuobičajene, kao i po osnovu onih transakcija čije vrednovanje i iskazivanje zahteva visok nivo prosuđivanja. U slučaju takvih transakcija, rizik nastanka materijalne greške može nastati usled:
- činjenice da rukovodstvo može biti u značajnoj meri uključeno i, prema svojim prosuđivanjima, određivati način na koji se takve transakcije računovodstveno obuhvataju i iskazuju;
- prosuđivanja koja mogu biti subjektivna, složena ili zahtevati čak i procene u vezi uticaja budućih događaja;
- činjenice da se pri pribavljanju i obradi podataka u značajnoj meri koriste ručne procedure i da je stoga rizik zaobilaženja kontrola veći;
- da su računovodstveni principi i postupci za njihovo vrednovanje i izračunavanje često veoma složeni;
- činjenice da se radi o neuobičajenim/nerutinskim transakcijama otežava pravnom licu izvršavanje efikasne kontrole nad rizicima koji iz njih proizlaze.
Podrazumeva se da kod rutinskih, jednostavnih transakcija i transakcija koje se sistemski obrađuju postoji manja verovatnoća pojave značajnih rizika, premda se ne isključuje njihova pojava. Stoga, revizor treba da ima u vidu i rizik da sistemske greške mogu dovesti do ponavljanja grešaka pri svakoj obradi takvih transakcija, a time i kumuliranja efekata greške.
Kada se revizija kod pravnog lica ne obavlja po prvi put revizor treba da izvrši ažuriranje informacija i procenu rizika izvršenih u prethodnom periodu.
Manja pravna lica
U slučaju manjih pravnih lica, veoma je mala verovatnoća da je rukovodstvo uspostavilo postupak procene rizika. Postoji verovatnoća da rukovodstvo vrši identifikaciju rizika putem direktnog uključivanja u poslovanje i vršenjem nadzora nad poslovanjem. Revizor treba da pribavi razumevanje i zabeleži način na koji se to u praksi ostvaruje.
II.10 DA LI JE ZA ZNAČAJNE RIZIKE VRŠENA PROCENA POTREBE DA SE, PORED OSNOVNIH REVIZORSKIH POSTUPAKA KORISTE I POSEBNI POSTUPCI?
MSR: 315
Osnovni zahtev standarda
Kao deo procene rizika, revizor treba da proceni osmišljenost internih kontrola uključujući i kontrolne aktivnosti koje je rukovodstvo uspostavilo kao odgovor na "značajne rizike" (tačka II.9. Priručnika) i da planira da izvrši posebne postupke u odnosu na njihovo efektivno funkcionisanje. Kontrola funkcionisanja treba da se izvrši i u odnosu na one rizike za koje se, revizorski dokazi ne mogu pribaviti samo putem izvršavanja postupka suštinskog ispitivanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da ima u vidu da je manja verovatnoća da su za rizike od značajnih nerutinskih transakcija ili za transakcije koje zahtevaju visok nivo procene, uspostavljenje i da se primenjuju rutinske kontrole. Zbog toga je neophodno da pribavi saznanja o tome da li se, i na koji način, izvršavaju kontrolni postupci kada se radi o ovoj vrsti značajnih rizika. To podrazumeva da revizor treba da razmotri pitanja kao što su: da li se od strane višeg rukovodstva ili eksperata vrši pregled pretpostavki na kojima se baziraju procene, da li su ti postupci procene formalizovani, kao i postupke i nivoe odobravanja takvih transakcija.
Kada se radi na primer o značajnim sudskim sporovima, da li su angažovali stručnjake (interne ili eksterne savetnike, advokate), za procenu ishoda sporova i kvantifikovanje mogućih efekata na finansijske izveštaje i njihovo obelodanjivanje u istim.
Revizor takođe treba da razmotri i slučajeve rutinskih transakcija za koje se odgovarajući revizijski dokazi ne mogu pribaviti samo izvršavanjem osnovnih - detaljnih revizorskih postupak. Razumevanje informacionog sistema relevantnog za proces finansijskog izveštavanja pravnog lica omogućava revizoru da identifikuje rizike materijalne greške, koji su direktno u vezi sa evidentiranjem uobičajenih klasa transakcija i salda računa i pripremom pouzdanih finansijskih izveštaja. Ovi rizici se pre svega odnose na rizike od netačne i nepotpune obrade transakcija i najčešće se povezuju sa značajnim klasama transakcija kao što su prihodi, nabavke, naplate i plaćanja.
Rutinske, svakodnevne transakcije često omogućavaju potpuno ili visoko automatizovanu obradu bez, ili sa vrlo malo, manuelnih procedura. U nekim slučajevima, može se dogoditi da revizor ustanovi da nije moguće osmisliti detaljne testove/provere koji će pružiti dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza na nivou tvrdnje. Na primer, u integrisanom sistemu u kome se značajan deo podataka pravnog lica elektronski generiše, evidentira, obrađuje ili se o njima izveštava elektronskim putem kao u integrisanom sistemu, revizor može ustanoviti da se ne mogu planirati i osmisliti detaljni testovi/provere, čijim bi se izvršavanjem pribavili dovoljni i odgovarajući revizorski dokazi o tome da određene klase transakcija i salda računa ne sadrže materijalne greške. U takvim slučajevima, kada je revizijski dokaz dostupan samo u elektronskoj formi, dovoljnost i prikladnost dokaza najčešće zavisi od efektivnosti kontrola nad unosom, obradom podataka i izlaznim informacijama. Ako kontrole u tim oblastima ne funkcionišu mogućnost nastanka i neotkrivanja pogrešnog generisanja ili izmene informacija je veća i stoga je neophodno da se, radi pribavljanja odgovarajućih revizorskih dokaza, planira izvršavanje posebnih postupaka provere kontrola ugrađenih u IT sistem.
Ako rukovodstvo nije na odgovarajući način tretiralo napred opisane rizike i kao rezultat toga revizor proceni da u sistemu interne kontrole pravnog lica postoji značajna slabost, on mora da ukaže (što je moguće pre), rukovodstvu ili licima ovlašćenim za upravljanje, na posledice koje iz toga mogu da proisteknu.
II.11. DA LI SU PRIRODA, VREME I OBIM REVIZORSKIH POSTUPAKA ODREĐENI U SAGLASNOSTI SA IDENTIFIKOVANIM RIZICIMA?
MSR: 330
Osnovni zahtev MSR
U cilju svođenja revizorskog rizika na prihvatljiv nivo, revizor treba da utvrdi sveobuhvatne odgovore na rizike na nivou finansijskih izveštaja i da osmisli i izvrši, za svaki procenjeni rizik, dalje revizorske postupke.
Revizor treba da planira i izvrši revizorske postupke, čija su priroda, vreme i obim odgovarajući za procenjene rizike od pojave materijalno pogrešnih iskazivanja na nivou tvrdnji.
Objašnjenja za dato pitanje
Procena rizika od značajnih pogrešnih tvrdnji na nivou finansijskih izveštaja je zasnovana na revizorovom razumevanju kontrolnog okruženja pravnog lica.
Revizor treba da uspostavi jasnu vezu između procene rizika i daljih revizorskih postupaka koje treba da obavi. Prilikom planiranja daljih revizorskih postupaka (prirode, vremena i obima) revizor uzima u obzir sledeće faktore:
- značaj rizika;
- verovatnoću materijalno pogrešnog iskazivanja u finansijskim izveštajima,
- karakteristike klasa transakcija, salda računa ili obelodanjivanja;
- vrste kontrola koje je uspostavilo i primenjuje pravno lice, a naročito, da li se radi o manuelnim ili automatskim kontrolama;
- da li revizor planira da pribavi revizorske dokaze o internim kontrolama kako bi utvrdio da li su kontrole pravnog lica delotvorne u sprečavanju ili otkrivanju i ispravljanju materijalno pogrešnih iskazivanja.
Procena identifikovanih rizika na nivou tvrdnji daje osnovu za prosuđivanje i izbor revizorskog pristupa koji je, u posmatranim okolnostima, odgovarajući kao i za planiranje, osmišljavanje i izvršavanje daljih revizorskih postupaka.
Efektivno/delotvorno kontrolno okruženje može omogućiti revizoru da se pouzda u internu kontrolu i revizorske dokaze koje pribavlja iz podataka koji su generisani u informacionom sistemu pravnog lica. Nadalje, to omogućava revizoru da određene revizorske postupke sprovede tokom obračunskog perioda (u "međuperiodu"), a ne na kraju perioda.
U nekim slučajevima, revizor može prosuditi i doneti odluku da izvršavanjem testova kontrola može efikasno odgovoriti na procenjeni rizik od materijalno pogrešnog iskazivanja vezanog za pojedine tvrdnje. U drugim slučajevima, revizor može prosuditi i doneti odluku da je u odnosu na određene tvrdnje jedino ispravno da izvrši postupke suštinskog ispitivanja. Ova situacija se javlja u slučajevima kada postupcima za procenu rizika koje je revizor sproveo nisu identifikovane delotvorne kontrole značajne za tvrdnju (kontrole ne postoje ili ne funkcionišu), ili zato što bi testiranje kontrola bilo, sa revizorskog stanovišta, neefikasno, odnosno sa manje resursa se mogu pribaviti dokazi primenom postupaka suštinskog ispitivanja. Pri tom, revizor treba da prosudi i da li je sprovođenje postupaka suštinskog ispitivanja, samo po sebi, delotvorno za određenu tvrdnju i sa aspekta svođenja rizika od materijalne greške na prihvatljiv nivo.
Revizor može da prosudi i donese odluku da je, u datim okolnostima, pristup kojim planira da sprovede i testove funkcionisanja internih kontrola i postupke suštinskog ispitivanja, odnosno "kombinovani pristup", ispravan pristup. Međutim, treba imati u vidu da nezavisno od izabranog pristupa, revizor uvek mora da isplanira i izvrši postupke suštinskog ispitivanja za svaku materijalnu klasu transakcija, salda računa i obelodanjivanja. Ovaj zahtev se smatra i neizostavnom revizorskom procedurom.
Manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, moguće je da ne postoji razvijen sistem internih kontrolnih aktivnosti, odnosno mnoge kontrolne aktivnosti ne postoje i/ili mogu da budu izvršavane od jednog lica (nema razdvajanja dužnosti i odgovornosti). Iz toga proizlazi i pristup da su dalji revizorski postupci prvenstveno postupci suštinskog ispitivanja valjanosti. U takvim slučajevima, revizor treba da razmotri da li je, u odsustvu razvijenog sistema internih kontrola, moguće pribaviti dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza postupcima suštinskog ispitivanja i koji obim istih treba da izvrši.
II.12. U SLUČAJU KADA JE PROCENA RIZIKA OD MATERIJALNE GREŠKE NA NIVOU TVRDNJE SADRŽAVALA OČEKIVANJA REVIZORA DA INTERNE KONTROLE POSTOJE I FUNKCIONIŠU, DA LI SU PLANIRANI I IZVRŠENI TESTOVI INTERNIH KONTROLA?
MSR: 330
Osnovni zahtev standarda
Kada procena rizika od materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje, sadrži očekivanja da interne kontrole postoje i funkcionišu, revizor treba da planira i obavi testove kontrola kako bi pribavio dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza o tome, da su interne kontrole funkcionisale efektivno tokom celog perioda obuhvaćenog revizijom.
Objašnjenja za dato pitanje
U slučajevima kada revizor planira da koristi revizorske dokaze o efektivnosti funkcionisanja kontrola koje je pribavio tokom obavljanja revizija prethodnih godina, on prethodno treba da pribavi dokaze o tome da li je u međuperiodu došlo do promena u tim kontrolama. Revizor se ne može osloniti na revizorske dokaze o efektivnosti funkcionisanja kontrola pribavljenih u toku revizije za prethodnu godinu u slučajevima kada je nakon toga došlo do promena u kontrolama ili je došlo do promena u rizicima. Pribavljanje revizorskih dokaza o tome da li su i kakve promene u kontrolama nastale od poslednjeg testiranja, revizor vrši putem postavljanja pitanja/upita u kombinaciji sa posmatranjem i proverama izvršavanja kontrola, na primer nad unosom podataka.
U slučajevima kada je došlo do promena u kontrolama a revizor planira da se oslanja na kontrole, on treba da testira efektivnost, odnosno neprekidno funkcionisanje tih, promenjenih, kontrola tokom čitavog perioda obuhvaćenog tekućom revizijom.
Promene koje na primer, omogućavaju pravnom licu da iz sistema dobije nove vrste izveštaja, verovatno neće uticati na relevantnost revizorskih dokaza pribavljenih u prethodnom periodu, dok promene u sistemu koje dovode do toga da se podaci drugačije akumuliraju ili izračunavaju na drugi način, već može da bude od značaja za relevantnost ranije pribavljenih dokaza.
Revizorova odluka o tome da li će se osloniti na dokaze o kontrolama stečene prilikom ranije obavljenih revizija je pitanje stručnog prosuđivanja, a takođe i odluka o vremenu koje protekne između ponovnog testiranja kontrola (rotacioni plan). Međutim, profesionalni stav je da vreme između ponovnog testiranja kontrola za određene poslovne procese/cikluse ne može da bude duže od tri godine.
Prilikom prosuđivanja o tome da li je ispravno osloniti se na dokaze o efektivnosti rada kontrola stečene prilikom obavljanja revizija u ranijim godinama i o tome koji period vremena (unutar standardom zahtevanog) može da prođe između ponovnih testiranja kontrola, revizor uzima u obzir sledeće:
- efektivnost ostalih elemenata interne kontrole, uključujući i kontrolno okruženje, proces nadzora nad kontrolama koji se obavlja od rukovodstva pravnog lica i od procesa procene rizika koji sprovodi pravno lice;
- rizike koji proizlaze iz karaktera kontrole, uključujući i to da li se kontrole izvršavaju manuelno ili automatski;
- efektivnost opštih IT kontrola;
- efektivnost internih kontrola koje je ustanovilo rukovodstvo i njihovu primenu u praksi (funkcionisanje kontrola), uključujući i karakter i obim odstupanja u njihovom funkcionisanju koja su otkrivena tokom obavljanja testova efektivnosti izvršenih u obavljenim revizijama u prethodnim godinama;
- da li činjenica da je došlo do promene u uslovima, a pravno lice nije izvršilo promene u datim kontrolama, znači rizik;
- rizik od materijalno značajnog pogrešnog iskazivanja i stepen oslanjanja na kontrolu.
Potrebno je imati u vidu da što je veći rizik od značajno pogrešnog iskazivanja ili u što većoj meri se revizor oslanja na kontrole, period predviđen rotacionim planom, koji prođe između dva testiranja kontrola za pojedine poslovne procese/cikluse, treba da bude kraći.
Obično sledeći faktori smanjuju vreme koje protekne između ponovnog testiranja kontrola, ili dovode do toga da se revizor uopšte ne može oslanjati na revizorske dokaze stečene tokom prethodnih revizija:
- slabo kontrolno okruženje;
- nezadovoljavajući nadzor nad funkcionisanjem kontrola;
- značajno učešće manuelnog rada u izvršavanju kontrola;
- promene kadrova koji značajno utiču na sprovođenje kontrola;
- promena u okolnostima, koje ukazuju na potrebu da se izvrše promene u kontrolama;
- slabosti u opštim IT kontrolama.
Ukoliko je revizor procenio da postoji značajan rizik materijalne greške na nivou tvrdnje, a planira da se osloni na rad onih kontrola čiji je cilj smanjenje tog značajnog rizika, on mora da se uveri u efektivnost rada tih kontrola prikupljanjem revizorskih dokaza u periodu obavljanja revizije za tekuću godinu. Opšte uzev, što je veći rizik materijalno pogrešnog iskazivanja, revizor treba da prikupi više revizorskih dokaza o tome da kontrole koje se odnose na te rizike funkcionišu ispravno. O određivanju uzorka za proveru, odnosno faktorima koji utiču na njegovu veličinu videti tačku II.13.
II.13. DA LI JE REVIZOR, SHODNO REZULTATIMA IZVRŠENE PROCENE KONTROLNOG OKRUŽENJA, PLANIRAO POSTUPKE SUŠTINSKOG ISPITIVANJA I TESTOVE KONTROLA SA ODGOVARAJUĆOM VRSTOM I VELIČINOM UZORKA?
MSR: 330; MSR: 530; MSR 530: Prilog 1; Prilog 2; Prilog 3; Prilog 4
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da izvrši testove kontrola u slučajevima kada revizorova procena rizika uključuje očekivanja da kontrole funkcionišu efektivno tokom perioda za koji se vrši revizija, ili kada rizik od materijalne greške na nivou tvrdnje nije moguće, ili nije izvodljivo, svesti na prihvatljivo nizak nivo korišćenjem revizorskih dokaza dobijenih samo putem postupaka suštinskog ispitivanja (na primer: klijent ekstenzivno koristi IT, a dokumentacija se ne sačinjava ili ne čuva u drugoj formi osim u kompjuterski integrisanom informacionom sistemu).
Treba imati u vidu da se suštinski postupci ispitivanja moraju sprovesti za sve materijalno značajna salda i u slučajevima kada je revizor izabrao pristup da izvrši testiranje postojanja i funkcionisanja internih kontrola i na osnovu toga tzv. "oslanjanje na interne kontrole" (tačka II.14.).
Prilikom planiranja rada na izvršavanju konkretnih provera, potrebno je primeniti zahteve sadržane u MSR 530: "Revizijsko uzorkovanje", koji uređuje revizorovo korišćenje statističkih i nestatističkih metoda prilikom osmišljavanja i odabira revizorskog uzorka, vršenje testova kontrola i postupaka suštinskog ispitivanja, kao i procenu rezultata dobijenih iz uzorka. Pri tom, za postupke suštinskog ispitivanja revizor treba da na ukupnu populaciju projektuje pogrešne iskaze koji su nađeni testiranjem na uzorku.
Objašnjenja za dato pitanje
Testiranje operativne efektivnosti kontrola se razlikuje od prikupljanja revizorskih dokaza o tome da kontrole postoje. Kada se testira operativna efektivnost kontrola, revizor pribavlja dokaze da kontrole funkcionišu efektivno. To podrazumeva pribavljanje revizorskih dokaza o sledećem:
- da li su kontrole primenjivane tokom celog perioda za koji se vrši revizija;
- da li su kontrole dosledno primenjivane;
- ko i na koji način ih je izvršavao.
Ako je u nekim periodima tokom ispitivane godine pravno lice sprovodilo značajno različite kontrole, revizor treba da uzme u obzir svaki od tih perioda i da ih testira posebno. Samo na osnovu takvog testiranja revizor može da donese zaključak o efektivnosti kontrola za godinu koja je predmet revizije.
Ako je revizor tokom svog rada došao do zaključka da kontrole nisu efektivne (to jest u odabranom/proširenom uzorku je naišao na greške-nefunkcionisanje kontrola), on treba da promeni pristup i da se osloni samo na postupke suštinskog ispitivanja i da znatno poveća uzorak koji treba putem primene istih da testira.
Revizor, prilikom osmišljavanja revizorskog uzorka, treba da razmotri i utvrdi:
- karakteristike populacije iz koje je uzorak uzet; revizor treba da odabere uzorak na takav način da svaka jedinica u populaciji ima šansu da bude izabrana; zavisno od karakteristika populacije iz koje će biti uzorak uzet revizor može koristiti selekciju na bazi stratifikacije i izbor uzorka na bazi ponderisanih vrednosti (detaljno razmotreno u Prilogu 1 uz MSR 530);
- koja veličina uzorka je dovoljna da bi se rizik uzorkovanja sveo na prihvatljiv nivo; na veličinu uzorka utiče nivo rizika uzorkovanja koji je revizor spreman da prihvati. Što je niži nivo rizika koji je spreman da prihvati, veća je veličina uzorka. Revizor može odrediti veličinu uzorka primenom statističke formule ili na osnovu profesionalnog prosuđivanja, dokumentujući dovoljnost i primenljivost izabrane nestatističke metode, uz navođenje razloga izabranog pristupa.
Kada određuje revizorski uzorak, revizor treba da uzme u obzir faktore koji utiču na veličinu uzorka za:
- proveru kontrola (primeri dati u Prilogu 2. uz MSR: 530);
- postupke suštinskog ispitivanja (primeri dati u Prilogu 3. uz MSR 530).
Glavne metode za izbor uzorka su: primena kompjuterskih generisanih slučajnih brojeva ili tablica slučajnih brojeva; određivanje intervala uzorka, monetarna vrednost na bazi ponderisanih vrednosti; slučajan izbor; izbor grupe stavki - izbor bloka bliskih stavki iz populacije. Metode izbora su detaljnije izložene u Prilogu 4. uz MSR 530.
II.14. DA LI JE REVIZOR, NEZAVISNO OD PROCENJENOG RIZIKA MATERIJALNE GREŠKE, PLANIRAO POSTUPKE SUŠTINSKOG ISPITIVANJA ZA SVAKU ZNAČAJNU KLASU TRANSAKCIJA, SALDA RAČUNA I OBELODANJIVANJA?
MSR: 330
Osnovni zahtev standarda
Nezavisno od procenjenog rizika materijalne greške i odabranog pristupa obavljanja revizije (na primer, pristup oslanjanje na testove efektivnosti kontrola), revizor treba da osmisli i izvrši postupke suštinskog ispitivanja u odnosu na svaku značajnu klasu transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Procena rizika je predmet prosuđivanja i kao takva može biti nedovoljno precizna da bi identifikovala sve rizike postojanja materijalne greške. Pored toga, postoje inherentna ograničenja interne kontrole koja uključuju i mogućnost zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva. Upravo zbog toga revizor, radi smanjenja rizika materijalne greške na prihvatljivo nizak nivo, čak i kada se opredelio da izvrši testove kontrola za ispitivanje konkretne tvrdnje vezane za klase transakcija i salda računa, mora uvek da ih dopuni sa suštinskim postupcima ispitivanja (osim u unapred opisanim slučajevima kada dokaze nije moguće pribaviti njihovom primenom).
O uzorkovanju i veličini uzorka videti napred u okviru tačke II.13.
II.15. DA LI JE REVIZOR PLANIRAO IZVRŠAVANJE POSTUPAKA SUŠTINSKOG ISPITIVANJA ZA ZAKLJUČNA KNJIŽENJA?
MSR: 330
Osnovni zahtev standarda
Revizorski postupci suštinskog ispitivanja treba da obuhvate sledeće postupke povezane sa procesom zaključnih knjiženja i zatvaranja knjiga u procesu izrade finansijskih izveštaja:
- upoređivanje i kontrolu usaglašenosti finansijskih izveštaja sa povezanim računovodstvenim evidencijama; i
- ispitivanje naloga predzaključnih knjiženja u glavnu knjigu za značajne pozicije i naloga sa drugim korekcijama/prilagođavanjima (ispravke vrednosti, obezvređenja, rezervisanja i dr.) izvršenih tokom procesa zatvaranja knjiga i izrade finansijskih izveštaja.
Objašnjenja za dato pitanje
Priroda i obim revizorskih ispitivanja predzaključnih knjiženja, značajnih stavki i korektivnih knjiženja (na primer, knjiženja ispravki vrednosti kratkoročnih i dugoročnih potraživanja, obezvređivanja, rezervisanja i dr.) zavise od karaktera i složenosti procesa finansijskog izveštavanja pravnog lica i rizika vezanih za materijalno pogrešna iskazivanja.
II.16. DA LI JE SASTAVLJEN I DOKUMENTOVAN DETALJAN PLAN REVIZIJE?
MSR: 300
Osnovni zahtev standarda
U procesu planiranja revizije, revizor treba da sačini plan revizije čije izvršavanje mu omogućava da svede revizorski rizik na prihvatljiv nivo.
Objašnjenja za dato pitanje
Plan revizije predstavlja dokument koji se oslanja na opštu strategiju revizije ali je mnogo detaljniji od nje. Plan revizije sadrži, u skladu sa izvršenom procenom rizika, prirodu, vreme i obim revizorskih postupaka, koji treba da budu izvršeni od strane članova tima koji radi na reviziji, sa ciljem pribavljanja dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza. Plan revizije služi i kao dokaz da je planiranje revizorskih aktivnosti izvršeno na odgovarajući način, a takođe i za pregled obavljenog rada i kontrolu da su sve planom predviđene aktivnosti izvršene.
II.17. DA LI SADRŽAJ PLANA REVIZIJE ODGOVARA SADRŽAJU ZAHTEVANOM U STANDARDU?
MSR: 300, MSR: 315 i MSR: 330
Osnovni zahtev standarda
Plan revizije treba da sadrži:
- opis prirode, vremena i obima obavljanja postupaka revizije koje treba izvršiti radi procene rizika (u skladu sa zahtevima MSR 315: "Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja");
- procenjene rizike na nivou tvrdnji, za svaku značajnu klasu transakcija, saldo računa i obelodanjivanje kao i revizorski odgovor na te rizike, odnosno opis prirode, vremena i obima obavljanja postupaka revizije koje treba izvršiti kao odgovor na te rizike (u skladu sa zahtevima MSR 330: "Revizorski odgovor na procenjene rizike");
- procenu rizika od kriminalne radnje i revizorske postupke koje, kao odgovor na iste, treba izvršiti;
- druge postupke revizije koje treba izvršiti;
- tim za reviziju koji poseduje odgovarajuća znanja i sposobnosti; i
- planiranje angažovanje stručnjaka kao i lica, koje ne učestvuje u izvršavanju revizije, da izvrši proveru kvaliteta u slučajevima kada se to oceni potrebnim ili se standardima zahteva;
- prirodu, vreme i obim usmeravanja i nadzor članova tima i pregled njihovog rada od strane revizora sa iskustvom i/ili ključnog revizorskog partnera.
Objašnjenja za dato pitanje
Plan revizije treba da sadrži, za svaku materijalno značajnu klasu transakcija, salda računa i obelodanjivanja:
- revizorovu odluku da li će testirati efektivnost kontrola;
- opis prirode, vremensku dinamiku i obim planiranih postupaka suštinskog ispitivanja;
- druge postupke revizije, koji se moraju obavezno sprovesti tokom angažmana u cilju ispunjavanja zahteva određenih MSR (na primer, postupak direktne komunikacije sa advokatom pravnog lica u vezi sa sudskim sporovima i drugim pitanjima - pismo advokatu).
Manja pravna lica
U slučajevima revizije manjih pravnih lica, reviziju može vršiti ključni revizorski partner sa jednim članom tima (ili bez njega) ili samostalni revizor. U takvim slučajevima partner angažmana ili samostalni revizor koji lično sprovodi sve aspekte tog angažovanja, svestan je svih materijalno značajnih pitanja. Objektivno razmatranje prikladnosti svih prosuđivanja koja se vrše tokom revizije može predstavljati problem ukoliko je ta ista osoba i obavila i reviziju. Ako postoji izrazito složena i/ili nesvakidašnja pitanja, a reviziju je planirao i izvršio samostalni revizor, može se oceniti potrebnim da se u plan unese konsultovanje sa drugim revizorom koji poseduje odgovarajuće iskustvo. Sadržaj plan i za manja pravna lica treba da odgovara zahtevima standarda.
II.18. DA LI SU PRIPREMLJENI PROGRAMI KOJI SADRŽE DETALJNE POSTUPKE KOJE TREBA IZVRŠITI I DA LI SU PRILAGOĐENI KLIJENTU?
MSR: 300; MSR: 330
Objašnjenja za dato pitanje
Određivanje konkretnih postupaka revizije, odnosno radnih zadataka za ispitivanje pojedinih pozicija u finansijskim izveštajima ili ispitivanje sistema interne kontrole treba da budu data u formi detaljnih programa. Ovi programi mogu biti sačinjeni u sklopu dokumentacije za planiranje ili posebno, zavisno od metodologije Društva. Programi treba da budu prilagođeni pravnom licu kod koga se obavlja revizija. Programi treba da definišu konkretne postupke i obim ispitivanja, odnosno veličinu i način izbora uzorka za provere kojima se vrši pribavljanje revizorskih dokaza.
II.19. DA LI SU IDENTIFIKOVANE SVE POVEZANE STRANE; DA LI SU PRIBAVLJENA SAZNANJA O INTERNIM KONTROLAMA KOJE SE SPROVODE NAD ODOBRAVANJEM/ODMERAVANJEM I EVIDENTIRANJEM POSLOVNIH TRANSAKCIJA IZMEĐU NJIH?
MSR: 315; MSR: 550
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da pribavi i izvrši pregled informacija dobijenih od lica ovlašćenih za upravljanje i rukovodstva pravnog lica u kojima su identifikovane povezane strane, salda računa i transakcije sa povezanim stranama i da bude obazriv u pogledu mogućeg postojanja drugih (osim obelodanjenih) povezanih strana i materijalno značajnih transakcija i poslovnih događaja sa povezanim stranama.
Tokom pribavljanja saznanja i sticanja razumevanja sistema računovodstva i internih kontrola i obavljanja prethodne procene rizika kontrola, revizor treba da proceni da li su postupci kontrola nad procesom odobravanja i evidentiranja transakcija između povezanih strana, na odgovarajući način implementirane i efikasne.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da izvrši pregled informacija pribavljenih od lica ovlašćenih za upravljanje i rukovodstva u kojima su oni identifikovali povezane strane i da, radi utvrđivanja potpunosti informacija, planira (i izvrši) sledeće postupke ispitivanja:
- pregled radnih papira o povezanim stranama iz prethodne godine, a ukoliko se radi o prvoj reviziji, tokom komunikacije sa prethodnim revizorom potrebno je postaviti i pitanja njegovih saznanja o povezanim stranama;
- pregled postupaka koje je pravno lice uspostavilo za identifikovanje povezanih strana, kao i interne kontrolne postupke pravnog lica nad odobravanjem, odmeravanjem i evidentiranjem transakcija sa povezanim stranama;
- pregled ugovora ili odredbi osnivačkog akta, na osnovu kojih, nezavisno od toga da li se poseduje većinski udeo ili ne, se može identifikovati držanje kontrole nad poslovanjem;
- pregled evidencija o akcionarima/vlasnicima udela, radi utvrđivanja većinskih i drugih akcionara, pribavljanje podataka iz registra HoV, iz APR registra;
- pregled zapisnika skupština akcionara/sastanaka upravnog/nadzornog odbora i drugih evidencija na osnovu kojih se može doći do saznanja o sticanju/otuđivanju učešća u povezanim stranama i interesima uprave i rukovodstva u drugim pravnim licima ili transakcija (na primer, krediti) u pravnom licu koje je predmet revizije;
- pregled poreskog bilansa i drugih informacija koje pravno lice dostavlja nadležnim organima;
- pregled računovodstvenih evidencija radi identifikacije velikih ili neuobičajenih transakcija ili stanja računa, a naročito pregled transakcija pred kraj obračunskog perioda;
- pregled komunikacije sa bankama, izveštaja i konfirmacija od banaka za date i uzete kredite koji mogu da ukažu na postojanje garancija i drugih transakcija sa povezanim stranama;
- pregled transakcija u vezi sa plasmanima (kupovina, prodaja akcija, udela i dr.),
- pribavljanje konfirmacija od povezanih strana za međusobna potraživanja i obaveze.
