IFRIC TUMAČENJE 12 Ugovori o koncesiji za pružanje usluga ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) |
•Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja1
• IFRS 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja
• IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja
• IFRS 9 Finansijski instrumenti
• IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima
• IFRS 16 Lizing
• IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške
• IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema
• IAS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći
• IAS 23 Troškovi pozajmljivanja
• IAS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija
• IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine
• IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina
• IAS 38 Nematerijalna imovina
• SIC-29 Ugovori o koncesiji za pružanje usluga: obelodanjivanje2
_________
1 U septembru 2010. Odbor za međunarodne računovodstvene
standarde (IASB) je zamenio Okvir sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje.
2 SIC-29, prethodno Obelodanjivanje - Ugovori o
koncesiji za pružanje usluga je izmenjen IFRIC-om 12.
1 U mnogim zemljama, javni sektor tradicionalno gradi, koristi i održava infrastrukturu za javno korišćenje - kao što su putevi, mostovi, tuneli, zatvori, bolnice, aerodromi, vodovod, elektrane i telekomunikacione mreže - koja se finansira na osnovu odobrenih sredstava iz javnog budžeta.
2 U nekim zemljama, država je uvela ugovore za pružanje usluga kako bi privukla privatni sektor da učestvuje u razvoju, finansiranju, korišćenju i održavanju te infrastrukture. Infrastruktura može već postojati, ili može biti izgrađena tokom trajanja ugovora za pružanje usluga. Ugovor koji je pod delokrugom ovog tumačenja obično obuhvata entitet iz privatnog sektora (korisnik) koji gradi infrastrukturu koju je nekada obezbeđivao javni sektor ili je nadograđuje (na primer, povećanjem kapaciteta) i da koristi i održava tu infrastrukturu tokom određenog vremenskog perioda. Korisnik je plaćen za pružanje svojih usluga tokom trajanja ugovora. Ugovorom se upravlja prema ugovoru u kom su izneti standardi performansi, mehanizmi prilagođavanja cena i ugovori za rešavanje sporova. Takav ugovor se često opisuje kao "izgradi-koristi-predaj" ugovor ili "rekonstruiši-koristi-predaj" ugovor ili koncesioni ugovor za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora.
3 Obeležje ovih ugovora za pružanje usluga je javna priroda obaveze koju preuzima korisnik. Javna politika je da se usluge koje se odnose na infrastrukturu obezbede javnosti bez obzira na identitet strane koja koristi usluge. Ugovor o pružanju usluga ugovorno obavezuje korisnika da pruži javne usluge u ime entiteta iz javnog sektora. Druga uobičajena obeležja su:
(a) strana koja dodeljuje ugovor za pružanje usluge (davalac) je entitet javnog sektora, uključujući i državna tela, ili entitet privatnog sektora kome je data odgovornost za tu uslugu;
(b) korisnik je odgovoran za bar neka rukovođenja infrastrukturom i usluge u vezi sa njom, a nema samo ulogu posrednika u ime davaoca;
(c) ugovor postavlja početne cene koje treba da nametne korisnik i reguliše izmene cena tokom perioda ugovora o pružanju usluga;
(d) korisnik je obavezan da preda infrastrukturu davaocu prema posebnom uslovu na kraju perioda ugovora, za malu ili bez inkrementalne naknade, bez obzira na to koja ga je strana finansirala na početku.
4 Ovo tumačenje daje uputstva o tome kako korisnici treba da obračunavaju ugovore o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora.
5 Ovo tumačenje se primenjuje na ugovore o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora ako:
(a) davalac kontroliše ili reguliše koje usluge korisnik mora da pruži u vezi sa infrastrukturom, kome ih mora pružiti i po kojoj ceni; i
(b) davalac kontroliše - putem vlasništva, prava na koristi ili na drugi način - svako značajno preostalo učešće u infrastrukturi nakon isteka ugovora.
6 Infrastruktura koja se koristi u ugovorima o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora tokom njenog čitavog korisnog veka trajanja je u okviru delokruga ovog tumačenja ako su zadovoljeni uslovi iz paragrafa 5(a). U paragrafima od AG1 do AG8 se daju uputstva za određivanje da li su, i u kojoj meri, ugovori o koncesiji za pružanje usluga od strane entiteta javnog entitetima privatnog sektora u okviru delokruga ovog tumačenja.
7 Ovo tumačenje se primenjuje na:
(a) infrastrukturu koju korisnik izgradi ili dobije od treće strane u svrhe ugovora o pružanju usluga; i
(b) postojeću infrastrukturu za koju davalac daje korisniku pristup u svrhe ugovora o pružanju usluga.
