MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA 15 Prihod od ugovora sa kupcima ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020)

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da ustanovi principe koje entitet treba da primenjuje da bi saopštio korisnicima finansijskih izveštaja korisne informacije o prirodi, iznosu, vremenu i neizvesnosti prihoda i tokova gotovine koji proizilaze iz ugovora sa kupcem.

Ispunjavanje cilja

2 Da bi ispunio cilj naveden u paragrafu 1, osnovni princip ovog standarda je da entitet treba da prizna prihod da bi prikazao prenos obećanih dobara ili usluga kupcima u iznosu koji odražava naknadu na koju entitet očekuje da ima pravo u zamenu za ta dobra ili usluge.

3 Prilikom primene ovog standarda entitet razmatra uslove ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Entitet treba da dosledno primenjuje ovaj standard, uključujući i upotrebu svih praktičnih sredstava, za ugovore koji imaju slične karakteristike i u sličnim okolnostima.

4 U ovom standardu se definiše računovodstveno obuhvatanje pojedinačnog ugovora sa kupcem. Međutim, kao praktično sredstvo, entitet može da primeni ovaj standard i na portfelj ugovora (ili obaveze izvršenja) sa sličnim karakteristikama ako entitet s razlogom očekuje da efekti na finansijske izveštaje primene ovog standarda na portfelj ugovora neće materijalno značajno da se razlikuju od primene ovog standarda na pojedinačne ugovore (ili obaveze izvršenja) u tom portfelju. Kod računovodstvenog obuhvatanja portfelja, entitet treba da koristi procene i pretpostavke koje odražavaju veličinu i sastav portfelja.

Delokrug

5 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na sve ugovore sa kupcima osim sledećih:

(a) ugovori o lizingu koji su u delokrugu IFRS 16 Lizing;

(b) ugovori o osiguranju koji su u delokrugu IFRS 4 Ugovori o osiguranju;

(c) finansijski instrumenti i druga ugovorna prava i obaveze koji su u delokrugu standarda IFRS 9 Finansijski instrumenti, IFRS 10 Konsolidovani finansijski izveštaji, IFRS 11 Zajednički aranžmani, IAS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji i IAS 28 Investicije u pridružene entitete; i

(d) nemonetarne razmene između entiteta u istoj oblasti poslovanja da bi se omogućila prodaja kupcima ili potencijalnim kupcima. Na primer, ovaj standard se ne bi primenjivao na ugovore između dve naftne kompanije koje se dogovore da razmenjuju naftu da bi blagovremeno podmirile potražnju svojih kupaca na određenim različitim lokacijama.

6 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na ugovor (osim na ugovore koji su navedeni u paragrafu 5) samo ako je druga strana u ugovoru kupac. Kupac je strana koja je sklopila ugovor sa entitetom o kupoprodaji dobara ili usluga koje su rezultat redovnih aktivnosti entiteta u zamenu za naknadu. Druga strana u ugovoru ne bi mogla da se nazove kupcem ako je, na primer, sklopila ugovor sa entitetom da učestvuje u aktivnostima ili procesu u kom ugovorne strane dele rizike i koristi koje su rezultat aktivnosti ili procesa (kao što je aranžman o zajedničkom razvoju imovine), umesto da kupi izlazni proizvod redovnih aktivnosti entiteta.

7 Ugovor sa kupcem može jednim delom da bude u delokrugu ovog standarda i delom u delokrugu ostalih standarda navedenih u paragrafu 5.

(a) Ako u drugim standardima postoje zahtevi o tome kako da se izvrši odvajanje i / ili početno odmeravanje jednog ili više delova ugovora, onda entitet treba prvo da primeni zahteve koji se odnose na odvajanje i / ili odmeravanje iz tih standarda. Entitet treba da isključi iz cene transakcije iznos jednog dela (ili više delova) ugovora čije se početno priznavanje vrši u skladu sa drugim standardima i da primeni paragrafe 73-86 za alociranje iznosa cene transakcije koji preostane (ako ga ima) na svaku obavezu izvršenja koja je u delokrugu ovog standarda i na sve ostale delove ugovora koji su identifikovani u paragrafu 7 (b).

(b) Ako u ostalim standardima nije precizirano kako da se izvrši odvajanje i / ili početno priznavanje jednog ili više delova ugovora, onda entitet treba da primeni ovaj standard za odvajanje i / ili početno odmeravanje dela (ili delova) ugovora.

8 Ovaj standard određuje kako se računovodstveno obuhvataju inkrementalni troškovi pribavljanja ugovora sa kupcem i troškove ispunjavanja ugovora sa kupcem ako ti troškovi nisu u delokrugu drugog standarda (videti paragrafe 91-104). Entitet primenjuje ove paragrafe samo na nastale troškove koji se odnose na ugovor sa kupcem (ili deo tog ugovora) koji je u delokrugu ovog standarda.

Priznavanje

Identifikacija ugovora

9 Entitet treba da računovodstveno obuhvata ugovor sa kupcem koji je u delokrugu ovog standarda samo ako su ispunjeni sledeći kriterijumi:

(a) ugovorne strane su odobrile ugovor (pismeno, usmeno ili u skladu sa drugim uobičajenim poslovnim praksama) i obavezale su se da ispune svoje obaveze;

(b) entitet može da identifikuje prava svih strana u vezi sa dobrima ili uslugama koje se prenose;

(c) entitet može da identifikuje uslove plaćanja za dobra ili usluge koje se prenose;

(d) sadržina ugovora je komercijalna (to jest, očekuje se da će rizik, vreme ili iznos budućih tokova gotovine entiteta da se promene kao rezultat ugovora): i

(e) postoji značajna verovatnoća da će entitet dobiti naknadu na koju će imati pravo u zamenu za dobra ili usluge koji će biti isporučeni kupcu. Prilikom vršenja procene da li je verovatno da će naplata nekog iznosa naknade biti izvršena, entitet treba da razmatra samo sposobnost i nameru kupca da plati taj iznos naknade do isteka roka dospeća. Iznos naknade na koji će entitet imati pravo može biti manji od cene navedene u ugovoru ako je naknada promenljiva zato što entitet može da ponudi kupcu popust na cenu (videti paragraf 52).

10 Ugovor je sporazum između dve ili više strana kojim se stvaraju ostvariva prava i obaveze. Ostvarivost prava i obaveza u ugovoru je stvar zakona. Ugovori mogu biti pismeni, usmeni ili u skladu sa drugim uobičajenim poslovnim praksama. Prakse i procesi za uspostavljanje ugovora sa kupcima nisu isti u svim pravnim sistemima, privrednim granama i entitetima. Pored toga, mogu da postoje razlike unutar entiteta (na primer, oblik ugovora može da zavisi od klase kupca ili prirode obećanih dobara ili usluga). Entitet razmatra ove prakse i procese prilikom određivanja da li i kada ugovor sa kupcem stvara ostvariva prava i obaveze.

11 Neki ugovori sa kupcima ne moraju da imaju fiksno trajanje i može da ih raskine ili modifikuje bilo koja strana u bilo kom trenutku. Ostali ugovori mogu da se automatski obnavljaju periodično ako je tako navedeno u ugovoru. Entitet primenjuje ovaj standard za vreme trajanja ugovora (odnosno ugovornog perioda) u kom ugovorne strane imaju postojeća ostvariva prava i obaveze.

12 Za svrhu primene ovog standarda, ugovor ne postoji ako ugovorne strane imaju jednostrano ostvarivo pravo da u potpunosti raskinu neizvršen ugovor bez kompenzacije drugoj strani (ili stranama). Ugovor je u potpunosti neizvršen ako su ispunjena oba navedena kriterijuma:

(a) entitet još uvek nije isporučio niti obećana dobra niti usluge kupcu; i

(b) entitet još uvek nije primio, a još nema pravo da primi, bilo kakvu naknadu u zamenu za obećana dobra ili usluge.

13 Ako ugovor sa kupcem ispunjava kriterijume iz paragrafa 9 prilikom sastavljanja ugovora, entitet ne treba ponovo da procenjuje te kriterijume, osim ako nešto ne ukazuje na značajne promene činjenica i okolnosti. Na primer, ako se značajno pogorša sposobnost plaćanja kupca, entitet treba ponovo da proceni da li je verovatno da će entitet uspeti da naplati naknadu na koju će imati pravo u zamenu za preostala dobra ili usluge koji će biti preneti na kupca.

14 Ako ugovor sa kupcem ne ispunjava kriterijume iz paragrafa 9, entitet treba da nastavi da procenjuje ugovor kako bi se utvrdilo da li su kriterijumi iz paragrafa 9 naknadno ispunjeni.

15 Kada ugovor sa kupcem ne ispunjava kriterijume iz paragrafa 9, a entitet primi naknadu od kupca, entitet treba da prizna primljenu naknadu kao prihod tek kada je ispunjen jedan od navedenih uslova:

(a) entitet nema preostalih obaveza u pogledu prenosa dobara ili usluga kupcu i cela, ili suštinski cela, naknada obećana od strane kupca je primljena od strane entiteta i nepovratna je; ili

(b) ugovor je raskinut, a naknada koja je primljena od kupca je nepovratna.

16 Entitet treba da prizna naknadu primljenu od kupca kao obavezu dok se ne realizuje jedan od događaja navedenih u paragrafu 15 ili dok se naknadno ne ispune kriterijumi u paragrafu 9 (videti paragraf 14). U zavisnosti od činjenica i okolnosti koje se odnose na ugovor, priznata obaveza predstavlja obavezu entiteta da izvrši prenos dobara ili usluga u budućnosti ili povraćaj primljene naknade. U svakom slučaju, obaveza se vrednuje u iznosu naknade primljene od kupca.

Kombinacija ugovora

17 Entitet treba da kombinuje dva ili više ugovora zaključenih u isto ili slično vreme sa istim kupcem (ili stranama koje su povezane sa kupcem) i da računovodstveno obuhvata te ugovore kao jedan ugovor ako je ispunjen jedan ili više sledećih kriterijuma:

(a) ugovori se pregovaraju u paketu sa istim komercijalnim ciljem;

(b) iznos naknade koja se plaća po jednom ugovoru zavisi od cena ili izvršenja po drugom ugovoru ; ili

(c) dobra ili usluge obećane u ugovorima (ili neka dobra ili usluge obećane u svakom od ugovora) su jedna obaveza izvršenja u skladu sa paragrafima 22-30.

Modifikacije ugovora

18 Modifikacija ugovora je promena u obimu ili ceni (ili oboje) ugovora koji je odobren od strane ugovornih strana. U nekim privrednim granama i pravnim sistemima, modifikacija ugovora se može opisati kao promena specifikacije, dopuna ili izmena. Modifikacija ugovora postoji kada ugovorne strane odobre modifikaciju kojom se stvaraju nova ili menjaju postojeća ostvariva prava i obaveze ugovornih strana. Modifikacija ugovora mora da se odobri u pisanoj formi, putem usmenog dogovora ili da se implicira na osnovu uobičajenih poslovnih praksi. Ako ugovorne strane ne odobre modifikaciju ugovora, entitet treba da nastavi da primenjuje ovaj standard na postojeći ugovor do odobravanja modifikacije ugovora.

19 Modifikacija ugovora može da postoji i pored toga što su ugovorne strane u sporu oko obima ili cene (ili oboje) modifikacije ili su strane odobrile promenu u obimu ugovora, ali još nije postignut sporazum oko odgovarajućih promena u ceni. Prilikom utvrđivanja da li prava i obaveze koje su stvorene ili izmenjene modifikacijom mogu da se sprovedu, entitet treba da razmotri sve relevantne činjenice i okolnosti, uključujući ugovorne odredbe i druge dokaze. Ako su ugovorne strane odobrile promenu u obimu ugovora, ali još nije postignut sporazum oko odgovarajućih promena u ceni, entitet treba da proceni promenu u ceni transakcije koja proizilazi iz modifikacije u skladu sa paragrafima 50-54 o procenjivanju promenljivih naknada i paragrafima 56-58 o ograničavanju procena promenljivih naknada.

20 Entitet treba da računovodstveno obuhvati modifikaciju ugovora kao poseban ugovor ako su ispunjena oba navedena uslova:

(a) obim ugovora se povećava zbog dodavanja obećanih dobara ili usluga koje su distinktivne (u skladu sa paragrafima 26-30); i

(b) cena ugovora se povećava za iznos naknade koja odražava samostalne prodajne cene dodatnih obećanih dobara ili usluga entiteta i sve odgovarajuće korekcije te cene koje odražavaju okolnosti tog konkretnog ugovora. Na primer, entitet može da koriguje samostalnu prodajnu cenu dodatnih dobara ili usluga za popust koji je odobren kupcu, jer nije neophodno da entitet snosi troškove u vezi sa prodajom koji bi nastali kada bi se slična dobra ili usluge prodavali novom kupcu.

21 Ako se modifikacija ugovora računovodstveno ne obuhvata kao poseban ugovor u skladu sa paragrafom 20, entitet računovodstveno obuhvata obećana dobra ili usluge koje još nisu prenete na dan modifikacija ugovora (to jest preostalu obećana dobra ili usluge) na neki od navedenih načina koji je primenljiv:

(a) Entitet treba da računovodstveno obuhvati izmenu ugovora kao da je u pitanju raskid postojećeg i stvaranje novog ugovora, ako se preostala dobra ili usluge jasno razlikuju od dobara ili usluga koje su prenete pre ili na dan izmene ugovora. Iznos naknade koji se alocira na preostale obaveze izvršenja (ili na preostala distinktivna dobra ili usluge u jednoj obavezi izvršenja identifikovanoj u skladu sa paragrafom 22 (b)) je zbir:

(i) naknade obećane od strane kupca (uključujući već primljene iznose) koje su uključene u procenu cene transakcije i koje nisu bile priznate kao prihod; i

(ii) naknade obećane kao deo modifikacije ugovora.

(b) Entitet treba da računovodstveno obuhvata izmenu ugovora kao da je deo postojećeg ugovora, ako preostala dobra ili usluge nisu distinktivne i stoga čine deo jedinstvene obaveze izvršenja koja je delimično ispunjena na dan izmene ugovora. Efekat koji modifikacija ugovora ima na cene transakcije i na entitetovo merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveze izvršenja, priznaje se kao korekcija prihoda (povećanje ili smanjenje prihoda), na dan modifikacije ugovora (to jest, korekcija prihoda se vrši na kumulativnoj osnovi za prethodne periode).

(c) Ako preostala dobra ili usluge predstavljaju kombinaciju tačaka (a) i (b), onda entitet treba računovodstveno da obuhvata efekte modifikacije na neispunjene (uključujući delimično neispunjene) obaveze izvršenja u modifikovanom ugovoru na način koji je dosledan ciljevima ovog paragrafa.

Identifikacija obaveza izvršenja

22 Prilikom sastavljanja ugovora, entitet treba da proceni dobra ili usluge obećane ugovorom sa kupcem i treba da identifikuje kao obavezu izvršenja svako obećanje da se na kupca prenese:

(a) dobro ili usluga (ili skup dobara ili usluga) koja je distinktivna; ili

(b) skup distinktivnih dobara ili usluga koje su suštinski iste i imaju isti obrazac prenosa do kupca (videti paragraf 23).

23 Skup distinktivnih dobara ili usluga imaju isti obrazac prenosa do kupca ako su ispunjena oba sledeća kriterijuma:

(a) svako distinktivno dobro ili usluga u skupu koji entitet obećava da će preneti na kupca treba da ispuni kriterijume iz paragrafa 35 da bi bila obaveza izvršenja koja se ispunjava tokom vremena; i

(b) u skladu sa paragrafima 39-40, treba da se koristi isti metod za merenje napretka entiteta ka potpunom ispunjavanju obaveza izvršenja da bi se svako distinktivno dobro ili usluga iz skupa prenela na kupca.

Obećanja u ugovorima sa kupcima

24 U ugovoru sa kupcem obično su eksplicitno navedena dobra ili usluge koje entitet obećava da prenese kupcu. Međutim, obaveze izvršenja navedene u ugovoru sa kupcem ne moraju da budu ograničene na dobra ili usluge koje su eksplicitno navedene u tom ugovoru. To je zbog toga što ugovor sa kupcem može da sadrži i obećanja koja su sadržana u uobičajenoj poslovnoj praksi entiteta, objavljenim politikama ili posebnim izjavama ako, u vreme zaključenja ugovora, ta obećanja kod kupca stvore opravdano očekivanje kod kupca da će entitet preneti neka dobra ili usluge na kupca.

25 Obaveze izvršenja ne obuhvataju aktivnosti koje entitet mora da preduzme da bi ispunio ugovor, osim ako se tim aktivnostima ne prenosi dobro ili usluga kupcu. Na primer, pružalac usluge možda će morati da obavi različite administrativne poslove da bi se napravio ugovor. Izvršavanjem tih poslova ne prenosi se usluga kupcu. Dakle, aktivnosti u vezi sa zaključenjem samog ugovora ne predstavljaju obavezu izvršenja.

Distinktivna dobra ili usluge

26 U zavisnosti od ugovora, obećana dobra ili usluge mogu da uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) prodaja dobara proizvedenih od strane entiteta (na primer, zalihe proizvođača);

(b) preprodaja dobara kupljene od strane entiteta (na primer, zalihe prodavca na malo);

(c) preprodaja prava na dobra ili usluge kupljene od strane entiteta (na primer, karta preprodana od strane entiteta koji deluje kao principal, kao što je opisano u paragrafima B34-B38);

(d) obavljanje ugovorom određenih zadataka (ili zadatka) za kupca;

(e) pružanje usluge koja podrazumeva pripravnost da se pruže dobra ili usluge (na primer, ažuriranja softvera koja nisu konkretno definisana već se pružaju ako i kada su potrebna) ili stavljanje dobara ili usluga na raspolaganje kupcu kada to kupac odluči;

(f) pružanje usluge koja podrazumeva angažovanje druge strane za prenos dobara ili usluga za kupca (na primer, delovanje u svojstvu agenta drugog lica, kao što je opisano u paragrafima B34-B38);

(g) davanje prava na dobra ili usluge koje će biti prenete u budućnosti kako bi kupac mogao da ih preproda ili prenese svom kupcu (na primer, entitet koji prodaje neki proizvod prodavcu na malo daje obećanje da će preneti dodatna dobra ili usluge pojedincu koji kupuje taj proizvod od prodavca na malo);

(h) konstruisanje, proizvodnja ili razvoj imovine u ime kupca;

(i) davanje dozvola (videti paragrafe B52-B63); i

(j) davanje opcija za kupovinu dodatne dobara ili usluga (kada te opcije obezbeđuju kupcima materijalno značajna prava, kao što je opisano u paragrafu B39-B43).