Tokom procesa sticanja razumevanja interne kontrole pravnog lica, revizor treba da razmotri da li su kontrole nad odobravanjem, odmeravanjem i evidentiranjem transakcija sa povezanim stranama odgovarajuće i proceni rizik po tom osnovu.
U postupku kontrole kvaliteta, izvršiće se provera adekvatnog dokumentovanja napred navedenih procedura, kao i dokumentovanje zahtevanih pisanih izjava traženih i dobijenih (ili nedobijenih) od strane rukovodstva klijenta revizije i zaključaka izvedenih nakon sprovedene procedure.
II.20. DA LI SU RAZMOTRENA I PROCENJENA PITANJA VEZANA ZA NAČELO NASTAVKA POSLOVANJA?
MSR: 315; MSR: 570
Osnovni zahtev standarda
Prilikom sticanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja, revizor mora da razmotri da li postoje događaji ili uslovi i povezani poslovni rizici koji mogu da izazovu značajnu sumnju u pogledu mogućnosti pravnog lica da posluje po načelu stalnosti poslovanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da razmotri događaje ili uslove koji uslovljavaju pojavu rizika koji, pojedinačno ili zajedno posmatrani, mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa načelom stalnosti poslovanja pravnog lica. Primeri takvih uslova, iako detaljno dati u MSR: 570, ipak ne uključuje sve uslove i događaje koji mogu postojati. Postojanje jednog ili više rizičnih uslova i događaja ne mora uvek da znači da postoje materijalno značajne neizvesnosti u pogledu nastavka poslovanja, jer njihov značaj i efekat kod konkretnog pravnog lica može biti izbalansiran dejstvom drugih faktora. Takođe, treba imati u vidu da i pored toga što za određeno pravno lice nisu identifikovani u standardu navedeni rizici, revizor može (na osnovu drugih saznanja) da proceni da postoji problem nastavka njegovog poslovanja. Revizor tokom obavljanja revizije treba stalno da vodi računa o uslovima i događajima koji mogu dovesti do sumnje u načelo nastavka poslovanja pravnog lica.
Neki od najčešće prisutnih uslova i događaja koji dovode do pojave poslovnog rizika i koji, pojedinačno ili zajedno uzeti, mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa načelom stalnosti poslovanja su, prema MSR 570, klasifikovani u tri oblasti i izloženi prema sledećem:
1. Finansije
- stanje neto obaveza ili neto tekućih obaveza;
- obaveze čije se dospeće približava, a za koje ne postoje realni izgledi da budu prolongirane ili obezbeđeni izvori za otplatu;
- preterano oslanjanje na kratkoročne pozajmice za potrebe finansiranja dugoročnih sredstava;
- primljena obaveštenja ili indikacije da će značajni kupci prekinuti poslovnu saradnju ili kreditori obustaviti finansijsku podršku;
- negativni tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti u finansijskim izveštajima tekućeg i ranijih perioda ili u projekcijama narednih perioda;
- nepovoljni ključni finansijski pokazatelji;
- kašnjenje ili prestanak isplata dividendi;
- nemogućnost plaćanja obaveza o roku dospeća;
- poteškoće u ispunjavanju odredbi/uslova iz ugovora o kreditima;
- promene uslova plaćanja dobavljačima - prelazak na plaćanje po isporuci;
- nemogućnost pribavljanja finansijskih sredstava za investiranje u novu opremu/tehnologiju, nove proizvode.
Poslovanje
- gubitak značajnih tržišta, franšiza, licenci, glavnog dobavljača;
- teškoće sa radnom snagom ili nedostatak sirovina;
- odlazak ključnih rukovodioca bez obezbeđenja zamene;
- namera da se izvrši likvidacija ili obustavi poslovanje.
Ostalo
- neispunjavanje obaveza iz zakona u vezi sa kapitalom ili drugih zakonskih zahteva;
- sudski sporovi čiji nepovoljan ishod može dovesti do nemogućnosti izvršavanja obaveza;
- nepovoljne promene u zakonodavstvu ili u politikama vlade.
Prilikom sagledavanja načela nastavka poslovanja nije dovoljno uzeti u obzir samo pokazatelje iz finansijskih izveštaja. Neophodno je da revizor raspolaže sa sveobuhvatnim i temeljnim znanjem o delatnosti i grani u kojoj pravno lice posluje, o uslovima i rizicima poslovanja, odnosno o opštoj ekonomskoj situaciji i njenom uticaju na poslovnu delatnost.
Kontrolom kvaliteta izvršenih postupaka, planiranja i izvršavanja, utvrđivanja rizika, treba da bude sagledana adekvatnost prikupljenih dokumenat, sprovedenih revizorskih postupaka i zaključaka. Proverom napred navedenih postupaka, kontrola kvaliteta treba da oceni da li su revizori obezbedili i prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti od strane rukovodstva u pripremi finansijskih izveštaja, kao i da li je donet zaključak, na bazi pribavljenih revizijskih dokaza, da li postoje materijalno značajne neizvesnosti u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti.
Revizor treba, u dosijeu da ima detaljan Program i potkrepljujuće radne papire na kojima je pribavio informacije, razmatrao pitanja i izvršio identifikaciju i procenu rizika vezanih za načelo nastavka poslovanja.
Napred navedenim proverama u postupku kontrole kvaliteta, potrebno je utvrditi da li je revizor shodno napred izvedenim zaključcima:
- utvrdio postojanje ključnog revizorskog pitanja, na koji način je to dokumentovano i kako je to obelodanjeno u izveštaju revizora;
- u slučaju postojanja nastavaka poslovanja, da li je revizor izrazio odgovarajuće mišljenje (izveštaj revizora) u zahtevanoj formi saglasno Prilozima uz MSR 570.
II.21. DA LI SU PLAN I PROGRAMI RADA REVIZIJE PRIPREMLJENI OD KLJUČNIH ČLANOVA TIMA UZ SARADNJU (ILI OD) KLJUČNOG PARTNERA; DA LI SU ADEKVATNI ZA RAZUMEVANJE OD STRANE ČLANOVA TIMA I DA LI SU ONI BILI SA NJIMA UPOZNATI BLAGOVREMENO (PRE RADA NA TERENU/POTPISANI)?
MSR: 300
Osnovni zahtev standarda
Plan i detaljni programi rada sačinjavaju se od strane najiskusnijih članova tima, uz saradnju i odobrenje od ključnog revizorskog partnera, a isto treba da bude dokumentovano njihovim potpisima i datumima pripreme i odobravanja na planskim dokumentima.
Objašnjenja za dato pitanje
Adekvatno planiranje obezbeđuje da se:
- oblastima od značaja za reviziju posveti odgovarajuća pažnja;
- potencijalni problemi otkriju i reše blagovremeno;
- odgovarajuće organizuje, usmerava i efikasno izvrši revizija;
- izvrši odgovarajuća raspodela rada na članove revizorskog tima;
- usmeravanje i nadzor nad radom članova tima i pregled rada koji su obavili efektivnije sprovodi;
- koordinacija rada revizora ako se radi o dislociranim timovima, kao i koordinacija sa eksternim stručnjacima, gde je to primenljivo, efikasnije sprovodi.
Priroda, dinamika i obim planskih dokumenata, koji uključuju i programe rada sa detaljnim postupcima koje treba izvršiti, varira u zavisnosti od više faktora, uključujući veličinu i složenost pravnog lica, prethodna saznanja i iskustava sa tim pravnim licem, rizik materijalno pogrešnih iskaza i drugo.
Svi članovi revizorskog tima treba da budu upoznati sa planom i programima rada pre početka angažmana, obično na radnom sastanku, i da kao dokaz o tome potpišu da su razmotrili i razumeli planska dokumenta, uključujući i detaljne programe rada/provera.
Manja pravna lica
Kod revizije manjih pravnih lica plan i programi rada će biti sačinjeni od strane ključnog partnera ili samostalnog revizora, zavisno od toga da li reviziju vrši Društvo ili samostalni revizor. U ovim slučajevima planska dokumenta takođe treba da budu blagovremeno pripremljena i potpisana od strane onih koji su ih sačinili.
III PRIBAVLJANJE REVIZORSKIH DOKAZA
MSR |
koji se odnose na pribavljanje revizorskih dokaza: |
220: |
Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja; |
230: |
Revizorska dokumentacija; |
240: |
Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja; |
300: |
Planiranje revizije finansijskih izveštaja; |
315: |
Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja; |
320: |
Materijalnost u planiranju i izvršavanju revizije; |
330: |
Revizorski odgovor na procenjene rizike; |
500: |
Revizorski dokaz; |
501: |
Revizorski dokaz - Dodatna razmatranja za specifične pozicije; |
505: |
Eksterne potvrde; |
510: |
Prva revizorska angažovanja - Početna stanja; |
540: |
Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i povezana obelodanjivanja; |
520: |
Analitički postupci; |
530: |
Revizijsko uzorkovanje; |
550: |
Povezane strane; |
560: |
Naknadni događaji; |
570: |
Načelo stalnosti; |
580: |
Pisane izjave; |
620: |
Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora; |
701: |
Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora (KAM); |
705: |
Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora. |
OPŠTE
Osnovni zahtev standarda:
Revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza koji mu omogućavaju da izvede opravdanje zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizorski dokaz obuhvata informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama koji čine podlogu za sastavljanje finansijskih izveštaja, kao i ostale informacije.
Kontrolor kvaliteta treba da se uveri da je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza u skladu sa zahtevima MSR i da je isto na odgovarajući način dokumentovao.
Objašnjenja za data pitanja
Pojam revizorskog dokaza: Revizorski dokaz podrazumeva sve informacije koje je revizor koristio u toku izvođenja zaključaka na kojima zasniva mišljenje.
Revizorski dokazi obuhvataju:
- informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama koje predstavljaju osnov za sastavljanje finansijskih izveštaja, kao i druge informacije;
- dokaze pribavljene putem obavljanja revizorskih postupaka tokom revizije;
- dokaze pribavljene iz drugih izvora, kao što su revizije prethodnih godina;
- dokaze koji proističu iz procedura kontrole kvaliteta koje Društvo za reviziju primenjuje prilikom prihvatanja novih klijenata ili nastavka angažovanja kod postojećih klijenata;
- druge informacije koje revizor može koristiti kao dokaz, a koje uključuju: zapisnike sa skupština/sastanaka akcionara/uprave; potvrde trećih lica; izveštaje analitičara; podatke o konkurenciji; uputstva o internim kontrolama i druge informacije koje su pribavljene ili su dostupne, a koje revizoru omogućavaju da pravilnim rezonovanjem izvede zaključke.
Prilikom obavljanja kontrole konkretnog angažmana, kontrolor kvaliteta treba da se uveri u to da li je revizor pojedinačni podatak i informaciju u finansijskim izveštajima prihvatio samo sa aspekta da su iste odgovornost rukovodstva, ili je, shodno zahtevima MSR, za svaku tvrdnju na nivou klasa transakcija, salda računa i obelodanjivanja i prezentacije finansijskih izveštaja pribavio i dokumentovao sa dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza.
Tvrdnje koje se koriste u reviziji mogu se svrstati u sledeće tri kategorije: 1. tvrdnje o klasama transakcija i događajima, 2. tvrdnje o saldima računa, 3. tvrdnje o prezentaciji i obelodanjivanjima.
Kontrolom kvaliteta će se izvršiti provera da li su postupak revizora, prikupljena dokumentacija i sprovedeni postupci, izvršen u skladu sa metodologijom društva za reviziju, MSR i zakonskom regulativom, a što se odnosi na sledeće postupke:
1. Tvrdnje o klasama transakcija i događajima za period čija se revizija vrši revizor pri ispitivanju ovih tvrdnji treba da proveri sledeće:
(1) nastanak: evidentirana ili obelodanjena poslovna transakcija ili događaj su nastali u entitetu, i one transakcije i događaji koji se odnose na njega;
(2) potpunost: sve nastale transakcije i događaji su evidentirani i sva povezana obelodanjivanja su uključena u finansijske izveštaje;
(3) tačnost: iznosi i drugi podaci koji se odnose na transakciju ili događaj tačno su evidentirani, a povezana obelodanjivanja su prikladno odmerena i opisana;
(4) razgraničenje: transakcije i događaji su evidentirani u periodu na koji se i odnose;
(5) klasifikacija: transakcije i događaji su evidentirani na odgovarajućim računima;
(6) prezentacija - transakcije i događaji su prikladno agregirani ili disagregirani, i jasno opisani, a povezana obelodanjivanja su relevantna i razumljiva u kontekstu zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
2. Tvrdnje o saldima računa
Revizor, pri ispitivanju tvrdnji koje se odnose na salda računa na kraju obračunskog perioda treba da proveri:
(1) postojanje: sredstva, obaveze i kapital postoje na određeni dan;
(2) prava i obaveze: sredstva ili obaveze pripadaju entitetu na određeni dan;
(3) potpunost: sva sredstva, obaveze i učešća u kapitalu su evidentirana i sva povezana obelodanjivanja su uključena u finansijske izveštaje;
(4) tačnost, vrednovanje i alokacija: ispravni iznosi imovine, obaveza i učešća u kapitalu su uneti u finansijske izveštaj, i sve korekcije vrednovanja ili alokacija su prikladno evidentirane, a povezana obelodanjivanja su prikladno odmerena i opisana;
(5) klasifikacija: imovina, obaveze i učešća u kapitalu su evidentirani na odgovarajućim računima;
(6) prezentacija - imovina, obaveze i učešća u kapitalu su prikladno agregirani ili disagregirani, i jasno opisani, a povezana obelodanjivanja su relevantna i razumljiva u kontekstu zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
3. Tvrdnje vezane za prezentaciju i obelodanjivanje
Revizor može da koristi tvrdnje napred opisane, prilagođene po potrebi, prilikom razmatranja različitih vrsta potencijalnih pogrešnih iskaza do kojih može doći u obelodanjivanjima koja nisu direktno povezana sa evidentiranim klasama transakcija, događaja, ili salda račun. Kao primer takvog obelodanjivanja, od entiteta može da se zahteva da opiše svoju izloženost rizicima koji proizilaze iz finansijskih instrumenata, uključujući i kako nastaju rizici; koji su ciljevi, politike i procedure za upravljanje rizicima; i koje su metode koje se koriste za merenje rizika.
Razmatranja specifična za entitete u javnom sektoru
Prilikom iznošenja tvrdnji o finansijskim izveštajima entiteta u javnom sektoru, kao dodatak tvrdnjama napred navedenim, rukovodstvo često iznosi tvrdnje da su transakcije i događaji sprovedeni u skladu sa zakonom ili regulativom. Takve tvrdnje mogu ulaziti u delokrug revizije finansijskih izveštaja. Obaveza revizora je da navedene dokaze i usaglašenost sa zakonskom regulativom proveri i svoje postupke na adekvatan i dovoljan način dokumentuje, što će kontrolom kvaliteta biti dodatno provereno.
Dovoljni i odgovarajući revizorski dokazi
Revizor treba da planira i obavi reviziju na način da bude u stanju da pruži odgovarajući nivo uveravanja da finansijski izveštaji, posmatrani u celini, ne sadrže značajno pogrešna iskazivanja. Za odgovarajući nivo uveravanja, revizor treba da prikupi dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza, a kontrolor kvaliteta treba da prilikom pregleda isto proceni.
Prilikom donošenja ocene da je prikupljeno dovoljno adekvatnih dokaza koji čine osnovu za formiranje i izražavanje mišljenja, revizor vrši prosuđivanje uz korišćenje profesionalnog skepticizma.
Kontrolor kvaliteta treba da sagleda način na koji je revizor procenio rizik od pogrešne tvrdnje i odredio visinu tog rizika i da li je u saglasnosti sa tim pribavio dovoljne i odgovarajuće revizorske dokaze.
Revizorski dokaz je dovoljan, ukoliko je revizor pribavio dovoljno (po količini/obimu) dokaza u odnosu na svaku od tvrdnji vezanih za finansijske izveštaje.
Revizorski dokaz je odgovarajući/adekvatan, ukoliko je posmatrano kvalitativno značajan i pouzdan u odnosu na određenu tvrdnju i kako takav je potkrepljuje ili, ukoliko to nije slučaj, daje potporu za otkrivanje materijalnih grešaka u klasama transakcija, saldima računa, obelodanjivanjima ili povezanim tvrdnjama.
Dovoljnost i adekvatnost dokaza su međusobno povezani i treba voditi računa da pribavljanje većeg broja (količine) dokaza ne može da nadoknadi njihov nizak kvalitet, odnosno adekvatnost.
Pouzdanost revizorskih dokaza
Na pouzdanost revizorskih dokaza utiče izvor iz koga su pribavljeni, njihova priroda, kao i okolnosti pod kojim su pribavljeni:
- revizorski dokaz je pouzdaniji ako je pribavljen iz eksternog izvora;
- revizorski dokaz generisan interno je pouzdaniji, ukoliko su interne kontrole, koje su za njega relevantne i efektivne;
- revizorski dokaz pribavljen direktno od strane revizora (na primer, posmatranjem izvršavanja kontrola) je pouzdaniji nego onaj pribavljeni posredno ili uz posredovanje (na primer, putem odgovora na upitnike ili putem ispitivanja/intervjua zaposlenih);
- revizorski dokaz je pouzdaniji ukoliko je u formi dokumenta na papiru, elektronski ili na drugom mediju;
- revizorski dokaz, koji potiče iz originalnog dokumenta je pouzdaniji od fotokopija i faksimila;
- revizorski dokazi su pouzdaniji ukoliko su pojedinačni dokazi, koji potiču iz različitih izvora ili su drugačije prirode, u saglasnosti jedni sa drugima.
Grupe revizorskih postupaka
Kontrolor kvaliteta, pri kontroli konkretnog revizorskog angažmana, treba da kontroli da li je revizor, u cilju pribavljanja revizorskih dokaza koristio različite grupe postupaka, koja je sredstva i metode koristio pri njihovom izvršavanju i da li je iste dokumentovao.
Osnovne grupe postupaka su:
1. Postupci za procenu rizika: cilj je razumevanje pravnog lica i njegovog okruženja (uključujući njegove interne kontrole) radi procene rizika od pojave značajnih pogrešnih iskazivanja na nivou finansijskih izveštaja i na nivou tvrdnje;
2. Testovi kontrola: testiranje operativne efektivnosti kontrola/kontrolnih aktivnosti koje se odnose na sprečavanje, otkrivanje i ispravljanje materijalnih pogrešnih iskazivanja na nivou tvrdnje. Kontrolor treba da se uveri da li su relevantne kontrole adekvatno dizajnirane, kao i da li su operativne.
Posebne kontrolne aktivnosti su one koje se odnose na:
- ovlašćenja;
- pregled izvršavanja aktivnosti;
- obradu informacija;
- fizičke kontrole;
- razdvajanje dužnosti i odgovornosti.
3. Postupci suštinskog ispitivanja: imaju za cilj otkrivanje materijalno značajnih pogrešnih iskazivanja na nivou tvrdnje i obuhvataju detaljne/suštinske postupke provera klasa transakcija, salda računa i obelodanjivanja i suštinske analitičke postupke.
Suštinski analitički postupci predstavljaju procenu finansijskih informacija na osnovu istraživanja mogućih veza između finansijskih i nefinansijskih informacija. Oni obuhvataju ispitivanja fluktuacija i odnosa koji nisu u saglasnosti sa drugim relevantnim informacijama ili odnosa koji značajno odstupaju od očekivanih/pretpostavljenih veličina. Ovi postupci treba da se primene kao postupci procene rizika radi sticanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja, kao i u fazi sveobuhvatnog pregleda pred kraj, ili na kraju, revizije kada se formira opšti zaključak o tome da li su finansijski izveštaji konzistentni sa revizorovim razumevanjem pravnog lica. Rezultati analitičkih postupaka, sami po sebi, ne otkrivaju direktno konkretnu značajno pogrešnu tvrdnju, već ukazuju na oblasti u kojima mogu iste postojati i koje je stoga potrebno ispitati.
Testiranje podataka: podrazumeva primenu jednog ili više, u daljem tekstu, navedenih vrsta revizorskih postupaka za testiranje pojedinih salda računa ili transakcija iz kojih je proizašlo neko saldo računa. Testiranje podataka se može izvršiti za svaki element populacije ili za izabranu grupu elemenata populacije.
Vrste revizorskih postupaka
Niže navedeni postupci pribavljanja revizorskih dokaza mogu se koristiti kao postupci procene rizika, testovi kontrola ili postupci suštinskih ispitivanja, u zavisnosti od konteksta njihove primene:
- pregled evidencija ili dokumentacije;
- pregled materijalnih sredstava kao i uvid u njihovo stanje;
- posmatranje;
- ispitivanje;
- potvrđivanje;
- računska kontrola;
- ponovno izvršavanje/izvođenje;
- analitički postupci.
Manja pravna lica
Pribavljanje revizorskih dokaza kod manjih pravnih lica, pogotovu u odnosu na tvrdnju o potpunosti, može predstavljati problem, jer je vlasnik ujedno i upravljač, te zbog toga postoji mogućnost da neki poslovi/transakcije nisu ni uneti/evidentirani u poslovnim knjigama. Opšte uzev, postoji rizik da ne postoje interne kontrole kojima bi se obezbeđivalo da su sve transakcije unete i računovodstveni sistem i evidentirane. Zbog toga je potrebno da revizor prilikom sagledavanja i ocene tvrdnje o potpunosti obrati pažnju i ako oceni da kontrole nisu odgovarajuće, razmotri da li je samo sa izvršavanjem postupaka suštinskog ispitivanja, mogao pribaviti dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza.
Pojedinačna pitanja unutar grupe "Revizorski dokazi"
III.1. DA LI SU PRI PRVOM ANGAŽOVANJU SPROVEDENI POSTUPCI PROVERE POČETNIH STANJA?
MSR: 510; MSR 701 i 705;
Osnovni zahtev standarda
Kada se revizija finansijskih izveštaja kod pravnog lica obavlja po prvi put, revizor treba da pribavi zadovoljavajuće dokaze da početna stanja ne sadrže pogrešne iskaze koji materijalno značajno utiču na finansijske izveštaje tekućeg perioda ili, ako je to primenljivo, da su izvršene izmene odgovarajuće računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene.
Revizor, takođe, treba da proveri da li su računovodstvene politike tekućeg perioda dosledno primenjivane u vezi sa početnim stanjima i da li su promene politika pravilno računovodstveno obuhvaćene ili obelodanjene (tačka III.2).
Objašnjenja za dato pitanje
Ako je revizija finansijskih izveštaja za prethodni period obavljena od strane drugog revizora, novo izabrani revizor treba da uspostavi komunikaciju sa njim i da, po mogućnosti, izvrši pregled njegove radne dokumentacije za taj period. Revizor treba da razmotri i profesionalnu stručnost i nezavisnost prethodnog revizora. Ako je za prethodni period izdat modifikovani izveštaj, revizor treba da obrati posebnu pažnju na pitanja koja su imala za posledicu modifikovano mišljenje.
Kada revizija finansijskih izveštaja prethodnog perioda nije vršena, kada nije stupio u komunikaciju sa prethodnim revizorom ili je na osnovu takve komunikacije zaključio da se ne može osloniti na rad prethodnog revizora, revizor treba da planira izvršavanje odgovarajućih revizorskih procedura i da proceni da li mu revizorske procedure koje će primeniti u tekućem periodu mogu pružiti adekvatne dokaze o početnim stanjima i da, ukoliko to nije slučaj, razmotri pitanje ograničavanja obima rada i uticaj na izveštaj revizora (takođe videti I.4).
Revizor treba da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li početna stanja sadrže pogrešne iskaze koji materijalno utiču na finansijske izveštaje za tekući period:
(a) Utvrđivanjem da li su zaključna stanja prethodnog perioda tačno preneta u tekući period ili su, gde je to prikladno, izmenjena;
(b) Utvrđivanjem da početna stanja odražavaju primenu odgovarajućih računovodstvenih politika; i
(c) Obavljanjem jedne ili više od narednih radnji:
(i) U slučaju da je vršena revizija finansijskih izveštaja za prethodnu godinu, pregledom radnih papira prethodnog revizora kako bi pribavio dokaze o početnim stanjima;
(ii) Procenom da li revizijski postupci obavljeni u tekućem periodu pružaju dokaze koji su relevantni za početna stanja; ili
(iii) Obavljanjem specifičnih revizijskih postupaka radi pribavljanja dokaza o početnim stanjima.
Drugi postupci za proveru početnih stanja uključuju za:
1. Obrtna sredstva i kratkoročne obaveze
Za obrtna sredstva i kratkoročne obaveze, dokaz se može pribaviti obavljanjem revizorskih postupaka kao što su: provera naplata i plaćanja početnih stanja potraživanja i obaveza izvršenih u tekućem periodu. Ovi postupci mogu da obezbede revizorski dokaz o postojanju salda potraživanja/obaveza, pravima i obavezama, potpunosti obuhvatanja i iskazanoj vrednosti na početku perioda. Međutim, revizoru je znatno teže da se uveri u stanje zaliha na skladištu na početku perioda i zbog toga su neophodni dodatni postupci kao što su posmatranje popisa zaliha na određeni dan, usaglašavanje dokumentacije o ulazu i izlazu zaliha u/iz skladišta i upoređenje sa početnim stanjem, zatim sprovođenje testova razgraničenja. Kombinacijom ovih postupaka se može obezbediti zadovoljavajući revizorski dokaz.
2. Dugoročna sredstva i obaveze
Za dugoročna sredstva i obaveze kao što su osnovna sredstva, dugoročni plasmani, dugoročni krediti, revizor obično ispituje evidencije i dokumentaciju koja čini podlogu za početna stanja, vrši pribavljene potvrde od trećih strana i dr.
Razmatranje početnih stanja uključuju i pitanja kao što su potencijalne i preuzete obaveze koje su postojale na početku perioda i koja zahtevaju obelodanjivanja.
Kontrolor kvaliteta treba posebnu pažnju da obrati na postupke koje je revizor sproveo i zaključke koje doneo u pogledu početnih stanja, kao da li je izrazio vrstu mišljenja koje u datim okolnostima primerena u skladu sa zahtevima MSR 510: Prva revizorska angažovanja - Početna stanja i MSR 705: Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora.
III.2. DA LI JE PROVERENO I DOKUMENTOVANO DA SU RAČUNOVODSTVENE POLITIKE ODGOVARAJUĆE I DA SU KONZISTENTNO PRIMENJENE?
MSR: 315; MSR: 510; MSR: 705;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da se uveri da su računovodstvene politike odgovarajuće odabrane u odnosu na delatnost pravnog lica i da su konzistentno primenjene iz perioda u period, odnosno da su u slučaju promena efekti na finansijske izveštaje odgovarajuće računovodstveno obuhvaćeni/iskazani i obelodanjeni.
Objašnjenja za dato pitanje
U početnim stanjima se odražavaju efekti računovodstvenih politika primenjenih u sastavljanju finansijskih izveštaja prethodnog perioda.
Stoga, u odnosu na početna stanja, revizor takođe treba da razmotri i pitanje da li su ta stanja iskazana uz primenu odgovarajućih računovodstvenih politika, kao i da li su politike konzistentno primenjene u tekućem periodu tako da obezbeđuju uporedivost podataka. Ako je došlo do promene računovodstvenih politika ili promene u njihovoj primeni, revizor treba da razmotri razloge za promene, da li su te politike primerene pravnom licu i da li su efekti promena računovodstveno pravilno obuhvaćeni i obelodanjeni u finansijskim izveštajima koji su predmet revizije.
Ako računovodstvene politike u tekućem periodu nisu dosledno primenjivane u vezi sa početnim stanjima i/ili ako promene nisu primerene, niti odgovarajuće računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene, revizor treba da izrazi modifikovano mišljenje u skladu sa zahtevima MSR 705.
III.3. DA LI SU TOKOM REVIZIJE PROVERAVANI FAKTORI RIZIKA KRIMINALNE RADNJE?
MSR: 240; MSR 240: Prilog 1, Prilog 2, Prilog 3
Osnovni zahtev standarda
Prilikom izvođenja revizorskih postupaka, ocene rezultata dobijenih tim postupcima i formiranja zaključaka i izražavanja mišljenja, revizor treba da uzme u obzir i rizik od značajno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima koji nastaju zbog kriminalnih radnji.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom razmatranja kriminalnih radnji za revizora su značajne dve vrste namernih pogrešnih iskazivanja:
- namerno pogrešno izveštavanje u kriminalne svrhe, i
- pogrešan iskaz zbog prisvajanja sredstava.
Faktori rizika
1. Namerno pogrešno izveštavanje
Revizor treba da ima u vidu i razmotri tri uslova koja su obično prisutna kod kriminalne radnje:
1. podsticaji ili pritisci da se kriminalna radnja izvrši
2. uočena mogućnost izvršavanja i
3. mogućnost pravdanja kriminalne radnje.
Pri tom, treba da se razmotri i sledeće:
- karakter i integritet rukovodstva i njihov uticaj na kontrolno okruženje (na primer jaki unutrašnji/spoljašnji pritisci za postizanje unapred postavljenih rezultata koji mogu biti i nerealno postavljeni od strane vlasnika/uprave, neefektivna interna kontrola i nadzor, kao i mogućnost zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva i dr.);
- priroda i stanje privredne grane u kojoj klijent posluje;
- karakter privrednih aktivnosti (kompleksne transakcije, značajne transakcije sa povezanim stranama; imovina, obaveze, prihodi i rashodi zasnovani na značajnim procenama) i pitanje finansijske stabilnosti klijenta.
2. Prisvajanje sredstava
- izloženost sredstava sa stanovišta zloupotrebe/prisvajanja;
- interne kontrole.
Revizor treba da ima u vidu da izveštavanje u kriminalne svrhe često uključuje zaobilaženje kontrola od strane rukovodstva koje može biti izvršeno putem:
- evidentiranja fiktivnih transakcija, naročito pri kraju obračunskog perioda radi manipulisanja poslovnim rezultatom;
- neodgovarajućih izmena pretpostavki i prosuđivanja korišćenih pri proceni određenih bilansnih pozicija;
- izostavljanja, odlaganja priznavanja ili priznavanja u pogrešnom periodu događaja i transakcija koji su se desili tokom izveštajnog perioda;
- prikrivanja ili neobelodanjivanja činjenica koje mogu uticati na iznose prikazane u finansijskim izveštajima;
- kompleksnih transakcija koje rezultiraju iskrivljenom prezentacijom finansijskih izveštaja ili poslovnog rezultata pravnog lica;
- prepravljanja evidencija ili uslova u vezi sa značajnim ili neuobičajenim transakcijama.