8 Ovo tumačenje ne određuje obračunavanje infrastrukture koju poseduje korisnik i koja je priznata kao nekretnine, postrojenja i oprema pre sklapanja ugovora o pružanju usluga. Zahtevi za prestanak priznavanja definisani u IFRS (izneti u IAS 16) se primenjuju na takvu infrastrukturu.
9 Ovo tumačenje ne određuje obračunavanje od strane davaoca.
10 Ovo tumačenje iznosi opšte principe za priznavanje i odmeravanje obaveza i prava u vezi sa njima u ugovorima o koncesiji za pružanje usluga. Zahtevi za obelodanjivanje informacija o ugovorima o koncesiji za pružanje usluga se nalaze u SIC-29. Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje su:
(a) tretman operativnih prava u vezi sa infrastrukturom;
(b) priznavanje i odmeravanje naknade za ugovor;
(c) usluge izgradnje i nadogradnje;
(d) usluge korišćenja;
(e) troškovi pozajmljivanja;
(f) naknadni računovodstveni postupak u vezi sa finansijskim sredstvom i nematerijalnom imovinom; i
(g) stavke koje davalac obezbeđuje korisniku.
Tretman operativnih prava u vezi sa infrastrukturom
11 Infrastrukura u okviru delokruga ovog tumačenja se ne priznaje kao nekretnine, postrojenja i oprema korisnika zato što ugovor o ugovornoj obavezi ne prenosi korisniku pravo na kontrolu korišćenja infrastrukture za javne službe. Operater ima pristup infrastrukturi prilikom pružanja javnog servisa u ime davaoca u skladu sa uslovima određenim u ugovoru.
Priznavanje i odmeravanje naknade za ugovor
12 Prema uslovima ugovornih ugovora pod delokrugom ovog tumačenja, korisnik ima ulogu pružaoca usluge. Korisnik gradi ili nadograđuje infrastrukturu (usluge izgradnje ili nadogradnje) koja se koristi za javne službe i koristi i održava tu infrastrukturu (službe korišćenja) tokom određenog vremenskog perioda.
13 Korisnik priznaje i meri prihode u skladu sa IFRS 15 za usluge koje vrši. Priroda naknade određuje njen naknadni računovodstveni postupak. Naknadno obračunavanje naknade dobijene kao finansijsko sredstvo i nematerijalna imovina je detaljno opisano u paragrafima od 23 do 26 u daljem tekstu.
Usluge izgradnje i nadogradnje
14 Korisnik računovodstveno obuhvata usluge izgradnje i nadogradnje u skladu sa IAS 11.
Naknada koju davalac daje korisniku
15 Ako korisnik pruža usluge izgradnje ili nadogradnje, naknada ili potraživanje koje dobije korisnik se priznaje u skladu sa IFRS 15. Naknadu mogu činiti prava na:
(a) finansijsko sredstvo; ili
(b) nematerijalnu imovinu.
16 Korisnik priznaje finansijsko sredstvo u meri u kojoj ima bezuslovno ugovorno pravo na dobijanje gotovine ili drugog finansijskog sredstva od ili prema uputstvima davaoca za usluge gradnje; davalac nema diskreciono pravo da izbegne plaćanje, obično zbog toga što se sporazum može sprovesti sudskim putem. Korisnik ima bezuslovno pravo na dobijanje gotovine ako davalac ugovorom garantuje da će isplatiti korisniku (a) određene ili odredive iznose ili (b) manjak, ukoliko postoji, između iznosa dobijenih od korisnika javnih službi i određenih ili odredivih iznosa, čak i ako je isplata uslovljena time da korisnik obezbedi da infrastruktura zadovoljava određene zahteve u pogledu kvaliteta ili efikasnosti.
17 Korisnik priznaje nematerijalnu imovinu u meri u kojoj dobija pravo (licencu) da korisnicima naplaćuje korišćenje javnih usluga. Pravo naplaćivanja korišćenja javnih usluga nije bezuslovno pravo na dobijanje gotovine zato što su iznosi uslovljeni stepenom u kom javnost koristi tu uslugu.
18 Ako je korisnik plaćen za usluge gradnje delimično finansijskim sredstvom i delimično nematerijalnom imovinom, neophodno je odvojeno obračunavati svaku komponentu naknade korisnika. Dobijena ili potraživana naknada za obe komponente se priznaje na početku u skladu sa IFRS 15.
19 Priroda naknade date korisniku se određuje po ugledu na uslove ugovora i, kada postoji, na zakon relevantan za ugovor. Priroda naknade određuje naknadno računovodstveno obuhvatanje kao što je opisano u paragrafima 23-26. Međutim, obe vrste naknade su klasifikovane kao ugovorno sredstvo tokom perioda izgradnje ili nadgradnje u skladu sa IFRS 15.
Usluge korišćenja
20 Korisnik računovodstveno obuhvata usluge korišćenja u skladu sa IFRS 15.
Ugovorne obaveze za vraćanje infrastrukture na određeni stepen uslužnosti
21 Korisnik može imati ugovorne obaveze koje mora ispuniti kao uslov za njegovu licencu (a) da održava infrastrukturu na određenom stepenu uslužnosti ili (b) da vrati infrastrukturu u određeno stanje pre nego što je preda davaocu na kraju ugovora o pružanju usluga. Ove ugovorne obaveze za održavanje ili rekonstrukciju infrastrukture, osim za elemente nadogradnje (videti paragraf 14), se priznaju i odmeravaju u skladu sa IAS 37, to jest prema najboljoj proceni izdataka koji bi bili potrebni za izmirenje sadašnje obaveze na kraju izveštajnog perioda.
Troškovi pozajmljivanja kojima je izložen korisnik
22 U skladu sa IAS 23, troškovi pozajmljivanja koji se mogu pripisati ugovoru se priznaju kao rashodi u periodu u kom su napravljeni osim ako korisnik nema ugovorno pravo da dobija nematerijalnu imovinu (pravo da naplaćuje korišćenje javne usluge od korisnika). U ovom slučaju troškovi pozajmljivanja koji se mogu pripisati ugovoru se kapitalizuju tokom faze izgradnje u skladu sa tim standardom.
Finansijsko sredstvo
23 IAS 32 i IFRS 7 i 9 primenjuju se na finansijsko sredstvo koje se priznaje prema paragrafima 16 i 18.
24 Iznos dospeo od ili prema uputstvima davaoca se obračunava u skladu sa IFRS 9kao odmeren po:
(a) amortizovanoj nabavnoj vrednosti;
(b) fer vrednosti u ukupnom ostalom rezultatu; ili
(c) po fer vrednosti kroz bilans uspeha.
25 Ako se iznos dospeo od davaoca odmerava po amortizovanoj nabavnoj vrednosti ili po fer vrednosti u ostalom ukupnom rezultatu, IFRS 9 zahteva da se kamata izračunata korišćenjem metoda efektivne kamate priznaje u bilansu uspeha.
Nematerijalna imovina
26 IAS 38 se primenjuje na nematerijalnu imovinu priznatu u skladu sa paragrafima 17 i 18. U paragrafima od 45 do 47 IAS 38 se daju uputstva za odmeravanje nematerijalne imovine stečene prilikom razmene za nemonetarno sredstvo ili sredstva ili kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava.
Stavke koje davalac obezbeđuje korisniku
27 U skladu sa paragrafom 11, stavke infrastrukture za koje je davalac dao korisniku pristup za svrhe ugovora o pružanju usluga se ne priznaju kao nekretnine, postrojenja i oprema korisnika. Davalac može takođe da obezbedi druge stavke korisniku koje korisnik može da zadrži ili da sa njima postupa kako želi. Ako su takva sredstva deo naknade koju davalac duguje za usluge, ona nisu državna davanja kako je definisano u IAS 20. Umesto toga, ona se računovodstveno obuhvataju kao deo cene transakcije kako je definisano u IFRS 15.
28 Entitet primenjuje ovo Tumačenje za godišnje periode koji počinju 1. januara 2008. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovo Tumačenje na period koji počinje pre 1. januar 2008. godine, tu činjenicu obelodanjuje.
28A-28C [Brisan]
28D Objavljivanjem IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima, u maju 2014. godine, izmenjen je odeljak Reference i paragrafi 13-15, 18-20 i 27. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 15.
28E Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 23-25 i obrisani paragrafi 28A-28C. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.
28FObjavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjen je paragraf AG8. Entitet treba da primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 16.
29 Kao predmet paragrafa 30, promene računovodstvenih politika se obračunavaju u skladu sa IAS 8, to jest retrospektivno.
30 Ako, za neki određeni ugovor o pružanju usluga, nije izvodljivo za korisnika da primeni ovo tumačenje retrospektivno na početku najranijeg prezentovanog perioda, on:
(a) priznaje finansijska sredstva i nematerijalnu imovinu koja su postojala na početku najranijeg prezentovanog perioda;
(b) koristi prethodne knjigovodstvene vrednosti tih finansijskih sredstava i nematerijalne imovine (kako god da su prethodno klasifikovana) kao njihove knjigovodstvene iznose na taj datum; i
(c) testira finansijska sredstva i nematerijalnu imovinu priznate na taj datum zbog umanjenja vrednosti, osim ako ovo nije izvodljivo, u kom slučaju se iznosi testiraju zbog umanjenja vrednosti na početku tekućeg perioda.
UPUTSTVO ZA PRIMENU
Ovaj prilog je sastavni deo tumačenja.
Delokrug (paragraf 5)
AG1 U paragrafu 5 ovog tumačenja se određuje da je infrastruktura pod delokrugom ovog tumačenja kada se postoje sledeći uslovi:
(a) davalac kontroliše ili reguliše koje usluge korisnik mora da pruži u vezi sa infrastrukturom, kome ih mora pružiti i po kojoj ceni; i
(b) davalac kontroliše - putem vlasništva, prava na koristi ili na drugi način - svako značajno preostalo učešće u infrastrukturi nakon isteka ugovora.
AG2 Kontrola ili propisivanje koje se pominje u uslovu (a) bi moglo da bude prema ugovoru ili na drugi način (kao što je preko regulatornog organa) i obuhvata okolnosti u kojima davalac kupuje sve proizvode kao i one u kojima su deo ili sve proizvode kupili drugi korisnici. Prilikom primene ovog uslova, davalac i bilo koja druga strana u vezi sa njim se razmatraju zajedno. Ako je davalac entitet javnog sektora, javni sektor u celini, zajedno sa bilo kojim regulatornim organom koji deluje u interesu javnosti, se smatra povezanim sa davaocem za svrhe ovog tumačenja.
AG3 Za svrhe uslova (a), davalac ne mora da ima potpunu kontrolu nad cenom: dovoljno je za cenu da je propiše davalac, ugovor ili regulatorno telo, na primer pomoću mehanizma određivanja gornje granice. Međutim, taj uslov se primenjuje na suštinu sporazuma. Obeležja koja nisu suštinska, kao što je gornja granica koja će se primenjivati samo u retkim okolnostima, se ignorišu. Za razliku od toga, ako je na primer, u ugovoru sadržano da se daje sloboda operateru da određuje cene, ali da se svaki višak dobiti vraća davaocu, određena je gornja granica prihoda korisnika i element cene kontrolnog testa je ispunjen.
AG4 Za svrhe uslova (b), kontrola davaoca nad svakim značajnim preostalim učešćem treba i da ograniči praktičnu sposobnost korisnika da proda ili garantuje za infrastrukturu i daje davaocu trajno pravo korišćenja tokom perioda ugovora. Preostalo učešće u infrastrukturi je procenjena tržišna vrednost infrastrukture kao da je već dostigla starosnu granicu i da je u stanju očekivanom na kraju perioda trajanja ugovora.
AG5 Kontrola treba da se razlikuje od rukovođenja. Ako davalac zadrži i stepen kontrole opisan u paragrafu 5(a) i svako preostalo značajno učešće u infrastrukturi, korisnik samo rukovodi infrastrukturom u ime davaoca - čak i ako, u mnogim slučajevima, može imati šira rukovodilačka diskreciona prava.
AG6 Uslovi (a) i (b) zajedno utvrđuju kada infrastrukturu, uključujući i sve potrebne zamene (videti paragraf 21), kontroliše davalac tokom čitavog njenog ekonomskog veka trajanja. Na primer, ako korisnik mora da zameni deo stavke infrastrukture tokom perioda ugovora (na primer, površinski sloj puta ili krov zgrade), stavka infrastrukture se razmatra u celini. Na taj način je uslov (b) ispunjen za celu infrastrukturu, uključujući i deo koji je zamenjen, ako davalac kontroliše svako preostalo učešće u konačnoj zameni tog dela.
AG7 Ponekad je korišćenje infrastrukture delimično regulisano na način opisan u paragrafu 5(a), a delimično je neregulisano. Međutim, ovi ugovori imaju različite oblike:
(a) sva infrastruktura koja se može fizički odvojiti i koju je moguće koristiti nezavisno i koja zadovoljava definiciju jedinice koja generiše gotovinu kako je definisano u IAS 36 se analizira odvojeno ako se u celini koristi za neregulisane svrhe. Na primer, ovo bi moglo da se primeni na privatno krilo bolnice, gde ostatak bolnice koristi davalac za lečenje pacijenata koji su državni osiguranici;
(b) kada nisu regulisane isključivo pomoćne aktivnosti (kao što je bolnička prodavnica), kontrolni testovi se primenjuju kao da te službe ne postoje, zato što u slučajevima u kojima davalac kontroliše službe na način opisan u paragrafu 5, postojanje pomoćnih aktivnosti ne smanjuje davaočevu/donatorovu kontrolu nad infrastrukturom.
AG8 Korisnik može da ima pravo na korišćenje zasebne infrastrukture opisane u paragrafu AG7(a), ili drugih objekata koji se koriste za obezbeđivanje pomoćnih neregulisanih usluga opisanih u paragrafu AG7(b). U bilo kom od ova dva slučaja, u suštini može postojati lizing od strane davaoca za korisnika; ako je tako; on ga obračunava u skladu sa IFRS 16.