MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 28Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) |
1 Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveno obuhvatanje investicija u pridružene entitete i da propiše zahteve za primenu metoda udela u računovodstvenom obuhvatanju investicija u pridružene entitete i zajedničke poduhvate.
2 Ovaj standard primenjuju svi entiteti koji su investitori sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano.
3 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Pridruženi entitet je entitet nad kojim investitor ima značajan uticaj.
Konsolidovani finansijski izveštaji su finansijski izveštaji grupe u kojima su sredstva, obaveze, kapital, prihodi, rashodi i tokovi gotovine matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta prikazani kao deo jednog ekonomskog entiteta.
Metod udela je računovodstveni metod prema kome se investicija prvo priznaje po nabavnoj vrednosti (visini investicije), a zatim se za promene koje nastanu nakon datuma sticanja vrše korigovanja investitorovog udela u neto imovini entiteta u koji je investirano. Dobitak ili gubitak investitora uključuje njegovo učešće u dobitku ili gubitku entiteta u koji je investirano a ukupni ostali rezultat investitora uključuje njegovo učešće u ukupnom ostalom rezultatu entiteta u koji je investirano.
Zajednički aranžman je aranžman u kome dve ili više strana imaju zajedničku kontrolu.
Zajednička kontrola predstavlja ugovorom utvrđenu podelu kontrole nad aranžmanom, koja postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima zahtevaju jednoglasnu saglasnost strana koje dele kontrolu.
Zajednički poduhvat je zajednički aranžman u kome strane sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom imaju prava nad neto imovinom aranžmana.
Učesnik u zajedničkom poduhvatu je strana u zajedničkom poduhvatu koja ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim poduhvatom.
Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrolu nad tim politikama.
4 Sledeći termini su definisani u paragrafu 4 u IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji i u Prilogu A u IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji i koriste se u ovom standardu sa značenjima utvrđenim u IFRS u kojima su definisani:
• kontrola nad entitetom u koji je investirano
• grupa
• matični entitet
• pojedinačni finansijski izveštaji
• zavisni entitet.
5 Ako entitet ima, direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta), 20 ili više procenata glasačke moći entiteta u koji je investirano, pretpostavlja se da entitet ima značajan uticaj, osim ako se može jasno dokazati da to nije tako. I obrnuto, ako entitet ima, direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta), manje od 20 procenata glasačke moći u entitetu u koji je investirano, smatra se da entitet nema značajan uticaj, osim ako se takav uticaj može jasno dokazati. Značajno ili većinsko vlasništvo od strane drugog investitora ne mora neophodno isključivati značajan uticaj entiteta.
6 Postojanje značajnog uticaja od strane entiteta obično se dokazuje na jedan ili više sledećih načina:
(a) zastupljenost u upravnom odboru ili ekvivalentnom upravljačkom telu entiteta u koji je investirano;
(b) učešće u procesima, uspostavljanja politika uključujući učešće u donošenju odluka o dividendama ili drugim raspodelama dobiti;
(c) materijalno značajne transakcije između entiteta i entiteta u koji je investirao;
(d) razmena rukovodećih lica; ili
(e) pružanje suštinskih stručnih informacija.
7 Entitet može da poseduje varante, opcije kupovine akcija, dužničke ili instrumente kapitala koji se mogu konvertovati u obične akcije, ili druge slične instrumente koji imaju potencijal, ako se iskoriste ili konvertuju, da entitetu obezbede dodatnu glasačku moć ili da smanje glasačku moć druge strane nad finansijskim ili poslovnim politikama drugog entiteta (na primer, potencijalna glasačka prava). Postojanje i efekat potencijalnih glasačkih prava koja se mogu odmah iskoristiti ili konvertovati, uključujući i potencijalna glasačka prava koja su u posedu drugih entiteta, razmatraju se kada se procenjuje da li neki entitet ima značajan uticaj. Potencijalna glasačka prava ne mogu se odmah iskoristiti ili konvertovati kada ih je, na primer, nemoguće iskoristiti ili konvertovati do budućeg datuma ili do nastanka nekog budućeg događaja.