Kontrolor kvaliteta treba da proceni, da li je revizor tokom obavljanja revizije razmatrao faktore rizika od pogrešnog izveštavanja u kriminalne svrhe i rizike od prisvajanja sredstava i da li je sproveo revizorske postupke kao odgovor na procenjene rizike.
Kontrolor kvaliteta treba da se uveri da je revizor dokumentovao rad po ovim pitanjima, u skladu sa MSR 240: "Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja", a prema sledećem:
- kontrolnom listom faktora rizika od namernog pogrešnog izveštavanja koja sadrži, najmanje, pitanja data u Prilogu 1 uz MSR 240;
- radnim papirima na kojima je izvršio postupke opisane u Prilogu 2 uz MSR: 240, koje je, u konkretnom slučaju, ocenio neophodnim;
- dokumentovanjem rada izvršenog u odnosu na okolnosti koje ukazuje na mogućnost postojanja kriminalne radnje, a koji uključuju: neusklađenost računovodstvenih evidencija, protivrečne ili nedostajuće dokaze, problematične ili neuobičajene odnose između revizora i rukovodstva i ostala pitanja sadržana u Prilogu 3 uz MSR 240.
Neki od revizorskih postupaka koje revizor treba da izvrši kao odgovor na faktore rizike od kriminalne radnje (opisanih u Prilogu 2 uz MSR 240), uključuju:
1. iznenadne/nenajavljene posete lokacijama ili izvršavanje određenih testova bez prethodne najave;
2. promene u pristupu obavljanja revizije za tekuću godinu (na primer, usmena komunikacija sa glavnim kupcima i dobavljačima kao dodatak konfirmacijama u pisanoj formi);
3. detaljno ispitivanje značajnih, nesvakidašnjih stavki, korekcija na kraju godine, transakcija sa povezanim stranama;
4. izvršavanje suštinskih analitičkih postupaka na disagregiranim podacima (po lokacijama, poslovnim linijama, mesecima);
5. ispitivanje/intervjuisanje zaposlenih;
6. korišćenje rada stručnjaka;
7. sprovođenje revizorskih postupaka uz pomoć kompjutera;
8. komunikaciju sa drugim revizorima koji vrše reviziju jednog ili više povezanih pravnih lica;
9. pribavljanje dodatnih revizorskih dokaza iz eksternih izvora.
Kontrolor kvaliteta treba da proveri i da li je revizor, obavio standardima zahtevane postupke, koji su primereni u datim okolnostima, kao i specifične postupke, odnosno postupke za pojedine pozicije i aspekte koji se odnose na primer na priznavanje prihoda, zalihe, procene koje koristi rukovodstvo, kao i specifične postupke koji predstavljaju odgovor na rizike od prisvajanja sredstava.
Detaljan pregled primera postupaka kao odgovor na faktore rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje (koje shodno konkretnim okolnostima/angažmanu treba primeniti), dat je u navedenom Prilogu 2 uz MSR: 240.
III.4. DA LI SU IZVRŠENI POSTUPCI U VEZI SA IDENTIFIKACIJOM I OBELODANJIVANJEM POVEZANIH STRANA, EFEKTIMA TRANSAKCIJA I NAPLATIVOŠĆU POTRAŽIVANJA OD POVEZANIH STRANA?
MSR: 550; MRS 24;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da izvrši postupke revizije na osnovu kojih može da pribavi zadovoljavajući revizorski dokaz da je rukovodstvo identifikovalo sve povezane strane, značajne transakcije sa povezanim stranama i da je izvršilo odgovarajuća obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje.
Revizor treba da bude upoznat sa definicijom povezanih strana datoj u MSR 550. paragraf 10b) i zahtevima tog standarda, a takođe sa zahtevima sadržanim u Međunarodnom računovodstvenom standardu (MRS) 24: "Povezane strane", uključujući i zahteve koji se odnose na obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom razmatranja i revizije transakcija između povezanih strana, revizor treba da ima u vidu da najrizičnija tvrdnja, vezana za ovo pitanje, je da li je transakcija stvarno nastala (obavljena), i ako jeste da često njihova suština ne odgovara iskazanoj formi. Stoga revizor treba da izvrši proveru ugovora i sporazuma na kojima se zasnivaju transakcije sa povezanim stranama i procenjivanje da li postoji ili ne postoji poslovna opravdanost ili se u transakcijama učestvuje kako bi se izvršilo netačno finansijsko izveštavanje ili prikrila zloupotreba imovine.
Revizor treba da izvrši postupke suštinskog ispitivanja u odnosu na odmeravanje i iskazivanje transakcija između povezanih strana (pitanje transfernih cena) i obelodanjivanje koje se zahteva po MRS 24: Povezane strane.
Prilikom obavljanja postupaka revizije, revizor treba da obrati pažnju na transakcije koje su neuobičajene u datim okolnostima, a koje mogu ukazivati na postojanje povezanih strana koje do tada nisu identifikovane, kao na primer transakcije koje:
- imaju neuobičajene uslove (neuobičajeno visoki popusti, veliki broj povraćaja), neuobičajene cene, kamatne stope, garancije, uslove plaćanja;
- nemaju logične poslovne razloge za nastanak;
- ukazuju da se suština i forma razlikuju;
- pravno lice obrađuje na način koji odstupa od redovnih procedura;
- mogu biti neevidentirane zbog toga što se radi o besplatnom korišćenju prostorija i drugih resursa ili besplatnom pružanju usluga od strane rukovodstva.
U toku revizije treba da budu sprovedene detaljne provere poslovnih događaja i salda računa, naročito pregled transakcija pred kraj godine, pregled transakcija koje se odnose na plasmane (kupovine/prodaje akcija/udela), pribavljanje nezavisnih potvrda stanja, provere naplate potraživanja nakon datuma bilansa stanja i drugo, shodno okolnostima.
Kontrolor kvaliteta je, prilikom pregleda rada koji je revizor obavio u fazi planiranja angažmana, stekao saznanja o tome da li je revizor pribavio informacije i izvršio identifikovanje i procenu rizika od povezanih strana (tačka II.19).
U ovom delu on treba da proveri da li je revizor, kao rezultat te procene, izvršio neophodne postupke revizije za povezane strane, da li je došao do odgovarajućih zaključaka i da li je sve to dokumentovao. Pri tom treba imati u vidu da u slučajevima kada je u planskim dokumentima unet komentar da nema povezanih strana i transakcija, to nije dovoljno, već je potrebno da revizor nadalje (tokom faze prikupljanja dokaza), izvrši odgovarajuće postupke kojim bi takav zaključak dokumentovano potvrdio ili došao do novih saznanja o njihovom postojanju.
Ukoliko revizor nije u mogućnosti da pribavi dovoljno odgovarajućih dokaza o povezanim stranama i transakcijama sa tim stranama ili dođe do zaključka da računovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje u finansijskim izveštajima po tom osnovu nije adekvatno mora, na odgovarajući način, da modifikuje mišljenje, odnosno izveštaj o obavljenoj reviziji.
Manja pravna lica
U praksi su česti slučajevi da kod manjih pravnih lica, u privatnom ili porodičnom vlasništvu, postoje značajne transakcije između vlasnika/lica iz uprave i pravnih lica u njihovom vlasništvu.
Revizor jednog pravnog lica je često i revizor za povezana pravna lica i zbog napred navedenog razloga ne smatra se da je dovoljno da obavi samo procedure konfirmacija/ potvrđivanja stanja i transakcija.
Prilikom revizije manjih pravnih lica, revizor se može u manjoj meri osloniti na ovlašćenja i odobrenja za revizorske dokaze u vezi sa validnošću pojedinih transakcija sa povezanim stranama koje su van redovnog toka poslovanja. Stoga se vrši sprovođenje drugih postupaka kao što je detaljna provera relevantnih dokumenata, potvrđivanje specifičnih aspekata transakcija sa relevantnim stranama ili posmatranje uključenosti vlasnika - rukovodioca u transakcije.
III.5. DA LI JE ISPITANA PRIMERENOST KORIŠĆENJA NAČELA NASTAVKA POSLOVANJA?
MSR: 570;
Osnovni zahtev standarda
U toku izvršavanja postupaka revizije i sumiranja rezultata tog rada, revizor treba da razmotri i donese zaključak o primerenosti pretpostavke nastavka poslovanja, korišćene od strane rukovodstva za pripremanje i prezentaciju finansijskih izveštaja.
Objašnjenja za dato pitanje
Osnovna pretpostavka je da će pravno lice nastaviti sa poslovanjem u doglednoj budućnosti, ukoliko rukovodstvo nema nameru ili prinudu da izvrši likvidaciju ili obustavi poslovanje. Shodno tome, rukovodstvo priprema finansijske izveštaje na osnovu načela stalnosti u kojima se imovina i obaveze iskazuju korišćenjem pretpostavke da će pravno lice biti u mogućnosti da sredstva realizuje i obaveze izmiri u okviru redovnog poslovanja.
Revizor treba da ima u vidu da procena rukovodstva o načelu stalnosti poslovanja uključuje prosuđivanje, na određeni dan, o budućim ishodima ili uslovima koji su po svojoj prirodi neizvesni i stoga treba da razmotri određene faktore rizika u poslovanju koji se odnose na načelo stalnosti poslovanja.
Neki od najčešće prisutnih uslova i događaja koji dovode do pojave poslovnog rizika i koji, pojedinačno ili zajedno uzeti, mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa načelom stalnosti poslovanja treba da budu razmotreni i razmotreni su u fazi pribavljanja razumevanja i planiranja revizije.
Kontrolor kvaliteta je već prethodno, prilikom pregleda rada koje je revizor obavio u postupku sticanja razumevanja pravnog lica i njegovog okruženja u fazi planiranja revizije, sagledao da li je revizor pribavio i analizirao informacije vezane za prisustvo faktora rizika, odnosno uslova i događaja koji mogu dovesti do sumnje u primerenost korišćenja pretpostavke o nastavku poslovanja (tačka II. 20).
U ovom delu kontrolor kvaliteta treba da se uveri, da li je revizor, kao rezultat tog prvog dela rada, pravilno procenio rizik postojanja uslova i događaja koji izazivaju opravdanu sumnju u vezi sa načelom nastavka poslovanja i njihov uticaj na dalje postupke revizije i izveštavanje.
Ako su identifikovani događaji i uslovi koji unose značajnu sumnju u sposobnost pravnog lica da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti, revizor treba da zahteva od rukovodstva njihove planove u pogledu budućih aktivnosti i da izvrši ocenu da li će ovi planovi poboljšati situaciju i da li su izvodljivi.
Ako pravno lice ima prognozu tokova gotovine revizor treba da oceni pouzdanost podataka koji su za istu korišćeni i da utvrdi da li postoji adekvatna podrška za pretpostavke na kojima se zasniva prognoza.
U slučajevima kada revizor, na osnovu ispitivanja, razmatranja i analiziranja uslova i događaja, zaključi da je pretpostavka o načelu stalnosti primerena ali da postoji materijalno značajna neizvesnost, on proverava da li su u finansijskim izveštajima adekvatno opisani glavni događaji i uslovu koji mogu izazvati sumnju, kao i planovi rukovodstva u odnosu na te događaje i uslove i da li je jasno obelodanjeno postojanje takvih uslova i događaja, kao i obelodanjivanje da možda neće moći da realizuje sredstva i obaveze u normalnom toku poslovanja. U ovim slučajevima revizor može izdati mišljenje bez rezervi, ali uz unošenje pasusa sa kojim skreće pažnju na načelo stalnosti.
Ako revizor oceni da korišćenje pretpostavke nastavka poslovanja nije primereno u datim okolnostima, on treba izrazi modifikovano mišljenje u saglasnosti sa zahtevima MSR 706.
Manja pravna lica
Manja pravna lica su često finansirana iz kredita dobijenih od vlasnika/ upravljača, pa zbog toga može da bude bitno da se u toku revizije proveri da ne postoje događaji ili uslovi koji mogu dovesti do ukidanja tih izvora finansiranja, a time i do neadekvatne finansijske podrške i mogućnosti nastavka poslovanja (ukoliko nije moguće dobiti kredite iz eksternih izvora).
III.6. DA LI SU IZVRŠENI POSTUPCI PREGLEDA NAKNADNIH DOGAĐAJA?
MSR: 560; MRS: 10;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da utvrdi da li je bilo događaja posle izveštajnog perioda i da razmotri efekte takvih događaja na finansijske izveštaje i izveštaj revizora.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da ima u vidu da finansijski izveštaji koju su predmet revizije mogu biti pod uticajem određenih događaja koji se dešavaju nakon datuma tih izveštaja.
Revizor treba da izvrši postupke pomoću kojih pribavlja dovoljno odgovarajućih dokaza da su svi događaji do datuma izveštaja revizora, koji mogu zahtevati korekcije ili obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, identifikovani.
Postupci koji imaju za cilj identifikaciju takvih događaja trebalo bi da budu izvršeni što je moguće bliže datumu izveštaja nezavisnog revizora. Ti postupci obično uključuju sledeće:
1. pregled postupaka koje je rukovodstvo ustanovilo u cilju identifikacije događaja nakon datuma preseka, odnosno datuma finansijskih izveštaja;
2. pregled zapisnika sa sednica akcionara/vlasnika udela, upravnog/izvršnog i nadzornog odbora, održanih nakon datuma finansijskih izveštaja, kao i upoznavanje sa pitanjima koja su bila na dnevnom redu sednica za koje zapisnici nisu sačinjeni;
3. pregled poslednjih raspoloživih periodičnih finansijskih izveštaja i planova, prognoza o novčanim tokovima i drugih izveštaja za rukovodstvo;
4. obaveštavanje o sudskim sporovima kod pravnog zastupnika/advokata pravnog lica;
5. ispitivanje rukovodstva i, gde to primereno, lica ovlašćenih za upravljanje o tome, da li je nastao bilo koji naknadni događaj koji može imati uticaja na finansijske izveštaje. Pitanja koja se tom prilikom razmatraju su:
- stavke koje su bile računovodstveno iskazane na osnovu preliminarnih, nepotkrepljenih podataka, odnosno procene; njihov status i ako su realizovane u kojim iznosima su realizovane;
- da li je došlo do prihvatanja novih obaveza, pozajmice, garancije;
- da li došlo do prodaja značajnih sredstava, ili se prodaja planira;
- da li je došlo do emitovanja novih akcija, obveznica ili sklapanja ugovora o spajanju i da li planiraju statusne promene, uključujući i likvidaciju;
- da li je došlo do novih razvoja događaja u odnosu na rizično procenjene oblasti i da li ima izgleda da nastanu događaji koji mogu dovesti u pitanje ispravnost računovodstvenih politika primenjenih za sastavljanje finansijskih izveštaja, kao na primer događaj koji bi doveo u pitanje pretpostavku o stalnosti poslovanja;
- da li su bilo koja sredstva dodeljena od strane države ili da li su sredstva uništena usled požara ili poplave, drugih elementarnih nepogoda;
- da li je rukovodstvo izvršilo ili planira da izvrši bilo koju neuobičajenu računovodstvenu korekciju i promene u klasifikaciji i vrednovanju značajnih komponenti finansijskih izveštaja.
Revizor treba sa posebnom pažnjom da razmotri i uzme u obzir zahteve vezane za naknadne događaje sadržane u MRS 10: Događaji posle izveštajnog perioda.
Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
a) "Datum finansijskih izveštaja" je datum završetka poslednjeg perioda obuhvaćenog finansijskim izveštajima.
b) "Datum odobravanja finansijskih izveštaja" je datum kada su svi izveštaji od kojih se sastoji set finansijskih izveštajem uključujući i povezane napomene, pripremljeni i kadu su zvanično odgovorna lica potvrdila da preuzimaju odgovornost za te finansijske izveštaje.
Datum odobravanja finansijskih izveštaja za svrhe MSR je datum na koji nadležna lica utvrde da su svi izveštaji i obelodanjivanja koja čine finansijske izveštaje pripremljeni i da su nadležna lica za njih preuzela odgovornost.
c) Izveštaj revizora treba da bude datiran nakon datuma na koji je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima zasniva revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima, uključujući i dokaz da su: (videti paragrafe A66-A69)
(a) Pripremljeni svi izveštaji i obelodanjivanja koji čine finansijske izveštaje; i
(b) Nadležna lica potvrdila odgovornost za te finansijske izveštaje.
d) "Datum izdavanja finansijskih izveštaja" je datum kada je izveštaj revizora i finansijski izveštaji nad kojima je obavljena revizija stavljeni na raspolaganje trećim stranama.
e) "Naknadni događaji" - Događaji koji se dešavaju između datuma finansijskih izveštaja i datuma izveštaja revizora, kao i činjenice koje su postale poznate revizoru posle datuma izveštaja revizora.
III.7. KADA SU ZALIHE ZNAČAJNA POZICIJA U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA, DA LI JE REVIZOR PRISUSTVOVAO POPISU?
MSR: 501, paragrafi 4-8 i delovi A 1 - A 16;
Osnovni zahtev standarda
Kada su zalihe materijalno značajna pozicija u finansijskim izveštajima, revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju zaliha i stanju u kome se one nalaze putem prisustvovanja popisu, osim u slučajevima kada je to neizvodljivo, kako bi se procene uputstava i postupaka usvojenih od strane rukovodstva za svrhe evidentiranja i kontrole rezultata popisa, posmatranja sprovođenja postupaka popisa koji su usvojeni od strane rukovodstva, provere zaliha, i vršenja kontrolnih popisa zaliha; i sprovođenjem revizijskih postupaka nad finalnim evidencijama zaliha entiteta, kako bi se utvrdilo da li na pravilan način odražavaju stvarne rezultate popisa zaliha.
Objašnjenja za dato pitanje
Napomena: Prisustvovanje popisu i potkrepljujuća dokumentacija revizora su predmet kontrole od strane kontrole kvaliteta ako su pozicija zalihe predmet kontrole u okviru dve značajne bilanse pozicije (klase transakcija).
Kontrolor kvaliteta treba da proveri da li je revizor prikupio adekvatnu potkrepljujuću dokumentaciju da je prisustvovao popisu, i to:
1) belešku o prisustvovanju popisu, u kome se navode pojedinosti o prisustvovanju popisu, sa odabrane lokacije, za odabrani uzorak. Beleška mora da sadrži ocenu revizora da li je operativna efikasnost popisa uspostavljena od strane rukovodstva klijenta revizije funkcioniše;
2) liste na kome je revizor vršio kontrolno brojanje zaliha, koje moraju biti potpisane od strane popisne komisije sa date lokacije;
3) popisne liste klijenta revizije;
4) procedure o vršenju popisa uspostavljene od strane rukovodstva klijenta;
5) revizor mora da obelodani način izbora uzorka stavki zaliha i izbora lokacije;
6) elaborat o popisu usvojen od strane rukovodstva klijenta;
7) dokaz o evidenciji razlika ustanovljenih popisom, sprovedene od strane klijenta;
8) ukoliko popis nije sproveden na dan bilansa, revizor mora da sprovede proceduru svođenja stavki zaliha koje je odabrao za kontrolno brojanje na dan bilansa;
9) ukoliko klijent koristi procene radi utvrđivanja količina zaliha, na primer uglja, starog gvožđa i slično, revizor treba da se uveri u prihvatljivost osnove na kojoj se vrši procena i da, kada je to potrebno, proveri da li je klijent angažovao eksternog eksperta radi pravilnosti utvrđivanja stvarnog stanja za takve zalihe, saglasno zahtevima MSR 402.
Ako revizor nije prisustvovao popisu zaliha, a izveo je alternativne postupke, on treba da proceni da li je alternativnim postupcima pribavio zadovoljavajuće dokaze o postojanju i stanju u kome se nalaze zalihe, kako bi mogao merodavno da zaključi da nema potrebe da u izveštaj unosi rezervu po osnovu ograničenja obima ispitivanja. Ukoliko to nije slučaj revizorski izveštaj treba da bude modifikovan po ovom pitanju i kontrolor kvaliteta treba da proveri da li je isto izvršeno.
III.8. DA LI JE U SLUČAJU ZNAČAJNIH SREDSTAVA/POTRAŽIVANJA I OBAVEZA PLANIRANO I IZVRŠENO PRIBAVLJANJE EKSTERNIH POTVRDA?
MSR: 505, paragraf 7 - 16 i delovi A 1 - A 24, MSR 330, MSR 240 i MSR 500;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da proceni da li je potrebno da koristi eksterne potvrde, kako bi pribavio dovoljno odgovarajućih dokaza za potkrepljivanje pojedinih tvrdnji u finansijskim izveštajima.
Adekvatnost revizijskih dokaza
2. U MSR 500 se navodi da na pouzdanost revizijskog dokaza utiču izvori i priroda dokaza, kao i da zavisi od individualnih okolnosti u kojima je dokaz pribavljen. Revizijski dokaz je pouzdaniji kada je pribavljen iz nezavisnih eksternih izvora. Revizijski dokaz koji je revizor neposredno pribavio je pouzdaniji od indirektno pribavljenog revizijskog dokaza. Revizijski dokaz je pouzdaniji kada postoji u pisanom obliku (dokument), bilo da je u pitanju papir, elektronski ili neki drugi vid zapisa.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom utvrđivanja potrebe za korišćenjem eksternih potvrda, revizor treba da razmotri procenjeni rizik materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje i način na koji će revizijski dokazi iz drugih planiranih postupaka revizije smanjiti revizijski rizik na prihvatljivo nizak nivo.
Revizor treba u fazi planiranja da izvrši procenu potrebe korišćenja eksternih potvrda za pojedina salda računa ili druge informacije, kao i formu u kojoj će ih zahtevati.
Eksterne potvrde se najčešće koriste za salda računa-sredstva/potraživanja i obaveze, ali nisu ograničene na samo te pozicije. Eksterne potvrde se mogu tražiti i za: potvrdu uslova ili promena uslova značajnih ugovora (kredita, ugovora o nabavkama/prodaji), potvrde o nepostojanju "dogovora o povraćaju" koje mogu uticati na priznavanje prihoda i dr. Eksterne potvrde se najčešće koriste za potkrepljivanje sledećih tvrdnji: postojanje, prava i obaveze, razgraničenje i obelodanjivanje.
Eksternu potvrdu revizor može zahtevati u različitoj formi: negativna, pozitivna i kombinacija te dve forme. Pozitivna forma potvrde, u kojoj se ne navodi iznos ili druga zahtevana informacija (tzv. "blanko" zahtev), već se od pošiljaoca odgovora zahteva da ih sam unese, obezbeđuje, u principu, pouzdaniji revizorski dokaz. Opšte uzev, smatra se da ova forma treba da bude korišćena za eksterne potvrde stanja. Negativna forma zahteva za eksternu potvrdu pruža manje ubedljiv revizijski dokaz i ne treba je koristiti kao jedini suštinski postupak osim u slučajevima:
- kada je procenjeni nivo rizika materijalno pogrešnih iskazivanja nizak, a prikupljeno je dovoljno adekvatnih dokaza o operativnoj efektivnosti kontrola značajnih za tvrdnju;
- kada treba potvrditi velikog broja malih homogenih salda računa, transakcija ili okolnosti;
- kada se očekuje veoma niska stopa odstupanja od iskazanih podataka/informacija;
- kada revizor nije svestan okolnosti ili uslova koje će uticati da primalac zahteva za negativnu potvrdu odbaci/ne odgovori na takve zahteve;
- kada se očekuje veoma niska stopa odstupanja od iskazanih podataka/informacija.
Kontrolor kvaliteta treba da razmotri opravdanost korišćenja eksternih potvrda kao adekvatnog dokaza u datim okolnostima, odnosno tvrdnje na čiji rizik je odgovor eksterna potvrda. Kontrolor kvaliteta treba da izvrši uvid u fizički primljene eksterne potvrde (konfirmacije), kao i tabelu praćenja dospeća konfirmacija, sačinjenu od strane revizora, i alternativne procedure koje je revizor sproveo u slučaju nezadovoljavajućeg odgovora ili odgovora koji nije primljen.
III.9. DA LI JE NAD PROCESOM PRIBAVLJANJA EKSTERNIH POTVRDA I VREDNOVANJA DOBIJENIH ODGOVORA USPOSTAVLJENA ODGOVARAJUĆA KONTROLA?
MSR: 505, paragraf 16 i deo A 24 - A 25;
Objašnjenja za dato pitanje
U obavljanju postupaka pribavljanja eksternih/nezavisnih potvrda, revizor treba da obezbedi kontrolu nad procesom izbora lica kojima će zahtev biti poslat, kao i nad pripremom i slanjem zahteva i primljenim odgovorima. Ukoliko su pisma sa odgovorima pristizala direktno na adresu revizora (a ne klijenta), smatra se da je njihova pouzdanost veća.
Revizor treba da se uveri u verodostojnost odgovora, na primer proverom da li su oni na memorandumu pošiljaoca i da li su odgovarajuće overeni. Revizor treba da izvrši upoređivanje stanja po knjigama klijenta i stanja po odgovorima njegovih poslovnih partnera i da u slučaju razlika utvrdi uzroke neslaganja. Razlike mogu da ukazuju na greške u evidencijama klijenta revizije. Revizor treba da utvrdi razloge neslaganja, da li se radi o greškama i da li iste imaju materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje.
Kontrolor kvaliteta treba da se uveri da je revizor razmatrao razloge i učestalost neslaganja između stanja po knjigama klijenta i stanja po odgovoru njegovih poslovnih partnera, i da je odredio prirodu, vreme i obim postupaka neophodnih da se pribave dodatni dokazi.
U slučajevima kada, ni posle urgencije, ne dobije odgovor na upućeni zahtev, revizor treba da sprovede alternativne postupke revizije. Alternativni postupci treba da budu takvi da obezbede dokaze o tvrdnjama, koji su trebali da budu obezbeđeni putem zahteva za eksternu potvrdu (na primer, proverama plaćanja/naplata posle datuma bilansa stanja, proverom prepiski sa kupcima i dobavljačima, ispitivanjem prijemnica/otpremnica i dr.).
Prilikom formiranja zaključka o stanjima i drugim informacijama za koje koristi eksterne potvrde, revizor treba da uzme u obzir sledeće:
- pouzdanost odgovora u potvrdama i alternativnih postupaka;
- prirodu neslaganja podataka, učestalost i uzroke neslaganja;
- dokaze koje je pribavio drugim postupcima revizije.
Revizor treba da proceni pouzdanost informacija dobijenih eksternim potvrdama. Na pouzdanost revizorskog dokaza dobijenog eksternim potvrdama utiču kompetentnost pošiljaoca odgovora i poznavanje pitanja na koje se traži odgovor, njegova nezavisnost, ovlašćenje da pošalje odgovor.
Pored toga, revizor treba da sprovede sve zahtevane postupke, uključujući i alternativne postupke i da rezultate istih uzme u obzir pri formiranju zaključaka.
Ako revizor sprovodi postupke nezavisne konfirmacije stanja pre kraja godine, on treba da izvrši postupke provera transakcija nastalih od datuma pod kojim je zahtevana eksterna potvrda do datuma bilansa stanja (Roll forward analiza).
Kontrolor kvaliteta treba da proceni da li su sprovedeni postupci revizora adekvatni odgovor na procenjeni rizik revizora i da li je uspostavljena odgovarajuća kontrola nad procesom slanja i prijema konfirmacija (eksternih potvrda).
III.10. DA LI SU ZAHTEVANE INFORMACIJE OD ADVOKATA I DA LI SU SPROVEDENI POTREBNI POSTUPCI U VEZI SA DOBIJENIM INFORMACIJAMA?
MSR: 501, paragrafi 9-12 i delovi A 20 - A 25;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da sprovede postupke na osnovu kojih pribavlja saznanja o svim sudskim sporovima, pretnjama za sporove, odštetnim zahtevima koji mogu imati značajan uticaj na finansijske izveštaje.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da sprovede sledeće postupke:
- zahteva od rukovodstva preglede sudskih sporova i procene njihovih ishoda, odnosno finansijskih efekata (uključujući i troškove spora), zahtevao preglede sa pretnjama sporom - odštetne zahteve, pribavio izjave rukovodstva po pitanjima potpunosti prezentovanih informacija o sudskim sporovima i potencijalnim sudskim sporovima;
- pregleda zapisnike sa sednica organa uprave, korespondenciju sa pravnim zastupnikom;
- izvrši provere računa na kojima se evidentiraju troškovi sporova i rezervisanja;
- iskoristi bilo koju drugu internu i eksternu informaciju koju je pribavio o aktivnostima klijenta revizije po pitanjima sudskih sporova.
U slučajevima kada klijent angažuje advokata, revizor treba da sastavi i pošalje pismo advokatu (koje potpisuje rukovodstvo) u kom se zahteva da on direktno izvesti revizora o sudskim sporovima, procenama ishoda istih u odnosu na efekte na finansijske izveštaje. U slučajevima kada klijent nije angažovao advokata, revizor takve informacije pribavlja od pravne službe i rukovodstva u formi izjave. Ako klijent ne da dozvolu revizoru da stupi u direktan kontakt sa advokatom, to se smatra ograničavanjem obima njegovog rada i može da dovede do izražavanja mišljenja sa rezervom ili uzdržavajućeg mišljenja. U slučajevima kada advokat odbije da pruži odgovor u prikladnoj formi (na primer o proceni ishoda i efekata), a revizor ne može da pribavi dokaze alternativnim postupcima, to takođe može da dovede do ograničavanja obima revizije i izražavanja mišljenja sa rezervom ili uzdržavajućeg mišljenja (u zavisnosti od značaja spora i potencijalnih efekata).
Manja pravna lica
Manja pravna lica obično nemaju angažovane pravne zastupnike/advokate i zbog toga revizor pribavlja informacije od pravne službe i rukovodstva i izjave rukovodstva u pisanoj formi. Treba imati u vidu da je kod malih pravnih lica u rukovodstvu i vlasnik i stoga sama pisana izjava ne obezbeđuje dovoljan revizorski dokaz.
Razmatranja kontrolora kvaliteta
Kontrolor kvaliteta treba da razmotri adekvatnost pribavljenog revizorskog dokaza na procenjen rizik tvrdnje, u vezi potencijalnog odliva sredstava po osnovu sudskih sporova. Kontrolor treba da razmotri da li je revizor pribavio adekvatan dokaz i da li je na adekvatan način, vrednovao pribavljeni dokaz u vezi stanja i statusa sudskih sporova i potencijalnih obaveza, kao i adekvatnost donetih revizorskih zaključaka.
III.11. KADA SU PREDMET RAČUNOVODSTVENIH PROCENA U ODNOSU NA FINANSIJSKE IZVEŠTAJE DA LI JE PRIBAVLJENO DOVOLJNO DOKAZA U POGLEDU NJIHOVOG POSTOJANJA, VREDNOVANJA I OBELODANJIVANJA?