27 Dobro ili usluga koja je obećana kupcu je distinktivna ako su ispunjena oba sledeća kriterijuma:

(a) kupac može da ima korist od dobara ili usluga samih po sebi ili zajedno sa drugim resursima koji su lako dostupni kupcu (to jest, dobro ili usluga može da bude distinktivna); i

(b) obećanje tog entiteta da će preneti dobra ili usluge kupcu može da se identifikuje odvojeno od drugih obećanja u ugovoru (to jest, obećanje da će dobro ili usluga biti preneta je jasno izraženo u kontekstu ugovora).

28 Kupac može imati koristi od dobara ili usluga u skladu sa paragrafom 27 (a) ako dobro ili usluga može da se koristi, konzumira, proda za iznos koji je veći od vrednosti starog otpada ili da se drže na način koji generiše ekonomske koristi. Za neka dobra ili usluge, kupac može biti u mogućnosti da ima koristi od dobra ili usluge same po sebi. Za druga dobra ili usluge, kupac može biti u mogućnosti da ima koristi od dobra ili usluge samo u kombinaciji sa drugim lako dostupnim resursima. Lako dostupan resurs je dobro ili usluga koja se prodaje odvojeno (od strane entiteta koji je strana u ugovoru ili drugog entiteta) ili resurs koji je kupac već pribavio od entiteta (uključujući dobra i usluge koje je entitet već preneo na kupca u skladu sa ugovorom) ili iz drugih transakcija ili događaja. Različiti faktori mogu pružiti dokaze da kupac može da ima koristi od dobra ili usluge same po sebi ili u kombinaciji sa drugim dostupnim resursima. Na primer, činjenica da entitet redovno prodaje neko dobro ili uslugu odvojeno ukazuje na to da kupac može imati koristi od dobra ili usluge same po sebi ili zajedno sa drugim lako dostupnim resursima.

29 Prilikom vršenja procene da li obećanja entiteta da će preneti dobra ili usluge kupcu mogu da se zasebno identifikuju (u skladu sa paragrafom 27 (b), cilj je da se utvrdi da li je priroda obećanja, u kontekstu ugovora, da se svaka od tih dobara ili usluga prenese pojedinačno ili da se, umesto toga, prenese kombinovana stavka ili stavke za koje su obećana dobra i usluge inputi. Faktori koji ukazuju na to da se dva ili više obećanja da će kupcu biti preneta neka dobra ili usluge, ne mogu da se zasebno identifikuju, uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) entitet pruža značajnu uslugu integrisanja dobara ili usluga sa drugim dobrima ili uslugama obećanim u ugovoru u paket dobara ili usluga koje predstavljaju kombinovani autput ili proizvode koji su predmet ugovora zaključenog sa kupcem. Drugim rečima, entitet je koristio dobra ili uslugu kao input da bi proizveo ili isporučio kombinovani izlazni proizvod specifikovan od strane kupca. Kombinovani autput ili autputi mogu da uključuju više od jedne faze, elementa ili jedinice;

(b) jedno ili više dobara ili usluga uzrokuju značajne modifikacije ili prilagođavanja drugih dobara ili usluga ili uzrokuju značajne modifikacije ili prilagođavanja drugih dobara ili usluga obećanih u ugovoru;

(c) dobra ili usluge su značajno međusobno zavisne ili povezane. Drugim rečima, na svaku od dobara ili usluga značajno utiče jedno ili više drugih dobara ili usluga u ugovoru. Na primer, u nekim slučajevima dve ili više vrsta dobara ili usluga značajno utiču jedna na drugu zato što entitet ne bi mogao da ispuni svoje obećanje prenošenjem svake od tih dobara ili usluga posebno.

30 Ako obećano dobro ili usluga nije distinktivna, entitet treba da kombinuje to dobro ili uslugu sa drugim obećanim dobrima ili uslugama dok ne identifikuje skup dobara ili usluga koji je distinktivan. U nekim slučajevima, rezultat toga je da će entitet računovodstveno obuhvatati sva dobra i usluge u ugovoru kao jednu obavezu izvršenja.

Ispunjavanje obaveza izvršenja

31 Entitet priznaje prihod kada (ili pošto) entitet ispuni obavezu izvršenja prenosom obećanih dobara ili usluga (to jest imovine) do kupca. Imovina se prenosi kada (ili pošto) kupac stekne kontrolu nad tom imovinom.

32 Za svaku obavezu izvršenja identifikovanu u skladu sa paragrafima 22-30, entitet određuje na početku sastavljanja ugovora da li se obaveza izvršenja ispunjava tokom nekog vremenskog perioda (u skladu sa paragrafima 35-37) ili u jednom trenutku u vremenu (u skladu sa paragrafom 38). Ako entitet ne ispunjava obavezu izvršenja tokom nekog vremenskog perioda, obaveza izvršenja se ispunjava u jednom trenutku u vremenu.

33 Dobra i usluge su imovina, iako to može da bude samo na trenutak, kada su primljene ili kada se koriste (kao u slučaju mnogih usluga). Kontrola imovine odnosi se na sposobnost da se upravlja upotrebom imovine i steknu suštinski sve preostale koristi od imovine. Kontrola uključuje sposobnost da se spreče drugi entiteti da upravljaju upotrebom imovine i steknu koristi od imovine. Koristi od imovine su potencijalni tokovi gotovine (prilivi ili uštede u odlivima) koji se mogu ostvariti direktno ili indirektno na više načina, kao što je:

(a) korišćenje imovine za proizvodnju dobara ili pružanje usluga (uključujući javne usluge);

(b) korišćenje imovine za povećanje vrednosti druge imovine;

(c) korišćenje imovine za izmirenje obaveza ili smanjenje troškova;

(d) prodaja ili razmena imovine;

(e) stavljanje imovine u zalog radi obezbeđenja kredita; i

(f) držanje imovine.

34 Prilikom procene da li je kupac ostvario kontrolu nad imovinom, entitet treba da razmotriti svaki sporazum o ponovnom otkupu imovine (videti paragrafe B64-B76).

Obaveze izvršenja ispunjene tokom vremena

35 Entitet prenosi kontrolu nad dobrima ili uslugama tokom vremena i tako ispunjava obavezu izvršenja i priznaje prihod tokom vremena, ako je ispunjen jedan od sledećih kriterijuma:

(a) kupac istovremeno prima i troši koristi koje nastaju iz izvršenja ugovora od strane entiteta u toku tog izvršenja (videti paragrafe B3-B4);

(b) izvršenje obaveza od strane entiteta stvara ili povećava imovinu (na primer, nedovršene proizvode) koju kupac kontroliše dok se imovina stvara ili povećava (videti paragraf B5); ili

(c) izvršenje obaveza od strane entiteta ne stvara imovinu koju entitet može da koristi na alternativan način (videti paragraf 36) i entitet ima ostvarivo pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma (videti paragraf 37).

36 Imovina koje nastaje kao rezultat izvršenja obaveza od strane entiteta ne može da se koristi na alternativan način ako je entitet ograničen ugovorom da lako promeni namenu date imovine tokom stvaranja ili poboljšavanja te imovine ili praktičnim razlozima da lako promeni namenu imovine u njenom završenom stanju. Procena da li neka imovina može da ima alternativnu namenu pravi se na početku pravljenja ugovora. Nakon što je ugovor napravljen, entitet više ne ažurira procenu o alternativnoj nameni imovine, osim u slučaju da ugovorne strane odobre izmenu ugovora kojom se suštinski menja obaveza izvršenja. U paragrafima B6-B8 date su smernice za procenu da li entitet može da odredi da li neka imovine ima alternativnu namenu za taj entitet.

37 Entitet treba da razmotri uslove ugovora, kao i sve zakone koji se primenjuju na ugovor, kada procenjuje da li ima pravo na isplatu naknade za izvršenje obaveza izvršenih do određenog datuma u skladu sa paragrafom 35 (c). Pravo na naknadu za izvršenje obaveza izvršenih do određenog datuma ne mora da podrazumeva fiksni iznos. Međutim, u svakom trenutku tokom trajanja ugovora, entitet mora imati pravo na iznos koji u najmanju ruku pokriva troškove entiteta za izvršenje obaveza izvršenih do tog trenutka, ako se ugovor raskine od strane kupca ili druge strana iz drugih razloga osim neuspeha entiteta da ispuni svoja obećanja. Paragrafi B9-B13 daju smernice za procenu postojanja i ostvarivosti prava na isplatu i kada to pravo na isplatu omogućava entitetu da bude plaćen za izvršenje obaveza izvršenih do određenog trenutka.

Obaveze izvršenja ispunjene u određenom trenutku vremena

38 Ako se obaveza izvršenja ne ispunjava tokom nekog vremenskog perioda u skladu sa paragrafima 35-37, entitet ispunjava obavezu izvršenja u određenom trenutku vremena. Da bi se odredila tačka u vremenu u kojoj je kupac stekao kontrolu nad obećanom imovinom i entitet je ispunio obavezu izvršenja, entitet razmatra zahteve koji se tiču kontrole u paragrafima 31-34. Pored toga, entitet treba da razmatra i pokazatelje o prenosu kontrole, koji uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) entitet ima pravo u sadašnjosti na isplatu za imovinu - ako kupac ima obavezu u sadašnjosti da plati za imovinu, to onda može da ukazuje na to da je kupac stekao sposobnost da upravlja upotrebom, i dobije u zamenu suštinski sve preostale koristi od prenete imovine;

(b) kupac je nosilac prava vlasništva nad imovinom - pravo vlasništva može da ukazuje na to da ugovorna strana ima sposobnost da upravlja upotrebom imovine i stekne suštinski sve preostale koristi od imovine ili da ograniči pristup drugim entitetima tim koristima. Stoga, prenos prava vlasništva nad imovinom može da ukazuje na to da je kupac stekao kontrolu nad imovinom. Ako entitet zadrži pravo vlasništva isključivo kao zaštitu od izbegavanja kupca da plati naknadu, takva prava entiteta ne bi isključila sposobnost da kupac preuzme kontrolu nad imovinom;

(c) Entitet je izvršio prenos fizičkog poseda imovine - kada je kupac u fizičkom posedu neke imovine to može da znači da kupac ima sposobnost da upravlja upotrebom imovine i stekne suštinski sve preostale koristi od imovine ili da ograniči pristup drugim entitetima tim koristima. Međutim, fizičko posedovanje ne mora da se podudara sa kontrolom imovine. Na primer, u nekim sporazumima o ponovnoj kupovini i u aranžmanima o komisionoj prodaju, kupac ili prodavac mogu da fizički poseduju imovinu koju entitet kontroliše. Sa druge strane, postoje i aranžmani tipa "fakturiši i čuvaj" u kojima entitet može fizički posedovati imovinu koja je pod kontrolom kupca. Paragrafi B64-B76, B77-B78 i B79-B82 daju smernice o računovodstvenom obuhvatanju sporazuma o ponovnoj kupovini, komisionim aranžmanima, odnosno aranžmanima tipa "fakturiši i čuvaj";

(d) Kupac ima značajne rizike i koristi od vlasništva nad imovinom - prenos značajnih rizika i koristi od vlasništva nad imovinom na kupca može da znači da je kupac stekao sposobnost da upravlja upotrebom imovine i suštinski stekne sve preostale koristi od imovine. Međutim, prilikom procene rizika i koristi od vlasništva nad obećanom imovinom, entitet treba da isključi sve rizike koji dovode do zasebne obaveze izvršenja pored obaveze izvršenja koja se odnosi na prenos imovine. Na primer, entitet je možda preneo kontrolu nad nekom imovinom na kupca, ali još uvek nije ispunio dodatnu obavezu izvršenja koja se odnosi na pružanje usluge održavanja u vezi sa prenetom imovinom;

(e) Kupac je prihvatio imovinu - prihvatanje imovine od strane kupca može da ukaže na to da je kupac stekao sposobnost da upravlja upotrebom imovine i da stekne suštinski sve preostale koristi od imovine. Da bi procenio efekat ugovorne klauzule o prihvatanju imovine od strane kupca o tome kada se prenosi kontrola nad imovinom, entitet treba da razmotri smernice u paragrafima B83-B86.

Merenje postignutog napretka ka potpunom ispunjavanju obaveze izvršenja

39 Za svaku obavezu izvršenja koja se ispunjava tokom vremena u skladu sa paragrafima 35-37, entitet treba da priznaje prihod tokom vremena tako što meri napredak u pravcu potpunog ispunjenja te obaveze izvršenja. Kada se meri napredak cilj je da se prikaže stepen izvršenja od strane entiteta u prenosu kontrole nad obećanom dobrima ili uslugama na kupca (to jest, entitetovo ispunjavanje obaveze izvršenja).

40 Entitet treba da primenjuje jedan metod za merenje napretka za svaku obavezu izvršenja koja se ispunjava tokom vremena i entitet treba dosledno da primenjuje taj metod na slične obaveze izvršenja i za slične okolnosti. Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet ponovo meri svoj napredak u pravcu potpunog ispunjavanja obaveze izvršenja koja se ispunjava tokom nekog vremenskog perioda.

Metode za merenje postignutog napretka

41 Adekvatne metode merenja postignutog napretka uključuju ulazne metode i izlazne metode. Paragrafi B14-B19 daju smernice za korišćenje ulaznih i izlaznih metoda za merenje postignutog napretka entiteta u pravcu potpunog ispunjenja obaveze izvršenja. Prilikom određivanja adekvatne metode za merenje napretka, entitet razmatra prirodu dobra ili usluge čije prenos na kupca je obećan od strane entiteta.

42 Kada primenjuje neki metod za merenje postignutog napretka, entitet iz merenja postignutog napretka treba da isključi sva dobra ili usluge za koje entitet ne prenosi kontrolu na kupca. Sa druge strane, entitet u merenje postignutog napretka treba da uključi sva dobra ili usluge za koje je entitet vrši prenos kontrole na kupca kada ispunjava svoju obavezu izvršenja.

43 Kako se okolnosti menjaju tokom vremena, entitet treba da ažurira svoje merenje postignutog napretka u cilju odražavanja svih promena u rezultatima ispunjavanja obaveze izvršenja. Takve promene u merenju postignutog napretka treba da se računovodstveno obuhvataju kao promene u računovodstvenim procenama u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.

Razumno merenje napretka

44 Entitet priznaje prihod za obavezu izvršenja ispunjenu tokom vremena samo ako entitet može razumno da izmeri napredak koji je postignut ka potpunom ispunjenju obaveze izvršenja. Entitet ne bi mogao razumno da izmeri napredak postignut ka potpunom ispunjenju obaveze izvršenja ako nema pouzdane informacije koje su neophodne za primenu adekvatnog metoda merenja postignutog napretka.

45 U nekim slučajevima (na primer, u ranim fazama ugovora), entitet možda neće moći da razumno odmeri ishod obaveze izvršenja, ali entitet očekuje da povrati troškove nastale kao posledica ispunjavanja obaveze izvršenja. U takvim okolnostima, entitet priznaje prihod samo do iznosa troškova koji su nastali do trenutka kada može razumno da se odmeri ishod obaveze izvršenja.

Odmeravanje

46 Kada (ili pošto) je ispunjena obaveza izvršenja, entitet treba da prizna kao prihod iznos cene transakcije (što ne uključuje procene promenljive naknade koje su ograničene u skladu sa paragrafima 56-58) koja je alocirana na tu obavezu izvršenja.

Određivanje cene transakcije

47 Entitet treba da razmotri uslove ugovora i svoje uobičajene poslovne prakse kada određuje cenu transakcije. Cena transakcije je iznos naknade za koju entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećane dobara ili usluga kupcu, ne računajući iznos naplaćen u korist trećih lica (na primer, porez na promet). Naknada obećana u ugovoru sa kupcem može uključivati fiksne iznose, promenljive iznose ili oboje.

48 Priroda, vreme i iznos naknada obećanih od strane kupca utiču na procenu cene transakcije. Kod određivanja cene transakcije, entitet treba da razmotri efekte svih elemenata navedenih u nastavku:

(a) promenljive naknade (videti paragrafe 50-55 i 59);

(b) ograničavajuće procene promenljivih naknada (videti paragrafe 56-58);

(c) postojanje značajne komponente finansiranja u ugovoru (videti paragrafe 60-65);

(d) nemonetarne naknade (videti paragrafe 66-69); i

(e) naknade plative kupcu (videti paragrafe 70-72).

49 U cilju utvrđivanja cene transakcije, entitet treba da pretpostavi da će dobro ili usluga biti prenete na kupca kao što je obećano u skladu sa postojećim ugovorom i da ugovor neće biti raskinut, zamenjen novim ili modifikovan.

Promenljive naknade

50 Ako naknada koja je obećana u ugovoru obuhvata promenljiv iznos, entitet treba da proceni iznos naknade na koju entitet će imati pravo u zamenu za prenos obećana dobra ili usluge kupcu.

51 Iznos naknade može da se menja zbog popusta, rabata, povraćaja, kredita, sniženja, podsticaja, bonusa, penala i slično. Obećana naknada može da varira ako pravo entiteta na naknadu zavisi od toga da li će se desiti neki budući događaj ili neće. Na primer, iznos naknade će biti promenljiv ako se proizvod prodaje sa pravom povraćaja ili ako je obećana fiksna naknada kao bonus za ostvarivanje određenog rezultata.

52 Promenljivost koja se odnosi na naknade obećane od strane kupca može biti eksplicitno navedena u ugovoru. Pored uslova ugovora, postojanje sledećih okolnosti ukazuje na to da je obećana naknada promenljiva:

(a) kupac ima opravdano očekivanje koje proizilazi iz uobičajenih poslovnih praksi entiteta, objavljenih politika ili konkretnih saopštenja da će entitet prihvatiti manji iznos naknade od cene navedene u ugovoru. To jest, očekuje se da će entitet ponuditi umanjenje cene. U zavisnosti od pravnog sistema, privredne grane i samog kupca ova ponuda može da se nazove popust, rabat, povraćaj novca ili kredit;

(b) druge činjenice i okolnosti ukazuju na nameru entiteta da, prilikom zaključivanja ugovora sa kupcem, ponudi umanjenje cene kupcu.

53 Entitet treba da proceni iznos promenljive naknade primenom neke od metoda navedenih u nastavku, u zavisnosti od očekivanja entiteta kojim načinom će se bolje predvideti iznos naknade na koju će entitet imati pravo:

(a) Očekivana vrednost - očekivana vrednost je zbir verovatnoćom ponderisanih iznosa unutar opsega mogućih iznosa naknade. Očekivana vrednost može biti adekvatna procena iznosa promenljive naknade ako entitet ima veliki broj ugovora sa sličnim karakteristikama;

(b) Najverovatniji iznos - najverovatniji iznos je jedan najverovatniji iznos naknade unutar opsega mogućih iznosa naknade (to jest jedan najverovatniji ishod ugovora). Najverovatniji iznos može biti adekvatna procena iznosa promenljive naknade ukoliko ugovor ima samo dva moguća ishoda (na primer, ako entitet stekne pravo na bonus za postignuti rezultat ili ne).