8 Pri procenjivanju da li potencijalna glasačka prava doprinose značajnom uticaju, entitet ispituje sve činjenice i okolnosti (uključujući uslove iskorišćavanja potencijalnih glasačkih prava i sve druge ugovorne aranžmane, bilo da se razmatraju pojedinačno ili u kombinaciji) koje utiču na potencijalna prava, izuzev namera rukovodstva i finansijske sposobnosti za iskorišćenje i konverziju tih potencijalnih prava.
9 Entitet gubi značajan uticaj nad određenim entitetom u koji je investirano kada izgubi pravo učestvovanja u donošenju odluka o finansijskim i poslovnim politikama tog entiteta. Do gubitka značajnog uticaja može da dođe sa ili bez promene apsolutnih ili relativnih nivoa vlasništva. Do njega bi na primer moglo doći kada pridruženi entitet postane predmet kontrole države, suda, administrativnog ili regulativnog tela. Takođe bi do takvog gubitka moglo doći na osnovu ugovornog aranžmana.
10 Prema metodu udela, prilikom početnog priznavanja investicija u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat prvo se priznaje po nabavnoj vrednosti (visini investicije), a zatim se, nakon datuma sticanja, knjigovodstvena vrednost povećava ili smanjuje da bi se priznao investitorov udeo u dobitku ili gubitku entiteta u koji je investirano. Investitorov udeo u dobitku ili gubitku entiteta u koji je investirano priznaje se u dobitku ili gubitku investitora. Raspodele dobiti primljene od entiteta u koji je investirano umanjuju knjigovodstvenu vrednost investicije. Takođe može biti neophodno korigovanje knjigovodstvene vrednosti investicije zbog promena proporcionalnog udela investitora u entitetu u koji je investirano, a koje proizilazi iz promena u ostalom ukupnom rezultatu entiteta u koji je investirano. U takve promene spadaju promene koje su posledica revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme i razlika u deviznim kursevima. Investitorov udeo u tim promenama priznaje se u ostalom ukupnom rezultatu investitora (videti IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja).
11 Priznavanje prihoda na osnovu raspodele dobiti ne mora biti adekvatna mera prihoda koje je investitor zaradio od investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, zato što dobijene raspodele mogu imati malo veze sa performansama pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata. Pošto investitor ima zajedničku kontrolu ili značajan uticaj u entitetu u koji je investirano, on ima učešće u performansama pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata i, kao rezultat toga, ostvaruje prinos na svoju investiciju. Investitor računovodstveno obuhvata ovo učešće proširenjem delokruga svojih finansijskih izveštaja tako da uključe njegov deo u dobitku ili gubitku tog entiteta u koji je investirano. Na osnovu toga, primena metoda udela omogućava izveštavanje koje pruža više informacija o neto imovini i dobitku ili gubitku investitora.
12 Kada postoje potencijalna glasačka prava ili drugi derivati koji sadrže potencijalna glasačka prava, učešće entiteta u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu se određuju isključivo na osnovu postojećih vlasničkih udela i ne odražava moguće ostvarenje ili konverziju potencijalnih glasačkih prava i drugih derivatnih instrumenata, osim kad se primenjuje paragraf 13.
13 U nekim okolnostima entitet ima, u suštini, postojeće vlasništvo kao rezultat transakcije koja mu trenutno daje pristup prinosima povezanim sa vlasničkim učešćem. U takvim okolnostima, proporcija koja se raspodeljuje na entitet se određuje uzimanjem u obzir eventualno korišćenje takvih potencijalnih glasačkih prava i drugih derivatnih instrumenata koji entitetu trenutno daju pristup prinosima.
14 IFRS 9 Finansijski instrumenti se ne primenjuje na učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima koja se računovodstveno obuhvataju po metodu udela. Kada instrumenti koji suštinski sadrže potencijalna glasačka prava koja trenutno daju pristup prinosima povezanim sa vlasničkim učešćem u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, takvi instrumenti nisu predmet IFRS 9. U svim drugim slučajevima, instrumenti koji sadrže potencijalna glasačka prava u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu se računovodstveno obuhvataju u skladu sa IFRS 9.