MSR: 540, paragrafi 8-23 i povezana objašnjenja iz odeljka A; MSR 315, MSR 330
Napomena: efekti računovodstvenih procena su predmet kontrole kontrolora kvaliteta ako su njihovi finansijski efekti značajna stavka u finansijskim izveštajima klijenta, ili ukoliko u toku kontrole, kontrolor utvrdi da su postojali uslovi koje je revizor trebalo da uzme u obzir pri dokumentovanju poznavanja klijenta.
Osnovni zahtev standarda
Prilikom postupka procene rizika, u fazi poznavanja klijenta revizije i njegovog kontrolnog okruženja, uključujući i interne kontrole, shodno MSR 315, revizor treba da stekne razumevanje sledećih elemenata:
1) zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i zahteva za obelodanjivanjima;
2) načina na koji rukovodstvo klijenta revizije identifikuje događaje, transakcije i uslove koji mogu uzrokovati potrebu da se računovodstvene procene obelodane u finansijskim izveštajima. Revizor treba da stekne razumevanje uslova koji su doveli do potrebe za izmenom ovih procena iz prethodnog perioda.
Revizor treba da stekne razumevanje na koji način rukovodstvo vrši računovodstvene procene, i razumevanje podataka i modela na kojima se procene zasnivaju; interne kontrole, da li je rukovodstvo koristilo rad stručnjaka, da li je došlo do promene okolnosti koje utiču na procenu, i da li je i na koji način, rukovodstvo izvršilo procene efekata nesigurnosti procene.
Objašnjenja za dato pitanje
Kontrolor kvaliteta treba da proceni da li je revizor adekvatno identifikovao uslove, okolnosti i događaje koji utiču na potrebu nastanka računovodstvene procene, i procenio rizike, u fazi planiranja i procene rizika, i to inherentni rizik i kontrolni rizik posebno (odnosno okolnosti i uslove koji utiču na neophodnost nastanka procene, i interne kontrole koje je uspostavilo rukovodstvo klijenta da bi rizike po ovom procesu svelo na prihvatljivo nizak nivo), i da li je ažurirao plan revizije ukoliko je došlo do promene uslova koji utiču na neophodnost procene. Kontrolor treba da utvrdi da li je revizor na adekvatan način izvršio evaluaciju podataka i modela koje rukovodstvo koristi kao osnovu za izračunavanje finansijskih efekata procene. Kontrolor kvaliteta treba da utvrdi da li je revizor prikupio dovoljno adekvatnih dokaza i sproveo adekvatne revizorske postupke da bi procenio da li je revizor izneo adekvatne zaključke, i utvrdio pokazatelje eventualne pristrasnosti rukovodstva.
III.12. DA LI JE PRIBAVLJENO DOVOLJNO ODGOVARAJUĆIH DOKAZA O POSTOJANJU, VREDNOVANJU I KLASIFIKACIJI GOTOVINSKIH EKVIVALENATA I GOTOVINE?
Napomena: sledeća razmatranja su predmet rada kontrolora kvaliteta ukoliko je pozicija gotovina i gotovinski ekvivalenti predmet kontrole u okviru dve značajne bilansne pozicije (klase transakcija).
MSR: 315; MSR: 500, paragraf 7. i delovi A 26 - A 33; MSR 505, paragrafi 7-16;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da pribavi dovoljno odgovarajućih dokaza o postojanju, vrednovanju i prezentaciji gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom revizije gotovinskih ekvivalenata i gotovine, revizor treba da se uveri da: iskazani gotovinski ekvivalenti i gotovina postoje; pravno lice poseduje pravo nad njima, nema ograničenja nad korišćenjem, kao i da su odgovarajuće vrednovana i obelodanjena u finansijskim izveštajima. Postupci verifikacije uključuju proveru fizičkog postojanja (popis/brojanje) gotovinskih ekvivalenata i gotovine, pribavljanje nezavisnih eksternih potvrda stanja, provere transakcija obavljenih preko računa, uključujući i zahteve Zakona o pranju novca i finansiranju terorizma.
U pogledu vrednovanja, revizor treba da proveri da li je, za gotovinu i ekvivalente gotovine u stranim sredstvima plaćanja, pravilno izvršeno preračunavanje i iskazivanje po kursu na datum bilansa stanja.
III.13. DA LI JE IZVRŠEN PREGLED ZAPISNIKA SA SEDNICA ORGANA UPRAVLJANJA I DA LI JE PROVERENA REALIZACIJA ZNAČAJNIH ODLUKA I NJIHOVI EFEKTI U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA?
MSR: 230; MSR: 560, paragraf 6. i 7.c);
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da pribavi dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza kojim potkrepljuje tvrdnju da je izvršio pregled i identifikaciju događaja i uslova kako onih do datuma bilansa stanja, tako i onih nastalih od tog datuma pa do datuma izveštaja revizora, a koji mogu imati uticaja na finansijske izveštaje.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da izvrši pregled i čitanje zapisnika sa sednice akcionara/vlasnika udela, upravnog odbora, nadzornog odbora i drugih organa upravljanja i rukovođenja, upoznavanje sa pitanjima koja su na njima razmatrana sa ciljem da se identifikuju rizici koji mogu imati efekte na finansijske izveštaje tekuće godine.
Postupcima pregleda zapisnika treba obuhvatiti period koji se odnosi na celu tekuću godinu za koju obavlja reviziju (sve do datuma bilansa stanja), da bi identifikovao odluke organa upravljanja koje imaju uticaj na finansijske izveštaje i da bi izvršio proveru da li su one realizovane, odnosno da li su se odrazile u finansijskim izveštajima i ako nisu, da ispita razloge i efekte na finansijske izveštaje.
Pregled zapisnika treba izvršiti i za naknadne događaje, odnosno od datuma bilansa stanja do datuma koji je što bliži datumu izveštaja revizora (ovaj deo je razmotren u okviru tačke III.6.).
U oba slučaja ovi postupci imaju za cilj identifikovanje događaja i uslova koji mogu zahtevati korekcije ili obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Manja pravna lica
Revizori se često pozivaju na činjenicu da su, kod manjih pravnih lica, vlasnik i uprava jedna osoba, da nema zapisnika i odluka u pisanoj formi koje bi mogli da pregledaju. U slučaju revizije manjih pravnih lica, postupci provera se uglavnom zasnivaju na razgovoru sa vlasnikom/upravljačem o čemu revizor treba da sačini radne papire/beleške, a manje na zapisnicima i drugim od klijenta stavljenim na raspolaganje dokumentima u pisanoj formi.
Razmatranja kontrolora kvaliteta
Kontrolor kvaliteta treba da se uveri da je revizor pribavio i razmotrio sve odluke organa upravljanja i identifikovao rizike koji proističu iz predmetnih odluka, i da li je osmišljen adekvatan odgovor na tako procenjene rizike.
III.14. DA LI SU U SLUČAJU KORIŠĆENJA REZULTATA RADA STRUČNJAKA IZVRŠENI POSTUPCI OCENE KOMPETENTNOSTI, OBJEKTIVNOSTI I REZULTATA NJIHOVOG RADA?
MSR: 620, paragraf 7-14 i delovi A 10 - A 42;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da oceni da li je rad stručnjaka prihvatljiv kao revizijski dokaz u odnosu na određenu tvrdnju, iznetu u finansijskim izveštajima, koja je predmet ispitivanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Ocena rada stručnjaka, pored ispitivanja njegovog kredibiliteta, uključuje razmatranje:
- izvora korišćenih podataka;
- korišćenih pretpostavki i metoda i njihove konzistentnosti sa prethodnim periodima;
- rezultata rada stručnjaka u odnosu na revizorovo opšte poznavanje poslovanja, kao i u odnosu na rezultate drugih postupaka revizije.
Ukoliko rezultati rada stručnjaka ne obezbeđuju dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza ili ako rezultati nisu konzistentni sa ostalim revizorskim dokazima, revizor treba da razreši takva pitanja kroz dodatan rad i stručnjaka i revizora ili angažovanje drugog stručnjaka.
U slučajevima kada izdaje nemodifikovani izveštaj, revizor ne treba da vrši poziv na rezultate rada stručnjaka. Ako na osnovu rezultata rada stručnjaka, revizor odluči da izda modifikovani izveštaj, prilikom objašnjavanja prirode modifikacije može da bude prikladno da izvrši poziv na rad stručnjaka, uključujući njegov identitet i stepen uključivanja (o ovome se može zahtevati prethodna dozvola stručnjaka).
Razmatranja vezana za kontrolora kvaliteta:
Kontrolor kvaliteta treba da razmotri da li je revizor u svoj plan revizije adekvatno uključio potrebu za angažovanjem eksperta, shodno procenjenom riziku. Kontrolor kvaliteta treba da razmotri da li je revizor adekvatno dokumentovao da li postoji potreba za korišćenjem rada stručnjaka, kao i to da li je revizor dokumentovao vrstu, obim i ciljeve rada stručnjaka koji odgovaraju potrebama revizije, razmatranje da li rad stručnjaka nosi rizik materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima, razumevanje i poznavanje prethodnog rada stručnjaka, da li rad stručnjaka podleže internoj kontroli kvaliteta, dokumentovanje interesnih odnosa koji mogu da utiču na objektivnost rada stručnjaka.
III.15. DA LI SU PRIBAVLJENE IZJAVE RUKOVODSTVA U PISANOJ FORMI I DA LI ONE SADRŽE SVE POTREBNE, OPŠTE PRIMENLJIVE IZJAVE, KAO I ONE SPECIFIČNE ZA DATO PRAVNO LICE?
MSR: 580; MSR 450, paragraf 5. i deo A 2 - A 3
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da pribavi pisane izjave rukovodstva i gde je primenljivo lica ovlašćenih za upravljanje u kojima oni navode da su, po njihovom najboljem znanju i uverenju: ispunili svoje odgovornosti u vezi sa pripremom finansijskih izveštaja; da garantuju da su stavili na raspolaganje revizoru sve relevantne informacije i omogućili mu pristup u skladu sa dogovorenim uslovima revizorskog angažovanja; da su sve transakcije evidentirane i iskazane u finansijskim izveštajima.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da zahteva i pribavi izjave u pisanoj formi kojima rukovodstvo prihvata svoju odgovornost za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, kao i odgovornost za druge izjave po pitanjima koja su ocenjena, pojedinačno ili kumulativno posmatrano, kao značajna za finansijske izveštaje. U pisane izjave treba da bude uključen pregled nekorigovanih pogrešnih iskazivanja. Sadržina pisanih izjava treba da bude prilagođena konkretnoj reviziji.
Revizor, pored ovih obaveznih, može zahtevati i posebne pisane izjave u cilju podrške jedne ili više tvrdnji u finansijskim izveštajima.
Ukoliko revizor ima pitanja vezanih za kompetentnost i etičke vrednosti rukovodstva, a posebno ako smatra da pisane izjave nisu u saglasnosti sa drugim revizorskim dokazima on treba da obavi druge postupke revizije kako bi rešio to pitanje.
Izjave treba da budu potpisane od strane članova rukovodstva ili, ako je to slučaj, lica ovlašćenih za upravljanje koji imaju glavnu odgovornost za pravno lice i finansijska pitanja pravnog lica. Izjave rukovodstva, obično nose isti datum kao izveštaj revizora.
Revizor treba da utvrdi akumulirani iznos pogrešnih izlaza koji su identifikovani tokom revizije, ne uključujući one koji su očigledno beznačajni. Pregled nekorigovanih pogrešnih iskaza treba priložiti uz pismo prezentacije.
Izjave rukovodstva ne mogu da budu zamena za druge revizorske dokaze, za koje se razumno, može očekivati da budu dostupni revizoru.
Kada proceni da pisane izjave nisu pouzdane ili u slučaju kada rukovodstvo nije dostavilo zahtevane pisane izjave revizor, prilikom izražavanja mišljenja, treba da postupi skladu sa zahtevima MSR 705: Modifikacije u izveštaju revizora.
Razmatranja kontrolora kvaliteta:
Kontrolor kvaliteta treba da se uveri da li je revizor pribavio potpisano pismo o prezentaciji potpisano od strane rukovodstva klijenta revizije na dan koji nije kasniji od dana izveštaja revizora, i da li ono sadrži sve relevantne elemente.
III.16. DA LI REVIZORSKA DOKUMENTACIJA OMOGUĆAVA PRIKAZ IZVRŠENIH POSTUPAKA, TOKOM REVIZIJE ISKRSLIH PROBLEMATIČNIH PITANJA I PREDUZETIH MERA, KAO I ZNAČAJNIH PITANJA I DONETIH ZAKLJUČAKA?
MSR: 230; MSR 500
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da sačini revizorsku dokumentaciju koja pruža dovoljno adekvatnih dokaza da je revizija planirana i izvršena u skladu sa MSR i primenljivim zakonskim i regulatornim zahtevima. Revizorska dokumentacija treba da bude u odgovarajućoj meri sveobuhvatna i detaljna i da obezbedi potpuno razumevanje obavljenih postupaka i zaključaka proizašlih iz obavljanja revizije koji služe kao osnova za izveštaj revizora.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba blagovremeno da pripremi revizorsku dokumentaciju koja treba da sadrži: dokumentaciju o planiranju revizije, dokaze o prirodi, vremenu i obimu izvršenih postupaka revizije i njihovim rezultatima/zaključcima proizašlim iz pribavljenih revizorskih dokaza. Radni papiri treba da sadrže i dokaze da je nad radom tima i obavljanjem revizije vršen nadzor, odnosno dokaze o pregledu i kontroli kvaliteta u skladu sa MSR.
Forma, sadržaj i obim revizorske dokumentacije je pitanje stručnog prosuđivanja. Međutim, standardima se zahteva da revizorska dokumentacija bude pripremljena na način da drugi revizor sa iskustvom, koji nije prethodno radio na reviziji datog klijenta, može da razume posao koji je obavljen (prirodu, obim vreme, delokrug), rezultate revizorskih postupaka i prikupljene dokaze, značajna pitanja do kojih se došlo tokom revizije, kao i osnove za glavne odluke/zaključke koje je revizor doneo.
Na formu i sadržaj revizorske dokumentacije ima uticaja i vrsta angažmana, forma izveštaja koju revizor izdaje, priroda i složenost delatnosti klijenta, priroda i stanje računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole klijenta, obim prosuđivanja koji se zahteva i koristi u sastavljanju finansijskih izveštaja, priroda i obim identifikovanih odstupanja, neophodnost usmeravanja, nadzora i pregleda rada članova tima, revizorska metodologija i alati, zahtevani specifični načini i tehnike revizije. U cilju unapređenja efikasnosti revizorskog rada, svrsishodno je koristiti standardizovane forme revizorske dokumentacije.
Radni papiri treba da omoguće prikaz izvršenih postupaka, problematičnih pitanja iskrslih tokom revizije i po tom preduzetih mera, kao i značajnih pitanja i donetih zaključaka.
Značajna pitanja uključuju: 1. pitanja koja uzrokuju značajne rizike; 2. rezultate revizorskih postupaka koji ukazuju da postoji mogućnost da su finansijske informacije materijalno pogrešne; 3. da postoji potreba revidiranja prvobitne procene visine rizika; 4. okolnosti koje uzrokuju teškoće prilikom primene revizorskih postupaka; 5. nalaze koji mogu usloviti modifikovanje izveštaja revizora.
III.17. DA LI NA REVIZORSKOJ DOKUMENTACIJI POSTOJI DATUM I POTPIS LICA KOJI SU IH SAČINILA I DATUM I POTPIS ISKUSNIJIH ČLANOVA TIMA KOJA SU VRŠILA NJIHOV PREGLED
MSR: 220; MSR: 230;
Osnovni zahtev standarda
Odgovornost za pregled radnih papira se dodeljuje iskusnijim članovima tima koji pregledaju rad obavljen od strane manje iskusnih članova tima.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizorska dokumentacija/radni papir treba da sadrži na predviđenom mestu, obično u zaglavlju, datum i potpise članova tima koji su ih sačinili, kao i datume i potpise onih lica koji imaju odgovornost za njihov pregled. Iskusniji članovi tima, uključujući i ključnog revizorskog partnera, pregledaju rad izvršen od strane manje iskusnih članova tima, i tom prilikom razmatraju sledeće:
- da li su rad izvršava u skladu sa MSR, zakonskim propisima i drugim regulatornim zahtevima;
- da li postoje značajna pitanja koje zahtevaju dalje razmatranje;
- da li su potrebne i da li su izvršene potrebne konsultacije; da li su zaključci u vezi sa tim pitanjima dokumentovani i sprovedeni;
- da li je potrebno da se revidira priroda, vreme i obim izvršenog rada;
- da li izvršeni rad podržava donete zaključke i da li su odgovarajuće dokumentovani;
- da li su postignuto ciljevi definisani procedurama određenim za angažman.
Kontrolor kvaliteta treba da se uveri da lice zaduženo za pregled poseduje više iskustva od članova tima čiji rad pregleda kako bi mogao, na odgovarajući način, obaviti i proceniti gore navedene zahteve, i da je ključni partner pregledao radne papire za značajnija pitanja i da je obavljeni pregled dokumentovan.
Ključni revizorski partner treba da blagovremeno, u odgovarajućim fazama obavljanja revizije, vrši pregled koji omogućava blagovremeno rešavanje značajnih pitanja i da sagleda i oceni na dan ili pre objavljivanja izveštaja revizora:
- značajna prosuđivanja, posebno ona koja se odnose na problematična ili sporna pitanja identifikovana tokom revizije;
- značajne rizike;
- druga pitanja koje ključni revizorski partner smatra značajnim.
Obim i vreme/datum pregleda koje obavlja ključni revizorski partner treba da bude dokumentovan.
III.18. DA LI DOSIJE REVIZIJE SADRŽI KOMPLETAN SET FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA POTPISAN OD STRANE OVLAŠĆENIH LICA KLIJENTA?
MSR: 230; MSR: 700;
Dosije revizije treba da sadrži kompletan set finansijskih izveštaja potpisan od strane ovlašćenih lica kojim preuzimaju odgovornost za iste.
IV PITANJA VEZANA ZA OBLASTI IZABRANE ZA DETALJNU PROVERU DOKAZA
Kontrolor kvaliteta treba da odabere najmanje dve oblasti (iz bilansa stanja i bilansa uspeha) za detaljnu kontrolu kvaliteta. Kriterijum za izbor je procenjeni rizik za određene oblasti i značaj oblasti u odnosu na finansijske izveštaje.
IV.1. DA LI SU ZA IZABRANE OBLASTI IDENTIFIKOVANE ZNAČAJNE KLASE TRANSAKCIJA, SALDA RAČUNA I ZA NJIH VEZANE POGREŠNE TVRDNJE?
MSR: 315, delovi A 127 - A 129;
Osnovni zahtev standarda
Predstavljanjem da su finansijski izveštaji u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, rukovodstvo implicitno ili eksplicitno iznosi tvrdnje u vezi sa priznavanjem, merenjem, prezentacijom klasa transakcija i događaja, salda računa i obelodanjivanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor može koristiti sledeće tvrdnje ili da koristi kombinaciju različitih tvrdnji o klasama transakcija i događajima, i povezana obelodanjivanja.
Tvrdnje koje koristi revizor prilikom razmatranja različitih vrsta potencijalnih grešaka koje se mogu dogoditi, se mogu svrstati u sledeće kategorije:
a) tvrdnje o klasama transakcija i događajima, i povezanim obelodanjivanjima za period za koji se revizija vrši:
1) nastanak: evidentirana ili obelodanjena poslovna transakcija ili događaj su nastali u entitetu;
2) potpunost: sve nastale transakcije i događaji su evidentirani i sva povezana obelodanjivanja su uključena u finansijske izveštaje;
3) tačnost: iznosi i drugi podaci koji se odnose na transakciju su tačno evidentirani;
4) razgraničenje: transakcije i događaji su evidentirani u periodu na koji se odnose;
5) klasifikacija: imovina, obaveze i učešća u kapitalu su evidentirani na odgovarajućim računima;
6) prezentacija imovina, obaveze i učešća u kapitalu su prikladno agregirani ili disagregirani, i jasno opisani, a povezana obelodanjivanja su relevantna i razumljiva u kontekstu zahteva okvira finansijskog izveštavanja.
b) Tvrdnje o saldima i računa i povezana obelodanjivanja na kraju perioda:
1) postojanje: sredstva, obaveze i kapital postoje na određeni dan
2) prava i obaveze: sredstva ili obaveze pripadaju entitetu na određeni dan;
3) tačnost, vrednovanje i alokacija: ispravni iznosi sredstava i obaveza su adekvatno uneti u finansijske izveštaje, i sve korekcije su prikladno prikazane;
4) potpunost: sva sredstva, obaveze i učešća u kapitalu su evidentirana i sva povezana obelodanjivanja uključena u finansijske izveštaje;
5) klasifikacija: imovina, obaveze i učešća u kapitalu su evidentirani na odgovarajućim računima;
6) prezentacija: imovina, obaveze i učešća u kapitalu su adekvatno agregirani i disagregirani, a povezana obelodanjivanja su relevantna i razumljiva u kontekstu zahteva okvira finansijskog izveštavanja.
Revizor koristi informacije koje je prikupio postupcima procene rizika, uključujući revizijske dokaze pribavljene pri proceni osmišljenosti kontrola i utvrđivanju da li su one primenjene, kao revizijske dokaze kojima podržava procenu rizika. Revizor koristi procenu rizika za utvrđivanje prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka koje treba obaviti. Prilikom identifikacije rizika od materijalno značajnog iskaza u finansijskim izveštajima, revizor koristi profesionalno prosuđivanje u skladu sa MSR 200. Kontrolor kvaliteta procenjuje da li je revizor prilikom revizije oblasti izabrane za detaljnu kontrolu kvaliteta, identifikovao klase transakcija i salda računa i da li je proverama identifikovao značajno pogrešne tvrdnje koje se vezuju za te klase ili salda računa. Na primer, za zalihe: da li su identifikovali/ustanovili da postojanje određenih zaliha koje se nalaze kod trećih lica nije moglo biti prihvaćeno, pošto popisne liste nisu dostavljene klijentu, niti su treća lica odgovorila na zahtev revizora za potvrđivanjem; ili u odnosu na tvrdnju vezanu za vrednovanje, revizor je ustanovio da su zalihe precenjene/potcenjene.
IV.2. DA LI SU REVIZORSKI POSTUPCI ODREĐENI I IZVRŠENI NA NAČIN DA ODGOVORE NA IDENTIFIKOVANE RIZIKE?
MSR: 315; MSR: 330; MSR: 500;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da identifikuje i proceni rizike materijalno pogrešnih iskazivanja na nivou finansijskih izveštaja i na nivou tvrdnje za klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja sa ciljem da stvori osnovu za planiranje, osmišljavanje i izvršavanje postupaka revizije, čija priroda, vreme i obim odgovaraju procenjenim rizicima.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom razmatranja identifikovanih rizika za neku oblast, revizor:
- vrši procenu identifikovanih rizika i ocenjuje da li oni imaju uticaja na više tvrdnji i da li su tako visoki da mogu dovesti do značajno pogrešnog iskazivanja greške na nivou finansijskih izveštaja posmatranih u celini;
- procenjuje koja vrsta pogrešnog iskazivanja može da se javi u odnosu na tvrdnje (na primer, postojanje, prava i obaveze, vrednovanje i potpunost);
- razmatra verovatnoću nastanka pogrešnih iskaza, uključujući i mogućnost nastanka višestrukih pogrešnih iskaza koji mogu zahtevati posebna revizorska razmatranja.
Kod procene rizika koji je vezan za određenu oblast revizor treba da proceni nivo inherentnih i kontrolnih rizika vezanih za pojedine tvrdnje. U procesu procene rizika revizor može utvrditi da postoje kontrole koje su postavljene sa ciljem da se greške spreče, otkriju i koriguju i time smanji i određeni rizik. Međutim, on treba da ima u vidu da je često neophodno više kontrolnih aktivnosti, u kombinaciji sa drugim elementima interne kontrole, za prevazilaženje nekog rizika. Nasuprot ovome, određene kontrolne aktivnosti mogu imati poseban uticaj na tvrdnje za određenu klasu transakcija ili salda računa. Kad se tiče tvrdnje "postojanje", ona zahteva od revizora da, prilikom procene rizika, razmotri više drugih pitanja kao što je na primer, fizička bezbednost sredstava koja nadalje uključuju i pitanje postojanje kontrola koje ograničavaju pristup sredstvima i evidencijama, odobravanje pristupa računarskim programima ili datotekama podataka, periodično utvrđivanje stvarnog stanja količina (brojanjem, merenjem) i upoređivanje sa iznosima prikazanim u evidencijama (gotovine, hartija od vrednosti, zaliha i drugim), kao i svođenje na stvarno stanje.
Prilikom kontrole odabrane oblasti, radi procene nivoa rizika, potrebno je sagledati razdvajanje dužnosti i odgovornosti. Dodeljivanje različitim ljudima odgovornosti za odobravanje transakcija, evidentiranje transakcija i nadzor nad sredstvima treba da umanji mogućnost da se bilo kojoj osobi dozvoli da bude u poziciji da izvrši i prikrije greške ili kriminalne radnje tokom uobičajenog vršenja dužnosti te osobe.
Kontrolor kvaliteta treba da ispita, da li je revizor izabrao odgovarajući postupak za pribavljanje dokaza za određenu oblast imajući u vidu procenjene rizike.
Primeri pitanja koja se detaljno razmatraju, proveravaju i ocenjuju:
Da li je revizor planirao i da li je na odgovarajući način izvršio, ako je to bilo potrebno:
Postupke za posmatranje/pregled materijalnih sredstava/imovine
Ovi postupci se sastoje od posmatranja i pregleda radi uveravanja u fizičko postojanje, kao i u stanje materijalnih sredstava/imovine. Ovi postupci služe kao pouzdan revizorski dokaz za postojanje sredstava, ali ne uvek i kao dokaz u odnosu na prava i obaveze pravnog lica ili vrednovanje tih sredstava. Ako se radi na primer o zalihama, onda pregled pojedinačnih stavki obično ide zajedno sa posmatranjem odvijanja procesa popisa zaliha.
Kada je vrednost zaliha značajna u finansijskim izveštajima, revizor treba da prikupi dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza o postojanju i stanju izabranih stavki, putem prisustvovanja fizičkom popisu (osim ako to praktično nije izvodljivo). Prisustvovanje popisu daje mogućnost revizoru da pregleda odabranu oblast i kontrole koje se izvršavaju nad istom; da posmatra da li efektivno funkcionišu uputstva rukovodstva o procedurama utvrđivanja fizičkih količina i utvrđivanja stanja u kome se nalaze zaliha, evidentiranja u popisne liste i kontrolu rezultata popisa. Prisustvovanje popisu i procedure koje revizor treba tom prilikom da sprovede, omogućavaju revizoru da dođe do dokaza o postojanju zaliha, pouzdanosti popisa i svođenja stanja iskazanog u knjigama na stvarno stanje zaliha.
Obaveze revizora vezane za prisustvovanje popisu se mogu razdvojiti na tri faze:
1. priprema prisustvovanja popisu zaliha;
2. prisustvovanje popisu;
3. vrednovanje rezultata posmatranja popisa.
Kada se zalihe nalaze na više lokacija, više organizacionih jedinica, revizor treba da razmotri i odabere lokacije na kojima će prisustvovati popisu, uzimajući u obzir materijalni značaj zaliha na lokaciji i procenu inherentnog i kontrolnog rizika.
Eksterne potvrde
Kontrolor kvaliteta treba da ispita, da li je revizor procenio i utvrdio da je neophodno da za određenu oblast izvrši postupke potvrđivanja i da li ih je koristio ako je bilo potrebno na primer za salda računa potraživanja i obaveza. Revizor može pored ovog da zahteva i direktno potvrđivanje drugih pitanja, kao što je potvrđivanje uslova ugovora ili izmena u ranije ugovorenim uslovima sa trećim licima ili potvrdu informacija o transakcijama sa povezanim stranama.
Kontrolor treba da ispita, da li je revizor ispravno postupio u odnosu na zahteve koji se odnose na postupke posmatranja popisa i potvrđivanje (videti tačke III.7 i III.8 kod "Pribavljanja revizorskih dokaza").
Računska kontrola
Da li je revizor kontrolisao matematičku ispravnost dokumenata ili evidencija? Da li je matematičku ispravnost kontrolisao korišćenjem informacione tehnologije na primer, preuzimanjem baza podataka od klijenta i primenom tehnika revizije putem kompjutera - korišćenjem kompjuterskih revizorskih alata?
Ponovno izvršavanje
Da li je revizor, pomoću manuelnih ili računarski podržanih tehnika revizije, proverio rezultate postupaka ili kontrola koje se sprovode od strane klijenta, kao na primer da li je samostalno sačinio starosnu analizu potraživanja ili zaliha i time proverio takve analize sačinjene/dobijene od klijenta.
Analitički postupci
Da li je revizor izvršio analitičke postupke i ispitao veze i odnose između finansijskih i nefinansijskih podataka; da li je ispitao fluktuacije i odnose koji nisu u skladu sa drugim relevantnim podacima; da li je ispitao razloge za značajna odstupanja/neslaganja, na primer predviđenih/prognoziranih veličina.
Kontrolor kvaliteta treba da izvrši uvid u radne papire i uveri se da je revizor obavio napred navedene postupke, odnosno da su izvršeni svi postupci predviđeni detaljnim programima provera za te oblasti, da su izvršeni na odgovarajući način i da sadrže zaključke u odnosu na tvrdnje čiju je ispravnost revizor testirao.
IV.3. DA LI SU KOD TESTIRANJA INTERNIH KONTROLA I POZICIJA SALDA RAČUNA I KLASA TRANSAKCIJA, VELIČINA I IZBOR UZORKA ODGOVARAJUĆI I DA LI SU KOD RAZMATRANJA I OCENE REZULTATA UZORKOVANJA IZVEDENI ODGOVARAJUĆI ZAKLJUČCI?
MSR: 530;
Osnovni zahtev standarda
Prilikom određivanja veličine uzorka, revizor treba da razmotri da li je rizik uzorkovanja sveden na prihvatljivo nizak nivo. Na veličinu uzorka utiče visina rizika uzorkovanja koji je revizor spreman da prihvati. Sa smanjenjem nivoa rizika koji je revizor spreman da prihvati, povećava se potrebna veličina uzorka.
Revizor treba da oceni rezultate uzorkovanja i na osnovu toga treba da odredi, da li oni dokazuju relevantne karakteristike populacije, ili je potrebno da se uzorak revidira, odnosno da se proširi i izvrše dalje provere na primer, testiranje alternativnih kontrola ili modifikacije postupaka suštinskog ispitivanja.