54 Entitet dosledno treba da primenjuje jedan metod na ceo ugovor kada procenjuje efekat neizvesnosti na iznos promenljive naknade na koju će entitet imati pravo. Pored toga, entitet razmatra sve informacije (istorijske, trenutne i predviđanja) koje su u razumnoj meri na raspolaganju entitetu i treba da identifikuje razuman broj mogućih iznosa naknade. Informacije koje entitet koristi za procenu iznosa promenljive naknade su obično slične informacijama koje rukovodstvo entiteta koristi tokom procesa konkurisanja i pregovaranja i za određivanje cene obećanih dobara ili usluga.

Obaveze po osnovu refundiranja

55 Entitet priznaje obavezu po osnovu refundiranja ako entitet prima naknadu od kupca i očekuje da će vratiti jedan deo ili celu naknadu kupcu. Obaveze po osnovu refundiranja se odmeravaju u iznosu primljene naknade (ili potraživanja) na koju entitet ne očekuje da će imati pravo. (to jest, iznos koji nije uključen u cenu transakcije). Obaveza po osnovu refundiranja (i odgovarajuća korekcija cene transakcije i, samim tim, obaveze po osnovu ugovora) se ažurira na kraju svakog izveštajnog perioda u zavisnosti od promena okolnosti. Za računovodstveno obuhvatanje obaveza po osnovu refundiranja koje se odnose na prodaju sa pravom povraćaja, entitet primenjuje smernice u paragrafima B20-B27;

Ograničavajuće procene promenljive naknade

56 Entitet u cenu transakcije treba da uračuna deo ili ceo iznos promenljive naknade procenjene u skladu sa paragrafom 53 samo u tolikoj meri da je veoma verovatno da neće doći do značajnog storniranja u iznosu priznatog kumulativnog prihoda, kada je neizvesnost povezana sa promenljivom naknadom naknadno rešena.

57 Prilikom procenjivanja da li je veoma verovatno da neće doći do značajnog storniranja iznosa priznatog kumulativnog prihoda nakon što je neizvesnost povezana sa promenljivom naknadom naknadno rešena, entitet treba da razmotri verovatnoću i obim storniranja prihoda. Faktori koji bi mogli da povećaju verovatnoću ili obim storniranja prihoda uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) iznos naknade je u značajnoj meri podložan faktorima koji su van uticaja entiteta. Ovi faktori uključuju nestabilnost na tržištu, prosuđivanja ili aktivnosti trećih lica, vremenske uslove i visok rizik zastarevanja obećana dobra ili usluge;

(b) ne očekuje se da će neizvesnost u pogledu iznosa naknade biti rešena duže vreme;

(c) iskustvo entiteta (ili drugi dokazi) sa sličnim tipovima ugovora je ograničeno, ili to iskustvo (ili drugi dokazi) ima ograničenu vrednost u smislu predviđanja;

(d) praksa entiteta je da nudi širok spektar popusta na cenu ili da menja uslove plaćanja za slične ugovore u sličnim okolnostima;

(e) ugovor ima veliki broj i širok spektar mogućih iznosa naknade.

58 Entitet treba da primenjuje paragraf B63 na računovodstveno obuhvatanje naknade u obliku tantijema koje se baziraju na prodaji ili korišćenju, a koje su obećane u zamenu za licencu ili intelektualnu svojinu.

Ponovna procena promenljive naknade

59 Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet ažurira procenjenu cenu transakcije (uključujući ažuriranje svoje procene da li postoji ograničenje procenjene promenljive naknade) kako bi verno odražavala okolnosti koje su prisutne na kraju obračunskog perioda i promene okolnosti tokom izveštajnog perioda. Entitet treba da računovodstveno obuhvata izmene u ceni transakcije u skladu sa paragrafima 87-90.

Postojanje značajne komponente finansiranja u ugovoru

60 Prilikom određivanja cene transakcije, entitet treba da koriguje obećane iznose naknade uzimajući u obzir efekte vremenske vrednosti novca ako vremenski okviri plaćanja prihvaćeni od ugovornih strana (bilo eksplicitno ili implicitno) obezbeđuju kupcu ili entitetu značajne koristi od finansiranja prenosa dobara ili usluga kupcu. U tim okolnostima, ugovor sadrži značajnu komponentu finansiranja. Značajna komponenta finansiranja može da postoji bez obzira na to da li je obećanje o finansiranju eksplicitno navedeno u ugovoru ili se podrazumeva uslovima plaćanja koje su prihvatile obe ugovorne strane.

61 Kada se vrši korigovanje obećanog iznosa naknade za značajnu komponentu finansiranja cilj je da entitet prizna prihod u iznosu koji odražava cenu koju bi kupac platio za obećano dobro ili uslugu da je kupac platio gotovinom za to dobro ili uslugu kada (ili pošto) je ona preneta na kupca (to jest, prodajna cena u gotovini). Entitet treba da razmotri sve relevantne činjenice i okolnosti prilikom procenjivanja da li ugovor sadrži komponentu finansiranja i da li je komponenta finansiranja značajna za ugovor, uključujući i sledeće:

(a) razliku, ako postoji, između iznosa obećane naknade i prodajne cene u gotovini za obećano dobro ili usluge; i

(b) kombinovani efekat oba sledeća elementa:

(i) očekivani vremenski period između prenosa obećanih dobara ili usluga kupcu od strane entiteta i plaćanja entitetu za to dobro ili uslugu od strane kupca; i

(ii) preovlađujuća kamatna stopa na relevantnom tržištu.

62 Bez obzira na procenu u paragrafu 61, ugovor sa kupcem ne bi imao značajnu komponentu finansiranja ako bi postojao bilo koji od sledećih faktora:

(a) kupac je platio naknadu za dobra ili usluge unapred i vreme prenosa tih dobara ili usluga je u diskreciji kupca;

(b) značajan iznos naknade obećan od strane kupca je promenljiv i iznos ili vreme plaćanja te naknade variraju u zavisnosti od toga da li će se desiti neki budući događaj koji nije u značajnoj meri pod kontrolom kupca ili entiteta (na primer, ako je naknada u obliku tantijema zasnovanih na prodaji).

(c) razlika između obećane naknade i prodajne cene dobra ili usluge u gotovini (kao što je opisano u paragrafu 61) nastaje iz drugih razloga koji ne uključuju prebacivanje finansijskih sredstava bilo kupcu ili entitetu, a razlika između ovih iznosa je srazmerna razlozima za tu razliku. Na primer, uslovi plaćanja mogu da pruže entitetu ili kupcu zaštitu u slučaju da druga strana ne uspe da izvrši neke ili sve svoje ugovorne obaveze.

63 Kao praktično sredstvo, entitet ne mora da koriguje obećani iznos naknade za efekte značajne komponente finansiranja ako entitet očekuje, prilikom zaključivanja ugovora, da će period od prenosa obećana dobra ili usluge na kupca do trenutka kada kupac plati za to dobro ili uslugu biti godinu dana ili manje.

64 Da bi se ispunio cilj naveden u paragrafu 61 pri korigovanju obećanog iznosa naknade za efekte značajne komponente finansiranja, entitet treba da koristi diskontnu stopu koja bi se odražavala u posebnoj finansijskoj transakciji između entiteta i njegovog kupca prilikom zaključivanja ugovora. Ta stopa bi odražavala kreditne karakteristike strane koja prima finansiranje u skladu sa ugovorom, kao i sva jemstva i garancije koje kupac obezbeđuje entitetu, uključujući i prenetu imovinu u ugovoru. Entitet može biti u stanju da odredi tu stopu tako što će identifikovati stopu po kojoj se nominalni iznos obećane naknade diskontuje da bi se dobila cena koju bi kupac platio u gotovini za dobro u ili uslugu kada (ili pošto) se prenese na kupca. Nakon zaključivanja ugovora, entitet ne treba da ažurira diskontnu stopu na osnovu promena kamatnih stopa ili drugih okolnosti (kao što je promena procene kreditnog rizika kupca).

65 Entitet treba da prezentuje efekte finansiranja (prihod po osnovu kamate ili rashod po osnovu kamate) odvojeno od prihoda po osnovu ugovora sa kupcima u izveštaju o ukupnom prihodu. Prihodi ili rashodi po osnovu kamata se priznaju samo u tolikoj meri da se imovina (ili potraživanja) po osnovu ugovora ili obaveza po osnovu ugovora priznaje u računovodstvenom obuhvatanju ugovora sa kupcem.

Negotovinske naknade

66 Da bi se odredila cena transakcije za ugovore u kojima kupac obećava naknadu u nekom drugom obliku osim gotovine, entitet odmerava negotovinsku naknadu (ili obećanu negotovinsku naknadu) po fer vrednosti.

67 Ako entitet ne može razumno da proceni fer vrednost negotovinske naknade, entitet treba da naknadu odmeri indirektno pozivajući se na samostalnu prodajnu cenu dobra ili usluge obećane kupcu (ili klasi kupca) u zamenu za naknadu.

68 Fer vrednost negotovinske naknade može da varira zbog samog oblika naknade (na primer, promena u ceni udela koji entitet ima pravo da primi od kupca). Ako je fer vrednost negotovinske naknade obećane od strane kupca entitetu promenljiva iz drugih razloga, a ne samo zbog oblika naknade (na primer, fer vrednost može da varira usled izvršenja obaveza od strane entiteta), entitet primenjuje zahteve iz paragrafa 56-58.

69 Ako kupac doprinosi dobro ili uslugu (na primer, materijal, opremu ili rad) kako bi se omogućilo entitetu da ispuni ugovor, entitet treba da proceni da li stiče kontrolu nad tim doprinetim dobrima ili uslugama. Ako je tako, entitet računovodstveno obuhvata doprineta dobra ili usluge, kao negotovinsku naknadu primljenu od kupca.

Naknade koje se plaćaju kupcu

70 Naknade koje se plaćaju kupcu uključuju gotovinske iznose koje entitet plaća, ili očekuje da plati, kupcu (ili drugim stranama koje kupuju dobra ili usluge tog entiteta od kupca). Naknade koje se plaćaju takođe uključuju kredite ili druge stavke (na primer, kupone ili vaučere) koje mogu da se primene na iznose koji se duguju entitetu (ili drugim stranama koje kupuju dobra ili usluge entiteta od kupca). Entitet treba da računovodstveno obuhvata naknade koje se plaćaju kupcu kao smanjenje cene transakcije i stoga, prihoda, osim ako plaćanje naknade kupcu nije u plaćanje za distinktivno dobro ili uslugu (kao što je opisano u paragrafima 26-30) koju je kupac preneo entitetu. Ako naknada koja se plaća kupcu uključuje promenljive iznose, entitet treba da proceni cenu transakcije (uključujući ocenu da li je procena promenljive naknade ograničena) u skladu sa paragrafima 50-58.

71 Ako naknade koje se plaćaju kupcu predstavljaju plaćanja za distinktivno dobro ili usluge od strane kupca, onda entitet računovodstveno obuhvata nabavku ove dobara ili usluga na isti način na koji računovodstveno obuhvata ostale nabavke od dobavljača. Ako iznos naknade koja se plaća kupcu premašuje fer vrednost distinktivnog dobra ili usluge koju entitet dobija od kupca, onda entitet treba da računovodstveno obuhvata takav višak kao smanjenje cene transakcije. Ako entitet ne može razumno da proceni fer vrednost dobra ili usluge dobijene od kupca, on treba da računovodstveno obuhvata naknade koje se plaćaju kupcu kao smanjenje cene transakcije.

72 Shodno tome, ako se naknada koja se plaća kupcu računovodstveno obuhvata kao smanjenje cene transakcije, entitet treba da priznaje smanjenje prihoda kada (ili pošto) se desi kasniji od sledećih slučajeva:

(a) entitet priznaje prihod za prenos srodnih dobara ili usluga kupcu; i

(b) entitet plaća ili obećava da će platiti naknadu (čak i ako je plaćanje uslovljeno budućim događajem). To obećanje može da bude implicirano u uobičajenim poslovnim praksama entiteta.

Alokacija cene transakcije na obaveze izvršenja

73 Prilikom određivanja cene transakcije cilj entiteta je da alocira cenu transakcije na svaku pojedinu obavezu izvršenja (ili distinktivno dobro ili uslugu) u iznosu koji prikazuje iznos naknade na koji entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećane dobara ili usluga kupcu.

74 Da bi ispunio cilj alociranja, entitet dodeljuje cenu transakcije svakoj pojedinoj obavezi izvršenja koja je identifikovana u ugovoru na osnovu relativne samostalne prodajne cene u skladu sa paragrafima 76-80, osim kao što je navedeno u paragrafima 81-83 (za alociranje diskonta) i paragrafima 84-86 (za alociranje naknada koje uključuje promenljive iznose).

75 Paragrafi 76-86 se ne primenjuju ukoliko ugovor ima samo jednu obavezu izvršenja. Međutim, paragrafi 84-86 mogu da se primene ako entitet obećava da će preneti niz različitih dobara ili usluga koje su identifikovane kao pojedinačna obaveza izvršenja u skladu sa paragrafom stavom 22 (b) i obećana naknada uključuje promenljive iznose.

Alokacija na osnovu samostalnih prodajnih cena

76 Da bi alocirao cenu transakcije na svaku pojedinu obavezi izvršenja na osnovu relativne samostalne prodajne cene, entitet treba da odredi samostalnu prodajnu cenu prilikom izrade ugovora za svaku distinktivno dobro ili uslugu u osnovi svake pojedinačne obaveza izvršenja određene ugovorom i da alocira cenu transakcije srazmerno tim samostalnim prodajnim cenama.

77 Samostalna prodajna cena je cena po kojoj bi entitet odvojeno prodao obećano dobro ili uslugu kupcu. Najbolji dokaz o samostalnoj prodajnoj cena je uočljiva cena dobra ili usluge, kada entitet odvojeno prodaje to dobro ili uslugu u sličnim okolnostima i sličnom kupcu. Ugovorom određena cena ili cenovnik za dobra ili usluge može da bude (ali ne sme da se smatra da jeste) samostalna prodajna cena tog dobra ili usluge.

78 Ako samostalna prodajna cena nije direktno uočljiva, entitet treba da proceni samostalnu prodajna cenu u iznosu koji će za rezultat imati to da se alokacijom cene transakcije ispuni cilj alokacije naveden u paragrafu 73. Kada se procenjuje samostalna prodajna cena, entitet treba da uzme u obzir sve informacije (uključujući i uslove na tržištu, faktore specifične za entitet i informacije o kupcu ili klasi kupca) koje su u razumnoj meri dostupne entitetu. Na taj način, entitet maksimalno koristi uočljive inpute i dosledno primenjuje metode procene u sličnim okolnostima.

79 Pogodni postupci za procenu samostalne prodajne cene dobra ili usluge uključuju, ali nisu ograničeni na, sledeće:

(a) Korigovana tržišna procena - entitet može da oceni tržište na kom prodaje dobra ili usluge i da proceni cenu po kojoj bi kupac na tom tržištu bio spreman da kupi dato dobro ili uslugu. Ovaj pristup može da uključi uzimanje u obzir cena konkurencije za slična dobra ili usluge i korigovanje ovih cena koliko je potrebno da odražavaju troškove i marže entiteta.

(b) Očekivani troškovi plus marža - entitet bi mogao da predvidi očekivane troškove ispunjavanja obaveze izvršenja, a zatim da doda odgovarajuću maržu za dato dobro ili uslugu.

(c) Rezidualni pristup - entitet može da proceni samostalnu prodajnu cenu pozivajući se na ukupnu cenu transakcije umanjenu za zbir uočljivih samostalnih prodajnih cena ostalih proizvoda i usluga obećanih ugovorom. Međutim, entitet može da koristi rezidualni pristup za procenjivanje, u skladu sa paragrafom 78, samostalne prodajne cene dobra ili usluge samo ako je ispunjen jedan od sledećih kriterijuma:

(i) entitet prodaje isto dobro ili uslugu različitim kupcima (istovremeno ili skoro istovremeno) za širok spektar iznosa (to jest, prodajna cena je vrlo promenljiva, zato što reprezentativna samostalna prodajna cena ne može da se odredi na osnovu prethodnih transakcija ili drugih uočljivih dokaza); ili

(ii) entitet još uvek nije odredio cenu za dato dobro ili uslugu i dato dobro ili usluga nije prethodno prodavana na samostalnoj osnovi (to jest, prodajna cena je neizvesna).

80 Možda će biti potrebno da se koristi kombinacija metoda za procenu samostalne prodajne cene dobara ili usluga koje su obećane ugovorom ako dve ili više stavki dobara ili usluga imaju visoko promenljive ili neizvesne samostalne prodajne cene. Na primer, entitet može da koristi rezidualni pristup za procenu agregirane samostalne prodajne cene za one obećana dobra ili usluge sa vrlo promenljivom ili neizvesnom samostalnom prodajnom cenom, a zatim da koristi drugi pristup za procenu samostalne prodajne cene pojedinačnih dobara ili usluga u odnosu na tu procenjenu agregiranu samostalnu prodajnu cenu određenu rezidualnim pristupom. Kada entitet koristi kombinaciju metoda za procenu samostalne prodajne cene svakog dobra ili usluge obećane ugovorom, entitet treba da proceni da li je alociranje cene transakcije na te procenjene samostalne prodajne cene u skladu sa ciljem alociranja iz paragrafa 73 i zahtevima za procenu samostalne prodajne cene iz paragrafa 78.

Alociranje popusta

81 Kupac dobija popust za kupovinu veće količine dobara ili usluga ako je zbir samostalnih prodajnih cena tih dobara ili usluga obećanih ugovorom veći od naknade obećane ugovorom. Osim kada entitet ima uočljive dokaze u skladu sa paragrafom 82 da se ceo popust odnosi na samo jednu ili nekoliko, ali ne sve, obaveze u pogledu izvršenja obaveza iz ugovora, entitet treba da alocira popust proporcionalno na sve obaveze izvršenja po ugovoru. Proporcionalno alociranje popusta u tim okolnostima je posledica toga što entitet alocira cenu transakcije na svaku pojedinačnu obavezu izvršenja na osnovu relativnih samostalnih prodajnih cena povezanih distinktivnih dobara i usluga.

82 Entitet treba da alocira popust u potpunosti na jednu ili nekoliko, ali ne sve, obaveze izvršenja po ugovoru ako su ispunjeni svi sledeći kriterijumi:

(a) entitet redovno prodaje svaku pojedino dobro ili uslugu (ili svaki paket distinktivnih dobara ili usluga) iz ugovora na samostalnoj osnovi;

(b) entitet takođe redovno prodaje na samostalnoj osnovi paket (ili pakete) nekih od tih distinktivnih dobara ili usluga sa popustom na samostalne prodajne cene dobara i usluga u svakom paketu; i

(c) popust koji se odnosi na svaki paket dobara ili usluga koje su opisane u paragrafu 82 (b) suštinski je isti kao i popust u ugovoru, i analiza dobara ili usluga u svakom paketu daje uočljiv dokaz obaveze (ili obaveza) izvršenja kojoj pripada ceo popust u ugovoru.