14A Entitet takođe primenjuje IFRS 9 na druge finansijske instrumente u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima na koje se ne primenjuje metoda udela. To uključuje dugoročna učešća koja suštinski čine deo neto ulaganja entiteta u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat (videti paragraf 38.). Entitet na takva dugoročna učešća primenjuje IFRS 9 pre nego što primeni paragraf 38 i paragrafe 40-43 ovog standarda. Kod primene IFRS 9, entitet ne uzima u obzir bilo kakve korekcije knjigovodstvene vrednosti dugoročnih učešća koja proističu iz primene ovog standarda.
15 Osim ako je investicija ili deo investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat klasifikovan kao raspoloživi za prodaju u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja, investicija i svo zadržano učešće u investiciji koji nisu klasifikovani kao raspoloživi za prodaju, klasifikuju se kao stalna imovina.
16 Entitet sa zajedničkom kontrolom ili značajnim uticajem nad entitetom u koji je investirano računovodstveno obuhvata svoje učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu po metodu udela, osim kada se takvo učešće kvalifikuje za izuzimanje od primene u skladu sa paragrafima 17-19.
Izuzeća od primene metoda udela
17 Entitet nije u obavezi da primeni metod udela za svoja učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima kada je on matični entitet koji je oslobođen od obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja zbog izuzetaka u delokrugu primene IFRS 10 navedenih u paragrafa 4(a), ili kada su svi sledeći faktori prisutni:
(a) entitet je zavisni entitet u potpunom vlasništvu nekog drugog entiteta, ili je zavisni entitet u delimičnom vlasništvu nekog drugog entiteta, a njegovi ostali vlasnici, uključujući i one koji inače nemaju pravo glasa, su obavešteni o, i ne protive se, tome da entitet ne primenjuje metod udela.
(b) dužničkim ili vlasničkim instrumentima kapitala entiteta se ne trguje na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj berzi ili na van berzanskim tržištima, uključujući lokalna i regionalna tržišta).
(c) entitet nije podneo, niti je u procesu podnošenja svojih finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugoj regulatornoj organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase instrumenata na javnom tržištu.
(d) krajnji matični entitet ili neki posredni matični entitet entiteta sastavlja finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu, koji su u saglasnosti sa IFRS, u kojima su zavisni entiteti konsolidovani ili odmereni po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IFRS 10.
18 Kada se učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu drži ili se indirektno drži kroz entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje u akcije ili sličan entitet, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem, entitet može da izabere da odmerava to učešće po fer vrednosti kroz bilans uspeha, u skladu sa IFRS 9. Entitet treba da vrši ovaj izbor za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat posebno, prilikom početnog priznavanja pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata.
19 Kada entitet ima učešće u pridruženom entitetu, čiji se deo indirektno drži kroz entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje na bazi izdatih jedinica ili slični entiteti, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem, entitet može da izabere da odmerava taj deo učešća u pridruženom entitetu po fer vrednosti kroz bilans uspeha, u skladu sa IFRS 9, nezavisno od toga da li entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje na bazi izdatih jedinica ili slični entiteti, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem, ima značajan uticaj nad tim delom učešća. Ako entitet napravi taj izbor, on primenjuje metod udela na sav preostali deo svog učešća u pridruženom entitetu koji se ne drži kroz entitet koji je poslovanje sa rizičnim kapitalom, ili zajednički fond, trust za investiranje na bazi izdatih jedinica ili slični entiteti, uključujući i osiguravajuće fondove povezane sa investiranjem.
Klasifikovanje na "držanje za prodaju"
20 Entitet primenjuje IFRS 5 na učešće ili deo učešća u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat koje ispunjava kriterijum za klasifikovanje na stavke držane za prodaju. Svaki zadržani deo učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu koji nije klasifikovan na stavke koje se drže za prodaju se računovodstveno obuhvata po metodu udela do momenta otuđenja dela koji je klasifikovan kao stavka koja se drži za prodaju. Nakon otuđenja, entitet računovodstveno obuhvata svako zadržano učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu u skladu sa IFRS 9, osim ako zadržano učešće nastavi da bude pridružen entitet ili zajednički poduhvat, u kom slučaju entitet koristi metod udela.