Objašnjenja za dato pitanje
Veličina uzorka se može odrediti primenom statističkih metoda ili na osnovu profesionalnog prosuđivanja primenjenog u datim okolnostima, pri čemu revizor treba da ima u vidu faktore koji imaju uticaja na određivanje veličine uzorka, a time i na nivo rizika uzorkovanja. Monetarne greške otkrivene u uzorku prilikom testiranja, revizor treba da projektuje na populaciju i razmotri efekte projektovane greške na ciljeve revizije oblasti koju proverava, kao i na druge oblasti revizije. Revizor projektuje ukupnu grešku populacije da bi stekao širi uvid u obim grešaka i uporedio to sa tolerantnom greškom. Tolerantna greška predstavlja maksimalnu grešku u populaciji koju revizor može da prihvati, a koji treba da bude manja ili jednaka iznosu koji je revizor odredio kao materijalno značajan za klasu transakcija ili salda računa.
Ako ocena rezultata uzorka ukazuje da procenu relevantnih karakteristika populacije (zbog nađenih grešaka/odstupanja) treba revidirati, revizor može: da zatraži od rukovodstva da ispita otkrivene greške i mogućnosti nastanka greške u budućnosti i da izvrše odgovarajuće korekcije; i/ili da modifikuje prirodu, vreme i obim daljih postupaka revizije; ili da razmotri efekte na izveštaj revizora.
Prilikom detaljne provere ovog pitanja potrebno je razmotriti primenjeni pristup (statističko ili nestatističko uzorkovanje) izbor uzorka, veličinu korišćenog uzorka, rezultate uzorkovanja i prihvatljivost u kontekstu da li se izvršenim uzorkovanjem mogao pribaviti adekvatan i dovoljan revizijski dokaz.
Ukoliko se revizor opredeli za nestatističko uzorkovanje, u radnom papiru treba da obelodani razlog i razmatranja zbog čega se odlučio za ovaj način uzorkovanja.
Revizor u radnom papiru treba da izvrši adekvatnu evaluaciju rezultata testiranja putem metode uzorkovanja.
IV.4. DA LI JE PRIBAVLJENO DOVOLJNO ODGOVARAJUĆIH REVIZORSKIH DOKAZA ZA SVAKU TVRDNJU NA NIVOU ZNAČAJNE KLASE TRANSAKCIJA, SALDA RAČUNA, PREZENTACIJE I OBELODANJIVANJA ZA OBLAST IZABRANU ZA DETALJNU KONTROLU KVALITETA?
MSR: 330; MSR 500;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da izvrši procenu dovoljnosti i prikladnosti dokaza koje pribavio tokom revizije.
Na osnovu izvršenih revizorskih postupaka i pribavljenih revizorskih dokaza, revizor treba da utvrdi da li su njegove procene rizika od značajno pogrešnog iskazivanja na nivou tvrdnje i dalje odgovarajuće ili je potrebno izvršiti dodatne postupke.
Objašnjenja za dato pitanje:
Revizor treba da osmisli i izvrši dalje postupke revizije koji sadrže provere tvrdnji koje se odnose na transakcije, salda računa, prezentaciju i obelodanjivanja kako bi uspostavio osnovu za procenu rizika materijalne greške, planirao/osmislio i izvršio dalje postupke revizije:
- za klase transakcija i događaje tokom perioda obuhvaćenog revizijom: nastanak, potpunost, tačnost, razgraničavanje između obračunskih perioda klasifikacija i prezentacija zasalda računa na kraju obračunskog perioda: postojanje, prava i obaveze, tačnost, vrednovanje i alokacija, klasifikacija i prezentacija.
IV.6. DA LI SU IZVRŠENI SVI POSTUPCI SADRŽANI U PLANU I PROGRAMIMA PROVERA I DA LI SU, AKO JE PRIMENLJIVO, DOKUMENTOVANE MODIFIKACIJE ISTIH?
MSR: 300;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da izvrši sve postupke koji su određeni planom revizije i programima ispitivanja za određenu oblast i da o tome pribavi revizorske dokaze koje dokumentuje na radnim papirima, uključujući i sve značajne izmene prvobitnog plana izvršene tokom obavljanja angažmana.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da dokumentuje da je izvršio sve postupke predviđene opštom strategijom, planom i programima rada, kao i rezultate dobijene njihovim izvršavanjem. Pored toga, on treba da dokumentuje, za svaku značajnu promenu prvobitno planirane strategije i detaljnog plana, razloge promene i revizorski odgovor na događaje, uslove ili rezultate revizorskih postupaka koji su prouzrokovali izmene. Na primer, revizor može da modifikuje strategiju i plan revizije i na osnovu toga izvrši promene prirode, vremena i obima postupaka revizije kao posledica saznanja o poslovnoj kombinaciji ili kao rezultat otkrivanja materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima. Revizor treba da za takve promene ažurira prvobitno sačinjena planska dokumenta kao izmene koje daju konačnu opštu strategiju/plan i programe revizije. Revizor treba adekvatno da označi radne papire, kako bi se omogućila nedvosmislena veza sa planom.
IV.7. DA LI JE REVIZORSKA DOKUMENTACIJA PREGLEDNA/SISTEMATIZOVANA?
MSR: 230;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba blagovremeno da sačini revizorsku dokumentaciju koja sadrži dokaz o izvršenim revizorskim postupcima, pribavljenim dokazima i izvedenim zaključcima, koji čini dovoljnu i odgovarajuću osnovu za izvođenje zaključaka i formiranje i izražavanje mišljenja revizora. Dokumentacija treba da bude pregledna, odnosno na sistematizovan način uključena u dosijea revizije tako da omogućava adekvatan pregled i kontrolu po određenim oblastima od značaja za reviziju.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizorska dokumentacija označava radni materijal (radne papire) koji revizor priprema ili pribavlja i čuva u vezi sa obavljanjem revizije. Radni papiri mogu biti u formi podataka na papiru, elektronskim medijima, filmu ili drugim medijima.
Revizorska dokumentacija treba da sadrži rad izvršen od strane revizorskog tima, rezultate tog rada i izvedene zaključke. U oblastima revizije koja uključuju pitanja revizije računovodstvenih procena, revizor treba da na radnim papirima unese sve značajne činjenice koje su mu bile poznate do momenta donošenja zaključaka o procenama (to podrazumeva do datuma izveštaja revizora).
Pitanja koja utiču na formu, sadržaj i obim revizorske dokumentacije detaljno su izložena u MSR 230.
Revizorska dokumentacija treba da bude sistematizovana i odložena u dosijeima revizije na način koji omogućava njenu preglednost.
Korišćenje standardizovane revizorske dokumentacije/radnih papira (za: posmatranje popisa, izračunavanje indikatora poslovanja, testiranje cena, procenu obezvređenja, uzorkovanje itd.), može da poveća efikasnost pripreme i pregleda radnih papira. Standardizovani papiri predstavljaju pomoć članovima tima u izvršavanju alociranih zadataka i omogućavaju iskusnijim članovima tima, kojima je dodeljena odgovornost da pregledaju rad izvršen od strane manje iskusnih članova tima, da efikasnije sprovedu kontrolu kvaliteta i inspekciju u skladu sa MSR 220.
IV.8. DA LI SU SUMIRANI EFEKTI POGREŠNIH ISKAZIVANJA RADI PROCENE NJIHOVE ZNAČAJNOSTI?
MSR: 320; MSR: 450; MSR: 580;
Osnovni zahtev standarda
Prilikom ocene istinitosti i objektivnosti finansijskih izveštaja, revizor treba da proceni da li su ukupna nekorigovana pogrešna iskazivanja, otkrivena tokom revizije, materijalno značajna.
Objašnjenja za dato pitanje
Kontrolor kvaliteta, tokom kontrole treba da proveri i sagleda: da li postoji pregled: "Procena efekata pogrešnih iskazivanja" ili ekvivalenti radni papir na kome su evidentirana ukupna pogrešna iskazivanja koja je identifikovao revizor; da li je revizor, u slučaju da se ista približavaju nivou materijalnog značaja, razmotrio verovatnoću da neotkrivena pogrešna iskazivanja, zajedno sa ovim nekorigovanim otkrivenim, premaše nivo materijalnog značaja. Ako je revizor zaključio da ukupna iskazivanja mogu biti materijalno značajna da li je, radi smanjenja revizorskog rizika, proširio revizorske postupke ili zahtevao od rukovodstva da koriguje finansijske izveštaje za identifikovana nekorigovana pogrešna iskazivanja. Takođe, da li je revizor, u slučaju da je rukovodstvo odbilo da izvrši korekcije, a rezultati proširenih postupaka revizije mu ne omogućavaju da zaključi da ukupna nekorigovana pogrešna iskazivanja nisu materijalno značajna, izvršio odgovarajuću modifikaciju izveštaja u skladu sa MSR: 705.
O pogrešnom iskazivanju, revizor treba blagovremeno da obavesti rukovodstvo odgovarajućeg nivoa i da proceni potrebu izveštavanja lica ovlašćenih za upravljanje.
Nekorigovana pogrešna iskazivanja koja nisu od materijalnog značaja revizor treba da uključi u pisane izjave rukovodstva.
IV.9. DA LI SU NALAZI REVIZIJE (ZA IZABRANE OBLASTI) OD ZNAČAJA ZA RUKOVOĐENJE I UPRAVLJANJE IZNETI U POSEBNOM IZVEŠTAJU RUKOVODSTVU/UPRAVI?
MSR: 260; MSR 265; MSR 450
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da razmotri nalaze proizašle iz obavljanja revizije finansijskih izveštaja koji su od značaja za upravljanje i da o njima blagovremeno izvesti lica koja su ovlašćena za rukovođenje i upravljanje.
Objašnjenja za dato pitanje
Pitanja koja se obično uključuju u izveštaj rukovodstvu/upravi su:
- opšti pristup i delokrug revizije, uključujući i očekivana ograničenja i/ili dodatne zahteve u vezi sa angažmanom;
- saopštavanja o nedostacima u internoj kontroli;
- greške zapažene u sistemu obrade podataka;
- izbor ili promene računovodstvenih politika i prakse koji mogu imati značajan uticaj na finansijske izveštaje, odnosno na oblast odabranu za detaljnu kontrolu kvaliteta;
- pogrešna iskazivanja otkrivena tokom obavljanja revizije koje mogu imati značajne efekte na finansijske izveštaje, bez obzira da li je korekcije, na predlog revizora, rukovodstvo sprovelo ili ne;
- neslaganja sa rukovodstvom po pitanjima (na primer, ispravnost procena), koja pojedinačno ili kumulativno mogu da budu značajna za finansijske izveštaje pravnog lica ili izveštaj revizora;
- očekivane modifikacije mišljenja revizora;
- druga pitanja koja zahtevaju pažnju lica ovlašćenih za upravljanje, na primer pitanja integriteta rukovodstva i sumnje na kriminalne radnje, ili bilo koja druga pitanja koja proizlaze iz dogovorenih uslova angažmana.
IV.10. DA LI JE IZVRŠEN PREGLED RADNIH PAPIRA KOJI SADRŽE ZAKLJUČKE KOJI SU OD ZNAČAJA ZA IZVEŠTAJ REVIZORA?
MSR: 220;
Osnovni zahtev standarda
Pregledom revizorske dokumentacije iskusniji članovi tima (uključujući za značajnija pitanja i ključnog revizorskog partnera) vrše kontrolu kvaliteta rada obavljenog od strane manje iskusnih članova tima.
Ključni revizorski partner treba da vrši preglede blagovremeno, tokom trajanja angažmana, kako bi se omogućilo da se identifikovana značajna pitanja razreše, na način koji je po partnerovom mišljenju zadovoljavajući, pre faze zaključivanja revizije.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom pregleda radnih papira kontrolor kvaliteta razmatra da li je revizor u odnosu na oblasti izabrane za detaljnu proveru postupio u skladu sa zahtevima standarda.
IV.11. DA LI JE IZVRŠENO USAGLAŠAVANJE PODATAKA IZ KONAČNOG ZAKLJUČNOG LISTA SA PODACIMA ISKAZANIM U BILANSU STANJA I BILANSU USPEHA?
MSR: 330, paragraf 20. i 24. i A 59;
Osnovni zahtev standarda
Revizorski suštinski postupci treba da obuhvataju sledeće revizijske postupke povezane sa postupkom finaliziranja finansijskog izveštaja:
(a) usaglašavanje ili usklađivanje informacija u finansijskim izveštajima sa osnovnim računovodstvenim evidencijama uključujući usklađivanje ili usaglašavanje informacija u obelodanjivanjima, bilo da te informacije potiču ili ne im izveštajima sa osnovnim računovodstvenim evidencijama uključujući usklađivanje ili usaglašavanje informacija u obelodanjivanjima, bilo da te informacije potiču ili ne potiču iz glavne i pomoćnih knjiga; i
(b) ispitivanje materijalno značajnih knjiženja i drugih korekcija izvršenih tokom pripremanja finansijskih izveštaja.
Revizor treba da sprovede revizijske postupke kako bi procenio da li je opšta prezentacija finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Prilikom ove procene, revizor treba da razmotri da li su finansijski izveštaji prezentovani na način koji odražava adekvatnu:
- klasifikaciju i opise finansijskih informacija i transakcija, događaja i uslova koji se nalaze u njihovoj osnovi; i
- prezentaciju, strukturu i sadržaj finansijskih izveštaja.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da uporedi iznose iskazane za pojedinačne pozicije u konačnim finansijskim izveštajima sa iznosima u glavnoj knjizi, kao i iznose iz glavne knjige i analitičkih evidencija i da se uveri da između njih postoji usklađenost. Revizor treba da dokumentuje ovu proceduru u posebnom radnom papiru.
V PREGLED/KONTROLA KVALITETA U FAZI ZAKLJUČIVANJA REVIZIJE
Opšti zahtevi standarda
MSR nalažu da se pregled obavljenog rada i usmeravanje vrše blagovremeno tokom celog procesa obavljanja revizije, kao i na samom kraju tog procesa i da budu odgovarajuće dokumentovani.
Pregled revizorske dokumentacije, shodno zahtevima MSR, treba da bude izvršen i pre izdavanja izveštaja revizora, kako bi se proverilo da li je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza koji podržavaju izvedene zaključke i izveštaj revizora.
Pri pregledu revizorske dokumentacije i dokaza pribavljenih njihovim izvršavanjem sagledava se i ponovo procenjuje da li je:
- rad izvršen u skladu sa profesionalnim standardima, zakonskim i drugim regulatornim zahtevima;
- došlo do identifikacije značajnih pitanja koje treba dalje razmatrati i ispitati;
- proces konsultacija obavljen na odgovarajući način, odnosno da li su zaključci konsultacija u okviru tima, Društva ili eksternim licima dokumentovani i sprovedeni;
- izvršeni rad dovoljan da podrži izvedena prosuđivanja i zaključke i da li je na odgovarajući način dokumentovan;
- rezultat analitičkih postupaka izvršenih na kraju revizije odgovara očekivanjima, odnosno da li su ti rezultati konzistentni sa ukupnim saznanjima pribavljenim tokom revizije;
- pribavljeno dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza da podrže izveštaj revizora.
Pre izdavanja izveštaja revizora, ključni revizorski partner kroz pregled revizorske dokumentacije i diskusiju sa timom koji radi na reviziji, treba da stekne zadovoljavajući nivo uveravanja da je pribavljeno dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza koji podržavaju izvedene zaključke i izveštaj revizora.
Pregled obuhvata razmatranje i donošenje zaključaka o tome da li su finansijski izveštaji, koji su predmet revizije, sastavljeni u saglasnosti sa primenljivim okvirom za finansijsko izveštavanje, i u tom cilju treba da bude razmotreno sledeće:
- da li su u sastavljanju finansijskih izveštaja primenjene odgovarajuće računovodstvene politike i da li su one u saglasnosti sa računovodstvenim standardima i propisima primenljivim u Republici Srbiji;
- da li su izvršene računovodstvene procene odgovarajuće;
- da li je fer vrednost utvrđena i obelodanjena na odgovarajući način;
- da li su informacije prezentovane u finansijskim izveštajima i napomenama uz finansijske izveštaje relevantne, pouzdane i potpune u smislu ispunjavanja zahteva koji se postavljaju u odnosu na obelodanjivanja.
Prilikom pregleda vrši se prosuđivanje da li je ukupan iznos nekorigovanih pogrešnih iskazivanja materijalno značajan u odnosu na finansijske izveštaje. Ukupan iznos nekorigovanih pogrešnih iskazivanja se sastoji od neto efekata revizijom identifikovanih i kvantifikovanih pogrešnih iskazivanja, uključujući i nekorigovane greške iz prethodnog perioda, kao i najbolje revizorska procene ostalih pogrešnih iskazivanja koja se ne mogu pojedinačno identifikovati (projektovana greška). Ako se kvantifikovana nekorigovana pogrešna iskazivanja približavaju nivou materijalnosti određene za reviziju, potrebno je uzeti u obzir i efekte projektovane greške za svrhe određivanja uticaja na finansijske izveštaje i izveštaj revizora.
Pregled uključuje i zaključivanje o tome da li revizorska dokumentacija sadrži dokaze da su adekvatni i dovoljni postupci suštinskog ispitivanja izvršeni za svaku značajnu klasu transakcija, salda računa i obelodanjivanja. Postupci ispitivanja u fazi zaključivanja revizije treba da sadrže:
- upoređivanje konačnih finansijskih izveštaja sa potkrepljujućim računovodstvenim evidencijama, odnosno sa glavnom knjigom, kao i glavne knjige i analitičkih evidencija, radi provere usklađenosti podataka;
- ispitivanje unosa u glavnu knjigu, odnosno naloga za knjiženje, naročito tzv. "predzaključnih knjiženja", kojima se vrše knjiženja ispravki vrednosti/obezvređenja, rezervisanja, korekcije grešaka i dr.
Pregled dokaza koji se odnose na povezane strane kako bi se proverilo i zaključilo da informacije koje je prezentirao klijent nisu nepotpune, odnosno da su:
- informacije koje sadrže identifikaciju povezanih strana sveobuhvatne,
- da su sprovedeni testovi transakcija sa povezanim stranama radi zaključivanja da li su pravilno računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene u finansijskim izveštajima u skladu sa zahtevima profesionalnih standarda i zakonskom regulativom.
Prilikom obavljanja pregleda, rukovodilac revizije i ključni revizorski partner treba da se uvere da su izvršene procedure za identifikovanje događaja nastalih do datuma (ili blizu njega) pod kojim se izdaje izveštaj revizora, a koji bi mogli da zahtevaju korekcije ili obelodanjivanje u finansijskim izveštajima. Pregledom se utvrđuje da li su sprovedeni zahtevani postupci i doneti odgovarajući zaključci u odnosu na sledeće:
- ispitivanje postupaka koje je rukovodstvo ustanovilo za praćenje naknadnih događaja;
- pregled zapisnika sa skupština/sednica akcionara, vlasnika udela, upravnog, nadzornog odbora i/ili drugih relevantnih organa pravnog lica;
- pregled poslednjih raspoloživih periodičnih finansijskih izveštaja i drugih izveštaja pripremljenih za rukovodstvo;
- ispitivanje rukovodstva da li su, po njihovom saznanju, nastali naknadni događaji koji mogu da imaju uticaj na finansijske izveštaje (videti takođe tačku III.6.).
V.1. DA LI JE IZVRŠENO AŽURIRANJE I MODIFIKACIJA PLANA REVIZIJE, AKO JE TO BILO POTREBNO?
Da li su prvobitne procene vezane za rizike od značajno pogrešne tvrdnje validne i na kraju, odnosno u fazi zaključivanja revizije?
MSR: 300; MSR: 330;
Osnovni zahtev standarda
Prilikom pregleda izvršenih revizorskih postupaka i pribavljenih revizorskih dokaza koji se vrši u fazi zaključivanja revizije, treba ponovo sagledati i da li su procene koje se odnose na rizik od značajno pogrešnih iskazivanja na nivou tvrdnje i dalje primerene?
U toku obavljanja revizije, revizorski tim može doći do informacija koje značajno odstupaju od prvobitno procenjenog rizika i stoga nastaje potreba za izmenama planom predviđenih revizorskih odgovora, odnosno procedura za te rizike. Pored toga i analitički postupci koji se vrše u završnoj fazi revizije, mogu ukazati na ranije neotkrivene rizike značajnog pogrešnog iskazivanja. U tim slučajevima, revizor treba ponovo da proceni planirane i izvršene postupke revizije za sve, ili neke klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja i sa njima povezane odgovarajuće tvrdnje.
Objašnjenja za dato pitanje
Tokom izvršavanja planiranih postupaka mogu se identifikovati odstupanja u funkcionisanju internih kontrola, uzrokovana faktorima kao što su: promena ključnih kadrova, značajne promene u obimu poslova pravnog lica i dr., koja mogu zahtevati izmene u planu revizije. U ovakvim slučajevima, revizor, procenjuje da li će se obaviti dodatni testovi kontrola i da li za eventualne rizike pogrešnog iskazivanja treba, umesto planiranih testova kontrola, sprovesti postupke suštinskog ispitivanja. Odluke o ovim pitanjima se dokumentuju i plan odgovarajuće ažurira.
Manja pravna lica
Revizor, prilikom sveobuhvatnog pregleda koji obavlja u fazi zaključivanja revizije manjih pravnih lica, postupa na isti način, kao i u slučaju obavljanja revizije kod drugih pravnih lica.
V.2. DA LI SU RUKOVODILAC REVIZORSKOG TIMA I KLJUČNI REVIZORSKI PARTNER OBAVILI PREGLED DA BI SE UVERILI DA SU IZVRŠENI SVI POSTUPCI SADRŽANI U PROGRAMIMA I DA LI SU DOKAZI O REZULTATIMA I ZAKLJUČCIMA PREGLEDA RASPOLOŽIVI U PISANOJ FORMI?
MSR: 220; MSR: 230;
Ključni revizorski partner i samostalni revizor treba, pre izdavanja izveštaja revizora, da izvrše pregled rada obavljenog u reviziji i da se uvere da su svi postupci predviđeni planom i programima (uključujući i, gde je potrebno, modifikacije istih) izvršeni na odgovarajući način.
Prilikom pregleda ključni revizorski partner/samostalni revizor, treba da se uveri da je revizija obavljena u skladu sa profesionalnim standardima, zakonskim propisima i drugom regulativom, a takođe i da li postoje značajna pitanja koja treba nadalje razmotriti i/ili dalje ispitati.
Objašnjenja za dato pitanje
Iskusniji članovi tima kojima je dodeljena odgovornost za usmeravanje, nadzor i pregled rada obavljenog od strane manje iskusnih članova tima/rukovodilac tima vrši pregled radnih papira i proverava da li su svi postupci predviđeni programima rada izvršeni na odgovarajući način. Prilikom pregleda proverava se pojedinačno svaka tačka programa i radni papir i druga revizorska dokumentacija koja potkrepljuje izvršeni rad. Tom prilikom na radnim papirima ili posebnoj listi, unose se tzv. "otvorena pitanja" (vezana za kvalitet/dovoljnost/ zaključke i dr), proizašla iz pregleda po kojima članovi tima treba da postupe.
Otvorena pitanja zatvara lice koje je vršilo pregled - rukovodilac revizije/ili ključni revizorski partner (za značajna pitanja), kada na osnovu ponovnog pregleda radnih papira konstatuje da su dobijeni zadovoljavajući odgovori, odnosno da je zahtevano izvršeno i na radnim papirima dopunjeno/dokumentovano.
Pregled od strane ključnog revizorskog partnera uključuje kritična prosuđivanja, posebno ona koja se odnose na značajne oblasti, problematična ili sporna pitanja identifikovana tokom revizije, značajne rizike, razmatranje da li su svi potrebni postupci revizije i konsultacije obavljene, da li obavljeni rad podržava izvedene zaključke i da li pribavljeni dokazi, na adekvatan način i u dovoljnoj meri, podržavaju izveštaj revizora, kao i pregled i razmatranje drugih pitanja koja ključni revizorski partner smatra značajnim.
Ključni revizorski partner ne mora da pregleda svaki radni papir ali pre izdavanja izveštaja nezavisnog revizora, njegov pregled treba da obuhvati sva ključna pitanja i sve ključne odluke donete u procesu izvršavanja i zaključivanja revizije.
Ključni revizorski partner treba da specificira i dokumentuje šta je pregledom obuhvatio, kao i vreme kada je obavljao preglede (uključujući i sveobuhvatni pregled pre izdavanja izveštaja) i zaključke koje je na osnovu pregleda doneo.
Manja pravna lica
Kod revizija manjih pravnih lica, kontrola kvaliteta obavljenog rada sprovodi se na isti način, a ključni revizorski partner treba, pre izdavanja izveštaja revizora, da izvrši pregled, dokumentuje vreme i obim pregleda, kao i zaključke koje je doneo na osnovu pregleda.
V.3. DA LI SU SVA PITANJA PROIZAŠLA TOKOM REVIZIJE NA ZADOVOLJAVAJUĆI NAČIN RAZREŠENA?
MSR: 220;
Osnovni zahtev standarda
Pre izdavanja izveštaja nezavisnog revizora, ključni revizorski partner, pregledom revizorske dokumentacije i putem diskusije sa članovima tima treba da se uveri da je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza koji će podržati izvedene zaključke i izveštaj revizora koji se izdaje.
Objašnjenja za dato pitanje
Pregled koji se obavlja u fazi zaključivanja revizije obuhvata kritička prosuđivanja, posebno ona koja se odnose na problematična ili sporna pitanja identifikovana tokom revizije, značajne rizike i druga pitanja koja ključni revizorski partner smatra značajnim.
Prilikom pregleda obavljenog rada koji se odnose na navedena pitanja, ključni revizorski partner razmatra sve pribavljene revizorske dokaze i zaključke na radnim papirima, bez obzira da li oni podržavaju ili negiraju tvrdnje vezane za finansijske izveštaje. U slučaju zaključaka koji negiraju tvrdnje on razmatra da li su dokazi adekvatni i dovoljni i ukoliko jesu odobrava njihovo uključivanje u izveštaj revizora, ili u suprotnom, specificira potrebna dodatna ispitivanja koja treba izvršiti.
Sva značajna i sporna pitanja proizašla tokom obavljanja revizije treba da budu razrešena uz dokumentovanje načina na koji su razrešena.
Primena na manja pravna lica
Na revizije manjih pravnih lica primenjuju se isti zahtevi u odnosu na pitanja pregleda i razrešavanja značajnih i problematičnih pitanja.
V.4. DA LI JE OCENA EFEKATA POGREŠNIH ISKAZIVANJA IZVRŠENA NA OSNOVU MATERIJALNOSTI IZRAČUNATE NA PODACIMA U KONAČNIM FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA?
MSR: 320
Osnovni zahtev standarda
Revizor, tokom celog procesa obavljanja revizije, uključujući i završnu fazu revizije, treba da ima u vidu materijalnost na osnovu koje određuje prirodu, vreme i obim postupaka revizije, a takođe da na osnovu nje vrši i ocenu uticaja identifikovanih pogrešnih iskazivanja na istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da razmatra materijalnost tokom celog procesa obavljanja revizije.
Revizorova procena materijalnosti i revizorskog rizika može biti različita u vreme inicijalnog planiranja revizije u odnosu na vreme vrednovanja rezultata primene revizorskih postupaka.
Materijalnost izračunatu u fazi planiranja, treba revidirati u slučajevima kada se tokom obavljanja revizije dođe do informacija koje ukazuju da bi one, da su revizoru tada bile poznate, uticale da se inicijalno u planu odredi različit iznos materijalnosti.
U fazi zaključivanja revizije, revizor treba ponovo da izračuna materijalnost na osnovu podataka iskazanih u konačnim finansijskim izveštajima, da je razmotri u kontekstu ukupnih identifikovanih pogrešnih iskazivanja i proceni da li je potrebno izvršiti dodatna revizorska ispitivanja/provere.
Primena na manja pravna lica
Na revizije manjih pravnih lica primenjuju se isti zahtevi i postupci koji su sadržani u MSR 320.
Objašnjenja za vrednovanje datog pitanja
Kontrolor kvaliteta treba da proveri da li je izvršen obračun materijalnosti na podacima u konačnim finansijskim izveštajima i razmatranje prikladnosti do tada korišćene materijalnosti, i ako je potrebno i da li su izvršene izmene i dopune testova, kao i dokaze da su ta pitanja bila pregledana od strane iskusnijih članova tima i ključnog revizorskog partnera (komentari i potpisi i datumi pregleda).
V.5. DA LI JE ZA SVA, POJEDINAČNO ILI KUMULATIVNO POSMATRANA, MATERIJALNO ZNAČAJNA NEKORIGOVANA POGREŠNA ISKAZIVANJA IZVRŠENO ODGOVARAJUĆE MODIFIKOVANJE IZVEŠTAJA REVIZORA?
MSR: 320; MSR: 450; MSR: 705;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da proceni da li su ukupna nekorigovana pogrešna iskazivanja, identifikovana tokom obavljanja revizije, materijalno značajna.
Objašnjenja za dato pitanje
Prilikom procenjivanja efekata neispravljenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje, revizor treba da razmotri, pojedinačno, svako pogrešno neispravljeno iskazivanje prikazano na pregledu "Procena efekata pogrešnih iskaza".
Radi procene efekata ukupnih pogrešnih iskaza revizor treba da razmotri i izvrši projektovanje pogrešnih iskaza identifikovanih revizorskim uzorkovanjem na celokupnu populaciju iz koje je uzorak uzet (projektovana greška).
Prilikom donošenja zaključka da li su neispravljeni pogrešni iskazi materijalno značajni, revizor treba da razmotri: 1. veličinu i prirodu pogrešnih iskaza, kako u vezi sa određenim klasama transakcija, saldima računa ili obelodanjivanjima, tako i u odnosu na finansijske izveštaje posmatrane u celini; 2. efekat neispravljenih pogrešnih iskaza u prethodnim periodima, na značajne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
Ako revizor zaključi da su ukupni neispravljeni pogrešni iskazi materijalno značajni, treba da razmotri mogućnost smanjenja revizorskog rizika proširenjem revizorskih postupaka ili zahtevanjem od rukovodstva da koriguje finansijske izveštaje. Ako rukovodstvo odbije da izvrši korigovanja, a rezultati proširenih revizorskih postupaka mu ne omoguće da zaključi da neispravljeni pogrešni iskazi nisu materijalno značajni, izveštaj revizora treba da bude modifikovan, saglasno zahtevima MSR: 705.