83 Ako se popust alocira u potpunosti na jednu ili više obaveza izvršenja po ugovoru u skladu sa paragrafom 82, entitet treba da alocira popust pre upotrebe rezidualnog pristupa za procenu samostalne prodajne cene dobara ili usluga u skladu sa paragrafom 79 (c).

Alokacija promenljive naknade

84 Promenljiva naknada koja je obećana ugovorom može da se odnosi na ceo ugovor ili na određeni deo ugovora, kao što je jedno od navedenog u nastavku:

(a) jedna ili nekoliko, ali ne sve, obaveze izvršenja po ugovoru (na primer, bonus može biti uslovljen time što će entitet izvršiti prenos obećana dobra ili usluge u određenom vremenskom periodu); ili

(b) jedna ili nekoliko, ali ne sve, obećana distinktivna dobra ili usluge iz niza različitih dobara ili usluga koje čine deo pojedinačne obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom 22 (b) (na primer, naknada obećana za drugu godinu dvogodišnjeg ugovora za pružanje usluga čišćenja će se povećati na osnovu kretanja određenog indeksa inflacije).

85 Entitet treba da alocira promenljivi iznos (i naknadne promene tog iznosa) u potpunosti na obaveze izvršenja ili na distinktivna dobra ili usluge koje predstavljaju deo pojedinačne obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom 22 (b) ako su ispunjena oba od sledećih navedenih kriterijuma:

(a) uslovi promenljivog plaćanja odnose se konkretno na napore entiteta da ispuni ugovornu obavezu izvršenja ili da izvrši prenos distinktivnog dobra ili usluge (ili na konkretan ishod ispunjavanja obaveze izvršenja ili prenosa distinktivnog dobra ili usluge); i

(b) alociranje promenljivog iznosa naknade u potpunosti na obaveze izvršenja ili na distinktivna dobra ili usluge je u skladu sa paragrafom 73 kada se razmatraju sve obaveze izvršenja i uslovi plaćanja u ugovoru.

86 Zahtevi koji se odnose na alokaciju u paragrafima 73-83 treba da se primenjuju prilikom alociranja preostalog iznosa cene transakcije koji ne ispunjava kriterijume iz paragrafa 85.

Promene cene transakcije

87 Nakon početka primene ugovora, cena transakcije može da se promeni iz raznih razloga, uključujući i rešavanje neizvesnih događaja ili druge promene u okolnostima koje utiču na promenu iznosa naknade za koju entitet očekuje da ima pravo u zamenu za obećano dobro ili usluge.

88 Entitet treba da alocira na obaveze izvršenja po ugovoru sve naknadne promene cene transakcije po istoj osnovi kao i prilikom početka ugovora. Shodno tome, entitet ne može ponovo da alocira cenu transakcije tako da odražava promene u samostalnim prodajnim cenama nakon početka primene ugovora. Iznosi alocirani na ispunjenu obavezu izvršenja po ugovoru priznaju se kao prihod, ili kao smanjenje prihoda, u periodu u kojem je došlo do promena cene transakcije.

89 Entitet treba da alocira promenu u ceni transakcije u potpunosti na jednu ili nekoliko, ali ne sve, obaveze izvršenja ili na obećana distinktivna dobra ili usluge u seriji koja je deo pojedinačne obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom 22 (b) samo ako su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa 85 o alociranju promenljivih naknada.

90 Entitet treba da računovodstveno obuhvata promenu cene transakcije koja se javlja kao rezultat izmene ugovora u skladu sa paragrafima 18-21. Međutim, kada je u pitanju promena cene transakcije koja se javlja nakon modifikacija ugovora, entitet primenjuje paragrafe 87-89 za alociranje promene u ceni transakcije primenjuje se bilo koji od sledećih načina:

(a) Entitet treba da alocira promenu u ceni transakcije na obaveze izvršenja identifikovane u ugovoru pre modifikacija ako, i u meri u kojoj, promena cene transakcije može da se pripiše iznosu promenljive naknade koji je obećan pre modifikacije i modifikacija se računovodstveno obuhvata u skladu sa paragrafom 21 (a).

(b) U svim ostalim slučajevima u kojima modifikacija nije računovodstveno obuhvaćena kao poseban ugovor u skladu sa paragrafom 20, entitet treba da alocira promenu cene transakcije na obaveze izvršenja u modifikovanom ugovoru (to jest obaveze izvršenja koje nisu ispunjene ili su delimično ispunjene odmah nakon modifikacije).

Troškovi ugovora

Inkrementalni troškovi zaključivanja ugovora

91 Entitet treba da kao imovinu priznaje inkrementalne troškove zaključivanja ugovora sa kupcem ako entitet očekuje da nadoknadi te troškove.

92 Inkrementalni troškovi zaključivanja ugovora su troškovi koji entitet snosi prilikom zaključivanja ugovora koji ne bi nastali da ugovor nije zaključen (na primer, provizija od prodaje).

93 Troškovi zaključivanja ugovora koji bi nastali bez obzira na to da li je ugovor zaključen priznaju se kao rashod u trenutku nastanka, osim ako ti troškovi ne idu eksplicitno na teret kupca, bez obzira na to da li je ugovor zaključen.

94 Kao praktično sredstvo, entitet može da prizna inkrementalne troškove zaključivanja ugovora kao rashod u periodu kada nastanu ako je period amortizacije imovine koju bi entitet inače priznao godinu dana ili manje.

Troškovi ispunjavanja ugovora

95 Ako troškovi nastali u ispunjavanju ugovora sa kupcem nisu u delokrugu nekog drugog standarda (na primer, IAS 2 Zalihe, IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ili IAS 38 Nematerijalna imovina), entitet treba da priznaje kao imovinu troškove nastale prilikom ispunjenja ugovora samo ako ti troškovi ispunjavaju sve sledeće kriterijume:

(a) troškovi se direktno odnose na ugovor ili na predviđeni ugovor koji entitet može jasno da identifikuje (na primer, troškovi koji se odnose da usluge čije pružanje je predviđeno produženjem postojećeg ugovora ili troškovi osmišljavanja imovine koja treba da se prenese po osnovu posebnog ugovora koji još nije odobren);

(b) troškovi generišu ili poboljšavaju resurse subjekta koji će biti korišćeni da se ispune (ili da se nastavi ispunjavanje) obaveze izvršenja u budućnosti; i

(c) troškovi za koje se očekuje da će biti nadoknađeni.

96 Kada su u pitanju troškovi nastali po osnovu ispunjavanja ugovora sa kupcem koji su u delokrugu nekog drugog standarda, entitet treba da računovodstveno obuhvata te troškove u skladu sa tim drugim standardima.

97 Troškovi koji se odnose direktno na ugovor (ili konkretan predviđeni ugovor) uključuju bilo šta od sledećeg:

(a) direktan rad (na primer, plate i naknade zaposlenih koji pružaju obećane usluge direktno kupcu);

(b) direktne materijale (na primer, zalihe koje se koriste za pružanje obećanih usluga kupcu);

(c) alokacija troškova koji se direktno odnose na ugovor ili ugovorne aktivnosti (na primer, troškovi upravljanja i nadzora ugovora, osiguranja i amortizacije alata, opreme i imovine sa pravom korišćenja koja se koristi u ispunjavanju ugovora);

(d) troškovi koje eksplicitno snosi kupac po ugovoru; i

(e) ostale troškove koji su nastali samo zato što je entitet zaključio ugovor (na primer, plaćanja podugovaračima).

98 Entitet priznaje sledeće troškove kao rashod kada nastanu:

(a) opšti i administrativni troškovi (osim ako te troškove po ugovoru ne snosi kupac, u kom slučaju entitet treba da vrednuje te troškove u skladu sa paragrafom 97);

(b) troškovi utrošenog materijala, radne snage i drugih resursa utrošenih da bi se ispunio ugovor, a koji nisu odraženi u ceni ugovora;

(c) troškovi koji se odnose na ispunjavanje (ili delimično ispunjavanje) obaveza izvršenja po ugovoru (to jest, troškovi koji se odnose na prošla izvršenja); i

(d) troškovi za koje entitet ne može da napravi razliku da li se odnose na neispunjene ili ispunjene obaveze izvršenja po ugovoru (ili delimično ispunjene obaveze izvršenja).

Amortizacija i umanjenje vrednosti

99 Imovina priznata u skladu sa paragrafom 91 ili 95 treba da se amortizuje na sistematskoj osnovi koja je u skladu sa prenosom kupcu dobara ili usluga na koje se imovina odnosi. Imovina može da se odnosi na dobra ili usluge koje se prenose u okviru konkretnog predviđenog ugovora (kao što je opisano u paragrafu 95 (a)).

100 Entitet treba da ažurira iznos amortizacije tako da odražava značajnu promenu u vremenu kada entitet očekuje da će biti izvršen prenos kupcu dobara ili usluga na koje je se imovina odnosi. Takva promena se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene u skladu sa IAS 8.

101 Entitet treba da priznaje gubitak zbog umanjenja vrednosti u bilansu uspeha u meri u kojoj je knjigovodstvena vrednost sredstva priznata u skladu sa paragrafom 91 ili 95 veća od:

(a) preostalog iznosa naknade koji entitet očekuje da primi u zamenu za dobra ili usluge na koje se odnosi imovina; umanjenog za

(b) troškove koji se direktno odnose na pružanje tih dobara ili usluga a koji nisu priznati kao rashod (videti paragraf 97).

102 Za svrhe primene paragrafa 101 za određivanje iznosa naknade koji entitet očekuje da će dobiti, entitet može da koristi principe za određivanje cene transakcije (osim za zahteve iz paragrafa 56-58 o ograničavajućim procenama promenljivih naknada) i korigovanje tog iznosa da odražava efekte kreditnog rizika kupca.

103 Pre nego što entitet prizna gubitak po osnovu umanjenja vrednosti za imovinu priznatu u skladu sa paragrafom 91 ili 95, entitet priznaje svaki gubitak po osnovu umanjenja vrednosti za imovinu koja se odnosi na ugovor, a koja se priznaje u skladu sa nekim drugim standardima (na primer IAS 2, IAS 16 i IAS 38). Nakon primene testa na umanjenje vrednosti iz paragrafa 101, entitet treba da uključi rezultujuću knjigovodstvenu vrednost imovine koja je priznata u skladu sa paragrafom 91 ili 95 u knjigovodstvenu vrednost jedinice koja generiše gotovinu kojoj pripada u cilju primene standarda IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine na tu jedinicu koja generiše gotovinu.

104 Entitet priznaje u dobitku ili gubitku storniranje nekih ili svih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti koji su prethodno priznati u skladu sa paragrafom 101 kada uslovi za umanjenje vrednosti više ne postoje ili su poboljšani. Povećanje knjigovodstvene vrednosti imovine ne može da bude veće od iznosa koji bi bio određen (neto od amortizacije) da gubitak po osnovu umanjenja vrednosti nije priznat ranije.

Prezentacija

105 Kada je neka od strana u ugovoru ispunila svoju obavezu, entitet treba da prezentuje ugovor u izveštaju o finansijskoj poziciji kao imovinu ili obavezu po osnovu ugovora, u zavisnosti od odnosa između izvršenja od strane entiteta i plaćanja kupca. Entitet treba da prezentuje svako bezuslovno pravo na naknadu zasebno kao potraživanje.

106 Ako kupac plaća naknadu, odnosno entitet ima pravo na iznos naknade koji je bezuslovan (odnosno potraživanje), pre nego što entitet prenese dobro ili uslugu kupcu, entitet treba da prezentuje ugovor kao obavezu po osnovu ugovora kada se izvrši plaćanje ili kada dospeva plaćanje (šta god je ranije). Obaveza po osnovu ugovora je obaveza entiteta da kupcu prenese dobra ili usluge za koje je entitet primio naknadu (ili kada dospeva plaćanje naknade) od strane kupca.

107 Ako entitet izvrši svoju ugovornu obavezu tako što prenese dobra ili usluge kupcu pre plaćanja ili dospeća naknade, entitet treba da prezentuje ugovor kao imovinu po osnovu ugovora, ne uključujući bilo kakve iznose prezentovane kao potraživanja. Imovina po osnovu ugovora je pravo entiteta na naknadu u zamenu za dobra ili usluge koje je entitet preneo na kupca. Entitet treba da proceni umanjenje vrednosti imovine po osnovu ugovora u skladu sa IFRS 9. Umanjenje vrednosti imovine po osnovu ugovora treba da se odmeri, prezentuje i obelodani na istoj osnovi kao i finansijsko sredstvo koje je u delokrugu IFRS 9 (videti paragraf 113 (b)).

108 Potraživanje je pravo entiteta na naknadu koje je bezuslovno. Pravo na naknadu je bezuslovno ako je potrebno samo da prođe vreme pre plaćanja te naknade. Na primer, entitet treba da priznaje potraživanja ako ima sadašnje pravo na isplatu, iako taj iznos može biti predmet povraćaja u budućnosti. Entitet treba da računovodstveno obuhvata potraživanja u skladu sa IFRS 9. Nakon početnog priznavanja potraživanja iz ugovora sa kupcem, sve razlike između potraživanja odmerenih u skladu sa IFRS 9 i odgovarajućeg priznatog iznosa prihoda treba da se prezentuje kao rashod (na primer, kao gubitak po osnovu umanjenja vrednosti).

109 Ovaj standard koristi izraze "imovina po osnovu ugovora" i "obaveza po osnovu ugovora" ali ne zabranjuje entitetu da koristi alternativne opise za ove stavke u svom izveštaju o finansijskoj poziciji. Ako entitet koristi neki drugi opis za imovinu po osnovu ugovora, entitet treba da pruži dovoljno informacija za korisnike finansijskih izveštaja da mogu da razlikuju između potraživanja i imovine po osnovu ugovora.

Obelodanjivanje

110 Cilj zahteva koji se odnose na obelodanjivanje jeste da entitet treba da obelodani dovoljno informacija da omogući korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju prirodu, iznos, vreme i neizvesnost prihoda i tokova gotovine koji proističu iz ugovora sa kupcima. Da bi se postigao ovaj cilj, entitet treba da obelodani kvalitativne i kvantitativne informacije o svemu od sledećeg:

(a) ugovori entiteta sa kupcima (videti paragrafe 113-122);

(b) značajna prosuđivanja i promene u prosuđivanjima izvršenim u primeni ovog standarda na ove ugovore (videti paragraf 123-126); i

(c) sva imovina koja je priznata od troškova za zaključivanje ili ispunjavanje ugovora sa kupcem u skladu sa paragrafom 91 ili 95 (videti paragrafe 127-128).

111 Entitet treba da razmotri nivo detalja neophodan da bi se ispunio cilj obelodanjivanja i koliko treba da se istakne ispunjavanje svakog od različitih zahteva. Entitet treba da agregira ili raščlani obelodanjivanja tako da korisne informacije ne budu nejasne zbog uključivanja velikog broja beznačajnih detalja ili zbog agregiranja stavki koje imaju značajno različite karakteristike.

112 Entitet ne mora da obelodanjuje informacije u skladu sa ovim standardom ako je već obelodanio informacije u skladu sa nekim drugim standardom.

Ugovori sa kupcima

113 Entitet treba da obelodani sve navedene iznose za izveštajni period osim ako su ti iznosi prezentovani odvojeno u izveštaju u ukupnom prihodu u skladu sa drugim standardima:

(a) prihod priznat od ugovora sa kupcima, koji entitet treba da obelodani odvojeno od svojih ostalih izvora prihoda; i

(b) sve gubitke po osnovu umanjenja vrednosti (u skladu sa IFRS 9) za sva potraživanja ili imovinu po osnovu ugovora koji proističu iz ugovora entiteta sa kupcima, koju entitet treba da obelodani odvojeno od gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti iz drugih ugovora.

Raščlanjivanje prihoda

114 Entitet treba da raščlani prihod priznat od ugovora sa kupcima na kategorije koje prikazuju kako na prirodu, iznos, vreme i neizvesnost prihoda i tokova utiču ekonomski faktori. Entitet primenjuje smernice navedene u paragrafima B87-B89 prilikom odabira kategorije za raščlanjivanje prihoda.

115 Pored toga entitet treba da obelodani dovoljno informacija da omogući korisnicima finansijskih izveštaja da razumeju odnos između obelodanjivanja raščlanjenog prihoda (u skladu sa paragrafom 114) i podacima o prihodu koje su obelodanjene za svaki izveštajni segment, ako entitet primenjuje IFRS 8 Segmenti poslovanja.

Salda ugovora

116 Entitet treba da obelodani sve od sledećeg:

(a) Početni i završni saldo potraživanja, imovine i obaveza po osnovu ugovora sa kupcima, ako te informacije već nisu odvojeno prezentovane ili obelodanjene;

(b) prihod priznat i izveštajnom periodu koji je uključen u saldo obaveza po osnovu ugovora na početku perioda: i

(c) prihod priznat i izveštajnom periodu od ispunjenih (ili delimično ispunjenih) obaveza izvršenja po ugovoru u prethodnim periodima (na primer, promene u ceni transakcije).

117 Entitet treba da objasni kako se vremenski raspored ispunjavanja obaveza izvršenja po ugovoru (videti paragraf 119 (a)), odnosi na tipično vreme plaćanja (videti paragraf 119 (b)) i kakav je efekat koji ti faktori imaju na salda imovine i obaveza po osnovu ugovora. Objašnjenje može da sadrži kvalitativne informacije.

118 Entitet treba da obezbedi objašnjenje značajnih promena salda imovine i obaveza po osnovu ugovora u toku perioda izveštavanja. Objašnjenje treba da sadrži kvalitativne i kvantitativne informacije. Primeri promena salda imovine i obaveza po osnovu ugovora uključuju bilo šta od sledećeg:

(a) promene koje su posledica poslovnih kombinacija;

(b) kumulativne korekcije prihoda za prethodne periode koje utiču na odgovarajuće stavke imovine i obaveza po osnovu ugovora, uključujući korekcije koje proizilaze iz promene izmerenog napretka, promene procenjene cene transakcija (uključujući sve promene ocene da li je procena promenljive naknade ograničena) ili izmene ugovora;

(c) umanjenje vrednosti imovine po osnovu ugovora;

(d) promena u vremenskom okviru kada pravo na naknadu postaje bezuslovno (odnosno kada se imovina po osnovu ugovora reklasifikuje kao potraživanje); i

(e) promena u vremenskom okviru kada obaveza izvršenja postaje ispunjena (odnosno kada se priznaje prihod koji nastaje od obaveza po osnovu ugovora).

Obaveze izvršenja

119 Entitet treba da obelodani informacije o svojim obavezama izvršenja u ugovorima sa kupcima, uključujući i opis svega sledećeg:

(a) kada entitet obično ispunjava svoje obaveze izvršenja (na primer, po otpremanju, po isporuci, kada počne pružanje usluga ili po završetku pružanja usluga), uključujući i mogućnost da su obaveze izvršenja ispunjene kroz aranžman tipa "fakturiši i čuvaj";

(b) značajni uslovi plaćanja (na primer, kada plaćanje obično dospeva, da li ugovor sadrži značajnu komponentu finansiranja, da li je iznos naknade promenljiv i da li je procena promenljive naknade obično ograničena u skladu sa paragrafima 56-58);

(c) vrsta dobara ili usluga koje je entitet obećao da će preneti, uz naglasak na sve obaveze izvršenja koje se odnose na aktivnosti treće strane za prenos dobara ili usluga (odnosno ako entitet deluje kao agent);

(d) obaveze koje se odnose na povraćaj, refundiranje i druge slične obaveze; i

(e) vrste garancije i srodne obaveze.

Cena transakcije alocirana na preostale obaveze izvršenja

120 Entitet treba da obelodani sledeće informacije o svojim preostalim obavezama izvršenja:

(a) agregirani iznos cene transakcije alociran na obaveze izvršenja koje nisu ispunjene (ili su delimično neispunjene) do kraja izveštajnog perioda; i

(b) objašnjenje kada entitet očekuje da kao prihod prizna iznos obelodanjen u skladu sa paragrafom 120 (a), koji entitet treba da obelodani na jedan od sledećih načina:

(i) na kvantitativnoj osnovi koristeći vremenska ograničenja koja bi bila najprikladnija za period trajanja preostalih obaveza izvršenja; ili

(ii) koristeći kvalitativne informacije.

121 Kao praktično sredstvo, entitet ne treba da obelodanjuje informacije iz paragrafa za obavezu izvršenja ako je ispunjen bilo koji od navedenih zahteva:

(a) obaveza izvršenja je deo ugovora čije je originalno očekivano trajanje godinu dana ili manje; ili

(b) entitet priznaje prihod od ispunjenja obaveze izvršenja u skladu sa paragrafom B16.

122 Entitet treba kvalitativno da objasni da li primenjuje praktično sredstvo iz paragrafa 121 i da li je postojala neka naknada iz ugovora sa kupcem koja nije uključena u cenu transakcije i, samim tim, nije uključena u informacije obelodanjene u skladu sa paragrafom 120. Na primer, procena cene transakcije ne treba da uključuje bilo kakve procenjene iznose promenljive naknade koji su ograničeni (videti paragrafe 56-58).

Značajna prosuđivanja u primeni ovog standarda

123 Entitet treba da obelodani prosuđivanja, i promene u prosuđivanjima do kojih je došlo tokom primene ovog standarda, koja su značajno uticala na određivanje iznosa i vremenskog rasporeda prihoda od ugovora sa kupcima. Posebno, entitet treba da objasni prosuđivanja, i promene u prosuđivanjima, koja su korišćena u određivanju:

(a) vremenskih okvira ispunjavanja obaveza izvršenja (videti paragrafe 124-125); i

(b) cene transakcije i iznosa alociranih na obaveze izvršenja (videti paragraf 126).

Određivanje vremenskih okvira ispunjavanja obaveza izvršenja

124 Za obaveze koje entitet ispunjava tokom nekog vremenskog perioda, entitet treba da obelodani oboje od sledećeg:

(a) Metode korišćene za priznavanje prihoda (na primer, opis metoda za dobijanje ulaznih i izlaznih podataka (inputa i autputa), i kako se te metode primenjuju).

(b) Objašnjenje zašto korišćene metode pružaju veran prikaz prenosa dobara ili usluga.

125 Kada su u pitanju obaveze izvršenja koje se ispunjavaju u jednom trenutku u vremenu, entitet treba da obelodani značajna prosuđivanja primenjena za procenu kada kupac stiče kontrolu nad obećanim dobrima ili uslugama.

Određivanje cene transakcije i iznosa alociranih na obaveze izvršenja

126 Entitet treba da obelodani informacije o metodama, ulaznim informacijama i korišćenim pretpostavkama za sve od sledećeg:

(a) određivanje cene transakcije, što uključuje, ali nije ograničeno na, procene promenljivih naknada, korigovanje naknada za efekte vremenske vrednosti novca i odmeravanje negotovinskih naknada;

(b) određivanje da li je procena promenljivih naknada ograničena;

(c) alociranje cene transakcije, uključujući procenu samostalnih prodajnih cena obećanih dobara ili usluga, i alociranje popusta i promenljive naknade na specifične delove ugovora (po potrebi);

(d) odmeravanje obaveza za povraćaje, refundiranja i ostale slične obaveze.

Imovina priznata od troškova pribavljanja ili ispunjavanja ugovora sa kupcem

127 Entitet treba da opiše oboje od sledećeg:

(a) prosuđivanja vršena prilikom određivanja iznosa troškova nastalih tokom pribavljanja ili ispunjavanja ugovora sa kupcem (u skladu sa paragrafom 91 ili 95);

(b) metod koji koristi za određivanje amortizacije za svaki izveštajni period.

128 Entitet treba da obelodani sve od sledećeg:

(a) završni saldo imovine priznate od troškova nastalih za pribavljanje ili ispunjavanje ugovora sa kupcem (u skladu sa paragrafom 91 ili 95), po glavnim kategorijama imovine (na primer, troškovi pribavljanja ugovora sa kupcima, troškovi predugovora i troškovi izrade); i

(b) iznos amortizacije i svih umanjenja vrednosti priznatih u izveštajnom periodu.

Praktična sredstva

129 Ako entitet odabere da upotrebi praktično sredstvo iz paragrafa 63 (u vezi sa postojanjem značajne komponente finansiranja) ili paragrafa 94 (u vezi sa inkrementalnim troškovima pribavljanja ugovora), entitet treba da obelodani tu činjenicu.

Prilog A

DEFINICIJE IZRAZA

Ovaj prilog je sastavni deo standarda

ugovor	Ugovor je sporazum između dve ili više strana kojim se stvaraju ostvariva prava i obaveze.
imovina po osnovu ugovora	Pravo entiteta na naknadu u zamenu za dobra ili usluge koje je entitet preneo kupcu kada je to pravo uslovljeno nečim drugim osim protokom vremena (na primer, budućim izvršenjem od strane entiteta).
obaveza po osnovu ugovora	Obaveza entiteta da prenese dobra ili usluge kupcu za koje je entitet primio naknadu od kupca (ili je plaćanje naknade dospelo).
kupac	Strana koja je sklopila ugovor sa entitetom o pribavljanju dobara ili usluga koje su izlazni proizvod uobičajenih aktivnosti entiteta u zamenu za naknadu.
prihod	Povećanje ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu.
obaveza izvršenja	Obećanje u ugovoru sa kupcem da se kupcu prenese: (a) dobro ili usluga (ili skup dobara ili usluga) koja je distinktivna; ili (b) niz različitih dobara ili usluga koje su suštinski iste i da imaju isti obrazac za prenos kupcu.
poslovni prihod	Prihod koji se ostvaruje tokom redovnih aktivnosti entiteta.
samostalna prodajna cena (dobra ili usluge)	Cena po kojoj bi entitet zasebno prodao obećano dobro ili uslugu kupcu.
cena transakcije (za ugovor sa kupcem)	Iznos naknade na koju entitet očekuje da će imati pravo u zamenu za prenos obećanih dobara ili usluga kupcu, ne uključujući iznose naplaćene u ime trećih strana.

 

Prilog B

UPUTSTVO ZA PRIMENU

Ovaj prilog je sastavni deo standarda. U njemu je opisana primena paragrafa 1-129 i jednake je važnosti kao ostali delovi standarda.

B1 Ovo uputstvo za primenu je podeljeno na sledeće kategorije:

(a) obaveze izvršenja koje se ispunjavaju tokom nekog vremenskog perioda (paragrafi B2-B13);

(b) metode za merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveza izvršenja (paragrafi B14-B19);

(c) prodaja sa pravom na povraćaj (paragraf B20-B27);

(d) garancije (paragrafi B28-B33);

(e) razmatranja u vezi sa principalom i agentom (paragrafi B34-B38);

(f) opcije kupca za dodatna dobra ili usluge (paragrafi B39-B43);

(g) neiskorišćena prava kupaca (paragrafi B44-B47);

(h) naknade plaćene unapred bez prava na refundiranje (i neki povezani troškovi) (paragrafi B48-B51);

(i) licenciranje (paragrafi B52-B63B);

(j) sporazumi o ponovnoj kupovini (paragrafi B64-B76);

(k) komisioni aranžmani (paragrafi B77-B78);

(l) aranžmani tipa "fakturiši i čuvaj" (paragrafi B79-B82);

(m) prihvatanje od strane kupca (paragrafi B83-B86); i

(n) obelodanjivanje raščlanjenog prihoda (paragrafi B87-B89).

Obaveze izvršenja koje se ispunjavaju tokom nekog vremenskog perioda

B2 U skladu sa paragrafom 35, obaveza izvršenja se ispunjava tokom nekog vremenskog perioda ako je ispunjen jedan od sledećih kriterijuma:

(a) kupac istovremeno prima i troši koristi od izvršenja obaveza od strane entiteta dok ih entitet izvršava (videti paragrafe B3-B4);

(b) izvršenje od strane entiteta stvara ili povećava imovinu (na primer, nedovršeni proizvod) koju kupac kontroliše dok se imovina stvara ili povećava (videti paragraf B5); ili

(c) izvršenje od strane entiteta nema za rezultat imovinu koja ima alternativnu namenu za entitet (videti paragrafe B6-B8) i entitet ima ostvarivo pravo na naknadu za izvršenje obaveza do danas (videti paragrafe B9-B13).

Istovremeno primanje i trošenje koristi koje nastaju od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta (paragraf 35(a))

B3 Za neke vrste obaveza izvršenja, može lako da se izvrši procena da li kupac prima koristi od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta dok entitet izvršava te obaveze i da li u isto vreme troši te koristi dok ih prima. Primeri uključuju rutinske ili stalne usluge (kao što je čišćenje) kod kojih primanje i istovremeno trošenje koristi od strane kupca može lako da se identifikuje.

B4 Za ostale vrste obaveza izvršenja, entitet možda neće biti u mogućnosti da lako identifikuje da li kupac istovremeno prima i troši koristi od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta dok ih entiteta izvršava. U tim okolnostima, obaveza izvršenja se ispunjava tokom vremena ako entitet utvrdi da drugi entitet neće morati da u značajnoj meri ponovo vrši rad koji je do tada entitet izvršio ako taj entitet ispuni preostale obaveze izvršenja prema kupcu. Prilikom određivanja da li će neki drugi entitet morati da u značajnoj meri ponovo vrši rad koji je entitet do tada izvršio, entitet treba da se vodi sledećim dvema pretpostavkama:

(a) da zanemari potencijalna ugovorna ograničenja ili praktična ograničenja koja bi inače sprečila entitet da izvrši prenos preostale obaveze izvršenja na drugi entitet; i

(b) da pretpostavi da ispunjavanje ostatka obaveza izvršenja od strane drugog entiteta ne bi imalo korist od bilo koje imovine koju trenutno kontroliše entitet i koja će ostati pod kontrolom entiteta ako se obaveza izvršenja prenese na drugi entitet.

Kupac kontroliše imovinu dok se stvara ili povećava (paragraf 35(b))

B5 Prilikom utvrđivanja da li kupac kontroliše imovinu dok se stvara ili povećava u skladu sa paragrafom 35 (b), entitet treba da primeni zahteve u pogledu kontrole navedene u paragrafima 31-34 i 38. Imovina koja se stvara ili povećava (na primer, nedovršeni proizvod) može da bude materijalna ili nematerijalna.

Ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta ne stvara imovinu koju entitet može da koristi na alternativan način (paragraf 35(c))

B6 Prilikom procene da li neka imovina ima alternativnu namenu za entitet u skladu sa paragrafom 36, entitet razmatra uticaj ugovornih i praktičnih ograničenja na sposobnost entiteta da odmah promeni namenu toj imovini, kao da je proda drugom kupcu. Mogućnost raskida ugovora sa kupcem nije relevantan faktor u proceni da li će entitet biti u stanju da lako promeni namenu datoj imovini.

B7 Ugovorno ograničenje sposobnosti entiteta da promeni namenu imovine mora biti suštinsko u smislu da imovina ne može da ima alternativnu namenu za entitet. Ugovorno ograničenje je suštinsko ako kupac može da ostvari svoja prava na obećanu imovinu u slučaju da entitet pokuša da promeni namenu te imovine. Nasuprot tome, ugovorno ograničenje nije suštinsko ako, na primer, imovina u velikoj meri može da se zameni drugom imovinom koju entitet može da prenese na drugog kupca bez kršenja ugovora i bez značajnih troškove koje inače ne bi nastali u vezi sa tim ugovorom.

B8 Praktično ograničenje sposobnosti entiteta da promeni namenu imovine postoji ako bi entitet pretrpeo značajne ekonomske gubitke ako bi promenio namenu imovine. Značajan ekonomski gubitak može nastati ili zbog toga što bi entitet snosio značajne troškove dodatnog rada na imovini ili zbog toga što bi mogao da otuđi imovinu samo sa značajnim gubitkom. Na primer, entitet može da ima praktično ograničenje koje se odnosi na promenu namene imovine koja je izrađena po jedinstvenim specifikacijama kupca ili se nalazi u udaljenim područjima.

Pravo na isplatu za izvršene obaveze do određenog datuma (paragraf 35(c))

B9 U skladu sa paragrafom 37, entitet ima pravo na isplatu za izvršene obaveze do određenog datuma, ako entitet ima pravo na iznos koji u najmanju ruku predstavlja naknadu za ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta u slučaju da kupac ili neka druga strana raskine ugovor iz razloga koji ne uključuje neuspeh entiteta da izvrši obaveze kao što je obećano. Iznos koji bi pripadao entitetu za izvršenje obaveza do određenog datuma, bio bi iznos koji je približan prodajnoj ceni dobara ili usluga prenetih do određenog datuma (pa primer, nadoknada troškova entiteta za ispunjavanje obaveza izvršenja po ugovoru plus razumna marža profita), a ne nadoknada za samo potencijalne gubitke dobiti za entitet ako dođe do raskida ugovora. Nadoknada razumne marže profita ne mora biti jednaka marži profita koja se očekuje ako se ugovor ispuni kao što je obećano, ali entitet treba da ima pravo na nadoknadu za neki od sledećih iznosa:

(a) deo očekivane marže profita po ugovoru koji razumno odražava ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta po ugovoru pre raskida od strane kupca (ili druge strane); ili

(b) razuman povraćaj troškova kapitala entiteta za slične ugovore (ili uobičajena operativna marža za slične ugovore), ako je specifična marža za dati ugovor veća od povraćaja od ulaganja koje entitet obično generiše iz sličnih ugovora.

B10 Pravo entiteta na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma ne mora da bude postojeće bezuslovno pravo na isplatu. U mnogim slučajevima, entitet će imati bezuslovno pravo na isplatu samo na unapred određenim prekretnicama, ili po potpunom ispunjenju obaveze izvršenja. Prilikom pravljenja procene da li ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, entitet razmatra da li bi imao pravo da traži ili zadrži plaćanje za izvršenje obaveza do određenog datuma da bi ugovor bio raskinut pre ispunjenja iz drugih razloga osim neuspeha entiteta da izvrši obaveze kao što je obećano.

B11 U nekim ugovorima, kupac može imati pravo da raskine ugovor samo u određenim fazama u toku trajanja ugovora ili kupac možda neće uopšte imati pravo da raskine ugovor. Ako kupac deluje u cilju raskida ugovora a nema pravo na to u to vreme (uključujući i kada kupac nije izvršio svoje obećane obaveze), ugovor (ili zakon) može dati pravo entitetu da nastavi sa prenosom kupcu dobara ili usluga koje su obećane u ugovoru i da zahteva od kupca da plati obećanu naknadu u zamenu za ta dobra ili usluge. U tim okolnostima, entitet ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma jer entitet ima pravo da nastavi da ispunjava svoje obaveze u skladu sa ugovorom i da zahteva od kupca da izvrši svoje obaveze (koje uključuju plaćanje obećanih naknada).

B12 Prilikom procenjivanja postojanja i ostvarivosti prava na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, entitet razmatra uslove ugovora kao i sve zakone i pravne presedane koji bi mogli da potkrepe ili ponište uslove ugovora. To bi obuhvatilo sledeće procene:

(a) da li propisi, administrativna praksa ili pravni presedan daju entitetu pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, iako to pravo nije navedeno u ugovoru sa kupcem;

(b) da li relevantan pravni presedan ukazuje na to da slična prava na naknadu za izvršenje obaveza do određenog datuma u sličnim ugovorima nemaju obavezujuće pravno dejstvo; ili

(c) da li je uobičajena poslovna praksa entiteta da svojom voljom ne insistira na pravu na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma dovela do toga da to pravo više nije ostvarivo u tom pravnom okruženju. Međutim, bez obzira na to što entitet može da izabere da se odrekne svog prava na isplatu u sličnim ugovorima, entitet ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma ako u skladu sa ugovorom sa kupcem, njegovo pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma, ostane ostvarivo.

B13 Raspored plaćanja koji je određen ugovorom ne mora nužno da ukazuje na to da li entitet ima ostvarivo pravo na naknadu za izvršenje obaveza do određenog datuma. Iako se rasporedom plaćanja u ugovoru određuju rokovi dospeća i iznos naknada koje plaća kupac, raspored plaćanja ne mora nužno da predstavlja dokaz o tome da entitet ima pravo na isplatu za izvršenje obaveza do određenog datuma. To je zbog toga što, na primer, u ugovoru može da bude precizirano da naknada dobijena od kupca može da se vrati samo iz razloga koji ne uključuju neuspeh entiteta da ispuni obećanja navedena u ugovoru.

Metode za merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveze izvršenja

B14 Metode koje mogu da se koriste za merenje napretka ka potpunom ispunjavanju obaveza izvršenja po ugovoru tokom nekog vremenskog perioda u skladu sa paragrafima 35-37 uključuju sledeće:

(a) izlazne metode (videti paragrafe B15-B17); i

(b) ulazne metode (videti paragrafe B18-B19).