21 Kada investicija ili deo investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat prethodno klasifikovana kao ona koja se drži za prodaju ne ispunjava kriterijume da bude tako klasifikovana, ona se računovodstveno obuhvata retrospektivno primenom metoda udela od datuma njene klasifikacije kao one koja se drži za prodaju. Finansijske izveštaje za periode od datuma klasifikacija kao ono koje se drži za prodaju treba izmeniti u skladu sa tim.
Prestanak korišćenja metoda udela
22 Entitet prestaje da koristi metod udela od datuma kada učešće prestane da bude pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, kao što sledi:
(a) Ako učešće postane zavisni entitet, entitet će računovodstveno obuhvatati svoje učešće u skladu sa IFRS 3 Poslovne kombinacije i IFRS 10.
(b) Ako je zadržano učešće u bivšem pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu finansijsko sredstvo, entitet odmerava zadržano učešće po fer vrednosti. Fer vrednost zadržanog učešća će se smatrati njegovom fer vrednošću pri početnom priznavanju finansijskog sredstva u skladu sa IFRS 9. Entitet priznaje u dobitak ili gubitak svaku razliku između:
(i) fer vrednosti svakog zadržanog učešća i svih prihoda od otuđenja dela učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu; i
(ii) knjigovodstvene vrednosti učešća na datum prestanka korišćenja metoda udela.
(c) Kada entitet prestane da koristi metod udela, entitet računovodstveno obuhvata sve prethodno iznose priznate u ukupnom ostalom rezultatu vezane za to učešće po istoj osnovi po kojoj bi se to zahtevalo da je entitet u koji je investirano direktno otuđio svu sa tim povezanu imovinu i obaveze.
23 Stoga, ako se dobitak ili gubitak koji je entitet u koji je investirano prethodno priznao u ostalom ukupnom rezultatu sada reklasifikuje u bilans uspeha po otuđenju takvih sredstava ili obaveza, entitet reklasifikuje dobitak ili gubitak iz kapitala u dobitak ili gubitak (kao reklasifikacija usled korigovanja) kada prestane da koristi metod udela. Na primer, ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ima kumulativne kursne razlike vezano za inostrano poslovanje, a entitet prestane da koristi metod udela, onda entitet reklasifikuje u bilans uspeha sve dobitke ili gubitke koji su prethodno bili priznati u ostalom ukupnom rezultatu vezano za inostrano poslovanje.
24 Ako učešće u pridruženom entitetu postane učešće u zajedničkom poduhvatu ili ako učešće u zajedničkom poduhvatu postane učešće u pridruženom entitetu, entitet nastavlja da koristi metod udela i ne odmerava ponovo zadržano učešće.
Promene u vlasničkom učešću
25 Kada dođe do smanjenja vlasničkog učešća entiteta u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, ali učešće se i dalje klasifikuje kao pridruženi entitet odnosno zajednički poduhvat, entitet tada reklasifikuje u bilans uspeha proporcionalni deo dobitka ili gubitka koji je prethodno priznat u izveštaju o ukupnom ostalom rezultatu koji se odnosi na smanjenje vlasničkog učešća, ako bi taj gubitak ili gubitak morao da se reklasifikuje u bilans uspeha prilikom otuđenja predmetnog sredstva ili obaveze.
Procedure za metod udela
26 Mnogi od postupaka koji su adekvatni za primenu metoda udela slični su postupcima konsolidovanja opisanim u IFRS 10. Šta više, koncepti na kojima se zasnivaju ti postupci koji se koriste u računovodstvenom obuhvatanju sticanja zavisnog entiteta, takođe se primenjuju pri računovodstvenom obuhvatanju sticanja investicije u pridruženi entitet ili u zajednički poduhvat.
27 Udeo grupe u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu je agregirani iznos vlasničkog učešća matičnog entiteta i svih njegovih zavisnih entiteta u tom pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu. Vlasnička učešća ostalih pridruženih entiteta ili zajedničkih poduhvata grupe se za ove svrhe zanemaruju. Kada pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ima zavisne entitete, pridružene entitete ili zajedničke poduhvate, dobitak ili gubitak, ukupni ostali rezultat i neto imovina koji se uzimaju u obzir prilikom primene metoda udela su oni koji su priznati u finansijskim izveštajima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata (uključujući i udeo pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata u dobitku ili gubitku, ukupnom ostalom rezultatu i neto imovini njegovih pridruženih entiteta i zajedničkih poduhvata), nakon svih korigovanja neophodnih da bi se ostvarila primena jednoobraznih računovodstvenih politika (videti paragrafe 35-36A).
28 Dobitak ili gubitak koji proizilazi iz "uzvodnih" ili "nizvodnih") transakcija između entiteta (uključujući njegove konsolidovane zavisne entitete) i njegovog pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata priznaju se u finansijskim izveštajima investitora samo do iznosa učešća investitora u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu koji nisu u vezi sa njima. "Uzvodne" transakcije su, na primer, prodaja sredstava pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata investitoru. "Nizvodne" transakcije su, na primer, prodaja ili unos sredstava investitora u njegov pridruženi entitet ili njegov zajednički poduhvat. Udeo investitora u dobicima ili gubicima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata koji proizilaze iz ovih transakcija se eliminiše.
29 Kada takve "nizvodne" transakcije pružaju dokaz o umanjenju neto ostvarive vrednosti sredstava koja su predmet prodaje ili unosa, ili o gubitku po osnovu umanjenja vrednosti tih sredstava, takve gubitke investitor priznaje u punom iznosu. Kada "uzvodne" transakcije pružaju dokaz o umanjenju neto ostvarive vrednosti sredstava koja su predmet kupovine ili o gubitku po osnovu umanjenja vrednosti tih sredstava, investitor priznaje svoj deo takvih gubitaka.
30 Unos nemonetarnog sredstva u pridružen entitet ili zajednički poduhvat u zamenu za vlasničko učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafom 28, osim kada unos nema ekonomsku suštinu, u smislu tog termina koji je opisan u IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako takav unos nema ekonomsku suštinu, dobitak ili gubitak se smatraju nerealizovanim i stoga se ne priznaju u osim ako se ne primenjuje i paragraf 31. Takvi nerealizovani dobici i gubici se eliminišu na teret učešća koje se obračunava po metodu udela i ne prezentuju se kao odloženi dobici ili gubici u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta, niti u izveštaju o finansijskoj poziciji entiteta u kome se učešća računovodstveno obuhvataju po metodu udela.
31 Ako pored dobijanja vlasničkog učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, entitet dobija i monetarna ili nemonetarna sredstva, entitet priznaje u celosti u bilansu uspeha deo dobitka ili gubitka po osnovu nemonetarnog unosa povezanog sa primljenim nemonetarnim ili monetarnim sredstvima.
31A-31B [Ovi paragrafi se odnose na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nisu uključeni u ovom izdanju.]
32 Investicija se računovodstveno obuhvata primenom metoda udela od datuma na koji on postane pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. Prilikom sticanja investicije svaka razlika (bilo pozitivna ili negativna) između nabavne vrednosti investicije i udela entiteta u neto fer vrednostima prepoznatljive imovine entiteta u koji je investirano se računovodstveno obuhvata na sledeći način:
(a) Gudvil koji se odnosi na pridruženi entitet i zajedničke poduhvate uključuje se u knjigovodstvenu vrednost investicije. Amortizacija gudvila nije dozvoljena.
(b) Svaki višak udela entiteta u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza entiteta u koji je investirano iznad nabavne vrednosti investicije se uključuje, u vidu prihoda, prilikom određivanja udela entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata za period u kom je investicija stečena.
Odgovarajuće korigovanje udela entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata nakon sticanja se takođe vrši na računima, na primer, za svrhe amortizacije imovine koja se amortizuje na osnovu fer vrednosti na datum sticanja. Slično, odgovarajuća korigovanja udela entiteta u dobitku ili gubitku pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata nakon sticanja se vrši za gubitke zbog umanjenja vrednosti, na primer za gudvil ili nekretnine, postrojenja i opremu.
33 Pri primeni metoda udela, entitet koristi najskorije dostupne finansijske izveštaje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata. Kada se kraj izveštajnog perioda entiteta razlikuje od kraja izveštajnog perioda pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata, pridruženi entitet ili zajednički poduhvat sastavlja, za potrebe entiteta, finansijske izveštaje na isti datum na koji i entitet, osim ako je to neizvodljivo.
34 Kada se, u skladu sa paragrafom 33, finansijski izveštaji pridruženog entiteta koji se koriste za primenu metoda udela, sastavljaju na datum različit od onog koji koristi investitor, treba izvršiti korigovanja za efekte značajnih transakcija ili događaja koji nastanu u periodu između datuma i datuma finansijskih izveštaja investitora. U svakom slučaju, razlika između kraja izveštajnog perioda pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata i kraja izveštajnog perioda entiteta ne sme da bude veća od tri meseca. Dužina izveštajnih perioda i svaka razlika između krajeva izveštajnih perioda treba da budu iste iz perioda u period.
35 Finansijski izveštaji entiteta se sastavljaju korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima.
36 Osim u slučaju opisanom u paragrafu 36A, ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima, koristi računovodstvene politike različite od onih koje koristi entitet, vrše se korigovanja da bi se računovodstvene politike pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata uskladile sa računovodstvenim politikama entiteta, kada entitet koristi finansijske izveštaje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata pri primeni metoda udela.
36A I pored zahteva navedenog u paragrafu 36, ako entitet koji sam po sebi nije investicioni entitet, ima učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu koji je investicioni entitet, entitet može, kada primenjuje metod udela, da odabere da nastavi da primenjuje odmeravanje po fer vrednosti kroz bilans uspeha koje primenjuju pridruženi entiteti i zajednički poduhvati investicionog entiteta na svoja učešća u zavisnim entitetima. Entitet treba da vrši ovaj izbor za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat posebno, na kasniji datum na koji je (a) izvršeno početno priznavanje pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata investicionog entiteta, (b) pridruženi entitet ili zajednički poduhvat investicionog entiteta postao investicioni entitet; i (c) pridruženi entitet ili zajednički poduhvat investicionog entiteta prvo postao matični entitet.
37 Ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ima kumulativne prioritetne akcije koje su u opticaju i u vlasništvu drugih strana, a ne investitora i klasifikovane su kao kapital, entitet izračunava svoj udeo u dobitku ili gubitku nakon korigovanja za dividende od takvih akcija, bez obzira na to da li su dividende objavljene ili ne.
38 Ako je udeo entiteta u gubicima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata jednak ili veći od njegovog učešća u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, investitor prestaje da priznaje svoj udeo u daljim gubicima. Učešće u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu čini knjigovodstvenu vrednost investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat prema metodu udela, zajedno sa svim dugoročnim učešćima koja, u suštini, predstavljaju deo neto investicije entiteta u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. Na primer, stavka čije se izmirenje niti planira, niti je verovatno da će do njega doći u doglednoj budućnosti, predstavlja, u suštini, produženje investicije entiteta u taj pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. Takve stavke mogu obuhvatati prioritetne akcije i dugoročna potraživanja ili kredite, ali ne obuhvataju potraživanja od kupaca, obaveze prema dobavljačima, niti bilo koja dugoročna potraživanja za koja postoji odgovarajući kolateral, kao što su osigurani krediti. Gubici priznati prema metodu udela koji prelaze investiciju entiteta u običnim akcijama primenjuju se na druge komponente učešća entiteta u pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, obrnutim redosledom u odnosu na njihovu važnost (to jest, prioritet pri likvidaciji).
39 Nakon što se učešće entiteta svede na nulu, vrši se rezervisanje za eventualne dalje gubitke i obaveza se priznaje samo do iznosa za koji entitet snosi pravnu ili konstruktivnu obavezu ili je izvršio plaćanje u korist pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata. Ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat kasnije posluje sa dobitkom, entitet ponovo počinje da priznaje svoj udeo u toj dobiti samo nakon što se njegov udeo u dobiti izjednači sa udelom u gubitku koji ranije nije bio priznat.
Gubici zbog umanjenja vrednosti
40 Nakon primene metoda udela, uključujući priznavanje gubitaka pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata u skladu sa paragrafom 38, entitet primenjuje paragrafe 41A-41C da bi utvrdio da li postoje objektivni dokazi da je umanjena vrednost njegove neto investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat.
41 [Brisan]
41A Neto investicija u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat je umanjene vrednosti, ili su pretrpljeni gubici zbog umanjenja vrednosti ako, i samo ako, postoji objektivni dokaz umanjenja vrednosti kao rezultat jednog ili više događaja koji su se odigrali posle prvobitnog priznavanja sredstva ("nastanak gubitka") i taj nastanak gubitka (ili nastanci gubitka) ima uticaja na procenjene buduće tokove gotovine od neto investicije koja se može pouzdano proceniti. Može se dogoditi da nije moguće utvrditi jedan, zaseban događaj koji je prouzrokovao umanjenje vrednosti. Češće je umanjenje vrednosti prouzrokovano kombinovanim efektom nekoliko događaja. Gubici očekivani kao rezultat budućih događaja, bez obzira koliko verovatni, se ne priznaju. Objektivni dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti neto investicije obuhvata uočljive podatke koje entitet može da primeti o sledećim događajima koji dovode do nastanka gubitka:
(a) značajna finansijska teškoća pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata;
(b) kršenje ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili zakasnele isplate kamate ili glavnice;
(c) garancija od strane entiteta pridruženom entitetu ili zajedničkom poduhvatu, zbog ekonomskih ili pravnih razloga u vezi sa finansijskom teškoćom pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata, povlastice koju entitet ne bi uzimao u obzir u nekim drugim okolnostima;
(d) visoka verovatnoća bankrota ili druge finansijske reorganizacije pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata;
(e) nestanak aktivnog tržišta za neto investiciju zbog finansijskih teškoća u kojima se nalazi pridruženi entitet ili zajednički poduhvat.
41B Nestanak aktivnog tržišta zato što se finansijskim instrumentima pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata više ne trguje javno, nije dokaz umanjenja vrednosti. Pad kreditnog rejtinga pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata nije, sam po sebi, dokaz umanjenja vrednosti, mada može biti dokaz umanjenja vrednosti kada se uzmu u obzir i druge dostupne informacije.
41C Pored vrsta događaja opisanih u paragrafu 41A, objektivni dokazi o umanjenju vrednosti neto investicije u instrument kapitala pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata obuhvataju informacije o značajnim promenama sa štetnim uticajem koje su se odigrale u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kom pridruženi entitet ili zajednički poduhvat posluje, i označava da se troškovi investicije u instrument kapitala ne mogu povratiti. Značajan ili dugotrajan pad fer vrednosti investicije u instrument kapitala ispod nabavne vrednosti je takođe značajan dokaz umanjenja vrednosti.
42 Pošto se gudvil koji čini deo knjigovodstvene vrednosti neto investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ne priznaje zasebno, ne testira se zasebno za umanjenje vrednosti primenom zahteva za testiranje gudvila zbog umanjenja vrednosti u skladu sa IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine. Umesto toga celokupna knjigovodstvena vrednost investicije se testira za umanjenje vrednosti u skladu sa IAS 36 kao jedna stavka imovine, poređenjem nadoknadivog iznosa (viši iznos između upotrebne vrednosti i fer vrednosti umanjene za troškove prodaje) sa knjigovodstvenom vrednošću uvek kada primena paragrafa 41A-41C ukazuje na to da postoji umanjenje vrednosti neto investicije. Gubitak po osnovu umanjenja vrednosti priznat u ovim okolnostima se ne alocira ni na jedno sredstvo, uključujući gudvil, koje predstavlja deo neto investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat. U skladu sa tim, ukidanje gubitka po osnovu umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa IAS 36 do obima posledičnog povećanja nadoknadivog iznosa investicije. Pri utvrđivanju upotrebne vrednosti neto investicije, entitet procenjuje:
(a) svoj udeo u sadašnjoj vrednosti procenjenih budućih tokova gotovine za koje očekuje da će ih generisati pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, uključujući i tokove gotovine od poslovanja pridruženog entiteta ili zajedničkog poduhvata i prihode od konačnog otuđenja investicije; ili
(b) sadašnju vrednost procenjenih budućih tokova gotovine za koje očekuje da će nastati iz dividendi dobijenih od investicije i od njihovog konačnog otuđenja.
Pod odgovarajućim pretpostavkama, oba metoda daju isti rezultat.
43 Nadoknadivi iznos investicije u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat procenjuje se za svaki pridruženi entitet ili zajednički poduhvat, osim ako pridruženi entitet ili zajednički poduhvat ne generiše prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji u velikoj meri ne zavise od priliva gotovine od druge imovine entiteta.
Pojedinačni finansijski izveštaji
44 Investicija u pridruženi entitet ili zajednički poduhvat se računovodstveno obuhvata u zasebnim finansijskim izveštajima entiteta u skladu sa paragrafom 10 u IAS 27 (izmenjen 2011.).
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
45 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2013. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primeni ovaj standard ranije, tu činjenicu obelodanjuje i ujedno primenjuje IFRS 10, IFRS 11 Zajednički aranžmani, IFRS 12 Obelodanjivanje učešća u drugim entitetima i IAS 27 (izmenjen 2011.).
45A Objavljivanjem IFRS 9, u julu 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 40-42 i dodati paragrafi 41A-41C. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 9.
45B Objavljivanjem Metoda udela u pojedinačnim finansijskim izveštajima (Izmene IAS 27), u avgustu 2014. godine, izvršene su izmene paragrafa 25. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije, retrospektivno u skladu sa IAS 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.
45C [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]
45D Objavljivanjem Investicionih entiteta: Primena oslobađanja od konsolidacije (Izmene IFRS 10, IFRS 12 i IAS 28) u decembru 2014. godine, izmenjeni su paragrafi 17, 27 i 36, i dodat je paragraf 36A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2016. i kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.
45E Objavljivanjem Ciklusa godišnjih poboljšanja 2014-2016, u decembru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 18 i 36A. Entitet treba retrospektivno da primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju na dan 1. januar 2018. ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.
45F [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]
45G Objavljivanjem dokumenta Dugoročna učešća u pridruženim entitetima i zajedničkim poduhvatima, u oktobru 2017. godine, dodat je paragraf 14A i obrisan je paragraf 41. Entitet treba da primenjuje te izmene i dopune retrospektivno u skladu sa IAS 8 na godišnje izveštajne periode koji počinju na dan 1. januara, 2019. godine ili kasnije, osim u slučajevima iz paragrafa 45H-45K. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu.
45H Entitet koji izmene i dopune iz paragrafa 45G prvi put primeni u isto vreme kada počne da primenjuje IFRS 9 treba da primeni prelazne odredbe iz IFRS 9 na dugoročna učešća opisana u paragrafa 14A.
45I Entitet koji izmene i dopune iz tačke 45G prvi put primeni nakon početka primene IFRS 9 treba da primenjuje prelazne odredbe iz IFRS 9 neophodne za primenu zahteva datih u paragrafu 14A na dugoročna učešća. Za tu svrhu, svako pozivanje na datum prve primene IFRS 9 treba da se čita kao pozivanje na početak godišnjeg izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primeni date izmene i dopune (u daljem tekstu: datum prve primene izmena i dopuna). Entitet ne mora ponovo da preračunava prethodne periode kako bi se odrazila primena ovih izmena i dopuna. Entitet može da preračunava prethodne periode samo ako je to moguće bez naknadnog posmatranja.
45J Prilikom prve primene izmena i dopuna iz paragrafa 45G, subjekt koji koristi privremeno izuzeće od primene IFRS 9 u skladu sa IFRS 4 Ugovori o osiguranju ne mora da preračunava prethodne periode kako bi odrazio primenu ovih izmena i dopuna. Takav entitet može da preračunava samo ako je to moguće bez naknadnog posmatranja.
45K Ako entitet ne preračunava prethodne periode primenjujući paragraf 45I ili paragraf 45J, tada treba da, na datum prve primene izmena i dopuna, prizna u okviru početne neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, ako je prikladno) svaku razliku između:
(a) prethodne knjigovodstvene vrednosti dugoročnih učešća opisanih u paragrafu 14A na taj datum; i
(b) knjigovodstvene vrednosti istih dugoročnih učešća na taj datum.
Pozivanje na IFRS 9
46 Ako entitet primeni ovaj standard ali još uvek ne primenjuje IFRS 9, svako pozivanje na IFRS 9 će se smatrati pozivanjem na IAS 39.
47 Ovaj standard zamenjuje IAS 28 Investicije u pridružene entitete (revidiran 2003. godine).