Prilikom razmatranja pitanja efekata, revizor treba da ima u vidu da okolnosti u vezi sa nekim pogrešnim iskazima mogu navesti revizora da ih proceni kao materijalne, čak i ako su ispod nivoa materijalnosti i stoga uzme u obzir prilikom izveštavanja (na primer uticaj na usklađenost sa regulatornim zahtevima i odredbama ugovora, ima veze sa netačnim odabirom računovodstvenih politika i dr.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, postupa na isti način. Revizor treba da pripremi pregled "Procena efekata pogrešnih iskazivanja" na kome treba pojedinačno da opiše pogrešna iskazivanja i njihove efekte na finansijske izveštaje. On treba da razmotri, pojedinačno i zbirno materijalni značaj istih u odnosu na salda računa i klase transakcija i shodno tome i uključivanje, odnosno modifikacije izveštaja nezavisnog revizora.
V.6. DA LI SU OTKRIVENA POGREŠNA ISKAZIVANJA PRODISKUTOVANA SA RUKOVODSTVOM KLIJENTA TOKOM REVIZIJE, ODNOSNO NA ZAKLJUČNOM SASTANKU?
MSR: 230; MSR: 320; MSR: 260; MSR 265; MSR: 450;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba blagovremeno da prodiskutuje sa rukovodstvom, i po potrebi sa licima ovlašćenim za upravljanje, sva značajna otkrivena pogrešna iskazivanja, uzimajući u obzir njihove kvantitativne i kvalitativne aspekte i da isto odgovarajuće dokumentuje.
Objašnjenja za dato pitanje
Ukoliko je ukupan iznos otkrivenih pogrešnih iskazivanja blizu nivoa materijalnosti, ili je iznad toga, revizor treba da o istim blagovremeno informiše rukovodstvo i da zahteva da koriguju finansijske izveštaje.
Ako rukovodstvo odbije da izvrši korekcije finansijskih izveštaja, revizor treba da razmotri modifikacije izveštaja nezavisnog revizor u skladu sa zahtevima MSR 705.
U slučaju kada revizor proceni da otkrivene greške pojedinačno posmatrano ne dostižu nivo materijalnosti i da, ni zajedno uzete, nemaju značajan uticaj na finansijske izveštaje, a rukovodstvo ne izvrši korekcije, one se klasifikuje kao nekorigovana pogrešna iskazivanja koja ne utiču na modifikovanje izveštaja revizora i iste treba da budu specificirane i uključene u Pisane izjave rukovodstva.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, primenjuje se isti postupak.
V.7. DA LI SU NA OSNOVU RASPOLOŽIVIH DOKAZA O POVEZANIM STRANAMA I TRANSAKCIJAMA IZMEĐU NJIH IZVEDENI ODGOVARAJUĆI ZAKLJUČCI U ODNOSU NA UKLJUČIVANJE U IZVEŠTAJ REVIZORA?
MSR: 550;
Osnovni zahtev standarda
U cilju donošenja odgovarajućih zaključaka, revizor treba da izvrši pregled informacija pribavljenih od lica ovlašćenih za upravljanje i rukovodstva u kojima se identifikuju sve povezane strane i da sprovede revizorske postupke radi utvrđivanja potpunosti ovih informacija, ispravnosti računovodstvenog obuhvatanja transakcija i izvršenih obelodanjivanja.
Ako revizor nije mogao da pribavi dovoljno odgovarajućih dokaza u odnosu na povezane strane ili je došao do zaključka da one nisu odgovarajuće prikazane u finansijskim izveštajima, on treba da razmotri pitanje modifikacije izveštaja nezavisnog revizora.
Objašnjenja za dato pitanje
Lice koja vrše pregled obavljenog rada, treba, u fazi zaključivanja revizije, da pregleda radne papire, rezultate dobijene ispitivanjem i zaključke izvedene na osnovu ispitivanja klasa transakcija i salda računa u odnosu na povezane strane. Na osnovu pregleda koji se vrši u ovoj fazi treba da se donese zaključak da li su pribavljeni zadovoljavajući dokazi da su sve povezane strane identifikovane, transakcije sa njima ispravno evidentirane i da li su izvršena obelodanjivanja zahtevana standardima finansijskog izveštavanja. Na osnovu rezultata dobijenih ovim pregledom treba da proceni i zaključi da li postoji potreba da se određena pitanja uključe u izveštaj revizora.
Radni papiri na osnovu kojih se takvi zaključci donose treba da sadrže ispitivanja razmotrena u tačkama II.19. i III.4. Posebna pažnja pri pregledu treba da se posveti zaključcima do kojih su revizori ispitivanjima došli u vezi sa pitanjima koja se odnose na: neuobičajene transakcije, transferne cene primenjene u transakcijama, poređenje sa tržišnim cenama u nezavisnim transakcijama, garancije, kamatne stope, uslove otplate, veliki obim transakcija ili značajne transakcije sa pojedinim kupcima i dobavljačima u odnosu na druge poslovne partnere, obračun rojaliti naknada, zalihe na konsignaciji kod povezanih strana i druga pitanja.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, primenjuje se isti postupak.
Dokumentacija iz pribavljanja dokaza: radni papiri revizora na kojima je dokumentovano izvršavanje revizorskih postupaka zahtevanih MSR za povezane strane i proizašli zaključci. Pisane izjave rukovodstva u kojima rukovodstvo izjavljuje da su obelodanili sve povezane strane i revizorima stavili na raspolaganje pregled na istim, da su transakcije obavljene po tržišnim uslovima, i da su izvršili sva zahtevana obelodanjivanja; nezavisne konfirmacije stanja /usaglašavanja sa povezanim stranama, informacije od eksternih strana, kupaca i drugih poslovnih partnera (banke, jemci, posrednici).
V.8 AKO JE DOŠLO DO SUMNJE U ODNOSU NA NAČELO NASTAVKA POSLOVANJA, DA LI JE ISTO NA ODGOVARAJUĆI NAČIN UKLJUČENO U IZVEŠTAJ REVIZORA?
MSR: 570
Osnovni zahtev standarda
U toku planiranja i izvršavanja revizorskih postupaka i sagledavanja rezultata dobijenih ispitivanjem, revizor stalno treba da razmatra da li postoje događaji i poslovni rizici koji mogu da izazovu značajnu sumnju u pogledu mogućnosti pravnog lica da nastavi poslovanje na neograničenoj osnovi. Shodno tome, treba da preispituje procenu rukovodstva o sposobnosti pravnog lica da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i primerenost sastavljanja i prezentovanja finansijskih izveštaja uz primenu tog načela. Detaljna razmatranja uslova i događaja i ispitivanja koje revizor vrši u odnosu na načelo nastavka poslovanja su izložena u II.20 i III.5
U fazi zaključivanja revizije treba izvršiti pregled radnih papira da bi se doneo konačan zaključak/odluka da li na osnovu obavljenog rada proizlazi da pitanje načela nastavka poslovanja treba uključiti u izveštaj i u kom obliku.
Objašnjenja za dato pitanje
Tokom obavljanja revizije mogu da se identifikuju ili pojave događaji ili uslovi koji uslovljavaju pojavu rizika u poslovanju, rizika u odnosu na pitanja kao što su finansijska pitanja, radna snaga, sopstveni kapital, sudski sporovi, izmene zakona ili politika vlade i dr koji mogu da izazovu značajnu sumnju u nastavak poslovanja pravnog lica. Detaljna razmatranja uslova i događaja i ispitivanja koje revizor vrši u odnosu na načelo nastavka poslovanja su izložena u II.20 i III.5
Revizor treba da proceni, pojedinačno i zbirno, uticaje takvih uslova i događaja na načelo nastavka poslovanja pravnog lica, dokaze koje je mogao da pribavi (ili ograničavanje obima), kao i obelodanjivanja izvršena u napomenama uz finansijske izveštaje i da, u skladu sa zahtevima MSR 705 i MSR 706, formira i izrazi odgovarajuću vrstu mišljenja revizora.
Primena na manja pravna lica
Revizor treba na isti način da razmatra i dokumentuje posebnim programom i potkrepljujućim radnim papirima rizike i pitanje nastavka poslovanja manjih pravnih lica, da pribavi pisane izjave rukovodstva o odgovornosti za finansijske izveštaje u koje uključuje i izjave o tome da postoje uslovi za nastavak poslovanja u doglednoj budućnosti.
V.9. DA LI SU IZNOSI U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA PREZENTOVANIM UZ IZVEŠTAJ REVIZORA O OBAVLJENOJ REVIZIJI, USKLAĐENI SA VODEĆIM TABELAMA U DOSIJEU REVIZIJE? DA LI SU IZVRŠENE DRUGE PROVERE USKLAĐENOSTI INFORMACIJA I PODATAKA, UKLJUČUJUĆI I IZVEŠTAJ REVIZORA?
MSR: 220; MSR: 230; MSR: 330; MSR: 720;
Osnovni zahtev standarda
Postupci suštinskog ispitivanja obuhvataju i revizorske postupke vezane za proces zatvaranja finansijskih izveštaja: (1) ispitivanje predzaključnih knjiženja u glavnoj knjizi tokom procesa izrade finansijskih izveštaja (2) usaglašavanje finansijskih izveštaja sa računovodstvenim evidencijama/zaključnim listom.
Lica odgovorna za pregled/kontrolu kvaliteta revizije treba, pre izdavanja izveštaja revizora, da se uvere da su ovi postupci izvršeni i da postoji usaglašenost između finansijskih izveštaja o kojima se izražava mišljenje revizora, računovodstvenih evidencija i vodećih tabela u dosijeu revizije.
Objašnjenja za dato pitanje
Vodeće tabele se sastavljaju na osnovu podataka iz računovodstvenih evidencija klijenta, obično pre ili na početku rada na terenu. Vodeće tabele se povezuju sa radnim papirima. Reklasifikacije i korekcije izvršene tokom obavljanja revizije (ako su od klijenta prihvaćene) treba da se odraze na vodećim tabelama, odnosno na određenu bilansnu poziciju i budu u saglasnosti sa iznosima koji su dati, kao konačni podaci u zaključnom listu i finansijskim izveštajima o kojima se izražava mišljenje. Usaglašavanje, odnosno unakrsno povezivanje treba da se izvrši i u slučajevima kada nije bilo reklasifikacija/korekcija tokom obavljanja revizije.
Iznosi bilansnih pozicija iskazani u finansijskim izveštajima koji su priloženi uz izveštaj revizora uključujući i napomene, treba da se refinansiraju/povežu sa iznosima bilansnih pozicija koji su, nakon obavljenih postupaka revizije, dati kao konačni u revizorskoj dokumentaciji/vodećim tabelama.
Pored ovog, pre potpisivanja odobrenja za izdavanje izveštaja revizora od strane ključnog revizorskog partnera, mora se izvršiti kontrola i unakrsno povezivanje podataka prikazanih u Izveštaju revizora, pratećim finansijskim izveštajima i napomenama uz finansijske izveštaje. Kao dokaz o izvršenoj kontroli u dosije revizije treba da bude uključen primerak Nacrta izveštaja revizora, pratećih finansijskih izveštaja i napomena, koji sadrži unakrsna povezivanja, kao i datum i potpis lica koje je obavilo provere računske tačnosti i usaglašenosti iznosa i drugih informacija.
Dosije revizije treba da sadrži i "Kontrolnu listu izdavanja izveštaja", na kojoj se (pored suštinskih kontrola koje u procesu izdavanja izveštaja vrše najodgovornija lica u timu - rukovodilac i ključni revizorski partner), dokumentuje, potpisom obavljena kontrola računske ispravnosti podataka i informacija u izveštaju revizora, pratećim finansijskim izveštajima i napomenama.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica primenjuje se isti postupak.
V.10 DA LI SU, U FAZI ZAKLJUČIVANJA REVIZIJE, IZVRŠENI ANALITIČKI POSTUPCI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA I DA LI SU REZULTATI O IZVRŠENIM POSTUPCIMA DOKUMENTOVANI?
MSR: 520; MSR: 220
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da izvrši analitičke postupke na podacima sadržanim u konačnim finansijskim izveštajima, odnosno u zaključnoj fazi revizije.
U sklopu analitičkih postupaka koje obavlja na kraju revizije, revizor prosuđuje da li su finansijski izveštaji, posmatrani u celini, konzistentni sa saznanjima koje je pribavio o pravnom licu tokom celog procesa obavljanja revizije.
Objašnjenja za dato pitanje
Analitičke postupke treba izvršiti na podacima sadržanim u konačnim finansijskim izveštajima.
Zaključci proizašli iz rezultata ovih postupaka treba da potkrepe zaključke donete tokom revizije pojedinačnih komponenti ili elemenata finansijskih izveštaja. Analitičkim postupcima u završnoj fazi revizije, mogu da se identifikuju ranije neotkriveni rizici materijalne greške a takođe i da se ukaže da su se okolnosti promenile u odnosu na fazu planiranja kada su oni pri put izvršeni.
Kada se analitičkim postupcima izvršenim u završnoj fazi revizije identifikuju značajne fluktuacije ili odnosi koji nisu konzistentni sa drugim relevantnim informacijama, ili kada se pojave odstupanja od predviđenih iznosa revizor treba da pribavi objašnjenja i odgovarajuće potkrepljujuće dokaze.
Revizor, treba da obuhvati pregledom radne papire i zaključke analitičkih postupaka izvršenih na iznosima u konačnim finansijskim izveštajima.
Primena na manja pravna lica
U reviziji manjih pravnih lica, primenjuju se isti postupci u odnosu na izvršavanje analitičkih postupaka, kao i u revizijama drugih pravnih lica, uzimajući pri tom u obzir u analizi obim i složenost njihovih poslovnih aktivnosti.
V.11. DA LI SU IZVRŠENI REVIZORSKI POSTUPCI KAKO BI SE OCENILO DA LI JE UKUPNA PREZENTACIJA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA, PO FORMI I SUŠTINI, U SKLADU SA PRIMENLJIVIM OKVIROM FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA I RAČUNOVODSTVENIM POLITIKAMA PRAVNOG LICA?
MSR: 330; MSR: 700; MSR: 330
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da izvrši revizorske postupke kako bi procenio da li je ukupna prezentacija finansijskih izveštaja, uključujući i odgovarajuća obelodanjivanja, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, propisanim zakonskom regulativom.
Revizor treba da oceni zaključke donete na osnovu pribavljenih revizorskih dokaza kao osnovu za formiranje mišljenja.
Objašnjenja za dato pitanje
Formiranje mišljenja o tome da li finansijski izveštaji daju, po svim materijalno značajnim aspektima, istinit i objektivan prikaz, obuhvata procenu o tome da li su oni pripremljeni i prezentovani u skladu sa utvrđenim primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i specifičnim zahtevima zakonske i podzakonske regulative za određene klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
Ova procena obuhvata razmatranja da li su:
- izabrane i primenjene računovodstvene politike u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja i da li su one odgovarajuće u datim okolnostima;
- računovodstvene procene izvršene od strane rukovodstava razumne u datim okolnostima;
- informacije prezentovane u finansijskim izveštajima, uključujući i računovodstvene politike, relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive;
- obelodanjivanja sadržana u finansijskim izveštajima dovoljna da omoguće korisnicima razumevanje efekata materijalno značajnih transakcija i događaja na informacije prikazane u finansijskim izveštajima.
Revizor, kao sredstvo za ispunjavanje ovog zahteva, treba da ima formiranu i ažuriranu kontrolnu listu, po sekcijama, koja sadrži specifične zahteve profesionalne, zakonske i podzakonske regulative u odnosu na pojedine elemente (salda računa i transakcije), kao i u odnosu na pravilnost prezentacije celog seta finansijskih izveštaja. Revizor treba, putem popunjavanja ove kontrolne liste i datih odgovora, da dođe do zaključka da li je ukupna prezentacija finansijskih izveštaja u skladu utvrđenim okvirom finansijskog izveštavanja, kao i specifičnim zahtevima druge zakonske i podzakonske regulative.
Kontrolna lista, treba da sadrži dokaz da je pregledana od strane lica odgovornih za kvalitet revizije.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica primenjuje se isti postupak.
V.12. DA LI JE IZVRŠEN PREGLED NAKNADNIH DOGAĐAJA KOJIM JE OBUHVAĆEN PERIOD OD DATUMA BILANSA STANJA DO DATUMA IZVEŠTAJA REVIZORA?
MSR: 560
Osnovni zahtev standarda
Tokom pregleda radnih papira u fazi zaključivanja revizije potrebno je oceniti da li su izvršeni svi revizorski postupci zahtevani za svrhu identifikovanja događaja nastalih od datuma finansijskih izveštaja do datuma izveštaja revizora.
Objašnjenja za dato pitanje
Rukovodilac revizije i ključni revizorski partner treba da se uvere da je tim izvršio sve, detaljnim programom, predviđene postupke za identifikaciju naknadnih događaja, da je ispitivanjima obuhvaćen period od datuma bilansa stanja do datuma izveštaja revizora (ili dovoljno blizu tog datuma), da su izvedeni odgovarajući zaključci o tome da li identifikovani naknadni događaji predstavljaju događaje koji zahtevaju korekcije, odnosno događaje i uslove koji treba da budu računovodstveno obuhvaćeni i iskazani u računovodstvenim izveštajima ili događaje koji zahtevaju samo obelodanjivanje. Takođe da li je provereno da li su, shodno svojoj suštini, pravilno obuhvaćeni i prikazani u finansijskim izveštajima. Revizorski postupci koji treba da se obave za ove svrhe, opisani su u tački III.6.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, primenjuje se isti postupak.
V.13. KADA SU TOKOM PREGLEDA IDENTIFIKOVANI NAKNADNI DOGAĐAJI KOJI NISU ODGOVARAJUĆE RAČUNOVODSTVENO OBUHVAĆENI I/ILI OBELODANJENI U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA, DA LI JE IZVEŠTAJ REVIZORA ODGOVARAJUĆE MODIFIKOVAN?
MSR: 560
Vrednovanje
Prilikom obavljanja revizije i pregleda, revizor se usredsređuje na identifikaciju naknadnih događaja, koje rukovodstvo nije odgovarajuće računovodstveno obuhvatilo i/ili obelodanilo u finansijskim izveštajima.
Objašnjenja za dato pitanje
Kada revizor tokom ispitivanja identifikuje naknadne događaje koji značajno utiču na finansijske izveštaje, treba da razmotri da li je rukovodstvo takve događaje pravilno obuhvatilo i iskazalo u finansijskim izveštajima. Ako takvi događaji nisu računovodstveno pravilno obuhvaćeni i/ili obelodanjeni u finansijskim izveštajima, revizor treba da ta pitanja prodiskutuje sa rukovodstvom.
Ako rukovodstvo neće da izmeni finansijske izveštaje u okolnostima kada revizor smatra da oni treba da budu izmenjeni, on treba, shodno konkretnim okolnostima i zahtevima MSR 705, da izrazi odgovarajuću vrstu modifikovanog mišljenja.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica postupa se na napred navedeni način.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica postupa se na napred navedeni način.
V.14. AKO JE ZA KONTROLNI PREGLED REVIZIJE BILO IMENOVANO NEZAVISNO LICE, KOJE NIJE UČESTVOVALO U NJEGOVOM IZVRŠAVANJU (PARTNER ZA KONTROLNI PREGLED KVALITETA), DA LI POSTOJE DOKAZI DA JE TA KONTROLA I IZVRŠENA?
MSKK1; MSR: 220
Osnovni zahtev standarda
Za revizije finansijskih izveštaja pravnih lica koja se kotiraju na berzi, drugih pravnih lica od javnog interesa i u drugim slučajevima predviđenim MSKK1, Društvo za reviziju ima obavezu da imenuje nezavisno lice koje (pored ključnog revizorskog partnera) treba da obavi kontrolni pregled kvaliteta revizije (partner za kontrolni pregled).
Objašnjenja za dato pitanje
Lice koje vrši kontrolni pregled kvaliteta obavljene revizije, treba da proceni: da li je tim koji je obavio reviziju nezavistan, pravilnost određivanja materijalnosti, identifikovane značajne rizike, značajne odluke, uključujući i odabrani pristup obavljanja revizije, zaključke donete na osnovu obavljenog rada, karakter identifikovanih pogrešnih iskaza, saopštavanje istih rukovodstvu i eventualne korekcije. Ti postupci takođe uključuju obavljanje razgovora sa ključnim revizorskim partnerom, članovima tima, pregled nacrta izveštaja revizora, finansijskih izveštaja i napomena uz finansijske izveštaje, pregled određene revizorske dokumentacije, kako bi se lice imenovano za kontrolni pregled kvaliteta uverilo da je revizija obavljena u skladu sa profesionalnim standardima, zakonskom i podzakonskom regulativom i da je formirano mišljenje, izraženo u nacrtu izveštaju revizora, odgovarajuće u datim okolnostima.
Lice koje vrši kontrolni pregled kvaliteta konkretne revizije, treba da dokumentuje obavljeni rad i da potpisom, na Kontrolnoj listi izdavanja izveštaja, potvrdi da je, na osnovu izvršenog pregleda, saglasan da se izveštaj revizora može izdati.
Društvo za reviziju ne sme da izda mišljenje, odnosno izveštaj revizora o obavljenoj reviziji, sve dok imenovano lice ne završi kontrolni pregled kvaliteta i dok se eventualne razlike u mišljenju, između njega i ključnog revizorskog partnera, ne razreše u skladu sa procedurama predviđenim metodologijom/internim aktom Društva, koji treba da budu u skladu sa MSKK 1.
Primena na manja pravna lica
Društvo za reviziju nije obavezno da, kod revizija manjih pravnih lica, imenuje lice za kontrolni pregled obavljene revizije, osim ako se ona, po nekom drugom osnovu, ne mogu svrstati u kategoriju pravnih lica za koja postoji takva obaveza ili, ukoliko, to u određenim slučajevima društvo ne proceni potrebnim.
V.15. DA LI SU RESURSI ZA ANGAŽMAN (TIM I
VREME) PLANIRANI, ALOCIRANI I IZVRŠENI U SKLADU SA KOMLEKSNOŠĆU, VELIČINOM KLIJENTA I EFEKTIVNOŠĆU
NJEGOVOG SISTEMA INTERNE KONTROLE?
(PROCENA OD STRANE KONTROLORA KVALITETA)
MSSK 1; MSR: 220
Osnovni zahtev standarda
Društvo za reviziju treba da ustanovi i uvede politike i postupke za prihvatanje i zadržavanje klijenta i konkretnih revizorskih angažmana, na osnovu kojih može da stekne dovoljno sigurnosti da će prihvatiti ili zadržati samo klijente/ angažmane, za koje je saglasno profesionalnim standardima, Kodeksu i zakonskim propisima, procenilo i zaključilo da je: (a) kompetentno da izvrši angažman, raspolaže potrebnim znanjima i veštinama, vremenom i resursima, (b) u mogućnosti da ispuni etičke zahteve, pre svega nezavisnost.
Objašnjenja za dato pitanje
Ključni revizorski partner, treba da obezbedi odgovarajuće resurse za izvršenje angažmana: odredi tim koji, kolektivno, poseduje odgovarajuću stručnost i druge sposobnosti potrebne za njegovo izvršenje; uključi u izvršavanje, kada je to potrebno, i interne i eksterne stručnjake, planira i dodeli odgovarajuće vreme, kako bi revizija bila izvršena u skladu sa profesionalnim standardima, zakonskim i drugim regulatornim zahtevima i kako bi se omogućilo izdavanje izveštaja revizora koji je, u datim okolnostima, odgovarajući.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, primenjuju se napred navedeni zahtevi.
V.16. PROCENA OD STRANE KONTROLORA KVALITETA DA LI JE REVIZOR PRIBAVIO DOVOLJNO ADEKVATNIH DOKAZA ZA FORMIRANJE MIŠLJENJA I IZDAVANJE REVIZORSKOG IZVEŠTAJA?
MSR: 220; MSR 230; MSR. 330; MSR:700 -720
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da prikupi dovoljno adekvatnih dokaza kako bi došao do osnovanih zaključaka, na osnovu kojih može da formira mišljenje i izda izveštaj revizora koji je, u datim okolnostima, odgovarajući.
Revizijski dokazi koji služe kao potpora mišljenju revizora su: evidentirani na radnim papirima, dokumentovani, dovoljni i adekvatni.
Revizor treba da planira reviziju na način, da bude u stanju da pruži odgovarajući nivo uveravanja da finansijski izveštaji, posmatrani u celini, ne sadrže značajno pogrešna iskazivanja.
Prilikom donošenja ocene da je pribavljeno dovoljno odgovarajućih dokaza koji čine osnovu za formiranje i izražavanje mišljenja, ključni revizorski partner vrši pregled obavljenog posla u reviziji i prosuđivanje (uz korišćenje profesionalnog skepticizma) o dovoljnosti (količina/obim) i kvalitativnom značaju/relevantnosti i pouzdanosti dokaza.
Ukoliko tokom revizije nije bilo moguće pribaviti dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza ili ukoliko pribavljeni dokazi ukazuju na materijalno pogrešne iskaze, o finansijskim izveštajima treba da se izrazi, shodno konkretnim okolnostima i zahtevima MSR 705, modifikovano mišljenje.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizorski tim treba da obavi sve postupke određene u detaljnim programima revizije. Kod svakog koraka revizije, a na osnovu rezultata dobijenih izvršavanjem postupaka revizije (posmatranja, ispitivanja, potvrđivanja, računske kontrole, ponovnog izvođenja, analitičkih postupaka), treba da se, na radnim papirima, formulišu zaključci.
Na procenu ključnog revizorskog partnera o tome šta predstavlja dovoljne i adekvatne dokaze utiču značaj i verovatnoća mogućeg pogrešnog iskazivanja na nivou pojedinačne tvrdnje i njihov uticaj, zajedno sa drugim mogućim pogrešnim iskazima, na finansijske izveštaje, zatim, efektivnost internih kontrola i rukovodstva u upravljanju rizicima, kao i da li su postupcima revizije identifikovani slučajevi kriminalnih radnji i greški.
Po pravilu, što je veći rizik materijalno značajnih iskazivanja, treba da bude veći obim postupaka suštinskog ispitivanja. Pošto rizik materijalno pogrešnog iskazivanja uzima u obzir internu kontrolu, obim postupaka suštinskog ispitivanja se povećava ako su ocena ili rezultati provera efektivnosti funkcionisanja kontrola nezadovoljavajući.
Kontrolor kvaliteta treba, na osnovu provera koje je obavio u toku pregleda/kontrole kvaliteta za potrebe vrednovanja svih napred sadržanih pitanja u Metodologiji i pratećem Upitniku, da iznese svoju ocenu o tome da li je za reviziju, čiju kontrolu kvaliteta vrši, pribavljeno dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza na osnovu kojih je formirano i izraženo mišljenje revizora, kao i da li je vrsta mišljenja koje je izrazio odgovarajuća u datim okolnostima.
Primena na manja pravna lica
Kada se radi o reviziji manjih pravnih lica, postupa se na isti način.
MSR koji su od značaja za izveštavanje: |
|
320: |
Materijalnost u planiranju i izvršavanju revizije; |
330: |
Revizorski odgovor na procenjene rizike; |
450: |
Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije; |
500: |
Revizorski dokazi; |
560: |
Naknadni događaji; |
570: |
Načelo stalnosti; |
580: |
Pisane izjave; |
700: |
Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima; |
701: |
Saopštenje ključnih revizorskih pitanja; |
705: |
Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora; |
706: |
Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora; |
710: |
Uporedne informacije - Uporedni iznosi i uporedni finansijski izveštaji; |
720: |
Odgovornost revizora u vezi sa ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže finansijske izveštaje koji su bili predmet revizije. |
Pored napred navedenih od značaja mogu da budu i MSR: |
|
2400: |
Angažovanja na pregledu finansijskih izveštaja; |
2410: |
Angažovanja na pregledu periodičnih finansijskih izveštaja. |
VI.1. DA LI JE DATUM NA PISANIM IZJAVAMA RUKOVODSTVA I DATUM NA KOMPLETNOM SETU FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA, POTPISANIH OD STRANE RUKOVODSTVA, U SAGLASNOSTI SA DATUMOM IZVEŠTAJA REVIZORA?
MSR: 700; MSR: 580;
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da pribavi izjave rukovodstva, u pisanoj formi, kojima ono prihvata svoju odgovornost za istinitu i objektivnu prezentaciju finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom za finansijsko izveštavanje, kao i izjave o drugim pitanjima od materijalnog značaja za finansijske izveštaje.
Pisane izjave rukovodstva nose datum koji je obično isti kao i datum izveštaja revizora.
Datum izveštaja je obično datum na koji je revizor ocenio da je prikupljeno dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza.
Objašnjenja za dato pitanje
Rukovodstvo pravnog lica je odgovorno za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izveštaja.
Ključni revizorski partner ne može zaključiti da je pribavljeno dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza, sve dok se ne dobije potpun set finansijskih izveštaja klijenta, potpisan od strane lica sa priznatim autoritetom, kojim dokazuju da su preuzela odgovornost za iste.
Pisane izjave rukovodstva treba da budu naslovljene na revizora, potpisane od lica sa priznatim autoritetom u okviru pravnog lica i da nose datum koji je odgovarajući u odnosu na datum izveštaja revizora.
Pisane izjave ne smeju da nose datum koji nije dovoljno blizu datumu izveštaja revizora ili datum koji je kasniji od tog datuma.
VI.2. DA LI JE IZVEŠTAJ REVIZORA PO FORMI I SADRŽINI U SKLADU SA ZAHTEVIMA MSR I PROPISIMA?
Opšte
Kod razmatranja radi davanja ocene, odnosno odgovora na pojedina pitanja u Upitniku, kontrolor kvaliteta proverava da li postoje svi elementi izveštaja revizora zahtevani MSR i propisima, kao i da li je redosled istih na odgovarajućem mestu u izveštaju.
Osnovni zahtev standarda
MSR: 700; MSR 701, MSR: 705; MSR: 706; MSR: 710; MSR: 720
Izveštaj revizora treba da bude sačinjen tako da sadrži sve elemente izveštaja o reviziji obavljenoj u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Pored toga, potrebno je proveriti i formu, odnosno proveriti da su elementi u izveštaju dati redosledom koji se zahteva prema MSR: 700; MSR: 705 i MSR: 706:
1. Naziv izveštaja;
2. Adresat (na koga je izveštaj naslovljen);
3. Početni ili uvodni pasus;
4. Opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje;
5. Opis odgovornosti revizora;
6. Osnove za modifikovano mišljenje revizora i opis činjenica koje su to uslovile (kada je to slučaj);
7. Mišljenje revizora;
8. Skretanje pažnje (kada je to slučaj);
9. Ostala pitanja (kada je to slučaj);
10. Druge odgovornosti u vezi s izveštavanjem (videti tačku VI.7);
11. Datum izveštaja revizora;
12. Potpis revizora i adresa revizora.
Zahtevi standarda
1. NAZIV IZVEŠTAJA
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
Izveštaj revizora treba da ima naziv kojim se jasno ukazuje da je u pitanju izveštaj nezavisnog revizora.
Ovo potvrđuje i naziv, koji treba da glasi: "Izveštaj nezavisnog revizora".