Izlazne metode

B15 Izlazne metode priznaju prihod na osnovu direktnih odmeravanja vrednosti koju za kupca imaju dobra ili usluge koje su prenete do tada u odnosu na preostala dobra ili usluge obećane ugovorom. Izlazne metode uključuju metode, kao što je pregled do tada izvršenih obaveza, procena postignutih rezultata, dostignute prekretnice, proteklo vreme i proizvedene ili isporučene jedinice. Kada entitet procenjuje da li da primeni izlazne metode za merenje svog napretka, entitet razmatra da li izabrani izlazni podatak verno prikazuje ispunjavanje obaveze izvršenje od strane entiteta u pravcu potpunog ispunjenja obaveze izvršenja. Izlazne metode neće obezbediti vernu sliku izvršenja obaveza od strane tog entiteta ako izabrani izlazni podaci ne predstavljaju podatke o odmeravanju dobra ili usluge nad kojima je kontrola preneta na kupca. Na primer, izlazne metode koje se zasnivaju na proizvedenim ili isporučenim jedinicama ne prikazuju verno uspešnost entiteta u smislu ispunjenja obaveze izvršenja ako, na kraju obračunskog perioda, postoje nedovršeni ili gotovi proizvodi nastali kao rezultat ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta, koji su pod kontrolom kupca i koji nisu uključeni u odmerene izlazne podatke.

B16 Kao praktično sredstvo, ako entitet ima pravo na naknadu od kupca u iznosu koji je direktno srazmeran vrednosti koju za kupca imaju dobra ili usluge koje su završene do tada (na primer, ugovor o uslugama po kome entitet naplaćuje fiksni iznos za svaki sat pružene usluge), entitet može da prizna prihod u iznosu koji entitet ima pravo da fakturiše.

B17 Nedostaci izlaznih metoda su u tome što rezultati (autputi) koji se koriste za odmeravanje napretka nekada nisu direktno uočljivi i informacije potrebne za primenu ove metode nisu uvek dostupni bez nepotrebnog troška. Iz tog razloga može biti neophodno da se primene ulazne metode.

Ulazne metode

B18 Ulazne metode koriste se za priznavanje prihoda na osnovu napora entiteta ili inputa koji za cilj imaju ispunjenje obaveze izvršenja (na primer, potrošena sredstva, potrošeni radni sati, nastali troškovi, proteklo vreme ili broj sati rada neke mašine) u odnosu na ukupne očekivane inpute u cilju ispunjavanja obaveze izvršenja. Ako su napori i inputi entiteta ravnomerno raspoređeni tokom čitavog perioda izvršenja obaveza, može biti prikladno da entitet prizna prihod na pravolinijskoj osnovi.

B19 Nedostatak ulaznih metoda je u tome što ne mora da postoji direktna veza između inputa entiteta i prenosa kontrole nad dobrima ili uslugama na kupca. Zbog toga, entitet treba da isključi iz ulazne metode efekte svih inputa koji, u skladu sa ciljem merenja napretka iz paragrafa 39, ne prikazuju ispunjavanje obaveze izvršenja od strane entiteta u prenošenju kontrole nad dobrima ili uslugama kupcu. Na primer, kada se koristi ulazni metod na bazi troškova, korekcija odmerenog napretka može biti neophodna u sledećim okolnostima:

(a) Kada nastali troškovi ne doprinose napretku entiteta u ispunjavanju obaveze izvršenja. Na primer, entitet ne treba da priznaje prihod na osnovu troškova koji se mogu pripisati značajnim manjkavostima u radu entiteta koji se nisu odražavali u ceni ugovora (na primer, troškovi neočekivane količine utrošenog materijala, radne snage i drugih resursa koji su nastali da bi se ispunila obaveza izvršenja).

(b) Kada nastali trošak nije proporcionalan napretku entiteta u ispunjavanju obaveze izvršenja. U tim okolnostima, najbolji prikaz ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta može biti da se prilagodi ulazni metod tako da se prihod priznaje samo u onoj meri koliki je iznos tog troška. Na primer, veran prikaz učinka entiteta može da se postigne ako se prihod prizna u iznosu koji je jednak ceni koštanja dobra koje se koristi da bi se zadovoljila obaveza izvršenja ako entitet prilikom početka primene ugovora očekuje da će biti ispunjeni svi od sledećih uslova:

(i) dobro nije distinktivno;

(ii) kupac očekuje da stekne kontrolu nad dobrima znatno pre prijema usluge koja se odnosi na dobra;

(iii) cena koštanja prenetih dobara je značajna u odnosu na ukupne očekivane troškove da bi se u potpunosti ispunila obaveza izvršenja; i

(iv) entitet nabavlja dobra od treće strane i nema značajnu ulogu u projektovanju i proizvodnji dobara (ali entitet deluje kao principal u skladu sa paragrafima B34-B38).

Prodaja sa pravom povraćaja

B20 U nekim ugovorima, entitet prenosi kontrolu nad proizvodom kupcu i takođe daje kupcu pravo da vrati proizvod iz različitih razloga (kao što je nezadovoljstvo proizvodom) i da dobije bilo koju kombinaciju od sledećeg:

(a) potpuno ili delimično refundiranje plaćanje naknade;

(b) kredit koji može da se primeni na iznose sadašnjih ili budućih dugovanja entitetu; i

(c) drugi proizvodi u zamenu.

B21 Prilikom računovodstvenog obuhvatanja proizvoda sa pravom povraćaja (i nekih usluga koje se pružaju uz mogućnost refundiranja), entitet priznaje sve od sledećeg:

(a) prihod za prenete proizvode u iznosu naknade na koju entitet očekuje da ima pravo (dakle, ne priznaje se prihod za proizvode za koje se očekuje da će biti vraćeni);

(b) obaveza po osnovu refundiranja; i

(c) imovina (i odgovarajuća korekcija troškova prodaje) za pravo na preuzimanje proizvoda od kupca po izmirenju obaveze za povraćaj.

B22 Obećanje entiteta da je spreman da prihvati vraćeni proizvod u toku perioda određenog za vraćanje neće biti računovodstveno obuhvaćeno kao obaveza izvršenja zajedno sa obavezom po osnovu refundiranja.

B23 Entitet treba da primenjuje zahteve iz paragrafa 47-72 (uključujući i zahteve za ograničavanje procena promenljivih naknada iz paragrafa 56-58) da se odredi iznos naknade na koju entitet očekuje da ima pravo (to jest, ne računajući proizvode za koje se očekuje da će biti vraćeni). Za svaki primljen iznos (ili potraživanje) na koji entitet ne očekuje da će imati pravo, entitet ne treba da priznaje prihod kada prenese proizvode kupcima ali treba da prizna ovaj primljeni iznos (ili potraživanje) kao obavezu po osnovu refundiranja. Nakon toga, na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet treba da ažurira svoju procenu iznosa na koji očekuje da će imati pravo u zamenu za prenete proizvode i da napravi odgovarajuću korekciju cene transakcije i, shodno tome, iznosa priznatog prihoda.

B24 Entitet treba da ažurira odmerene obaveze po osnovu refundiranja na kraju svakog izveštajnog perioda uzimajući u obzir i efekte promene u pogledu očekivanja u vezi sa iznosom refundiranja. Entitet treba da priznaje odgovarajuće korekcije kao prihod (ili smanjenje prihoda).

B25 Imovina priznata na osnovu prava entiteta da povrati proizvode od kupca kroz izmirenje obaveze po osnovu refundiranja na početku se odmerava na osnovu prethodne knjigovodstvene vrednosti proizvoda (na primer, zaliha) umanjen za očekivane troškove preuzimanja tih proizvoda (uključujući i potencijalno umanjenje vrednosti koju vraćeni proizvodi imaju za entitet). Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet treba da ažurira odmeravanje imovine usled promena u očekivanjima o proizvodima koji treba da se vrate. Entitet treba da prezentuje ovu imovinu odvojeno od obaveze po osnovu refundiranja.

B26 Ako kupci vrše zamenu jednog proizvoda entiteta za drugi iste vrste, kvaliteta, stanja i cene (na primer, jedna boja ili veličina za drugu) to se ne smatra povraćajima u svrhu primene ovog standarda.

B27 Ugovori prema kojima kupac može da vrati neispravan proizvod u zamenu za ispravan treba da se ocenjuju u skladu sa smernicama o garanciji datim u paragrafima B28-B33.

Garancija

B28 Uobičajeno je da entitet obezbedi (u skladu sa ugovorom, zakonom ili uobičajenim poslovnim praksama entiteta) garanciju u vezi sa prodajom proizvoda (dobara ili usluga). Priroda garancije može značajno da varira u zavisnosti od privredne grane i samog ugovora. Neke garancije pružaju kupcu uveravanje da će proizvod funkcionisati onako kako su ugovorne strane želele zato što je u skladu sa dogovorenim specifikacijama. Ostale garancije pružaju kupcu i neku uslugu pored uveravanja da će proizvod biti u skladu sa dogovorenim specifikacijama.

B29 Ako kupac ima opciju da kupi garanciju odvojeno (na primer, zato što se garancija plaća ili dogovora odvojeno), garancija je posebna usluga zato što entitet obećava da će pored proizvoda pružiti i uslugu kupcu koja ima funkcionalnost opisanu u ugovoru. U takvim okolnostima, entitet računovodstveno obuhvata obećanu garanciju kao obavezu izvršenja u skladu sa paragrafima 22-30 i alocira jedan deo cene transakcije na tu obavezu izvršenja u skladu sa stavovima 73-86.

B30 Ukoliko kupac nema opciju kupovine garancije odvojeno, entitet treba da računovodstveno obuhvata garanciju u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, osim ako obećana garancija, ili jedan deo obećane garancije, pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama.

B31 Prilikom procene da li garancija pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama, entitet treba da razmotri faktore kao što su:

(a) Da li je garancija obavezna po zakonu - ako se od entiteta zakonom zahteva da obezbedi garanciju, postojanje tog zakona pokazuje da obećana garancija nije obaveza izvršenja zato što takav zahtev obično postoji da bu se zaštitili potrošači od rizika kupovine neispravnih proizvoda;

(b) Dužina perioda pokrivenog garancijom - što je duži period pokriven garancijom to je veća verovatnoća da je obećana garancija obaveza izvršenja jer je veća verovatnoća da entitet pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama;

(c) priroda zadataka koje entitet obećava da će izvršiti - ako je neophodno da entitet obavlja određene zadatke da bi pružio uveravanje da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama (na primer, usluga slanja neispravnog proizvoda), onda ti zadaci verovatno ne povlače za sobom nastajanje obaveze izvršenja.

B32 Ako garancija, ili deo garancije, pruža i neku uslugu kupcu pored uveravanja da je proizvod u skladu sa dogovorenim specifikacijama, obećana usluga je obaveza izvršenja. Stoga, treba da alocira cenu transakcije na proizvod i uslugu. Ako entitet obećava garanciju tipa uveravanja i garanciju tipa pružanja usluge ali ne može u razumnoj meri da ih pojedinačno računovodstveno obuhvati, entitet treba da ih računovodstveno obuhvati zajedno kao jednu obavezu izvršenja.

B33 Zakon koji zahteva od entiteta da plati nadoknadu ukoliko njegovi proizvodi nanesu povredu ili uzrokuju štetu ne povlači za sobom nastajanje obaveze izvršenja. Na primer, proizvođač može prodavati proizvode u pravnom sistemu u kom je po zakonu proizvođač odgovoran za bilo kakvu štetu (na primer, nanetu ličnoj imovini) koja može biti uzrokovana time što kupac koristi proizvod u skladu sa njegovom namenom. Slično tome, obećanje entiteta da će obeštetiti kupca za štetu i pravnu odgovornost nastalu usled kršenja patenta, autorskih prava, zaštićenih znakova i slično, ne povlači za sobom nastanak obaveze izvršenja. Entitet treba da računovodstveno obuhvata takve obaveze u skladu sa IAS 37.

Razmatranja u vezi sa principalom i agentom

B34 Kada je još jedna strana uključena u pružanje dobara ili usluga kupcu, entitet treba da odredi da li je priroda njegovog obećanja obaveza izvršenja na osnovu koje treba sam da obezbedi određena dobra ili usluge (to jest entitet je principal) ili da organizuje da treća strana obezbedi ova dobra ili usluge za kupca (to jest, entitet je agent). Entitet utvrđuje je li on principal ili agent za svako navedeno dobro ili uslugu obećanu kupcu. Navedeno dobro ili usluga je distinktivno dobro ili usluga (ili distinktivan paket dobara ili usluga) a koji treba da se pruži kupcu (videti paragrafe 27-30). Ako ugovor sa kupcem obuhvata više od jednog navedenog dobra ili usluge, entitet može da bude principal za neka navedena dobra ili usluge a agent za druge.

B34A Da bi utvrdio prirodu svog obećanja (kako je opisano u paragrafu B34.), entitet treba da:

(a) identifikuje navedena dobra ili usluge koje će pružiti kupcu (što, na primer, može da obuhvata i pravo da dobro ili uslugu pruži treća strana (videti paragraf 26)); i

(b) proceni da li kontroliše (kako je opisano u paragrafu 33.) svako navedeno dobro ili uslugu pre nego što se to dobro ili usluga prenese na kupca.

B35 Entitet je principal ako kontroliše obećano dobro ili usluge pre nego što se izvrši prenos tog dobra ili usluge kupcu. Međutim, entitet ne kontroliše nužno navedena dobra ako entitet stekne pravno vlasništvo nad tim dobrima kratko pre nego što se pravno vlasništvo prenese na kupca. Entitet koji je principal može sam da ispuni obavezu izvršenja da pruži navedena dobra ili usluge ili može da angažuje drugi entitet (na primer, podizvođača) da ispuni neke ili sve obaveze izvršenja u njegovo ime.

B35A Kada je treća strana uključena u pružanje dobara i usluga kupcu, entitet koji je principal stiče kontrolu nad jednim od sledećih:

(a) nad dobrima ili nekom drugom imovinom treće strane koja se onda prenosi na kupca;

(b) nad pravom na to da uslugu izvrši treća strana, što entitetu daje mogućnost da usmeri tu stranu na pružanje usluge kupcu u ime entiteta;

(c) nad dobrima ili uslugom treće strane koju on onda kombinuje sa drugim dobrima ili uslugama u pružanju navedenog dobra ili usluge kupcu. Na primer, ako entitet pruža značajnu uslugu integrisanja dobara ili usluga (videti paragraf 29.(a)) koje pruža treća strana u navedeno dobro ili uslugu za koju je entitet sklopio ugovor sa kupcem, entitet ima kontrolu nad navedenom dobrima ili uslugom pre nego što se to dobro ili usluga prenese na kupca. To je zato što entitet prvo stiče kontrolu nad inputima za navedeno dobro ili uslugu (što uključuje dobra i usluge od trećih strana) i usmerava njihovo korišćenje u stvaranje kombinovanog proizvoda koji predstavlja navedeno dobro ili uslugu.

B35B Kada (ili dok) entitet koji je principal ispuni (ispunjava) obavezu izvršenja, entitet treba da prizna prihod u bruto iznosu naknade na koju očekuje da će imati pravo u zamenu za preneta specifikovana dobra ili usluge.

B36 Entitet je agent ako je obaveza izvršenja tog entiteta da organizuje za isporuku specifikovanih dobara ili pružanje usluga od strane drugog entiteta. Entitet koji je agent ne kontroliše specifikovana dobra ili usluge koje pruža treća strana pre nego što se to dobro ili usluga prenese na kupca. Kada (ili dok) entitet koji je agent ispuni (ispunjava) obavezu izvršenja, treba da priznaje prihod u iznosu svih naknada ili provizija na koje očekuje da će imati pravo u zamenu za angažovanje druge strane da obezbedi svoja dobra i usluge. Naknada ili provizija entiteta bi mogla da bude neto iznos naknade koji entitet zadržava nakon plaćanja drugoj strani naknade koja je primljena u zamenu za dobra ili usluge koje je ta strana isporučila.

B37 Pokazatelji da neki entitet kontroliše specifikovana dobra ili usluge pre nego što se prenesu kupcu (i zato se smatra principalom (videti paragraf B35)) uključuju, između ostalog, sledeće:

(a) entitet snosi primarnu odgovornost za ispunjavanje obećanja da će isporučiti navedeno dobro ili uslugu. Ovo obično uključuje odgovornost za prihvatljivost specifikovanog dobra ili usluge (na primer, primarnu odgovornost da dobro ili usluga ispunjavaju specifikacije kupca). Ako entitet ima primarnu odgovornost za ispunjenje obećanja da će isporučiti specifikovano dobro ili uslugu, to može da znači da treća strana koja je uključena u isporučivanje navedenog dobra ili usluge deluje u ime entiteta;

(b) entitet ima rizik zaliha pre nego što se specifikovano dobro ili usluga prenese na kupca, ili nakon prenosa kontrole na kupca (na primer, ako kupac ima pravo na povraćaj). Na primer, ako entitet pribavi, ili se obaveže da će pribaviti, specifikovano dobro ili uslugu pre zaključivanja ugovora sa kupcem, to može da znači da entitet ima mogućnost da upravlja korišćenjem, i u značajnoj meri ostvari sve ostale koristi od tog dobra ili usluge pre nego što je prenese na kupca;

(c) entitet ima diskreciono pravo određivanja cene dobara ili usluga koje pripadaju trećoj strani. Određivanje cene koju kupac plaća za navedeno dobro ili uslugu može da znači da entitet ima mogućnost da upravlja korišćenjem tog dobra ili usluge i u značajnoj meri ostvari sve ostale koristi. Međutim, u nekim slučajevima, agent može imati diskreciono pravo određivanja cena. Na primer, agent može imati određenu fleksibilnost u određivanju cena da bi generisao dodatni prihod od svoje usluge dogovaranja da dobra ili usluge kupcima pruže treće strane.

B37A Pokazatelji u paragrafu B37 mogu da budu više ili manje relevantni za procenu kontrole u zavisnosti od prirode specifikovanog dobra ili usluge i uslova i odredbi ugovora. Pored toga, različiti pokazatelji mogu da pruže ubedljivije dokaze za različite ugovore.

B38 Ako neki drugi entitet preuzima obaveze izvršenja entiteta i prava po osnovu ugovora, tako da entitet više nije obavezan da ispunjava obaveze izvršenja za prenos specifikovane dobara ili usluga kupcu (odnosno entitet više ne deluje kao principal), entitet ne priznaje prihod za tu obavezu izvršenja. Umesto toga, entitet treba da proceni da li da prizna prihod za ispunjavanje obaveze izvršenja da bi pribavio ugovor za drugu stranu (to jest, da li entitet deluje kao agent).

Opcije kupca za dodatna dobra ili usluge

B39 Opcije kupca da steknu dodatne proizvode ili usluge besplatno ili sa popustom dolaze u mnogim oblicima, uključujući podsticaje prodaje, nagrade kupcima u vidu kredita (ili poena), opcije obnavljanja ugovora ili drugi popusti za buduća dobra ili usluge.

B40 Ako, po ugovoru, entitet pruža kupcu opciju da stekne dodatna dobra ili usluge, ta opcija dovodi do obaveze izvršenja samo ako opcija pruža kupcu materijalno značajna prava koja ne bio dobio da nije sklopio taj ugovor (na primer, popust koji se postepeno primenjuje u nizu popusta obično datih za to dobro ili usluge za tu klasu potrošača u tom geografskom području ili tržištu). Ako opcija daje materijalno značajno pravo kupcu, kupac u stvari plaća entitetu unapred za buduća dobra ili usluge i entitet priznaje prihod kad se ta buduća dobra ili usluge prenesu ili kada opcija istekne.

B41 Ako kupac ima opciju da stekne dodatna dobra ili usluge po ceni koji bi odgovarala samostalnoj prodajnoj ceni za to dobro ili uslugu, ta opcija ne daje kupcu materijalno pravo čak i ako ta opcija može da se ostvari samo zaključivanjem prethodnog ugovora. U tim slučajevima, entitet je napravio tržišnu ponudu koja će biti računovodstveno obuhvaćena u skladu sa ovim standardom samo ako kupac koristi opciju kupovine dodatnog dobra ili usluge.

B42 Paragraf 74 zahteva od entiteta da alocira cenu transakcije na obaveze izvršenja na osnovu relativne samostalne prodajne cene. Ako samostalna prodajna cena za opciju kupca da kupi dodatna dobra ili usluge nije direktno vidljiva, entitet treba da je proceni. U toj proceni treba da se odražava popust koji će kupac dobiti pri ostvarivanju opcije, korigovanoj za sledeće:

(a) sve popuste koje korisnik može da dobije bez ostvarivanja te opcije; i

(b) verovatnoću da će opcija biti iskorišćena.

B43 Ako kupac ima materijalno pravo da stekne buduća dobra ili usluge, i ako su ta dobra ili usluge slične originalnim dobrima ili uslugama iz ugovora i pružaju se u skladu sa uslovima iz prvobitnog ugovora, onda entitet može, kao praktična alternativa za procenu samostalne prodajne cene opcije, da alocira cenu transakcije na opciona dobra ili usluge pozivajući se na dobra ili usluge koje se očekuje da će biti obezbeđene i na odgovarajuće očekivane naknade. Ovakve vrste opcija se obično koriste za obnavljanje ugovora.

Neiskorišćena prava kupaca

B44 U skladu sa paragrafom 106, nakon prijema plaćanja unapred od kupca, entitet treba da prizna obavezu po osnovu ugovora u iznosu plaćanja unapred za obavezu izvršenja, ili da bude spreman za prenos dobara ili usluga u budućnosti. Entitet treba da prestane sa priznavanjem te obaveze po osnovu ugovora (i da prizna prihod) kada izvrši prenos dobara ili usluga i, samim tim, ispuni svoju obavezu izvršenja.

B45 Bespovratno plaćanje unapred entitetu daje pravo kupcu da primi dobro ili uslugu u budućnosti (i obavezuje entitet da bude spreman da izvrši prenos dobara ili usluga). Međutim, kupci možda neće ostvariti sva svoja ugovorna prava. Ova neiskorišćena prava se često nazivaju i neiskorišćene pogodnosti.

B46 Ako entitet očekuje da ima pravo na iznos za neiskorišćene pogodnosti u obavezama po osnovu ugovora, entitet treba da prizna očekivani iznos za neiskorišćene pogodnosti kao prihod srazmerno obrascu prava ostvarenih od strane kupca. Ako entitet ne očekuje da ima pravo na iznos za neiskorišćene pogodnosti, entitet treba da priznaje očekivani iznos za neiskorišćene pogodnosti kao prihod kada se znatno smanji verovatnoća da će kupac ostvariti svoja preostala prava. Da bi se odredilo da li entitet očekuje da će imati pravo na iznos za neiskorišćene pogodnosti, entitet treba da razmatra zahteve iz paragrafa 56-58 o ograničavajućim procenama promenljive naknade.

B47 Entitet treba da priznaje obavezu (a ne prihod) za sve primljene naknade koje mogu da se pripišu neiskorišćenom pravu kupca za koje je entitet treba da izvrši isplatu drugoj strani, na primer, nekom državnom entitetu u skladu sa primenljivim zakonima o imovini koja nije preuzeta.

Naknade plaćene unapred bez prava na refundiranje
(i neki povezani troškovi)

B48 U nekim ugovorima, entitet unapred tereti kupca za nepovratnu naknadu odmah ili ubrzo po zaključenju ugovora. Primeri za to uključuju članarine za ugovor o članstvu u teretani, naknade za aktiviranje u ugovorima o pružanju telekomunikacionih usluga, početne naknade za ugovore o uslugama i ugovore o snabdevanju.

B49 Da bi identifikovao obaveze izvršenja u takvim ugovorima, entitet treba da proceni da li se naknada odnosi na prenos obećane dobara ili usluga. U mnogim slučajevima, iako se nepovratna naknada koja se plaća unapred odnosi na aktivnosti koje entitet treba da preduzme odmah ili ubrzo po zaključenju ugovora da bi se ispunile ugovorne obaveze, ta aktivnost ne rezultira prenosom obećana dobra ili obaveza kupcu (videti paragraf 25). Umesto toga, naknada plaćena unapred je zapravo akontacija za buduća dobra ili usluge i, prema tome, treba da se priznaje kao prihod kada se isporuči ta buduća dobra ili usluge. Period priznavanja prihoda se produžava posle početnog ugovornog perioda ako entitet omogući kupcu opciju obnavljanja ugovora i ako ta opcija omogućava kupcu materijalna prava kao što je opisano u paragrafu B40.

B50 Ako se nepovratna naknada koja se plaća unapred odnosi na dobra ili usluge, entitet treba da proceni da li da se ta dobra ili usluge računovodstveno obuhvataju kao zasebna obaveza izvršenja u skladu sa paragrafima 22-30.

B51 Entitet može da naplati nepovratnu naknadu delom kao nadoknadu za troškove nastale prilikom pripreme ugovora (ili drugih administrativnih poslova kao što je opisano u paragrafu 25). Ako te pripremne aktivnosti za podešavanje ne ispunjavaju obavezu izvršenja, entitet ne treba da uzme u obzir te aktivnosti (i ostale troškove) pri odmeravanju napretka u skladu sa stavom B19. To je zato što troškovi pripremnih aktivnosti ne odražavaju prenos usluga na kupca. Entitet treba da proceni da li su troškovi nastali prilikom izrade ugovora rezultirali imovinom koja se priznaje u skladu sa paragrafom 95.

Licenciranje

B52 Licenciranjem se uspostavlja pravo kupca na intelektualnu svojinu entiteta. Licenca na intelektualnu svojinu može da uključuje, ali nije ograničena na licence za sledeće:

(a) softver i tehnologija;

(b) filmovi, muzika i drugi oblici medija i zabave;

(c) franšize; i

(d) patenti, zaštićeni znakovi i autorska prava.

B53 Pored obećanja da će izdati licencu (ili licence) kupcu, entitet može takođe da obeća da će preneti druga dobra ili usluge kupcu. Ta obećanja mogu da budu eksplicitno navedena u ugovoru ili da se podrazumevaju na osnovu uobičajene poslovne prakse entiteta, objavljenih politika ili posebnih izjava (videti paragraf 24). Kao i kad su u pitanju druge vrste ugovora, kada ugovor sa kupcem uključuje obećanje o izdavanju licence (ili licenci) kupcu pored ostale obećane dobara ili usluga, entitet primenjuje paragraf 22-30 da bi identifikovao svaku od obaveza izvršenja po ugovoru.

B54 Ako obećanje o izdavanju licence ne može da se razlikuje od drugih obećanih dobara ili usluga u ugovoru u skladu sa paragrafima 26-30, entitet treba da računovodstveno obuhvati obećanje o izdavanju licence i ostale obećana dobra ili usluge zajedno kao jednu obavezu izvršenja. Primeri licenci koje se ne razlikuju od ostale dobara ili usluga obećanih u ugovoru uključuju sledeće:

(a) licenca koja predstavlja komponentu opipljivog dobra i sastavni deo funkcionalnosti dobra; i

(b) licenca od koje kupac može da ima koristi samo u vezi sa povezanom uslugom (kao što je usluga entiteta koja se pruža preko Interneta i čijem sadržaju kupac može da pristupi tako što mu se dozvoli pristup).

B55 Ako licenca nije distinktivna, entitet treba da primeni paragrafe 31-38 prilikom određivanja da li je obaveza izvršenja (koja uključuje i obećanu licencu) obaveza izvršenja koja se ispunjava tokom vremena ili u jednom trenutku.

B56 Ako se obećanje o izdavanju licence jasno razlikuje od drugih obećanih dobara ili usluga u ugovoru i samim tim je obećanje o izdavanju licence odvojena obaveza izvršenja, entitet treba da odredi da li se prenos licence na kupca vrši u jednom trenutku ili tokom nekog vremenskog perioda. Pri donošenju ove odluke, entitet treba da razmotri da li je u prirodi tog obećanja entiteta u vezi sa davanjem licence kupcu da obezbedi kupcu:

(a) pravo na pristup intelektualnoj svojini entiteta koja postoji tokom perioda važenja licence; ili

(b) pravo na korišćenje intelektualne svojine entiteta koja postoji u trenutku u kom je odobrena licenca.

Određivanje prirode obećanja entiteta

B57 [Brisan]

B58 Priroda obećanja entiteta koje se odnosi na davanje licence je obećanje da se obezbedi pravo na pristup intelektualnoj svojini entiteta ako su svi dole navedeni kriterijumi ispunjeni:

(a) ugovor zahteva, ili kupac s razlogom očekuje, da će entitet preduzeti aktivnosti koje će značajno uticati na intelektualnu svojinu na koju kupac ima pravo (videti paragraf B59 i B59A);

(b) prava obuhvaćena licencom direktno izlažu kupca pozitivnim ili negativnim efektima aktivnosti entiteta koje su identifikovane u paragrafu B58 (a); i

(c) te aktivnosti nemaju za rezultat prenos dobara ili usluga kupcu dok se te aktivnosti vrše (videti paragraf 25).

B59 Faktori koji mogu da ukazuju na to da kupac može s razlogom da očekuje da će entitet preduzeti aktivnosti koje značajno utiču na intelektualnu svojinu uključuju uobičajene poslovne prakse entiteta, objavljene politike ili posebne izjave. Iako nije odlučujuće, postojanje zajedničkih ekonomskih interesa (na primer, tantijeme zasnovane na prodaji) između entiteta i kupca u vezi sa intelektualnom svojinom na koju kupac ima prava može takođe da ukazuje na to da kupac može s razlogom očekivati da će entitet preduzeti takve aktivnosti.

B59A Aktivnosti entiteta značajno utiču na intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava ili onda kada:

(a) se očekuje da te aktivnosti značajno promene oblik (na primer, dizajn ili sadržaj) ili funkcionalnost (na primer, sposobnost da se izvrši neka funkcija ili zadatak) intelektualnog vlasništva; ili

(b) sposobnost kupca da ostvari korist od intelektualnog vlasništva u značajnoj meri proizilazi iz tih aktivnosti ili zavisi od njih. Na primer, korist od robne marke obično proizilazi iz, ili zavisi od stalnih aktivnosti entitet koje podržavaju ili održavaju vrednost intelektualne imovine.

U skladu sa tim, ako intelektualno vlasništvo na koje kupac ima prava ima značajnu samostalnu funkcionalnost, značajan deo koristi od tog intelektualnog vlasništva proizilazi iz te funkcionalnosti. Prema tome, aktivnosti entiteta neće u značajnoj meri uticati na sposobnost kupca da ostvari korist od intelektualnog vlasništva osim u slučaju da te aktivnosti značajno promene oblik ili funkcionalnost. Vrste intelektualnog vlasništva koje često imaju značajnu samostalnu funkcionalnost uključuju softver, biološka jedinjenja ili formule za lekove, i dovršeni medijski sadržaji (na primer, filmovi, televizijske emisije i muzički snimci).

B60 Ako su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa B58, entitet treba da računovodstveno obuhvata obećanje o odobravanju licence kao obavezu izvršenja koja se ispunjava tokom vremena, jer će korisnik istovremeno dobiti i trošiti koristi od ispunjavanja obaveze izvršenja od strane entiteta što uključuje obezbeđivanje pristupa svojoj intelektualnoj svojini u toku izvršenja obaveze (videti paragraf 35 (a)). Entitet primenjuje paragrafe 39-45 da odabere odgovarajući metod za odmeravanje napretka ka potpunom ispunjenju te obaveze izvršenja u omogućavanju pristupa.

B61 Ako se ne ispune kriterijumi iz paragrafa B58, priroda obećanja entiteta je da obezbedi pravo na korišćenje intelektualne svojine entiteta ako ta intelektualna svojina postoji (u smislu forme i funkcionalnosti) u trenutku u kome je licenca odobrena kupcu. To znači da kupac može da upravlja korišćenjem, i da suštinski stekne sve preostale koristi od, licence u trenutku u kom je licenca preneta na kupca. Entitet treba da računovodstveno obuhvati obećanje o prenosu prava na korišćenje intelektualne svojine tog entiteta kao obavezu izvršenja koja se ispunjava u jednom trenutku. Entitet treba da primeni paragraf 38 da odredi tačku u vremenu u kojoj se licenca prenosi kupcu. Međutim, prihod ne može da se prizna za licencu kojom se daje pravo na korišćenje intelektualne svojine entiteta pre početka perioda u kome kupac može da koristi i da stiče korist od licence. Na primer, ukoliko period licence za neki softver počinje pre nego što entitet pošalje kupcu (ili na drugi način učini dostupnim) šifru koja omogućava kupcu da od tog trenutka koristiti softver, entitet ne može da prizna prihod pre nego što mu je ta šifra poslata (ili drugi način učinjena dostupnom).

B62 Entitet ne treba da uzme u obzir sledeće faktore prilikom utvrđivanja da li se licencom daje pravo na pristup intelektualnoj svojini entiteta ili pravo na korišćenje intelektualne svojine tog entiteta:

(a) vremenska ograničenja, geografska ograničenja i ograničenja upotrebe - ova ograničenja definišu atribute obećane licence, a ne definišu da li je entitet ispunio svoju obavezu izvršenja u određenom trenutku ili tokom vremena.

(b) garancije koje pruža entitet da poseduje važeći patent za intelektualnu svojinu i da će braniti taj patent od neovlašćene upotrebe - obećanje entiteta da će braniti pravo na patent nije obaveza izvršenja jer se činom odbrane patenta štiti vrednost intelektualne svojine u vlasništvu entiteta i obezbeđuje garancija za kupca da odobrena licenca koja je preneta kupcu zadovoljava specifikacije licence koja je obećana u ugovoru.

Tantijeme po osnovu prodaje i po osnovu upotrebe

B63 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 56-59, entitet treba da priznaje prihod od tantijema po osnovu prodaje ili upotrebe obećanih u zamenu za dobijanje licence na intelektualnu svojinu samo kada (ili pošto) se desi kasniji od navedenih događaja:

(a) dolazi do naknadne prodaje ili upotrebe; i

(b) obaveza izvršenja na koju su alocirane neke ili sve tantijeme po osnovu prodaje ili upotrebe je ispunjena (ili delimično ispunjena).

B63A Zahtev koji se odnosi na tantijeme zasnovane na prodaji ili upotrebi iz paragrafa B63, primenjuje se kada se tantijeme odnose samo na licencu za intelektualno vlasništvo ili kada licenca za intelektualno vlasništvo predstavlja glavnu stavku na koju se tantijeme odnose (na primer, licenca za intelektualno vlasništvo može biti glavna stavka na koju se tantijeme odnose onda kada entitet opravdano očekuje da će kupac pripisati znatno veću vrednost licenci nego drugim dobrima ili uslugama na koje se tantijeme odnose).

B63B Kad je uslov iz paragrafa B63A ispunjen, prihod od tantijema zasnovanih na prodaji ili upotrebi priznaje se u potpunosti u skladu s paragrafom B63. Kada uslov iz paragrafa B63A nije ispunjen, na tantijeme zasnovane na prodaji ili upotrebi primenjuju se zahtevi koji se odnose na promenljivu naknadu iz paragrafa 50-59.

Sporazumi o ponovnoj kupovini

B64 Sporazum o ponovnoj kupovini je ugovor u kome entitet prodaje imovinu i takođe obećava ili ima opciju (u istom ili u nekom drugom ugovoru) da ponovo kupi tu imovinu. Ponovno otkupljena imovina može biti ista ona koja je prvobitno prodata kupcu, suštinski ista kao prvobitno prodata imovina, ili druga imovina kod koje je imovina koja je prvobitno prodata njena komponenta.

B65 Sporazumi o ponovnoj kupovini obično imaju jedan od sledeća tri oblika:

(a) obaveza entiteta da otkupi imovinu (forvard);

(b) pravo entiteta da otkupi imovinu (opcija kupovine); i

(v) obaveza entiteta da otkupi imovinu na zahtev kupca (opcija prodaje).

Opcija forvarda ili kupovine

B66 Ako entitet ima obavezu ili pravo ponovne kupovine imovine (forvard ugovor ili opcija kupovine), kupac ne dobija kontrolu nad imovinom zbog toga što je kupac ograničen u svojoj sposobnosti da upravlja upotrebom, i dobije suštinski sve preostale koristi od imovine iako kupac može fizički posedovati imovinu. Prema tome, treba da računovodstveno obuhvata ugovor na jedan od sledećih načina:

(a) kao lizing u skladu sa IFRS 16 Lizing ako entitet može ili mora da otkupi imovinu za iznos koji je manji od originalne prodajne cene imovine, osim ako je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga. Ukoliko je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga, entitet treba da nastavi da ga priznaje kao imovinu i treba da prizna finansijsku obavezu za svaku naknadu koju primi od kupca. Entitet ovu finansijsku obavezu treba da priznaje u skladu sa IFRS 9; ili

(b) kao finansijski aranžman u skladu sa paragrafom B68 ako entitet može ili mora da kupi imovinu za iznos koji je jednak ili veći od originalne prodajne cene imovine.

B67 Kod poređenja cene ponovne kupovine sa prodajnom cenom, entitet treba da uzme u obzir vremensku vrednost novca.

B68 Ako je sporazum o ponovnoj kupovini aranžman finansiranja, entitet treba da nastavi da priznaje imovinu i da takođe prizna finansijsku obavezu za sve naknade koje je dobio od kupca. Entitet treba da priznaje razliku između iznosa naknade primljene od kupca i iznosa naknade koja se plaća kupcu kao kamata i, po potrebi, kao troškovi prerade ili držanja (na primer, osiguranje).

B69 Ako opcija ostane neiskorišćena do svog isteka, entitet treba da prestane sa priznavanjem obaveze i da prizna prihod.

Opcija prodaje

B70 Ako entitet ima obavezu da ponovo kupi imovinu na zahtev kupca (opcija prodaje) po ceni koja je niža od originalne prodajne cene imovine, prilikom zaključivanja ugovora entitet treba da razmotri da li kupac ima značajan ekonomski podsticaj za ostvarivanje tog prava. Ostvarivanje tog prava od strane kupca suštinski ima za rezultat to da kupac plaća entitetu naknadu za pravo da koristi određenu imovinu tokom određenog vremenskog perioda. Stoga, ako kupac ima značajan ekonomski podsticaj da ostvari to pravo, entitet treba da računovodstveno obuhvata sporazum kao lizing u skladu sa IFRS 16, osim ako je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga. Ukoliko je ugovor deo transakcije prodaje ili povratnog lizinga, entitet treba da nastavi da ga priznaje kao imovinu i treba da prizna finansijsku obavezu za svaku naknadu koju primi od kupca. Entitet ovu finansijsku obavezu treba da priznaje u skladu sa IFRS 9.

B71 Da bi se utvrdilo da li kupac ima značajan ekonomski podsticaj da ostvari svoje pravo, entitet treba da razmotri različite faktore, uključujući odnos cene ponovne kupovine i očekivane tržišne vrednosti imovine na datum ponovne kupovine i koliko je ostalo vremena do isteka prava. Na primer, ako se očekuje da cena ponovne kupovine značajno prekorači tržišnu vrednost imovine, to može da znači da kupac ima značajan ekonomski podsticaj za ostvarivanje opcije prodaje.

B72 Ukoliko kupac nema značajan ekonomski podsticaj da iskoristi svoje pravo po ceni koja je niža od originalne prodajne cene imovine, entitet treba da računovodstveno obuhvati sporazum kao da je u pitanju prodaja proizvoda sa pravom povraćaja kao što je opisano u paragrafima B20-B27.

B73 Ako je cena ponovne kupovine imovine jednaka ili veća od prvobitne prodajne cene i veća od očekivane tržišne vrednosti imovine, ugovor je u suštini aranžman finansiranja i, prema tome, treba da se računovodstveno obuhvata kao što je opisano u paragrafu B68.

B74 Ako je cena ponovne kupovine imovine jednaka ili veća od prvobitne prodajne cene i manja od očekivane tržišne vrednosti imovine, i kupac nema značajan ekonomski podsticaj da ostvari svoje pravo, onda entitet treba da računovodstveno obuhvata sporazum kao da je u pitanju prodaja proizvoda sa pravom povraćaja kao što je opisano u paragrafima B20-B27.

B75 Kada se porede cena ponovne prodaje i prodajna cena, entitet treba da uzme u obzir vremensku vrednost novca.

B76 Ako opcija ostane neiskorišćena do svog isteka, entitet treba da prestane sa priznavanjem obaveze i da prizna prihod.

Komisioni aranžmani

B77 Kada entitet isporučuje proizvod drugoj strani (kao što je trgovac ili distributer) u svrhu prodaje krajnjim korisnicima, entitet treba da proceni da li je druga strana stekla kontrolu nad proizvodom u tom trenutku. Proizvod koji je dostavljen drugoj strani može da se drži po osnovu komisionog aranžmana ako druga strana nije stekla kontrolu nad proizvodom. U skladu sa tim, entitet ne priznaje prihod po isporuci proizvoda drugoj strani ako se isporučeni proizvod drži po osnovu komisionog aranžmana.

B78 Pokazatelji da je neki aranžman komisioni aranžman uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) entitet kontroliše proizvod dok se ne dogodi unapred određeni događaj, kao što je prodaja proizvoda kupcu od strane trgovca ili do isteka unapred određenog perioda;

(b) entitet je u mogućnosti da zahteva povraćaj proizvoda ili prenos proizvoda trećem licu (kao što je drugi trgovac); i

(c) trgovac nema bezuslovnu obavezu da plati za proizvod (iako može da ima obavezu da uplati depozit).

Aranžmani tipa "fakturiši i čuvaj"

B79 Aranžman tipa "fakturiši i čuvaj" je ugovor pod kojima entitet fakturiše kupcu proizvod ali zadržava fizički posed proizvoda dok se ne proizvod ne prenese kupcu u nekom trenutku u budućnosti. Na primer, kupac može da zahteva od entiteta da se sklopi takav ugovor, jer nema dovoljno raspoloživog prostora za proizvod ili zbog kašnjenja u rasporedu proizvodnje kupca.

B80 Entitet treba da odredi kada je ispunio svoju obavezu izvršenja koja se odnosi na prenos proizvoda tako što će da proceni kada je kupac stekao kontrolu nad tim proizvodom (vidi stav 38). Za neke ugovore, kontrola se prenosi ili kada se proizvod dostavi na lokaciju kupca ili kada je proizvod otpremljen, u zavisnosti od uslova ugovora (uključujući uslove isporuke i dostavljanja). Međutim, za neke ugovore, kupac može da stekne kontrolu nad proizvodom iako taj proizvod ostaje u fizičkom posedu entiteta. U tom slučaju, kupac ima mogućnost da upravlja upotrebom imovine i stekne suštinski sve preostale koristi od imovine iako je odlučio da ne iskoristi svoje pravo da uđe u fizički posed tog proizvoda. Prema tome, entitet ne kontroliše proizvod. Umesto toga, entitet kupcu pruža uslugu čuvanja imovine kupca.

B81 Pored primene zahteva iz paragrafa 38, da bi kupac stekao kontrolu nad proizvodom aranžmanu tipa "fakturiši i čuvaj", svi sledeći kriterijumi moraju biti ispunjeni:

(a) razlog za aranžman tipa "fakturiši i čuvaj" mora biti suštinski (na primer, kupac je zahtevao aranžman);

(b) proizvod mora biti odvojeno identifikovan kao vlasništvo kupca;

(c) proizvod mora biti spreman za fizički prenos kupcu; i

(d) entitet ne može imati mogućnost da koristi proizvod ili da ga preusmeri na drugog kupca.

B82 Ako entitet priznaje prihod od prodaje proizvoda po osnovu aranžmana "fakturiši i čuvaj", entitet treba da razmotri da li ima preostale obaveze izvršenja (na primer, za usluge čuvanja) u skladu sa paragrafima 22-30 na koje entitet treba da alocira deo cene transakcije u skladu sa paragrafima 73-86.

Prihvatanje od strane kupca

B83 U skladu sa stavom 38 (e), prihvatanje imovine od strane kupca može da ukazuje na to da je korisnik stekao kontrolu nad sredstvom. Odredbe o prihvatanju od strane kupca omogućavaju kupcu da raskine ugovor ili da zahteva od entiteta da preduzme mere za otklanjanje nedostataka ako dobro ili usluga ne zadovoljava dogovorene specifikacije. Entitet treba da razmotri takve odredbe prilikom procene kada kupac stiče kontrolu nad dobrima ili uslugom.

B84 Ako entitet objektivno može da utvrdi da je kontrola nad dobrima ili uslugom preneta na kupca u skladu sa dogovorenim specifikacijama u ugovoru, onda je prihvatanje od strane kupca formalnost koja neće uticati na određivanje od strane entiteta kada je kupac stekao kontrolu nad dobrima ili uslugama. Na primer, ako je odredba o prihvatanju od strane kupca zasnovana na poštovanju određenih karakteristika u pogledu veličine i težine, entitet bi mogao da utvrdi da li su ovi kriterijumi ispunjeni pre dobijanja potvrde o prihvatanju od strane kupca. Iskustvo entiteta sa ugovorima za slična dobra ili usluge može da pruži dokaze da su dobra ili usluge koje se pružaju kupcu u skladu sa dogovorenim specifikacijama u ugovoru. Ako se prihod priznaje pre prihvatanja od strane kupca, entitet ipak mora da razmotri da li postoje preostale obaveze izvršenja (na primer, montaža opreme) i proceni da li njih treba da posebno računovodstveno obuhvati.

B85 Međutim, ako entitet ne može objektivno da utvrdi da su dobra ili usluge pružene kupcu u skladu sa dogovorenim specifikacijama iz ugovora, onda entitet ne bi mogao da zaključi da li je kupac stekao kontrolu sve dok entitet ne dobija prihvatanje od strane kupca. To je zbog toga što u tim okolnostima entitet ne može da utvrdi da kupac ima sposobnost da upravlja upotrebom i stekne suštinski sve preostale koristi od dobra ili usluge.

B86 Ako entitet isporučuje proizvode kupcu za svrhe isprobavanja ili evaluacije kupac nije obavezan da plati bilo kakvu naknadu do isteka probnog perioda, prenos kontrole nad proizvodom na kupca nije završen sve dok kupac ne prihvati proizvod ili dok ne istekne probni period.

Obelodanjivanje raščlanjenog prihoda

B87 Paragraf 114 zahteva od entiteta da raščlani prihod od ugovora sa kupcima na kategorije koje opisuju kako ekonomski faktori utiču na prirodu, iznos, vreme i neizvesnost prihoda i tokove gotovine. Shodno tome, u kojoj meri se prihod nekog entiteta raščlanjuje za svrhe ovog obelodanjivanja zavisi od činjenica i okolnosti koje se odnose na ugovore entiteta sa kupcima. Neki entiteti će morati da koristite više od jedne kategorije da bi ispunili ciljeve navedene u paragrafu 114 u vezi sa raščlanjivanjem prihoda. Drugi entiteti će možda moći da ispune cilj tako što će koristiti samo jednu kategoriju za raščlanjivanje prihoda.

B88 Prilikom izbora kategorije (ili kategorija) koje se koriste za raščlanjivanje prihoda, entitet treba da razmotri kako se informacije o prihodima entiteta prezentuju u druge svrhe, uključujući sve navedeno u nastavku:

(a) obelodanjivanja prezentovana van finansijskih izveštaja (na primer, u izveštajima o zaradama, godišnjim izveštajima ili prezentacijama za investitore);

(b) informacije redovno pregledane od strane glavnog operativnog donosioca odluka za procenu finansijskih rezultata operativnih segmenata; i

(c) ostale informacije koje su slične vrstama informacija koje su identifikovane u paragrafu B88 (a) i (b) i koje se koriste od strane entiteta ili korisnika finansijskih izveštaja entiteta u cilju procene finansijskih performansi ili donošenja odluka o alokaciji resursa.

B89 Primeri kategorija koje mogu biti prikladne uključuju, ali nisu ograničeni na, sve od navedenog:

(a) vrsta dobra ili usluge (na primer, glavne linije proizvoda);

(b) geografska oblast (na primer, zemlja ili region);

(c) tržište ili tip kupca (na primer, državni ili privatni entiteti);

(d) vrsta ugovora (na primer, ugovor sa fiksnom cenom ili ugovor na bazi utrošenog vremena i materijala);

(e) trajanje ugovora (na primer, kratkoročni i dugoročni ugovor);

(f) vremenski raspored prenosa dobara ili usluga (na primer, prihod od dobara ili usluga prenosi se na kupca u jednom trenutku i prihod od dobara ili usluga prenosi se tokom nekog vremenskog perioda); i

(g) kanali prodaje (na primer, prodaja dobara direktno kupcima i prodaje dobara preko posrednika).

Prilog C

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRELAZNI PERIOD

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda i ima jednaku važnost kao i drugi delovi standarda.

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje izveštajne periode koji počinju na dan 1. januara 2018. godine ili kasnije. Ranija primena je dopuštena. Ako entitet ranije počne da primenjuje ovaj standard, treba da obelodani tu činjenicu.

C1A Objavljivanjem standarda IFRS 16 Lizing, u januaru 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 5, 97, B66, i B70. Entitet treba da primenjuje ove izmene kada primenjuje IFRS 16.

C1B Objavljivanjem Pojašnjenja standarda IFRS 15, Prihod od ugovora sa kupcima, u aprilu 2016. godine, izmenjeni su paragrafi 26, 27, 29, B1, B34-B38, B52-B53, B58, C2, C5 i C7, obrisan je paragraf B57 i dodati su paragrafi B34A, B35A, B35B, B37A, B59A, B63A, B63B, C7A i C8A. Entitet treba da primenjuje ove izmene za godišnje izveštajne periode koji počinju 1. januara 2018. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ove izmene za raniji period, treba da obelodani tu činjenicu

C1C [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje još nisu stupile na snagu i stoga nije uključen u ovom izdanju.]

Prelazni period

C2 Za potrebe prelaznih odredbi iz paragrafa C3-C8A:

(a) datum početne primene je početak izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje ovaj standard; i

(b) završeni ugovor je ugovor za koji je entitet preneo sva dobra ili usluge identifikovane skladu sa IAS 11 - Ugovori o izgradnji, IAS 18 - Prihodi i sa njima povezanim Tumačenjima.

C3 Entitet treba da primenjuje ovaj standard koristeći jedan od sledeća dva metoda:

(a) retrospektivno za svaki prethodni izveštajni period prezentovan u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške, koji podleže sredstvima iz paragrafa C5; ili

(b) retrospektivno uz kumulativni efekat početne primene ovog standarda priznat na dan početne primene u skladu sa paragrafima C7-C8.

C4 Bez obzira na zahteve iz paragrafa 28 standarda IAS 8, kada se prvi put primenjuje ovaj standard, entitet treba da prezentuje samo kvantitativne informacije u skladu sa paragrafom 28 (f) standarda IAS 8 za godišnji period koji neposredno prethodi prvom godišnjem periodu za koji se primenjuje ovaj standard ("neposredno prethodni period") i to samo ako entitet primenjuje ovaj standard retrospektivno u skladu sa stavom C3 (a). Entitet može takođe da prezentuje ove informacije za tekući period ili za ranije uporedne periode, ali od njega se ne zahteva da to radi.

C5 Entitet može da koristi jedno ili više praktičnih sredstava navedenih u nastavku kada primenjuje ovaj standard retrospektivno u skladu sa paragrafom C3 (a):

(a) za završene ugovore, entitet ne mora ponovo da naznačava ugovore koji

(i) počinju i završavaju se u istom godišnjem periodu izveštavanja; ili

(ii) su završeni ugovori na početku najranijeg prezentovanog perioda.

(b) za završene ugovore koji imaju promenljivu naknadu, entitet može da koristi cenu transakcije na datum kada je ugovor završen, umesto da procenjuje iznose promenljive naknade u uporednim periodima izveštavanja; i

(c) za ugovore koji su izmenjeni pre početka najranijeg prezentovanog perioda, entitet ne mora retrospektivno da ponovo iskaže ugovor za one promene u ugovoru koje su u skladu sa paragrafima 20-21. Umesto toga, entitet treba da odrazi ukupan efekat svih modifikacija koje se dogode pre početka najranijeg prezentovanog perioda kada:

(i) identifikuje ispunjene i neispunjene obaveze izvršenja;

(ii) utvrđuje cenu transakcije; i

(iii) alocira cenu transakcije na ispunjene i neispunjene obaveze izvršenja.

(d) za sve periode izveštavanja prezentovane pre datuma početne primene, entitet ne mora da obelodanjuje iznos cene transakcije alociran na preostale obaveze izvršenja i objašnjenje kada entitet očekuje da prizna taj iznos kao prihod (videti paragraf 120).

C6 Za svaki od praktičnih sredstava navedenih u paragrafu C5 koje entitet koristi, entitet treba da primeni to sredstvo dosledno za sve ugovore u prezentovanom periodu izveštavanja. Pored toga, entitet treba da obelodani sve sledeće informacije:

(a) praktična sredstva koja su korišćena; i

(b) u meri u kojoj je razumno moguće, kvalitativno vrednovanje procenjenog efekta primene svakog od tih praktičnih sredstava.

C7 Ako entitet odluči da primeni ovaj standard retrospektivno u skladu sa paragrafom C3 (b), entitet priznaje kumulativni efekat početne primene ovog standarda kao korekcija početnog salda neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, po potrebi) godišnjeg izveštajnog perioda koji obuhvata datum početne primene. U okviru ovog metoda za obuhvatanje prelaznog perioda, entitet može da odabere da primenjuje ovaj standard retrospektivno samo na ugovore koji nisu realizovani na dan početne primene (na primer, 1. januar 2018. za entitet sa krajem godine 31. decembra).

C7A Entitet koji primenjuje ovaj standard retrospektivno u skladu sa paragrafom C3(b) takođe može da primenjuje i praktično sredstvo opisano u paragrafu C5(c), ili:

(a) za sve izmene u ugovoru koje se dogode pre početka najranijeg prezentovanog perioda; ili

(b) za sve izmene u ugovoru koje se dogode pre datuma početne primene.

Ako entitet koristi to praktično sredstvo, entitet treba da koristi to praktično sredstvo dosledno na sve ugovore i da obelodani informacije koje se zahtevaju paragrafom C6.

C8 Za izveštajne periode koji uključuju datum početne primene, entitet treba da izvrši oba navedena dodatna obelodanjivanja ako se ovaj standard primenjuje retrospektivno u skladu sa paragrafom C3 (b):

(a) iznos za koji na svaku stavku finansijskog izveštaja u tekućem periodu izveštavanja utiče primena ovog standarda u odnosu na IAS 11, IAS 18 i tumačenja koja su bila na snazi pre promene; i

(b) objašnjenje razloga za značajne promene koje su identifikovane u C8(a).

C8A Entitet treba da primeni Pojašnjenja IFRS 15 (videti paragraf C1B.) retrospektivno u skladu sa IAS 8. Prilikom retrospektivne primene izmena i dopuna, entitet treba te izmene i dopune da primeni na način kao da su bile uključene u IFRS 15 na datum početne primene. Prema tome, entitet ne primenjuje te izmene i dopune na izveštajne periode ili ugovore na koje se zahtevi IFRS 15 ne primenjuju u skladu sa paragrafima C2-C8. Na primer, ako entitet primenjuje IFRS 15 u skladu sa paragrafom C3(b) samo na one ugovore koji nisu završeni na datum početne primene, entitet ne prepravlja izvršene ugovore na datum početne primene IFRS 15 za efekte tih izmena i dopuna.

Upućivanje na IFRS 9

C9 Ako entitet primenjuje ovaj standard, ali još uvek ne primenjuje IFRS 9 Finansijski instrumenti, svako upućivanje u ovom standardu na IFRS 9 treba da se čita kao upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje.

Povlačenje drugih standarda

C10 Ovaj standard zamenjuje sledeće standarde:

(a) IAS 11 Ugovori o izgradnji;

(b) IAS 18 Prihodi;

(c) IFRIC 13 Programi lojalnosti kupaca;

(d) IFRIC 15 Sporazumi o izgradnji nekretnina;

(e) IFRIC 18 Prenos imovine kupaca; i

(f) SIC-31 Prihod - transakcije razmene koje uključuju i usluge reklamiranja.