Objašnjenja za dato pitanje
Naziv "Izveštaj nezavisnog revizora" daje do znanja korisniku izveštaja da je revizor ispunio sve relevantne etičke zahteve koji se odnose na nezavisnost i na taj način ga izdvaja od izveštaja izdatih od strane drugih lica.
2. ADRESAT
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
Izveštaj revizora treba da bude naslovljen na odgovarajuće primaoce u skladu sa uslovima angažmana koji proizlaze iz Pisma o angažovanju/Ugovora.
Objašnjenja za dato pitanje
Izveštaj nezavisnog revizora se, u Republici Srbiji, obično naslovljava na Upravni odbor/Skupštinu akcionara/vlasnike pravnog lica, zavisno od pravne forme i strukture upravljanja.
3. UVODNI /POČETNI PASUS
Napomena: ako revizor ima obavezu da u izveštaju nezavisnog revizora izveštava i o drugim zakonskim ili regulatornim zahtevima, ispred uvodnog pasusa se unosi podnaslov: "Izveštaj o finansijskim izveštajima" (videti tačku VI.7.).
Osnovni zahtev standarda
MSR: 700
U uvodnom pasusu se:
- identifikuje pravno lice, kao i nazivi svih finansijskih izveštaja koji su bili predmet revizije;
- navode datumi ili periodi koji su obuhvaćeni u svakom od navedenih finansijskih izveštaja;
- izjavljuje da je obavljena revizija navedenih finansijskih izveštaja;
- vrši poziv na pregled značajnih računovodstvenih politika i druge objašnjavajuće napomene.
Primer uvodnog pasusa
"Izvršili smo reviziju priloženih finansijskih izveštaja društva sa ograničenom odgovornošću "ABC", Beograd, koji obuhvataju bilans stanja na dan 31. decembra 20X1. godine i bilans uspeha i izveštaj o ostalom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, kao i pregled značajnih računovodstvenih politika i napomene uz finansijske izveštaje".
U slučajevima kada revizor izražava uzdržavajuće mišljenje, uvodni pasus je izmenjen i glasi:
"Angažovani smo da izvršimo reviziju priloženih finansijskih izveštaja društva sa ograničenom odgovornošću "ABC", Beograd ("Društvo"), koji obuhvataju bilans stanja na dan 31. decembra 20X1. godine i bilans uspeha i izveštaj o ostalom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, kao i pregled značajnih računovodstvenih politika i napomene uz finansijske izveštaje".
4. PASUS O ODGOVORNOSTI RUKOVODSTVA ZA FINANSIJSKE IZVEŠTAJE
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
U skladu sa zahtevima MSR, u ovom pasusu se iznosi da je rukovodstvo odgovorno za sastavljanje i istinitu i objektivnu prezentaciju finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom za finansijsko izveštavanje Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja/Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (odgovarajuće), drugim standardima, ako je to ugovorom predviđeno).
Pored toga, navodi se da je rukovodstvo odgovorno za uspostavljanje i funkcionisanje interne kontrole, koje rukovodstvo smatra neophodnim, da bi se omogućilo sastavljanje finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajna pogrešna iskazivanja zbog kriminalnih radnji ili greški.
Primer pasusa o odgovornosti rukovodstva
"Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje"
Rukovodstvo je odgovorno za sastavljanje i istinito i objektivno prikazivanje priloženih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja/ili Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (odgovarajuće), kao i za one interne kontrole za koje rukovodstvo odredi da su neophodne za svrhe omogućavanja pripreme finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze usled kriminalne radnje ili greške".
Objašnjenja za dato pitanje
Zadatak revizora je da tokom revizije, korak po korak, utvrdi i dokumentuje način i efektivnost sa kojom rukovodstvo u praksi ispunjava svoje odgovornosti (kontrolno okruženje, interne kontrole, držanje nadzora nad istima, pridržavanje i primena zakonskih propisa/Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja/Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica i ostalo).
5. PASUS O ODGOVORNOSTI REVIZORA
MSR: 700
U pasusu o odgovornosti revizora se opisuje sledeće:
- odgovornost revizora da izrazi mišljenje o finansijskim izveštajima na osnovu obavljene revizije;
- da je revizija, koja predstavlja osnovu za mišljenje revizora, izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, da ti standardi zahtevaju od revizora da rad obavlja u skladu sa etičkim zahtevima, kao i da reviziju planira i vrši da bi pribavio razumno uveravanje o tome da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajna pogrešna iskazivanja;
- postupci revizije se izvršavaju da bi se pribavili revizijski dokazi o iznosima i obelodanjivanjima u finansijskim izveštajima; da izbor postupaka zavisi od revizorovog prosuđivanja, uključujući i rizik od materijalno pogrešnih iskazivanja finansijskih izveštaja koji može nastati zbog greške ili kriminalne radnje; da revizor razmatra i interne kontrole radi određivanja postupaka revizije, ali ne i za svrhe izražavanja mišljenja o efektivnosti internih kontrola (osim ako je to zahtevano drugim propisima i u tim slučajevima zadnji deo ovog pasusa treba da bude izostavljen);
- revizija uključuje ocenu prikladnosti korišćenih računovodstvenih politika i razumnosti procena koje je izvršilo rukovodstvo u sastavljanju finansijskih izveštaja, kao i ocenu opšte prezentacije finansijskih izveštaja;
- izjava za podršku mišljenja: u ovom delu pasusa o odgovornosti, revizor izjavljuje da smatra da su dokazi koje je pribavio dovoljni i odgovarajući i da obezbeđuju osnovu za izražavanje mišljenje revizora (osim u slučaju izražavanja uzdržavajućeg mišljenja).
Primeri pasusa o odgovornosti revizora kada se izražava:
1. pozitivno mišljenje
Odgovornost revizora
Naša odgovornost je da izrazimo mišljenje o ovim/priloženim finansijskim izveštajima na osnovu izvršene revizije. Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije i Zakonom o reviziji Republike Srbije. Ovi standardi nalažu usaglašenost sa etičkim principima i da reviziju planiramo i izvršimo na način koji omogućava da se, u razumnoj meri, uverimo da finansijski izveštaji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.
Revizija uključuje sprovođenje postupaka radi pribavljanja revizorskih dokaza o iznosima i obelodanjivanjima datim u finansijskim izveštajima. Odabrani postupci su zasnovani na prosuđivanju revizora, uključujući procenu rizika postojanja materijalno značajnih pogrešnih iskazivanja u finansijskim izveštajima, usled kriminalne radnje ili greške. Prilikom procene ovih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za sastavljanje i istinito i objektivno prikazivanje finansijskih izveštaja, u cilju osmišljavanja revizorskih postupaka koji su odgovarajući u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja mišljenja o delotvornosti internih kontrola pravnog lica. Revizija takođe uključuje ocenu adekvatnosti primenjenih računovodstvenih politika i prihvatljivosti računovodstvenih procena izvršenih od strane rukovodstva, kao i ocenu opšte prezentacije finansijskih izveštaja.
Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i odgovarajući i da obezbeđuju osnovu za izražavanje našeg revizorskog mišljenja.
2. Mišljenje sa rezervom i negativno mišljenje
Pasus o odgovornosti revizora je, u slučaju izdavanja mišljenja sa rezervom i negativnog mišljenja, izmenjen samo u delu koji se odnosi na njegov poslednji stav i glasi :
"Smatramo da su revizorski dokazi koje smo pribavili dovoljni i odgovarajući i da obezbeđuju osnovu za izražavanje našeg revizorskog mišljenja sa rezervom".
Ili:
"Smatramo da su revizorski dokazi koje smo pribavili dovoljni i odgovarajući i da obezbeđuju osnovu za izražavanje našeg negativnog revizorskog mišljenja".
3. Uzdržavajuće mišljenje
Kada revizor izražava uzdržavajuće mišljenje, pasus o odgovornosti revizora je izmenjen i glasi:
"Odgovornost revizora
Naša odgovornost je da izrazimo mišljenje o priloženim finansijskim izveštajima na osnovu revizije izvršene u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Međutim, zbog pitanja iznetih u pasusu Osnova za uzdržavajuće mišljenje, nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza koji bi nam obezbedili osnovu za revizorsko mišljenje".
6. MIŠLJENJE REVIZORA SA IDENTIFIKOVANJEM FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA O KOJIMA SE IZRAŽAVA MIŠLJENJE
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
Kada revizor izražava nemodifikovano mišljenje, u pasusu sa mišljenjem se navodi da finansijski izveštaji pravnog lica (identifikuje se pravno lice, finansijski izveštaji i period koji obuhvataju) daju, po svim materijalno značajnim pitanjima, istinit i objektivan prikaz (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijskog stanja, rezultata poslovanja i tokova gotovine, u skladu sa primenjenim okvirom finansijskog izveštavanja.
Objašnjenja za dato pitanje
U cilju informisanja korisnika o kontekstu u kome je izraženo mišljenje, u okviru pasusa sa mišljenjem se identifikuje utvrđeni okvir finansijskog izveštavanja na kome se zasnivaju finansijski izveštaji, na primer, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja ili Međunarodni standard finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica.
" …. u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja" ili
" …. u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica"
ili
ukoliko, utvrđeni okvir nisu Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja/ Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja za mala i srednja preduzeća MSR zahtevaju da revizor u okviru mišljenja identifikuje pravni sistem ili zemlju porekla primenjenog okvira finansijskog izveštavanja, frazama:
"...... u skladu sa računovodstvenim principa prihvaćenim u pravnom sistemu X.....".
Tekst izveštaja nezavisnog revizora, kada se izdaje nemodifikovano mišljenje, mora u potpunosti da odgovara tekstu zahtevanom u MSR 700: "Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima", Prilog: "Primeri izveštaja revizora sa modifikovanim mišljenjem" - Primeri: 1, 2, 3, 4 i 5.
7. KLJUČNA REVIZORSKA PITANJA
MSR: 701
Ključna revizorska pitanja - Pitanja koja, na osnovu profesionalnog prosuđivanja revizora, imaju najveći značaj u reviziji finansijskih izveštaja tekućeg perioda. Ključna revizorska pitanja su pitanja koja su odabrana između pitanja koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje.
Revizor određuje, na osnovu pitanja o kojima je komunicirao sa licima ovlašćenim za upravljanje, ona pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora u vršenju revizije. Pri donošenju ove odluke, revizor treba da uzme u obzir sledeće:
(a) Oblasti većeg procenjenog rizika materijalno pogrešnog iskaza ili značajan rizik identifikovan u skladu sa MSR 315 (revidiran).
(b) Značajna prosuđivanja revizora u vezi sa oblastima finansijskih izveštaja koja uključuju značajna prosuđivanja rukovodstva, uključujući računovodstvene procene za koje je utvrđen visok nivo neizvesnosti procene.
(v) Značajna prosuđivanja rukovodstva, uključujući računovodstvene procene za koje je utvrđen visok nivo neizvesnosti procene.
8. OSTALA PITANJA
MSR: 706; MSR: 710 A7, Primer 3; MSR: 710
Osnovni zahtev standarda
Kada revizor smatra da je neophodno da izvesti o određenim pitanjima (koja ne uključuju ona prikazana ili obelodanjena u finansijskim izveštajima) a ukoliko to nije zabranjeno zakonom, on to treba da učini u okviru posebnog pasusa "Ostala pitanja".
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba da razmotri neophodnost uključivanja određenih pitanja u poseban pasus "Ostala pitanja" na osnovu prosuđivanja da li su ona od značaja za korisnikovo razumevanje izveštaja nezavisnog revizora, odnosno razumevanje obavljene revizije ili odgovornosti revizora.
Pasus "Ostala pitanja" se unosi u izveštaj nezavisnog revizora nakon pasusa sa mišljenjem revizora i, ako je to slučaj, nakon pasusa sa "Skretanjem pažnje" (videti tačku VI.4.2.).
Ako je reviziju finansijskih izveštaja za prethodnu godinu obavio drugi revizor, u izveštaju revizora za tekuću godinu treba, nakon pasusa sa mišljenjem, uneti u posebnom pasusu "Ostala pitanja", tu činjenicu kao i vrstu mišljenja koju je izrazio prethodni revizor i datum njegovog izveštaja (MSR: 710).
Primer
Ostala pitanja
"Finansijski izveštaji "ABC" d.o.o., Beograd za 20X0. godinu su bili predmet revizije od strane drugog revizora, koji je u svom izveštaju nezavisnog revizora, od 2. marta 20X1. godine, o tim finansijskim izveštajima izrazio mišljenje bez rezerve".
Ili
Ako je prethodni revizor izrazio modifikovano mišljenje, a klijent je izvršio korekcije i angažovao revizora tekuće godine da izvrši reviziju tih korekcija, u pasusu "Ostala pitanja", treba jasno da se ukaže na te činjenice, na način koji to zahteva MSR 710.
"Kao deo revizije finansijskih izveštaja za 20X1 godinu obavili smo takođe, reviziju korekcija opisanih u napomeni X uz finansijske izveštaje, koje su izvršene da bi se izmenili finansijski izveštaji za 20X0. godinu, Po našem mišljenju, takve korekcije su odgovarajuće i ispravno sprovedene. Nismo bili angažovani da izvršimo reviziju, pregled finansijskih izveštaja ili ma koje druge procedure koje se odnose na finansijske izveštaje za 20X1. godinu, osim onih koje se odnose na korekcije i, shodno tome, ne izražavamo mišljenje ili ma koju drugu formu uveravanja o finansijskim izveštajima za 20X1. godinu, posmatranim u celini".
9. DATUM IZVEŠTAJA
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
Datum izveštaja predstavlja značajnu informaciju za korisnika izveštaja, jer pruža obaveštenje o datumu do koga je revizor razmatrao naknadne događaje koji su od uticaja na finansijske izveštaje i izveštaj nezavisnog revizora a time i o preuzimanju odgovornosti u odnosu na naknadne događaje.
Datum izveštaja je obično datum na koji je revizor utvrdio da je pribavio dovoljno odgovarajućih revizorskih dokaza na kojima zasniva mišljenje. To podrazumeva i da je pribavio kompletan set finansijskih izveštaja, potpisan od strane lica sa priznatim autoritetom koja potpisivanjem preuzimaju odgovornost za te finansijske izveštaje.
Objašnjenja za dato pitanje
Izveštaj nezavisnog revizora ne sme nositi datum koji je raniji od datuma odobravanja finansijskih izveštaja, odnosno od datuma pod kojim su lica sa priznatim autoritetom potpisala i potvrdila da je pripremljen kompletan set finansijskih izveštaja a time i da preuzimaju odgovornost za iste.
10. POTPIS REVIZORA
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
Izveštaj nezavisnog revizora treba da sadrži potpis. Potpisivanje izveštaja se može vršiti nazivom Društva za reviziju, imenom ključnog revizorskog partnera. Na izveštaj nezavisnog revizora se stavlja i pečat Društva, u slučajevima kada se to zahteva za svrhe njegove predaje regulatornim organima.
VI.3. DA LI IZVEŠTAJ SADRŽI SAMO INFORMACIJE KOJE NE ODSTUPAJU PO FORMI I SADRŽINI OD ONIH ZAHTEVANIH MSR?
MSR: 700-720; MSR: 570;
Osnovni zahtev standarda
Kontrolor kvaliteta treba da proveri da li postoje odstupanja od forme zahtevane MSR koji uređuju izveštavanje, odnosno da li izveštaj revizora sadrži elemente po redosledu navedenom napred u pitanju pod tačkom VI.2.
Izveštaj nezavisnog revizora, suštinski nije odgovarajući ako radni papiri iz obavljene revizije ne potkrepljuju izraženu vrstu mišljenja revizora.
Izveštaj nezavisnog revizora, suštinski nije odgovarajući ako tekstualni deo izdatog izveštaja, bez razloga odstupa od teksta koji je dat u MSR koji uređuju izveštavanje, ako sadrži dopune ili ako bilo koji standardima predviđeni element ili podatak nedostaje.
Objašnjenja za dato pitanje
Kontrolor kvaliteta ocenjuje kao nedostatak ako revizor koristi drugu formu izveštavanja, umesto forme koju zahtevaju MSR na snazi za tekuću godinu, odnosno odstupanja od forme date u standardima i primerima u Prilogu uz standarde koji se odnose na izveštavanje (MSR 700-720, kao i MSR 570: Nastavak poslovanja).
Izveštaj nezavisnog revizora ne sme da sadrži rezerve sa opisima nedostataka koji nisu od značaja za mišljenje revizora. Takve nedostatke treba sumirati i navesti u Izveštaju rukovodstvu.
VI.4. PITANJA KOJA NEMAJU UTICAJ NA MIŠLJENJE REVIZORA
(kontrolor kvaliteta ne daje odgovor na opšte pitanje u Upitniku pod VI.4, već samo na pojedinačna pitanja VI.4.1 i VI.4.2.)
VI.4.1. DA LI IZVEŠTAJ SADRŽI PASUS "SKRETANJE PAŽNJE" I DA LI SADRŽI SAMO ONA PITANJA KOJA, SHODNO STANDARDIMA, TREBA UNETI U IZVEŠTAJ?
MSR: 706; MSR 560; MSR 570;
Osnovni zahtev standarda
Ako revizor oceni da je neophodno da skrene pažnju korisnika izveštaja na određena pitanja prezentovana ili obelodanjena u finansijskim izveštajima, koja su od značaja za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja, on treba da u izveštaj nezavisnog revizora uključi, odmah nakon pasusa "Mišljenje", poseban pasus: "Skretanje pažnje".
U pasus sa skretanjem pažnje se unose samo za pitanja, koja iako adekvatno prezentovana ili obelodanjena u finansijskim izveštajima, imaju fundamentalni značaj za razumevanje finansijskih izveštaja od strane korisnika. U pasusu se vrši opis pitanja na koji se skreće pažnja, unosi poziv na napomenu uz finansijske izveštaje u kojoj je pitanje obelodanjeno i označava da izveštaj revizora po tom osnovu nije modifikovan.
Objašnjenja za dato pitanje
Primeri okolnosti koje zahtevaju uključivanje pasusa sa skretanjem pažnje su:
- neizvesnost koja se odnosi na budući ishod značajnog sudskog spora ili mera regulatornih tela;
- primena novih računovodstvenih standarda pre datuma predviđenih za njihovu primenu (ako je to dozvoljeno). Na primer, novi/izmenjeni MSFI čija primena ima značajan uticaj na finansijske izveštaje o kojima se izveštava;
- elementarne nepogode koje su imale ili će nastaviti da imaju značajne efekte na finansijski položaj pravnog lica;
- neizvesnosti u vezi sa događajima ili uslovima koji pojedinačno ili zajedno posmatrani, mogu izazvati sumnju u pogledu sposobnosti pravnog lica da nastavi poslovanje po načelu stalnosti poslovanja.
Pasus sa skretanjem pažnje ne sme da bude zamena za rezerve koje je trebalo uključiti u izveštaj revizora.
VI.4.2. DA LI SE PASUS SA SKRETANJEM PAŽNJE NALAZI NAKON PASUSA SA MIŠLJENJEM?
MSR: 706
Osnovni zahtev standarda
Pasus sa skretanjem pažnje se unosi nakon pasusa sa mišljenjem revizora.
Objašnjenja za dato pitanje
U skladu sa zahtevima MSR 706: "Pasus sa skretanjem pažnje i ostala pitanja u Izveštaju nezavisnog revizora" Primer:
Skretanje pažnje
Skrećemo pažnju na napomenu H uz finansijske izveštaje u kojoj je obelodanjeno da je "ABC" društvo sa ograničenom odgovornošću, Beograd (Društvo), tužena strana u sudskom sporu po tužbi da je prekršilo izvesna prava po osnovu patenta, kojom je tužilac podneo zahtev za plaćanje naknade za korišćenje patenta. Društvo je podnelo protivtužbu i preliminarno saslušanje stranaka i podnošenje dokaza, u odnosu na tužbu i protivtužbu, je u toku. Konačan ishod spora po ovim pitanjima se, za sada, ne može utvrditi, niti je u ovim finansijskim izveštajima izvršeno rezervisanje za bilo kakve obaveze koje mogu nastati po tom osnovu. Naše mišljenje ne sadrži rezervu po ovom pitanju".
Standard zahteva da tekst skretanja pažnje u izveštaju revizora bude isti kao što je dat u napomeni uz finansijske izveštaje u kojoj je pravno lice izvršilo obelodanjivanje i na koju revizor vrši poziv u svom izveštaju.
VI.5. OKOLNOSTI KOJE ZAHTEVAJU MODIFIKACIJE MIŠLJENJA REVIZORA
(kontrolor kvaliteta ne daje odgovor na opšte pitanje u Upitniku pod VI.5. već samo na pojedinačna pitanja VI.5.1 i VI.5.2.)
MSR: 705
VI.5.1. DA LI JE, U SLUČAJU IZRAŽAVANJA MIŠLJENJA SA REZERVOM, NEGATIVNOG MIŠLJENJA I UZDRŽAVAJUĆEG MIŠLJENJA, TEKST IZVEŠTAJA SAGLASAN SA STANDARDIMA IZVEŠTAVANJA?
Kontrolor treba da proveri da li je tekst izveštaja revizora i redosled elementa u izveštaju revizora dat na način kako se to zahteva standardima koji uređuju izveštavanje. To podrazumeva da on treba da proveri tekst svih pasusa, počev od uvodnog pasusa do mišljenja, kao i pasuse koji slede nakon mišljenja revizora ("Skretanje pažnje", "Ostala pitanja", "Izveštaj o ostalim zakonskim i regulatornim zahtevima"), ako je primenljivo.
Za svrhe provere da li tekst izveštaja koji je predmet kontrole odgovarajući, kontrolor kvaliteta treba da koristi modele izveštaja date u MSR 705 - 706.
VI.5. 2. DA LI SU RAZLOZI ZA MODIFIKOVANO MIŠLJENJE IZNETI, POD POSEBNIM PODNASLOVOM "OSNOVE ZA MODIFIKOVANO MIŠLJENJE", PRE PASUSA "MIŠLJENJE" I DA LI SU ODGOVARAJUĆI?
MSR: 705; MSR: 320; MSR: 450
Osnovni zahtev standarda
MSR definišu tri vrste modifikovanog mišljenja: mišljenje sa rezervom, negativno mišljenje i uzdržavajuće mišljenje. Odluka o vrsti mišljenja koje će revizor izraziti, zavisi od:
1. prirode pitanja koje dovodi do modifikacije, to jest, da li su finansijski izveštaji materijalno značajno pogrešno iskazani ili, u slučaju kada revizor nije u mogućnosti da pribavi dovoljno odgovarajućih dokaza, mogu biti materijalno značajno pogrešno iskazani;
2. procene revizora o tome da li efekti ili mogući efekti pogrešnih iskazivanja imaju prožimajući uticaj na finansijske izveštaje.
Izraz "prožimajući" se koristi da se opiše efekat pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje ili mogući efekat na finansijske izveštaje, ukoliko postoje a koji nisu otkriveni usled nemogućnosti da se pribave dovoljni i adekvatni revizorski dokazi. Prožimajući efekti na finansijske izveštaje su oni koji po revizorovom prosuđivanju:
- nisu ograničeni na konkretne elemente, salda računa ili stavke finansijskih izveštaja; a
- ukoliko su ograničeni, predstavljaju ili mogu da predstavljaju znatan deo finansijskih izveštaja; ili
- kada se radi o obelodanjivanjima, ista imaju fundamentalan značaj za razumevanje finansijskih izveštaja od strane njihovih korisnika.
Izražavanje modifikovanog mišljenja je neophodno kada postoji bilo koja od sledećih okolnosti i kada je, po revizorovoj proceni, efekat takvog pitanja uzrokovao ili može uzrokovati materijalno značajno pogrešna iskazivanja finansijskih izveštaja:
1. postojanje ograničenja obima revizorovog rada;
2. neslaganje sa rukovodstvom u pogledu prihvatljivosti računovodstvenih politika, metoda njihove primene ili adekvatnosti obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Materijalno značajna pogrešna iskazivanja su profesionalnim standardima definisana kao razlika između iznosa, klasifikacija, prezentacije ili obelodanjivanja stavki iskazanih u finansijskim izveštajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja koja se zahtevaju da bi stavka bila u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Okolnosti opisane pod 1. mogu dovesti do izražavanja mišljenja sa rezervom ili uzdržavajućeg mišljenja. Okolnosti opisane pod 2. mogu dovesti do mišljenja rezervom ili negativnog mišljenja.
Matrica prikazana niže ilustruje kako revizorovo prosuđivanje o prirodi modifikacije i o prožimajućem uticaju efekata ili mogućih efekata na finansijske izveštaje, utiče na vrstu mišljenja koja treba da bude izražena:
Priroda pitanja koje
dovodi |
Revizorovo prosuđivanje o efektu ili mogućem efektu na finansijske izveštaje |
|
Materijalan ali nije prožimajući |
Materijalan i prožimajući |
|
Finansijski |
Mišljenje sa rezervom |
Negativno |
Nemogućnost |
Mišljenje sa rezervom |
Uzdržavajuće* mišljenje |
Mišljenje sa rezervom se izražava u slučajevima kada je:
- revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza i zaključio da su pogrešna iskazivanja, pojedinačno ili ukupno posmatrana, materijalno značajna, ali nisu od prožimajućeg uticaja, na finansijske izveštaje;
- obim revizorovog rada bio ograničen i stoga nije bio u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza, ali je zaključio da mogući efekti pogrešnih iskazivanja na finansijske izveštaje ili efekti neotkrivenih pogrešnih iskazivanja, ako postoje, mogu da budu materijalno značajni, ali ne i od prožimajućeg uticaja na finansijske izveštaje.
Mišljenje sa rezervom se izražava korišćenjem izraza "osim za", za efekte po pitanjima na koje se rezerva odnosi.
Negativno mišljenje se izražava u slučajevima kada je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza i zaključio da su pogrešna iskazivanja, pojedinačno ili ukupno posmatrana, od materijalnog i prožimajućeg uticaja za finansijske izveštaje; da izražavanje mišljenja sa rezervom ne predstavlja odgovarajući način za obelodanjivanje činjenice da finansijski izveštaji navode na pogrešne zaključke ili da su nepotpuni.
Uzdržavajuće mišljenje se izražava kada zbog određenih okolnosti revizor nije bio u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza na kojima bi zasnovao svoje mišljenje, a procenio je da mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskazivanja, ako postoje, mogu biti od materijalnog i prožimajućeg uticaja na finansijske izveštaje.
Revizor treba da izrazi uzdržavajuće mišljenje u, ekstremno retkim slučajevima koji se odnose na višestruke neizvesnosti, kada je zaključio da, i pored toga što je pribavio dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza, u odnosu na svaku neizvesnost, nije moguće formirati mišljenje o finansijskim izveštajima, zbog potencijalne interakcije neizvesnosti i njihovog mogućeg kumulativnog efekta na finansijske izveštaje.
Objašnjenja za dato pitanje
U svim slučajevima kada se izražava modifikovano mišljenje, standardi zahtevaju da se izveštaj revizora uključi poseban podnaslov koji, zavisno od vrste modifikovanog mišljenja, glasi: "Osnove za mišljenje sa rezervom" ili "Osnove za negativno mišljenje" ili "Osnove za uzdržavajuće mišljenje".
U okviru ovih podnaslova, revizor unosi pasus ili pasuse u kojima obrazlaže i daje jasan opis suštinskih razloga koji su doveli do odgovarajuće vrste modifikovanog mišljenja. Pored toga, revizor treba da iznese, osim kada to nije izvodljivo, kvantifikacije efekata ili mogućih efekata na finansijske izveštaje koji su bili predmet revizije.
U slučajevima kada postoji ograničavanje obima revizorovog rada od strane rukovodstva ili druge okolnosti koje uzrokuju nemogućnost pribavljanja dovoljno adekvatnih dokaza i koje zahtevaju izražavanje mišljenja sa rezervom ili uzdržavajućeg mišljenja, iste treba da budu opisane i ukazano na moguće korekcije finansijskih izveštaja, koje bi mogle da budu utvrđene kao neophodne, da ograničenja i takvih drugih okolnosti nije bilo.
Kada revizor izražava mišljenje sa rezervom ili negativno mišljenje, on treba da izvrši i izmenu u pasusu "Odgovornost revizora", na način da ukaže da smatra da su revizorski dokazi koje je pribavio dovoljni i adekvatni da obezbede osnovu za izražavanje modifikovanog mišljenja te vrste (videti VI.2. tačka 5. "Pasus o odgovornosti revizora").
Kada revizor izražava uzdržavajuće mišljenje, on treba da izmeni Uvodni pasus i pasus o Odgovornost revizora, na način prikazan u tački VI.2. tačka 3. i tačka 5.
Prilikom treba proveriti da li su, u slučaju izdavanja modifikovanog mišljenja, uključeni podnaslovi "Osnove za mišljenje sa rezervom", "Osnove za negativno mišljenje" ili "Osnove za uzdržavajuće mišljenje", u zavisnosti od toga šta je odgovarajuće u konkretnom slučaju i da li su u okviru tih podnaslova, a pre pasusa sa Mišljenjem, uneti i opisani na odgovarajući način razlozi koji dovode do izražavanja modifikovanog mišljenja. Na primer, da li se jasno vidi razlog: ograničenje obima ili neslaganje sa rukovodstvom, formulacije konkretnih pojedinačnih pogrešnih iskazivanja ili mogućih pogrešnih iskazivanja, ako ih ima, i njihov uticaj na istinitost i objektivnost finansijskih izveštaja. Pored toga treba proveriti da li su uvodni pasus i pasus o odgovornosti revizora, modifikovani na način kako se to zahteva standardima i kako je to prikazano u napred navedenim tačkam.
Takođe je potrebno oceniti da li su razlozi i pojedinačno data obrazloženja za modifikacije (kvalifikacije) sadržana u izveštaju revizora odgovarajuća, potkrepljena nalazima i zaključcima na radnim papirima i da li su formulacije mišljenja koje je izrazio, saglasne sa primerima datim u MSR koji uređuju izveštavanje i sa njima povezanim MSR.
VI.6. DA LI REVIZORSKA DOKUMENTACIJA/DOKAZI PREGLEDANI TOKOM KONTROLE KVALITETA PODRŽAVAJU IZVEŠTAJ REVIZORA I DA LI JE IZRAŽENA ODGOVARAJUĆA VRSTA MIŠLJENJA REVIZORA?
Osnovni zahtev standarda
Mišljenje revizora se formira i izražava na osnovu revizorskih dokaza pribavljenih tokom obavljanja revizije. Cilj revizije je da se pribavi dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza radi stvaranja osnove za formiranje i izražavanje mišljenja revizora koje je odgovarajuće u datim okolnostima.
Ukoliko, u odnosu na pojedine značajne stavke u finansijskim izveštajima, nema dovoljno dokumentovanih revizorskih dokaza za donošenje zaključaka i formiranje mišljenja, odnosno ako su zaključci na radnim papirima u suprotnosti sa onim što je sadržano u izveštaju revizora i vrstom izraženog mišljenja, ocenjuje se da mišljenje revizora nije odgovarajuće.
Takođe, treba imati u vidu da nepostojanje dovoljno adekvatnih revizorskih dokaza vodi do zaključka da ceo angažman/revizija nije obavljena u skladu sa zahtevima MSR.
VI.7. DA LI JE REVIZOR ISPUNIO OSTALE ZAKONOM PROPISANE OBAVEZE U POGLEDU IZVEŠTAVANJA?
MSR: 700
Osnovni zahtev standarda
Ostale zakonom propisane obaveze o izveštavanju mogu biti dodatne, regulativom propisane, obaveze i zahtevi u pogledu izveštavanja koji se odnose na primer na banke, finansijski lizing, osiguravajuća društva i dr, obaveze vezane za izveštavanje o stanju kapitala pravnog lica, internim kontrolama i drugo.
Objašnjenja za dato pitanje
Ako revizor ima obavezu da u izveštaju nezavisnog revizora izveštava i o drugim zakonskim ili regulatornim zahtevima, ispred uvodnog pasusa se unosi podnaslov: "Izveštaj o finansijskim izveštajima", dok se izveštavanje po takvim zahtevima vrši u zasebnom pasusu koji nosi podnaslov: "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima", a koji sledi nakon pasusa sa mišljenjem revizora i, ako je primenljivo, nakon pasusa sa skretanjem pažnje.
VI. 8. DA LI JE IZDAT IZVEŠTAJ RUKOVODSTVU/UPRAVI I DA LI POSTOJI DOKAZ DA SU SA NJIMA RAZMATRANE SLABOSTI I NEDOSTACI OTKRIVENI TOKOM REVIZIJE?
MSR: 230; MSR: 260; MSR: 265; MSR: 450
Osnovni zahtev standarda
Revizor treba da razmotri nalaze proizašle iz obavljanja revizije koji su od značaja za upravljanje i da te nalaze saopšti licima koja su ovlašćena za upravljanje.
Objašnjenja za dato pitanje
Revizor treba blagovremeno da saopšti nalaze od značaja za lica ovlašćena za upravljanje i rukovodstvo, to se naročito odnosi na nalaze koji ukazuju na očekivano modifikovanje izveštaja revizora. Razmatranje tih pitanja treba da se izvrši pre izdavanja izveštaja kako bi se omogućilo ovlašćenim licima da preduzmu odgovarajuće korektivne mere.
Ti nalazi obično uključuju pitanja kao što su:
- izbor ili primena računovodstvenih politika koje imaju ili mogu imati značajne efekte na finansijske izveštaje;
- potencijalni efekti značajnih rizika ili izloženosti obavezama, na primer: sudski sporovi;
- značajne neizvesnosti u vezi sa događajima i okolnostima koje potencijalno predstavljaju pretnju načelu stalnosti poslovanja;
- neslaganja sa rukovodstvom po pitanjima koja imaju uticaja na finansijske izveštaje i očekivane modifikacije mišljenja revizora;
- slabosti u sistemu interne kontrole, pitanja u vezi sa integritetom rukovodstva, kriminalne radnje.
Revizor saopštava svoje nalaze u pisanoj formi u izveštaju rukovodstvu/upravi u kome se pored zapažanja daju i preporuke za otklanjanje određenih slabosti i nepravilnosti ili preporuke za poboljšanja/unapređenja u internim kontrolama ili sistemu računovodstvenog obuhvatanja i iskazivanja (videti takođe tačku IV.9.).
Ukoliko se razmatranje nalaza vrši usmeno na sastanku, revizor treba da ima dokaz o saopštavanju istih - belešku sa održanog sastanka.
B KONTROLA KVALITETA RADA DRUŠTVA ZA REVIZIJU, PROVEROM USPOSTAVLJANJA I FUNKCIONISANJA INTERNOG SISTEMA KONTROLE KVALITETA DRUŠTVA
Opšte
1. Društvo za reviziju, u skladu sa zahtevima Međunarodnog standarda kontrole kvaliteta 1 (MSKK1), ima obavezu da uspostavi i održava interni sistem kontrole kvaliteta, odnosno da uspostavi politike i procedure za kontrolu kvaliteta obavljanja revizija, pregleda finansijskih informacija, drugih angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodnih usluga.
2. Sistem kontrole kvaliteta društva za reviziju treba da bude osmišljen tako da pruži uveravanje, u razumnoj meri, da:
a) društvo i njegovi zaposleni rade u skladu sa profesionalnim standardima i odgovarajućim zakonima i propisima; i
b) izveštaji koje izdaje društvo, potpisani imenom društva ili imenom ključnih revizorskih partnera, su u skladu sa datim okolnostima.
3. Društvo uređuje sistem kontrole kvaliteta internim aktom (pravilnikom/ priručnikom/uputstvom) koji predstavlja sastavni deo njegove metodologije za obavljanje revizija, pregleda finansijskih informacija, drugih angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodnih usluga.
4. Interni akt društva za reviziju kojim uređuju interni sistem kontrole kvaliteta treba da bude u skladu sa zahtevima sadržanim u MSKK 1, odnosno mora sadržavati politike i postupke za svaki od sedam elemenata kontrole kvaliteta predviđen tim standardom (tačka 6).
5. Priroda i obim politika i postupaka u okviru internog sistema kontrole kvaliteta koje uspostavljaju pojedinačna društva zavisi od različitih faktora, kao što su veličina i karakteristike poslovanja društva i da li je društvo deo mreže. Međutim, uz uvažavanje specifičnosti manjih društava, ostaje zahtev da se uspostave politike i procedure za svaki od sastavnih delova sistema predviđen MSKK1. MSKK1, takođe, uvažava da neki od detaljnih zahteva sadržanih u okviru sedam ključnih elemenata sistema kontrole kvaliteta neće biti primenljivi, na predviđeni način, u slučajevima kada reviziju vrši samostalni revizor, bez osoblja.
6. Elementi internog sistema kontrole kvaliteta:
MSKK1 zahteva da društvo za reviziju uspostavi i održava interni sistem kontrole kvaliteta koji uključuje politike i postupke koji regulišu svaki od sledećih elemenata tog sistema:
1. odgovornosti rukovodstva za kvalitet rada;
2. relevantne etičke zahteve;
3. prihvatanje i nastavak angažovanja kod klijenta;
4. kadrovi;
5. sprovođenje angažovanja;
6. monitoring/nadzor nad internim sistemom kontrole kvalitete; i
7. dokumentacija.
Društvo ima obavezu da dokumentuje svoje politike i postupke i da sa istima upozna zaposlene.
7. Odgovornost rukovodstva
Rukovodstvo ima krajnju odgovornost za kvalitet rada društva za reviziju.
Društvo treba da uspostavi politike i procedure kojim se zahteva od najvišeg rukovodioca društva (ili lica ekvivalentnog njemu), ili ako je to moguće upravnog odbora partnera (ili ekvivalenta), da preuzme konačnu odgovornost za sistem kontrole kvaliteta društva.
Rukovodstvo treba da preuzme takvu odgovornost i da svojim primerom i porukama koje šalje osoblju doprinese promovisanju interne kulture kvaliteta društva. Ono treba putem formalne i neformalne interne komunikacije (koja može biti i vidu memoranduma, biltena, diskusije na sastancima, seminarima i dr.), da šalje poruke osoblju o posvećenosti društva ostvarivanju i jačanju kvaliteta rada.
Aktivnosti na promovisanju interne kulture kvaliteta uključuju:
- uspostavljanje pravila i postupaka za ocenjivanje rada, kao i za određivanje naknada i unapređivanja osoblja koje isključivo zavisi od kvaliteta njihovog rada;
- komercijalni motivi društva nisu pretpostavljeni kvalitetu obavljenog posla;
- obezbeđivanje dovoljno sredstava za razvoj, dokumentovanje i podršku politikama i procedurama kontrole kvaliteta. Odgovornost rukovodstva je da, pre svega obezbedi adekvatni metodologiju za obavljanje revizije (i drugih usluga koje pruža), njeno ažuriranje i stavljanje na raspolaganje osoblju.
Društvo treba da izvrši dodeljivanje operativne odgovornosti za interni sistem kontrole kvaliteta osobi ili osobama koje poseduju dovoljno adekvatnog iskustva da uspostave i održavaju adekvatne politike i postupke vezane za kontrolu kvaliteta (na primer, partner ili drugo lice koje ispunjava navedene uslove).
Ako revizorsku delatnost obavlja samostalni revizor, takođe se zahteva da u internom aktu i politici navede, svoje ime i prezime, broj licence i da ugradi odredbu kojom preuzima konačnu odgovornost za kvalitet obavljene revizije.
8. Relevantni etički zahtevi
Društvo treba da ima uspostavljene politike i procedure osmišljene na način da pružaju uveravanje, u razumnoj meri, da društvo i zaposleni rade u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima, odnosno u skladu sa osnovnim principima profesionalne etike iz Kodeksa koji uključuje: integritet, objektivnost, profesionalnu osposobljenost i dužnu pažnju, poverljivost i profesionalno ponašanje.
a) Nezavisnost
Društvo uspostavlja politike i procedure čijom primenom će se obezbediti da društvo, njeno osoblje i kada je to primenljivo drugi subjekti (uključujući i zaposlene u mreži) budu nezavisni od klijenta kome se pruža usluga revizije.
Politike i procedure društva treba da omoguće: - informisanje osoblja i, kada je to primenljivo, drugih subjekata, o zahtevima koje postavlja princip nezavisnost;
- identifikovanje i procenu okolnosti koje mogu ugroziti nezavisnost i
- preduzimanje mera kojima se pretnje nezavisnosti svode na prihvatljiv nivo primenom zaštitnih mera i, ukoliko je to neophodno, odustajanje od angažovanja.
Radi ispunjavanja ovih zahteva, politike i procedure treba da budu definisane na način da se zahteva da:
- prikupljanje i prosleđivanje relevantnih informacija bude izvršeno kako bi se omogućilo društvu i zaposlenima da utvrde da li ispunjavaju zahteve za nezavisnošću i da društvo ažurira podatke u vezi sa nezavisnošću;
- se izvrši definisanje i preduzimanje zaštitnih mera u vezi sa otkrivenim pretnjama nezavisnosti;
- ključni revizorski partner obezbedi relevantne informacije o angažovanju, uključujući i obim i vrstu svih usluga koje se pružaju klijentu kako bi s e procenio njihov ukupan uticaj na zahteve koji se tiču nezavisnosti;
- osoblje hitno obavesti društvo o okolnostima ili odnosima koje uzrokuju moguće pretnje nezavisnosti, kako bi se preduzele odgovarajuće mere;
- društvo pribavlja, barem na godišnjem nivou, izjave/potvrde o usaglašenosti sa politikama i procedurama koje se odnose na nezavisnost, od svih zaposlenih od kojih se u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima, zahteva da budu nezavisni;
- društvo, rukovodstvo i zaposleni poštuju odredbe Kodeksa i internih politika i procedura koje se odnose na konflikt interesa. Saglasno tome, oni ne smeju imati ma kakav finansijski ili drugi interes, uticaj ili veze sa klijentovim poslovanjem koje mogu da umanje njihovo profesionalno rasuđivanje i objektivnost;
- društvo, kao zaštitnu meru protiv preteranog zbližavanja sa klijentom, uspostavlja proces rotacije ključnih revizorskih partnera, saglasno zahtevima Kodeksa i zakonskih propisa.
b) Poverljivost
Politike i procedure se definišu u odnosu na princip poverljivost tako da zahtevaju da:
- rukovodstvo i zaposleni treba da zaštite i tretiraju kao poverljive sve informacije o klijentu ili bilo koje druge lične informacije do kojih tokom rada dođu;
- informacije pribavljene tokom angažmana mogu da budu korišćene ili obelodanjene samo u svrhe za koje su prikupljane i da svako drugo korišćenje predstavlja prekršaj koji se sankcioniše.
9. Prihvatanje i nastavljanje angažovanja
a) Prihvatanje angažovanja
Društvo treba da uspostavi politike i procedure za prihvatanje novih klijenta i nastavak rada kod postojećih klijenata prema kojima vrši prihvatanje novih klijenata/angažmana samo ako oceni da je:
- kompetentno za obavljanje angažmana i poseduje sve što je potrebno za to, uključujući vreme i resurse;
- usklađeno sa etičkim zahtevima;
- razmotrilo integritet klijenta i nema informacija na osnovu kojih bi se moglo zaključiti da klijent ne poseduje integritet.
Politikama i procedurama treba urediti, u odnosu na:
1. kompetentnost, sposobnost i resurse - zahtev da društvo, pre prihvatanja angažmana, mora da vrši razmatranja sledećih pitanja: a) da li osoblje društava poseduje znanje o privrednoj grani/delatnosti klijenta i iskustvo u pogledu relevantnih zahteva regulative i izveštavanja; b) da li ima dovoljno osoblja koje poseduje neophodnu kompetentnost i sposobnosti i da li, ako to nije slučaj, ima na raspolaganju stručnjake koje može da angažuje; v) da li ima pojedince koji ispunjavaju kriterijume i zahteve u pogledu podobnosti za obavljanje kontrolnog pregleda kvaliteta revizije, kada je to primenljivo; g) da li je društvo u mogućnosti da izvrši reviziju u roku predviđenom za podnošenje revizorskog izveštaja;
2. integritet klijenta - rad i informacije koje, pre prihvatanja angažmana, treba pribaviti, analizirati i dokumentovati a koje uključuju: a) identitet i poslovni ugled vlasnika klijenta, glavnog rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje; b) prirodu poslovanja i poslovnu praksu; v) informacije u vezi sa stavom klijenta, glavnog rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje prema pitanjima kao što su interne kontrole i agresivno tumačenje računovodstvenih standarda; g) indikacije o neprikladnom ograničavanju rada revizora; d) indikacije o mogućoj uključenosti klijenta u pranje novca/druge kriminalne aktivnosti; e) razlozi za promenu revizora; ž) identitet i poslovni ugled povezanih strana.
Politikama treba da bude uređeno i da se odluka o prihvatanju novog klijenta ili nastavljanju angažovanja kod postojećih klijenata može vršiti samo nakon što ključni revizorski partner, na osnovu pribavljenih informacija i pregleda rada koji je izvršen u fazi prihvatanja angažmana, predloži i nakon što se to, prema interno propisanim procedurama, odobri.
b) Povlačenje iz angažmana
Društvo treba da definiše proces i postupke koje treba da primeni u slučajevima kada se ustanovi da je neophodno povlačenja iz angažmana. Taj proces obuhvata razmatranje profesionalne i zakonske regulative, uključujući i postupak izveštavanja nadležnih organa koje se zahteva u slučajevima povlačenja (ministarstva i drugih regulatornih tela).
10. Kadrovi
Društvo treba da vodi kadrovsku politiku u skladu sa profesionalnom i zakonskom regulativom. Politike i procedure treba da budu uspostavljene u odnosu na:
1. zapošljavanje revizorskog osoblja;
2. profesionalni razvoj - sticanje sposobnosti i stručnosti koji podrazumeva: organizovanje interne stručne obuke, obezbeđivanje prisustvovanja seminarima iz oblasti revizije i računovodstva i drugih specijalističkih znanja, obezbeđivanje relevantne stručne literature, obezbeđivanje slobodnih dana za spremanje polaganja stručnih ispita za sticanje zvanja ovlašćenog revizora;
3. kontinuiranu edukaciju licenciranih ovlašćenih revizora;
4. praćenje i ocenjivanje - praćenje izvršavanja radnih zadataka zaposlenih treba da se vrši na stalnoj osnovi, odnosno za svaki angažman dok se ocenjivanje vrši periodično a najmanje jednom godišnje, i na toj osnovi se određuje razvoj karijere i napredovanje. Društvo treba da uspostavi procedure za praćenje da li zaposleni dosledno sprovode u i primenjuju u radu zahteve profesionalnih standarda i da ustanovi i primeni disciplinske mere za slučaj nepridržavanja, zanemarivanja, nedostatka dužne pažnje, zloupotreba i namernog izbegavanja primene procedura kontrole kvaliteta;
5. unapređivanje i nagrađivanje - napredovanje osoblja po zvanjima je zasnovano na rezultatima praćenja kvaliteta njihovog rada što podrazumeva evaluaciju primene standarda revizije kao i primenu etičkih principa propisanim Kodeksom.
Društvo mora da ustanovi dokumentovanje izvršavanja napred navedenih politika i procedura.
Manja revizorska društva - veličina društva utiče na strukturu procesa praćenja i evaluacije performansi zaposlenih i one koriste manje formalizovane metode za takvu evaluaciju.
Samostalni revizor koji radi bez asistenata - zahtevi nisu primenljivi.
11. Sprovođenje revizije
Društvo treba da ima uspostavljene politike i procedure koje pružaju uveravanje, u razumnoj meri, da se revizije izvršavaju u skladu sa profesionalnim standardima i zakonskim propisima kojima se obezbeđuje:
1. doslednost kvaliteta sprovođenja revizije
doslednost u ostvarivanju kvaliteta se postiže, pre svega, stvaranjem osnove za kvalitetno obavljanje revizija;
- rad manje iskusnih članova tima se pregleda od iskusnijih članova tima;
- korišćenjem odgovarajuće metodologije za obavljanje revizije i drugih usluga kojima se pruža uveravanje, koja pored uputstava, treba da sadrži i standardizovanu revizorsku dokumentaciju (programe, upitnike, kontrolne liste, kompjuterske revizorske alate, izjave i druge unapred kreirane standardizovane obrasce) koji treba da budu raspoloživi u elektronskoj formi (na serveru), i dostupni revizorskom osoblju;
- ažuriranje metodologije najmanje godišnje, a po potrebi i češće, ažuriranje profesionalnih standarda, stručnih materijala, zakona i druge regulative uz redovno zanavljanje raspoloživosti istih osoblju.
2. Nadzor nad sprovođenjem angažovanja
Procedure nadzora treba da definišu lica koja su odgovorna za vršenje nadzora i da uključe: a) praćenje napretka angažovanja; b) razmatranje kompetentnosti i sposobnosti članova tima, da li im je dodeljeno dovoljno vremena, da li razumeju programe i uputstva; v) razrešavanje značajnih pitanja koja se pojave tokom sprovođenja angažmana; g) identifikacije pitanja za koja su potrebne interne ili eksterne konsultacije.
3. Pregled
Procedure pregleda revizorske dokumentacije/radnih papira treba da definišu lica koja su odgovorna za vršenje pregleda i da uključe obavezu razmatranja: a) da li je posao obavljen u skladu sa profesionalnim standardima i relevantnim zakonskim i regulatornim zahtevima; b) da li su značajne pitanja izdvojena radi daljeg razmatranja i odluka; v) da li su izvršene odgovarajuće konsultacije i da li su doneti zaključci dokumentovani i implementirani; g) da li postoji potreba da se revidiraju priroda, rokovi i obim obavljenog posla; d) da li obavljeni posao podržava zaključke i da li je adekvatno dokumentovan; e) da li su prikupljeni dokazi dovoljni i da li na adekvatan način podržavaju izveštaj revizora. Ove odgovornosti i zadaci se dodeljuju iskusnijim članovima tima uključujući i ključnog revizorskog partnera. Postupci, obim i vreme izvršavanja treba da budu definisani, kao i dokumentovanje.
Samostalni revizor - zahtevi standarda za uspostavljanje politika i procedura koje se odnose na imenovanje tima i pregled radnih papira nisu primenljivi za samostalnog revizora koji radi bez asistenata.
Konsultacije - sprovođenje odgovarajućih konsultacija unutar društva ili eksterno u vezi sa složenim ili osetljivim pitanjima za koje društvo nema odgovarajuća znanja (mogu uključivati pitanja kao što su tumačenja nekih MSFI, pitanja vezana za nastavak poslovanja i razne procene korišćene od strane klijenta i dr); dokumentovanje prirode i obima konsultacija, proizašlih zaključaka i njihove primene.
Manja revizorska društva, koja nemaju osoblje sa adekvatnim znanjima i sposobnostima, treba internim aktom da uredi korišćenje konsultacija i savetodavnih usluga od: drugih firmi, profesionalnih i regulatornih tela ili drugih koji pružaju relevantne usluge kontrole kvaliteta.
Samostalni revizor - navedeno u prethodnom pasusu se odnosi i na samostalnog revizora.
Kontrolni pregled kvaliteta revizije
Društvo treba da uspostavi politike i procedure:
- kontrolnog pregleda kvaliteta angažmana, kojim se obezbeđuje objektivna procena značajnih rasuđivanja i zaključaka do kojih je revizorski tim došao obavljanjem revizije i koje je primenio u sastavljanju izveštaja revizora;
- definisanja obaveznosti kontrolnog pregleda kvaliteta za kotirana pravna lica i kriterijume na osnovu kojih će se kontrolni pregled kvaliteta vršiti i za revizije drugih pravnih lica (na primer druga društva od javnog interesa i revizije sa visokim rizikom i dr.);
- kriterijume koje moraju ispunjavati lica koja mogu biti imenovana za vršenje kontrolnog pregleda kvaliteta angažmana;
- prirodu, vreme i obim kontrolnog pregleda kvaliteta;
- dokumentovanje obavljenog pregleda i saglasnosti za izdavanje izveštaja revizora.
Razlike u mišljenju
Društvo uspostavlja politike i procedure za postupanje i rešavanje situacija u kojima postoje razlike u mišljenju između:
a) članova tima;
b) ključnog revizorskog partnera i konsultanata koji rade na angažmanu;
v) ključnog revizorskog partnera i lica koje vrši kontrolni pregled kvaliteta angažmana.
Politikama i procedurama treba da se ustanovi zahtev da zaključci doneti po pitanjima razlika u mišljenju moraju da budu dokumentovani, implementirani i da izveštaj revizora ne može biti datiran pre nego se razlike u mišljenju ne razreše.
Dokumentacija o sprovođenju angažovanja
Politike i procedure treba da definišu i obezbede:
1. kompletiranje dokumentacije - određivanje rokova u kojima konačni dosijei moraju, nakon završetka izveštaja o angažovanju, da budu kompletirani od strane tima. U slučaju revizije taj rok je obično 60 dana. Ako se radi o revizijama komponenti i Grupe, rokovi se obično posmatraju i uređuju kao rokovi za svaki pojedinačni angažman;
2. poverljivost, sigurnost, integritet, dostupnost i mogućnost ponovnog korišćenja dokumentacije revizije/angažmana. Bez obzira da li je dokumentacija u elektronskoj, papirnoj ili nekoj drugoj formi, politike i procedure treba obezbede da ne može biti dostupna neovlašćenim licima, neovlašćeno izmenjena i brisana;
3. čuvanje dokumentacije angažmana najmanje u rokovima koji su određeni zakonom.
12. Monitoring politika i procedura internog sistema kontrole kvaliteta društva
Društvo treba da uspostavi politike i procedure nadzora/monitoringa kojim obezbeđuje da procedure kontrole kvaliteta budu adekvatne, efektivne i da se primenjuju u praksi. Takve politike i procedure treba da uključe sledeće zahteve:
1. kontinuirano razmatranje i evaluaciju internog sistema društva kojim se vrši evaluacija poštovanja profesionalnih standarda i relevantnih zakonskih propisa, adekvatnosti osmišljenosti i efektivnosti implementiranja, primene i da li obezbeđuje da izveštaji, koji se izdaju sa potpisom društva ili ključnih revizorskih partnera, odgovaraju datim okolnostima.
Procedure treba da uključe i zahtev da se vrši periodični pregled i evaluacija jednog završenog angažmana/revizije za svakog ključnog revizorskog partnera, odnosno lica koja potpisuju izveštaje;
2. određivanje partnera/ ili drugog kompetentnog lica i davanje ovlašćenja i odgovornosti da taj proces pregleda i evaluacije vrši;
3. da lica koja rade na angažmanu/reviziji ili vrše kontrolu kvaliteta angažmana ne mogu učestvovati u inspekciji za potrebe njegove evaluacije;
4. informisanje ključnih revizorskih partnera i drugih lica u društvu o rezultatima procesa nadzora nad sistemom kontrole kvaliteta vrši se najmanje jednom godišnje. Informisanjem treba da obuhvati: opis izvršenih nadzornih procedura, zaključke donete na osnovu izvršenih nadzornih procedura, opis sistemskih, učestalih ili drugih značajnih nedostataka u sistemu i mera preduzetih da bi se razrešili ili ispravili nedostaci.
Manja revizorska društva
U slučaju manjih revizorskih društava, procedure monitoringa će možda morati da vrše pojedinci koji su odgovorni za osmišljavanje i implementaciju internog sistema kontrole kvaliteta ili koji su možda uključeni u obavljanje kontrolnog pregleda revizije. Društvo sa manjim brojem zaposlenih može politikama urediti korišćenje odgovarajućih eksternih osoba ili drugog društva za obavljanje godišnjih pregleda završenih angažmana (koji se obavljaju za svakog ključnog revizorskog partnera), kao i za druge postupke monitoringa/nadzora nad internim sistemom kontrole kvaliteta.
Samostalni revizor
U slučaju samostalnog revizora, zahtev za izveštavanje o rezultata monitoringa ključnih revizorskih partnera i drugih lica nije primenljiv.
Žalbe i primedbe
Društvo treba da ustanovi politike i procedure u odnosu na postupanje i rešavanje žalbi i primedbi:
1. eksternih strana, da posao koji je obavilo društvo nije u saglasnosti sa profesionalnim standardima i zahtevima koje postavljaju zakonodavna i regulatorna tela;
2. internih strana, odnosno strana unutar društva o nepostupanju u skladu sa politikama i procedurama društva, koje mogu uključivati i one po pitanjima vezanim za kadrovsku politiku.
Manja revizorska društva i samostalni revizor
Društvo, uključujući posebno manja društva i samostalne revizore, politikama i procedurama treba da urede korišćenje usluga adekvatno kvalifikovanih eksternih lica ili drugog društva po pitanjima žalbi i primedbi.
13. Dokumentovanje uspostavljanja i funkcionisanja sistema kontrole kvaliteta
Društvo treba da uspostavi politike i procedure kojima se uređuje dokumentacija kojom se dokazuje da je uspostavljen svaki element sistema interne kontrole kvaliteta i da u praksi funkcioniše efektivno.
Oblik i sadržaj dokumentacije kojom se dokazuje uspostavljanje i funkcionisanje svakog od elemenata internog sistema kontrole kvaliteta je pitanje procene i zavisi od više faktora uključujući sledeće: veličinu društva i broj filijala, prirodu i složenost i obim poslovanja.
Dokumentacija koja se odnosi na nadzor nad sistemom kontrole kvaliteta društva uključuje dokumentovanje nadzornih procedura kao i procedura za izbor završenih angažmana koji su predmet pregleda/ inspekcije, evidencije o evaluaciji koje se odnose na pitanja poštovanja profesionalnih standarda, važećih propisa i zahteva regulatornih tela, evaluacije o tome da li je interni sistem kontrole kvaliteta adekvatno osmišljen i efektivno implementiran, evaluacije da li se sistem interne kontrole kvaliteta adekvatno primenjuje u praksi i obezbeđuje da su izveštaji, koji se izdaju sa potpisom društva ili ključnih revizorskih partnera, odgovarajući u datim okolnostima.
Manja revizorska društva i samostalni revizori mogu koristiti manje formalizovane metode u dokumentovanju sistema kontrole kvaliteta, kao što su ručno vođene beleške, kontrolne liste i razni formulari.
14. Vršenje pregleda internog sistema kontrole kvaliteta
Komisija, na osnovu člana 76. stav 3. Zakona o reviziji, vrši pregled internog sistema kontrole kvaliteta radi utvrđivanja da li društvo za reviziju i samostalni revizor ima uspostavljene smernice i postupke za internu kontrolu kvaliteta, da li smernice i postupci, povezani sa internim procedurama za kontrolu kvaliteta, funkcionišu uspešno i da li se primenjuju.
Prilikom obavljanja provere internog sistema kontrole kvaliteta društva i prosuđivanja o njegovoj adekvatnosti, kontrolor kvaliteta treba da uzme u obzir odredbe MSKK1 koje se odnose na specifičnosti manjih revizorskih društava i samostalnih revizora i koje uvažavaju sledeće okolnosti:
- Veličina društva - manji broj licenciranih ovlašćenih revizora i zaposlenih utiče na strukturu internog sistem kontrole kvaliteta;
- Kadrovi - struktura procesa evaluacije performansi zaposlenih biti drugačija (nema posebnog lica - kadrovika), koriste se manje formalizovane metode za takvu evaluaciju;
- Konsultacije - nema adekvatnih resursa za konsultacije unutar kuće, može koristiti druga društva za reviziju, profesionalna i regulatorna tela i druga lica koja mogu pružiti relevantne usluge kontrole kvaliteta;
- Monitoring/nadzor nad internim sistemom kontrole kvaliteta društva - procedure će možda morati da izvršavaju pojedinci koji su odgovorni za osmišljavanje ISKK. Takođe, da će oni biti uključeni u kontrolni pregled kvaliteta. Preporučljivo je da društva donesu odluku i urede korišćenje kompetentne eksterne osobe ili druge firme, da izvrše zahtevani godišnji pregled kvaliteta obavljenih revizija za svakog licenciranog ovlašćenog revizora i evaluaciju kvaliteta;
- Žalbe i primedbe na kvalitet rada društva - nije prihvatljivo da se zbog malog broja kompetentnih licenciranih revizora ili u slučaju samostalnog revizora, postupak sa žalbama i primedbama sprovodi od lica koja su učestvovala u njihovom izvršavanju. Manja društva za reviziju i samostalni revizori mogu da koriste usluge adekvatno kvalifikovanih eksternih osoba ili firmi za sprovođenje istraga, žalbi i primedbi;
- Dokumentacija internog sistema kontrole kvaliteta -
- manja revizorska društva mogu da koriste manje formalizovane metode u dokumentovanju i izvršavanja kontrole kvaliteta, kao što su ručno vođene beleške, kontrolne liste i obrasci.
- samostalni revizor - uglavnom su primenljivi zahtevi koji se tiču specifičnosti manjih društava koji se odnose na manje razvijenu strukturu internog sistema kontrole kvaliteta, odnosno detaljnost predviđenih postupaka i detaljnost i formu dokumentacije koja se primenjuje. Potrebno je obratiti posebnu pažnju da određeni zahtevi MSKK1 nisu primenljivi na samostalne revizore koji rade bez asistenata.
Dokumentovanje izvršene provere funkcionisanja sistema internih kontrola u društvu za reviziju, kontrolor kvaliteta daje u nalazima zapisnika, saglasno zakonskoj regulativi i Pravilniku o obavljanju poslova kontrole kvaliteta rada obavljenih revizija, kontrole kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora.