MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA 16

Lizing

("Sl. glasnik RS", br. 123/2020)

Cilj

1 Cilj ovog standarda je da ustanovi principe za priznavanje, odmeravanje, prezentovanje i obelodanjivanje lizinga. Standard ima za cilj da obezbedi da i korisnici i davaoci lizinga pružaju relevantne informacije na način koji verodostojno odražava predmetne transakcije. Te informacije korisnicima finansijskih izveštaja daju osnov za procenu efekata lizinga na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine entiteta.

2 Prilikom primene ovog standarda entitet treba da razmotri uslove ugovora i sve relevantne činjenice i okolnosti. Entitet treba da primenjuje ovaj standard dosledno na sve ugovore sa sličnim obeležjima i u sličnim situacijama.

Delokrug

3 Entitet treba da primenjuje ovaj standard na sve oblike lizinga, uključujući lizing imovine sa pravom korišćenja uređene ugovorima o podzakupu osim:

(a) lizinga koji se odnose na istraživanje ili korišćenje minerala, nafte, prirodnog gasa i sličnih neobnovljivih resursa;

(b) lizinga koji se odnose na biološka sredstva iz delokruga IAS 41 Poljoprivreda koja drži korisnik lizinga;

(d) licenci kojima davalac lizinga ustupa pravo korišćenja intelektualne svojine a koje su u delokrugu IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima; i

(e) prava koja drži korisnik lizinga na osnovu licencnih ugovora iz delokruga IAS 38 Nematerijalna imovina kao što su filmovi, video zapisi, predstave, rukopisi, patenti i autorska prava.

4 Korisnik lizinga može, ali se od njega ne zahteva, da primenjuje ovaj standard na lizing nematerijalne imovine osim onih opisanih u paragrafu 3(e).

Izuzeća od priznavanja (paragrafi B3-B8)

5 Korisnik lizinga može da odabere da ne primenjuje zahteve iz paragrafa 22-49 za:

(a) kratkoročni lizing; i

(b) lizing čiji je predmet imovina male vrednosti (opisan u paragrafima B3-B8).

6 U slučajevima kada korisnik lizinga odluči da ne primenjuje zahteve iz paragrafa 22-49 na kratkoročne ili na lizinge koji se odnose na imovinu male vrednosti, sva plaćanja povezana sa takvim lizingom priznaju se kao rashod na pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga ili na nekoj drugoj sistematskoj osnovi. Korisnik lizinga neku drugu sistematsku osnovu primenjuje onda kada ona bolje reprezentuje obrazac koristi koju korisnik lizinga ima od imovine koja je predmet lizinga.

7 Kada korisnik lizinga računovodstveno obuhvata kratkoročni lizing u skladu sa paragrafom 6, takav lizing korisnik lizinga treba da smatra novim lizingom u svrhe ovog standarda ako:

(a) je došlo do modifikacije lizinga; ili

(b) je došlo do promene perioda trajanja lizinga (na primer, ako korisnik lizinga iskoristi opciju koju nije uključio kod prethodnog utvrđivanja tog perioda).

8 Izbor načina računovodstvenog obuhvatanja kratkoročnih lizinga vrši se prema klasi imovine na koju se odnosi pravo korišćenja. Klasa podrazumeva grupu stavki imovine slične prirode i načina upotrebe u poslovanju entiteta. Kada je reč o oblicima lizinga koji se odnose na imovinu male vrednosti, ovaj izbor može da se vrši posebno za svaki ugovor o lizingu.

Identifikacija lizinga (paragrafi B9-B33)

9 Na dan zaključenja ugovora entitet treba da proceni da li ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno da li sadrži elemente lizinga. Ugovor je ugovor o lizingu, odnosno sadrži elemente lizinga ukoliko se njime ustupa pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine tokom datog perioda u zamenu za naknadu. U paragrafima B9-B31 data su uputstva za vršenje procene da li neki ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno sadrži elemente lizinga.

10 Period korišćenja može da se definiše i kao obim u kom se određena imovina koristi (na primer, kao broj proizvodnih jedinica koji će proizvesti korišćenjem neka stavka opreme).

11 Samo u slučaju promene uslova ugovora entitet treba da preispita da li neki ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno sadrži elemente lizinga.

Razdvajanje komponenti ugovora

12 Kod ugovora koji predstavljaju ugovore o lizingu, odnosno sadrže elemente lizinga, entitet treba da posebno računovodstveno obuhvati svaku komponentu lizinga u okviru ugovora kao lizing u odnosu na komponente koje se ne tiču lizinga, osim ako ne koristi praktično rešenje iz paragrafa 15. Paragrafi B32-B33 sadrže uputstva za razdvajanje komponenti ugovora.

Korisnik lizinga

13 Kod ugovora koji sadrže komponentu lizinga, ali i jednu ili više dodatnih komponenti koje predstavljaju, odnosno ne predstavljaju lizing, korisnik lizinga raspoređuje naknadu predviđenu ugovorom na sve komponente lizinga na osnovu relativne samostalne cene date komponente lizinga i ukupne samostalne cene komponenti koje ne predstavljaju lizing.

14 Relativna samostalna cena komponenti lizinga i komponenti koje ne predstavljaju lizing utvrđuje se na osnovu cene koju bi davalac lizinga ili sličan dobavljač zaračunali entitetu za datu ili sličnu komponentu, odvojeno. Ukoliko uočljiva samostalna cena nije dostupna, korisnik lizinga vrši procenu te cene maksimalno se služeći dostupnim podacima.

15 Kao praktično rešenje, korisnik lizinga može da odabere, prema vrsti imovine koja je predmet lizinga, da ne odvaja komponente lizinga od onih koje ne predstavljaju lizing i da umesto toga svaku komponentu lizinga i sve eventualne sa njom povezane komponente koje ne predstavljaju lizing, obračunava kao jedinstvenu komponentu lizinga. Korisnik lizinga ne koristi ovo praktično rešenje kod ugrađenih derivata koji zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 4.3.3. IFRS 9 Finansijski instrumenti.

16 Osim u slučajevima primene praktičnog rešenja iz paragrafa 15, korisnik lizinga komponente koje ne predstavljaju lizing računovodstveno obuhvata u skladu sa drugim primenljivim standardima.

Davalac lizinga

17 Kod ugovora koji sadrže komponentu lizinga, ali i jednu ili više dodatnih komponenti koje predstavljaju, odnosno ne predstavljaju komponente lizinga, davalac lizinga naknadu predviđenu ugovorom raspoređuje u skladu sa paragrafima 73-90 IFRS 15.

Trajanje lizinga (paragrafi B34-B41)

18 Entitet treba da odredi trajanje lizinga kao neopozivi period trajanja lizinga, zajedno sa:

(a) periodima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom produženja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju; i

(b) periodima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom raskidanja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da korisnik lizinga neće iskoristiti tu opciju.

19 Prilikom procenjivanja postojanja realne verovatnoće da će korisnik lizinga iskoristiti opciju produženja lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga, entitet uzima u obzir sve relevantne činjenice i okolnosti koje stvaraju ekonomski podsticaj za korisnika lizinga da iskoristi opciju produženja lizinga, odnosno da ne iskoristi opciju raskidanja lizinga, kao što je to opisano u paragrafima B37-B40.

20 Korisnik lizinga treba da ponovo proceni realnu verovatnoću korišćenja opcije produženja, odnosno nekorišćenja opcije raskidanja lizinga kod svakog značajnog događaja ili značajne promene okolnosti:

(a) nad kojima korisnik lizinga ima kontrolu; i

(b) koje utiču na realnu verovatnoću da će korisnik lizinga iskoristiti neku od opcija koje nije uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga, odnosno da neće iskoristiti neku od opcija koju jeste uključio kod ranijeg određivanja trajanja lizinga (kako je opisano u paragrafu B41).

21 Entitet treba da revidira period trajanja lizinga u slučaju promene neopozivog perioda lizinga. Na primer, neopozivi period lizinga se menja:

(a) kada korisnik lizinga iskoristi opciju koju entitet nije uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga;

(b) kada korisnik lizinga ne iskoristi opciju koju je entitet uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga;

(c) u slučaju događaja koji ugovorno obavezuje korisnika lizinga da iskoristi opciju koju entitet nije uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga; ili

(d) u slučaju događaja koji ugovorno zabranjuje korisniku lizinga da iskoristi opciju koju je entiteta uključio kod prethodnog određivanja trajanja lizinga.

Korisnik lizinga

Priznavanje

22 Od prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga priznaje imovinu s pravom korišćenja i obavezu po osnovu lizinga.

Odmeravanje

Početno odmeravanje

Početno odmeravanje imovine sa pravom korišćenja

23 Na datum početka lizinga, korisnik lizinga treba da odmeri imovinu na koju ima pravo korišćenja po nabavnoj vrednosti.

24 Nabavna vrednost imovine sa pravom korišćenja uključuje:

(a) iznos početno odmerene obaveze po osnovu lizinga, kako je opisano u paragrafu 26;

(b) sva plaćanja po osnovu lizinga izvršena na dan ili pre prvog dana trajanja lizinga, umanjeno za sve eventualne primljene podsticaje u vezi sa lizingom;

(d) procenu troškova koje će korisnik lizinga imati prilikom demontaže i uklanjanja imovine koja je predmet lizinga, obnavljanja lokacije na kojoj se imovina nalazi ili vraćanja imovine u stanje određeno uslovima ugovora o lizingu, osim ako ti troškovi nisu nastali za potrebe proizvodnje zaliha. Obaveza za navedene troškove po korisnika lizinga nastaje s prvim danom trajanja lizinga ili kao posledica korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom određenog perioda.

25 Korisnik lizinga troškove iz tačke 24(d) priznaje kao deo nabavne vrednosti imovine s pravom korišćenja u trenutku kada nastane obaveza za njih. Korisnik lizinga primenjuje IAS 2 Zalihe na troškove nastale tokom određenog perioda kao posledica upotrebe imovine s pravom korišćenja za proizvodnju zaliha u tom periodu. Obaveze za te troškove koje se računovodstveno obuhvataju u skladu s ovim standardom ili IAS 2 priznaju se i odmeravaju primenom IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

Početno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga

26 Na prvi dan trajanja lizinga, korisnik lizinga obavezu po osnovu tog lizinga odmerava po sadašnjoj vrednosti svih plaćanja u vezi sa lizingom koja nisu izvršena na taj dan. Ta plaćanja treba da se diskontuju po kamatnoj stopi sadržanoj u lizingu ako ta stopa može lako da se utvrdi. U slučajevima kad ta kamatna stopa ne može lako da se utvrdi, korisnik lizinga primenjuje inkrementalnu kamatnu stopu pozajmljivanja za korisnika lizinga.

27 Plaćanja za lizing uključena u odmeravanje obaveze po osnovu lizinga na prvi dan njegovog trajanja obuhvataju sledeća plaćanja za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga a koja nisu izmirena na prvi dan trajanja lizinga:

(a) fiksna plaćanja (uključujući suštinska fiksna plaćanja opisana u paragrafu B42), umanjena za sve primljene podsticaje u vezi sa lizingom;

(b) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od određenog indeksa ili stope i koja su početno odmerena prema tom indeksu ili stopi na prvi dan trajanja lizinga (kao što je opisano u paragrafu 28);

(d) cenu korišćenja opcije otkupa ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju (procenjenu na osnovu faktora opisanih u paragrafima B37-B40); i

(e) kazne za raskidanje lizinga, ukoliko period trajanja lizinga pokazuje da je korisnik lizinga iskoristio tu opciju.

28 Varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od indeksa ili stope iz paragrafa 27(b) uključuju, na primer, plaćanja povezana sa indeksom potrošačkih cena, sa referentnim kamatnim stopama (poput LIBOR-a), odnosno plaćanja koja se menjaju kako bi odražavala promene tržišnih cena zakupa.

Naknadno odmeravanje

Naknadno odmeravanje imovine sa pravom korišćenja

29 Nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja odmerava po modelu nabavne vrednosti, osim u slučaju da primenjuje neki od modela odmeravanja iz paragrafa 34 i 35.

Model nabavne vrednosti

30 Kod primene modela nabavne vrednosti, korisnik lizinga treba da odmerava imovinu sa pravom korišćenja po nabavnoj vrednosti:

(a) umanjenoj za svaku eventualnu akumuliranu amortizaciju i gubitke od umanjenja vrednosti; i

(b) usklađenoj za eventualna ponovna odmeravanja obaveze po osnovu lizinga iz paragrafa 36(c).

31 Korisnik lizinga treba da kod amortizacije imovine sa pravom korišćenja primenjuje zahteve u pogledu amortizacije iz IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, uz uvažavanje zahteva iz paragrafa 32.

32 Ukoliko se lizingom prenosi vlasništvo nad imovinom koja je predmet lizinga na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga, odnosno ukoliko nabavna vrednost te imovine sa pravom korišćenja ukazuje na to da će korisnik lizinga iskoristiti opciju otkupa, korisnik lizinga imovinu koja je predmet lizinga amortizuje od prvog dana trajanja lizinga do kraja korisnog veka trajanja imovine. U svim drugim slučajevima, korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja amortizuje od prvog dana trajanja lizinga do kraja njenog korisnog veka trajanja ili do isteka perioda lizinga, koji god od tih datuma bude ranije.

33 Korisnik lizinga treba da primenjuje IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine da utvrdi da li je došlo do umanjenja vrednosti imovine sa pravom korišćenja, i da računovodstveno obuhvati sve eventualne identifikovane gubitke po tom osnovu.

Ostali modeli odmeravanja

34 Ukoliko korisnik lizinga primenjuje model fer vrednosti iz IAS 40 Investicione nekretnine za svoja ulaganja u nekretnine, onda treba da primenjuje model fer vrednosti i na imovinu sa pravom korišćenja koja zadovoljava definiciju investicione nekretnine iz IAS 40.

35 Ako se imovina sa pravom korišćenja odnosi na određenu vrstu nekretnina, postrojenja i opreme na koju korisnik lizinga primenjuje model revalorizacije iz IAS 16, on može da odabere da taj model primenjuje na svu imovinu sa pravom korišćenja koja se odnosi na tu klasu nekretnina, postrojenja i opreme.

Naknadno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga

36 Nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga obavezu po osnovu lizinga treba da odmerava tako što:

(a) povećava knjigovodstvenu vrednosti kako bi odražavala kamatu na obavezu po osnovu lizinga;

(b) umanjuje knjigovodstvenu vrednost kako bi odražavala izvršena plaćanja za lizing; i

(c) ponovo odmerava knjigovodstvenu vrednost kako bi odražavala sve ponovne procene ili modifikacije lizinga iz paragrafa 39-46, ili revidirana suštinski fiksna plaćanja po osnovu lizinga (videti paragraf B42).

37 Kamata na obavezu po osnovu lizinga u svakom periodu tokom trajanja lizinga biće jednaka iznosu koji daje konstantnu periodičnu stopu kamate na preostali deo obaveze po osnovu lizinga. Ta periodična kamatna stopa je diskontna stopa iz paragrafa 26, ili, ukoliko je primenljivo, revidirana diskontna stopa opisana u paragrafima 41, 43 ili 45(c).

38 Nakon prvog dana trajanja lizinga, osim ako su troškovi primenom drugog relevantnog standarda uključeni u knjigovodstvenu vrednost druge imovine, korisnik lizinga treba da prizna u okviru bilansa uspeha, i:

(a) kamatu na obavezu po osnovu lizinga; i

(b) varijabilna plaćanja za lizing koja nisu uključena u odmeravanje obaveze po osnovu lizinga za period u kom nastaje događaj ili uslov koji uzrokuje ta plaćanja.

Ponovna procena obaveze po osnovu lizinga

39 Nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga primenjuje paragrafe 40-43 da bi ponovo odmerio obavezu po osnovu lizinga kako bi se odrazile promene u vezi sa plaćanjima za taj lizing. Korisnik lizinga treba da prizna vrednost obaveze po osnovu lizinga utvrđenu tim ponovnim odmeravanjem kao korekciju imovine sa pravom korišćenja. Međutim, ukoliko se knjigovodstvena vrednost imovine sa pravom korišćenja svede na nulu i dođe do daljeg umanjenja kod odmeravanja obaveze po osnovu lizinga, korisnik lizinga treba da priznaje svaki preostali iznos od te nove određene vrednosti u okviru bilansa uspeha.

40 Korisnik lizinga ponovo odmerava obavezu po osnovu lizinga diskontovanjem revidiranih plaćanja za lizing i to po revidiranoj diskontnoj stopi u slučaju:

(a) promene trajanja lizinga, kako je opisano u paragrafima 20-21, u kom slučaju korisnik lizinga revidirana plaćanja za lizing utvrđuje na osnovu revidiranog trajanja lizinga; ili

(b) promene u proceni opcije otkupa imovine koja je predmet lizinga izvršenoj uzimajući u obzir događaje i okolnosti iz paragrafa 20-21 u kontekstu opcije otkupa. U tom slučaju, korisnik lizinga treba da utvrdi revidirana plaćanja za lizing kako bi se odrazile nastale promene iznosa koji treba da se plati u okviru korišćenja opcije otkupa.

41 Kod primene paragrafa 40 korisnik lizinga treba da utvrdi revidiranu diskontnu stopu kao kamatnu stopu sadržanu u lizingu za preostali period trajanja lizinga ako ta stopa može lako da se utvrdi, odnosno, kao inkrementalnu kamatnu stopu pozajmljivanja za korisnika lizinga na dan ponovne procene onda kada kamatna stopa sadržana u lizingu ne može lako da se utvrdi.

42 Korisnik lizinga treba ponovo da odmerava obavezu po osnovu lizinga diskontovanjem revidiranih plaćanja za lizing ako:

(a) dođe do promene iznosa za koje se očekuje da dospeju na plaćanje u okviru garantovane rezidualne vrednosti, u kom slučaju korisnik lizinga utvrđuje revidirana plaćanja za lizing kako bi odražavala tu promenu iznosa za koje se očekuje da dospeju na plaćanje u okviru garantovane rezidualne vrednosti; ili

(b) dođe do promene u budućim plaćanjima za lizing usled promene indeksa ili stope koji su korišćeni kod njihovog utvrđivanja, uključujući, na primer, promenu kojom se odražavaju promene tržišnih cena zakupa. Korisnik lizinga treba ponovo da odmeri obaveze po osnovu lizinga kako bi odražavale izmene plaćanja za lizing isključivo onda kada postoje promene u tokovima gotovine (to jest, kada počnu da se osećaju efekti korekcija plaćanja po osnovu lizinga). Korisnik lizinga treba da određuje revidirana plaćanja po osnovu lizinga do kraja njegovog trajanja na osnovu revidiranih ugovornih plaćanja.

43 Prilikom primene paragrafa 42 korisnik lizinga koristi neizmenjenu diskontnu stopu, osim onda kada je promena u plaćanjima po osnovu lizinga rezultat promenljivih kamatnih stopa, u kom slučaju korisnik lizinga koristi revidiranu diskontnu stopu koja odražava promene kamatne stope.

Modifikacije lizinga

44 Korisnik lizinga modifikaciju lizinga treba da računovodstveno obuhvata kao zasebni lizing onda kada:

(a) ta modifikacija proširuje obim lizinga dodajući mu pravo na korišćenje jedne ili više dodatnih stavki imovine; i

(b) naknada za lizing se povećava srazmerno samostalnoj ceni datog proširenja obima i svih neophodnih korekcija te samostalne cene kako bi odražavala okolnosti konkretnog ugovora.

45 Za modifikacije lizinga koje se računovodstveno ne obuhvataju kao zaseban lizing, na datum stupanja na snagu tih modifikacija korisnik lizinga treba da:

(a) rasporedi naknadu iz modifikovanog ugovora primenom paragrafa 13-16;

(b) utvrdi trajanje modifikovanog lizinga primenom paragrafa 18-19; i

(c) izvrši ponovno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga diskontovanjem revidiranih plaćanja za lizing i to po revidiranoj diskontnoj stopi. Revidirana diskontna stopa određuje se kao kamatna stopa sadržana u lizingu za preostali period trajanja lizinga ako ta stopa može lako da se utvrdi, odnosno kao inkrementalna kamatna stopa pozajmljivanja za korisnika lizinga sa danom stupanja date modifikacije na snagu onda kada kamatna stopa sadržana u lizingu ne može lako da se utvrdi.

46 Kod modifikacija lizinga koje se računovodstveno ne obuhvataju kao zaseban lizing, korisnik lizinga računovodstveno obuhvata ponovno odmeravanje obaveze po osnovu lizinga tako što:

(a) umanjuje knjigovodstvenu vrednost imovine sa pravom korišćenja kako bi održavala delimično ili potpuno raskidanje lizinga za one modifikacije kojima se smanjuje obim lizinga. Od korisnika lizinga se zahteva da svaki dobitak ili gubitak u vezi sa delimičnim ili potpunim raskidanjem prizna u bilansu uspeha;

(b) vrši odgovarajuću korekciju imovine sa pravom korišćenja za sve druge modifikacije lizinga.

Prezentacija

47 Korisnik lizinga u izveštaju o finansijskoj poziciji treba da prezentuje, ili da u napomenama obelodani:

(a) imovinu sa pravom korišćenja odvojeno od ostale imovine. Onda kada imovinu s pravom korišćenja ne prikaže odvojeno u izveštaju o finansijskoj poziciji, od korisnika lizinga se zahteva da:

(i) uključi tu imovinu u istu bilansnu poziciju pod kojom bi odgovarajuća imovina koja je predmet lizinga bila prikazana u slučaju da je u vlasništvu korisnika lizinga; i

(ii) obelodani podatak o tome pod kojom bilansnom pozicijom izveštaja o finansijskoj poziciji je uključena imovina koja je predmet lizinga nad kojom entitet ima pravo korišćenja;

(b) obaveze po osnovu lizinga odvojeno od ostalih obaveza. Onda kada obaveze po osnovu lizinga ne prikaže odvojeno u izveštaju o finansijskoj poziciji, od korisnika lizinga se zahteva da obelodani podatak o tome u koju bilansnu poziciju izveštaja su uključene date obaveze.

48 Zahtev iz paragrafa 47(a) ne odnosi se na imovinu sa pravom korišćenja koja zadovoljava definiciju investicione nekretnine, a koja se kao takva prezentuje u izveštaju o finansijskoj poziciji.

49 U izveštaju koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat korisnik lizinga treba da prezentuje rashod od kamata na obavezu po osnovu lizinga odvojeno od amortizacije date imovine sa pravom korišćenja. Rashod od kamate na obavezu po osnovu lizinga predstavlja komponentu finansijskih troškova, za koju paragraf 82(b) IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja zahteva da se u izveštaju koji sadrži bilans uspeha i ostali ukupan rezultat prikazuje odvojeno.

50 U izveštaju o tokovima gotovine, korisnik lizinga treba da klasifikuje:

(a) gotovinska plaćanja na ime glavnice obaveze po osnovu lizinga u okviru finansijskih aktivnosti;

(b) gotovinska plaćanja na ime kamata na obavezu po osnovu lizinga primenjujući zahteve IAS 7 Izveštaj o tokovima gotovine za one kamate koje su izmirene; i

(c) plaćanja kratkoročnih lizinga ili lizinga imovine male vrednosti, kao i varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja nisu uključena u odmeravanje obaveze po osnovu tog lizinga u okviru poslovnih aktivnosti.

Obelodanjivanje

51 Cilj obelodanjivanja je da korisnici lizinga u napomenama obelodane one podatke koji, zajedno sa podacima iz izveštaja o finansijskoj poziciji, bilansa uspeha i izveštaja o tokovima gotovine, korisnicima finansijskih izveštaja pružaju osnovu za procenjivanje efekata lizinga na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine korisnika lizinga. U paragrafima 52-60 navedeni su zahtevi u pogledu toga kako doći do ostvarenja ovog cilja.

52 Korisnik lizinga u odvojenoj napomeni ili u odvojenom odeljku svojih finansijskih izveštaja treba da obelodani podatke o lizingu gde je u ulozi korisnika. Pri tome ne treba da ponavlja podatke koji su već prikazani na drugom mestu u finansijskim izveštajima pod uslovom da su unakrsnim upućivanjem ti podaci uneti u odvojenu napomenu ili odeljak o lizingu.

53 Korisnik lizinga za svaki izveštajni period treba da obelodanjuje sledeće iznose:

(a) amortizaciju imovine sa pravom korišćenja, po klasi imovine;

(b) rashode kamata na obaveze po osnovu lizinga;

(c) trošak koji se odnosi na kratkoročne lizinge računovodstveno obuhvaćene u skladu sa paragrafom 6, koji ne mora da obuhvati trošak lizinga u trajanju od mesec dana ili kraće;

(d) trošak koji se odnosi na lizing imovine male vrednosti obračunate u skladu sa paragrafom 6, koji ne mora da obuhvati trošak kratkoročnih i lizinga imovine male vrednosti iz paragrafa 53(c);

(e) trošak koji se odnosi na varijabilna plaćanja lizinga koja nisu uključena u odmeravanje obaveze po osnovu lizinga;

(f) prihod od podzakupa imovine sa pravom korišćenja;

(g) ukupan odliv gotovine za lizing;

(h) dodatke imovini sa pravom korišćenja;

(i) dobitke, odnosno gubitke koji proizilaze iz transakcija prodaje i povratnog lizinga; i

(j) knjigovodstvenu vrednost imovine sa pravom korišćenja na kraju izveštajnog perioda, po klasi imovine.

54 Korisnik lizinga podatke iz paragrafa 53 obelodanjuje u vidu tabele izuzev ako je neki drugi format primereniji. Obelodanjeni iznosi moraju uključivati i troškove koje je korisnik lizinga uključio u knjigovodstvenu vrednost druge imovine tokom izveštajnog perioda.

55 Korisnik lizinga obelodanjuje iznos obaveza preuzetih po osnovu kratkoročnih lizinga koji su računovodstveno obuhvaćeni u skladu sa paragrafom 6 onda kada se portfelj tih kratkoročnih lizinga na koje se obavezao na kraju izveštajnog perioda razlikuje od portfelja kratkoročnih lizinga na koje se odnosi trošak kratkoročnih lizinga obelodanjen u skladu sa paragrafom 53(c).

56 Ukoliko imovina sa pravom korišćenja zadovoljava definiciju investicione nekretnine, korisnik lizinga primenjuje zahteve o obelodanjivanju iz IAS 40. U tom slučaju, ne zahteva se da korisnik lizinga obelodanjuje podatke iz paragrafa 53(a), (f), (h) ili (j) u odnosu na datu imovinu sa pravom korišćenja.

57 Ukoliko korisnik lizinga imovinu s pravom korišćenja odmerava po revalorizovanim iznosima primenjujući IAS 16, od njega se zahteva da u odnosu na tu imovinu obelodani podatke zahtevane paragrafom 77 IAS 16.

58 Korisnik lizinga obelodanjuje analizu dospeća obaveza po osnovu lizinga u skladu sa paragrafima 39 i B11 IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja i to odvojeno od analize dospeća drugih finansijskih obaveza.

59 Pored obelodanjivanja koja se zahtevaju u paragrafima 53-58, korisnik lizinga treba da obelodanjuje i dodatne kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim aktivnostima u pogledu lizinga neophodne za ispunjavanje cilja u vezi sa obelodanjivanjima iz paragrafa 51 (kao što je to opisano u tački B48). Te dodatne informacije mogu uključivati, ali nisu ograničene na podatke koji korisnicima finansijskih izveštaja pomažu kod procene:

(a) prirode aktivnosti korisnika lizinga u vezi sa lizingom;

(b) budućih novčanih odliva kojima je korisnik lizinga potencijalno izložen a koji nisu uzeti u obzir kod odmeravanja obaveza po osnovu lizinga. To uključuje izloženost koja proizilazi iz:

(i) varijabilnih plaćanja po osnovu lizinga (opisanih u paragrafu B49);

(ii) opcija produženja, odnosno raskidanja lizinga (opisanih u paragrafu B50);

(ii) garantovane rezidualne vrednosti (opisano u paragrafu B51); i

(iv) lizinga koji još nisu počeli, ali se korisnik lizinga obavezao na njih;

(d) transakcija prodaje i povratnog lizinga (opisanih u paragraf B52).

60 Korisnik lizinga koji kratkoročne lizinge, odnosno lizinge koji se tiču imovine male vrednosti računovodstveno obuhvata u skladu sa paragrafom 6 treba da obelodani tu činjenicu.

Davalac lizinga

Klasifikacija lizinga (paragrafi B53-B58)

61 Davalac lizinga treba da svaki svoj lizing klasifikuje kao poslovni ili kao finansijski lizing.

62 Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ako se njim prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad imovinomkoja je predmet lizinga. Lizing se klasifikuje kao poslovni lizing ako se njim ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani s vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga.

63 Da li je neki lizing finansijski ili poslovni zavisi više od suštine same transakcije nego od pravnog oblika ugovora. Neki od primera situacija koje bi pojedinačno ili u zbiru po pravilu dovele do klasifikacije lizinga kao finansijskog lizinga uključuju:

(a) lizingom se prenosi vlasništvo nad imovinom na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga;

(b) korisnik lizinga ima opciju da kupi imovinu po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti na datum kada se opcija može iskoristiti, i kada je na dan početka lizinga izvesno da će se opcija iskoristiti;

(c) trajanje lizinga se odnosi na veći deo ekonomskog veka imovine koja je predmet lizinga, čak iako se vlasništvo ne prenosi;

(d) na dan početka lizinga sadašnja vrednost plaćanja za lizing suštinski je veća ili jednaka ukupnoj fer vrednosti imovine koja je predmet lizinga; i

(e) imovina koja je predmet lizinga je specifične prirode, tako da je bez značajnih modifikacija može koristiti samo korisnik lizinga.

64 Indikatori situacija koje bi individualno ili u kombinaciji mogle takođe upućivati na klasifikovanje lizinga kao finansijskog lizinga su:

(a) ukoliko korisnik lizinga može opozvati lizing, gubitke davaoca lizinga zbog ovog opoziva snosi korisnik lizinga;

(b) dobici ili gubici od promena fer vrednosti ostatka padaju na teret korisnika lizinga (na primer, popust na zakupninu koji je jednak najvećem delu prihoda od prodaje na kraju trajanja lizinga); i

(c) korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing u dodatnom vremenskom periodu, uz zakupninu koja je znatno niža od tržišne zakupnine.

65 Primeri i indikatori u paragrafima 63 i 64 nisu uvek dovoljni za donošenje konačnog zaključka. Ako je jasno na osnovu ostalih obeležja, da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad imovinom koja je predmet lizinga, lizing se klasifikuje kao poslovni lizing. Na primer, to može biti slučaj kada se vlasništvo nad imovinom prenosi na kraju lizinga u zamenu za varijabilno plaćanje koje je jednako njegovoj tadašnjoj fer vrednosti, ili ako postoje varijabilna plaćanja po osnovu lizinga zbog kojih davalac lizinga ne prenosi suštinski sve takve rizike i koristi.

66 Klasifikovanje lizinga se vrši na dan početka lizinga i ponovo se procenjuje samo u slučaju modifikacije lizinga. Promene procena (na primer, promene procena ekonomskog veka ili rezidualne vrednosti imovine koja je predmet lizinga), ili promene okolnosti (na primer, neizmirivanje obaveza od strane korisnika lizinga), ipak ne dovode do nove klasifikacije lizinga u računovodstvene svrhe.

Finansijski lizing

Priznavanje i odmeravanje

67 Na prvi dan trajanja lizinga, davalac lizinga priznaje imovinu koja je predmet finansijskog lizinga u svom izveštaju o finansijskoj poziciji i prezentuje je kao potraživanje u iznosu jednakomneto investiranju u dati lizing.

Početno odmeravanje

68 Davalac lizinga koristi kamatnu stopu sadržanu u lizingu da bi odmerio neto investiranje u taj lizing. U slučaju podzakupa, ako kamatnu stopu sadržanu u lizingu nije moguće lako utvrditi, posredni davalac lizinga može da primeni diskontnu stopu korišćenu kod osnovnog lizinga (korigovano za sve eventualne početne direktne troškove povezane s tim podzakupom) kako bi odmerio neto investiranje u podzakup.

69 Početni direktni troškovi, osim onih koje naprave proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga, uključuju se u početno odmeravanje neto investiranja u lizing i umanjuju iznos prihoda koji se priznaje tokom trajanja lizinga. Kamatna stopa sadržana u lizingu definisana je tako da se početni direktni troškovi automatski uključuju u neto investiranje u lizing, tako da nema potrebe da se zasebno dodaju.

Početno odmeravanje plaćanja po osnovu lizinga uključenih u neto investiranje u taj lizing

70 Plaćanja po osnovu lizinga uključena u odmeravanje neto investiranja u dati lizing na prvi dan njegovog trajanja obuhvataju sledeća plaćanja za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga, koja nisu primljena do tog datuma:

(a) fiksna plaćanja (uključujući suštinska fiksna plaćanja opisana u paragrafu B42), umanjeno za sve podsticaje koji će biti plaćeni u vezi sa lizingom;

(b) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od određenog indeksa ili stope i koja su početno odmerena prema tom indeksu i stopi na prvi dan trajanja lizinga;

(c) sve garantovane rezidualne vrednosti koje davalac lizinga prima od korisnika lizinga, strane povezane sa korisnikom lizinga ili treće strane koja je nepovezana sa davaocem lizinga i finansijski je sposobna da izmiri obaveze u okviru te garancije;

(d) cenu korišćenja opcije otkupa ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju (procenjenu na osnovu faktora opisanih u paragrafu B37); i

(e) kazne za raskid lizinga, ukoliko trajanje lizinga pokazuje da je korisnik lizinga iskoristio tu opciju.

Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga

71 Na prvi dan trajanja lizinga, proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga za svaki od svojih finansijskih lizinga treba da priznaje sledeće:

(a) prihod koji predstavlja fer vrednost imovine koja je predmet lizinga ili, ako je niža, sadašnju vrednost plaćanja lizinga koja pripadaju davaocu lizinga, diskontovano po tržišnoj kamatnoj stopi;

(b) trošak prodaje koji predstavlja nabavnu ili knjigovodstvenu vrednost imovine koja je predmet lizinga, ukoliko se razlikuju, umanjeno za sadašnju vrednost negarantovane rezidualne vrednosti; i

(c) dobitak, odnosno gubitak od prodaje (koji predstavlja razliku između prihoda od prodaje i troška prodaje), u skladu s politikom entiteta kod direktnih prodaja na koje se primenjuje IFRS 15. Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga priznaje dobitak, odnosno gubitak od prodaje po osnovu finansijskog lizinga na prvi dan trajanja tog lizinga bez obzira na to da li davalac lizinga vrši prenos imovine koja je predmet lizinga na način predviđen u IFRS 15 ili ne.

72 Proizvođači, odnosno posrednici često kupcima nude mogućnost da kupe ili da zakupe neku imovinu. Finansijski lizing imovine od proizvođača ili posrednika u svojstvu davaoca lizinga dovodi do nastanka dobitka ili gubitka, koji je jednak dobitku ili gubitku koji proizilazi iz direktne prodaje imovine koja je predmet lizinga po redovnim prodajnim cenama, odražavajući sve eventualne primenljive popuste na količinu ili na promet.

73 Proizvođači, odnosno posrednici u svojstvu davaoca lizinga ponekad nude veštački niske kamatne stope kako bi privukli kupce. Primena takvih stopa dovodi do priznavanja od strane davaoca lizinga prevelikog dela ukupnog prihoda od transakcije na prvi dan trajanja lizinga. Ako se nude veštački niske kamatne stope, proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga ograničavaju prihod od prodaje na iznos do kog bi se došlo da je primenjena tržišna kamatna stopa.

74 Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga troškove nastale u vezi sa dobijanjem finansijskog lizinga priznaje kao rashod na prvi dan trajanja lizinga s obzirom na to da se ti troškovi uglavnom odnose na sticanje dobitka od prodaje proizvođača odnosno posrednika u svojstvu davaoca lizinga. Troškovi nastali za proizvođača ili posrednika u svojstvu davaoca lizinga u vezi sa dobijanjem finansijskog lizinga ne potpadaju pod definiciju početnih direktnih troškova, te su, u skladu s tim, isključeni iz neto investiranja u dati lizing.

Naknadno odmeravanje

75 Davalac lizinga treba da priznaje finansijski prihod na osnovu modela koji odražava konstantnu periodičnu stopu prinosa na neto investiranje davaoca lizinga u finansijski lizing tokom celog trajanja lizinga.

76 Davalac lizinga ima za cilj da alocira prihod od finansiranja tokom trajanja lizinga na sistematskoj i racionalnoj osnovi. Davalac lizinga treba da knjiži plaćanja lizinga koja se odnose na taj period na teret bruto investiranja u lizing radi umanjenja kako glavnice tako i nezarađenog prihoda od finansiranja.

77 Davalac lizinga treba da primenjuje zahteve u pogledu prestanka priznavanja i umanjenja vrednosti iz IFRS 9 na neto investiranje u lizing. Davalac lizinga treba da redovno preispituje procenjene negarantovane rezidualne vrednosti korišćene kod izračunavanja bruto investiranja u lizing. Ukoliko je došlo do smanjenja procenjene negarantovane rezidualne vrednosti, davalac lizinga treba da revidira raspoređivanje prihoda tokom trajanja lizinga i da odmah prizna svako smanjenje već obračunatih iznosa.

78 Davalac lizinga koji klasifikuje imovinu koja je predmet finansijskog lizinga kao imovinu koja je namenjena prodaji (ili je uključena u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao imovina namenjena prodaji) u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja, treba da računovodstveno obuhvata tu imovinu u skladu sa tim standardom.

Modifikacije lizinga

79 Davalac lizinga modifikaciju finansijskog lizinga treba da računovodstveno obuhvata kao zasebni lizing onda kada:

(a) ta modifikacija proširuje obim lizinga dodajući mu pravo na korišćenje jedne ili više dodatnih stavki imovine; i ujedno

(b) naknada za lizing se povećava srazmerno samostalnoj ceni datog proširenja obima i svih neophodnih korekcija te samostalne cene kako bi odražavala okolnosti konkretnog ugovora.

80 Davalac lizinga modifikaciju finansijskog lizinga koja se računovodstveno ne obuhvata kao zasebni lizing računovodstveno obuhvata na sledeći način:

(a) u slučajevima kada bi lizing bio klasifikovan kao poslovni lizing da je data modifikacija važila na dan njegovog početka, davalac lizinga treba da:

(i) računovodstveno obuhvata modifikaciju lizinga kao novi lizing od datuma njenog stupanja na snagu; i

(ii) odmerava knjigovodstvenu vrednost imovine koja je predmet lizinga kao neto investiranje u lizing neposredno pre stupanja na snagu modifikacije lizinga;

(b) u ostalim slučajevima, davalac lizinga primenjuje zahteve IFRS 9.

Poslovni lizing

Priznavanje i odmeravanje

81 Davalac lizinga plaćanja po osnovu poslovnog lizinga treba da priznaje kao prihod na pravolinijskoj ili nekoj drugoj sistematskoj osnovi. Davalac lizinga treba da primenjuje neku drugu sistematsku osnovu onda kada ona bolje reprezentuje obrazac po kom se smanjuje korist od imovine koja je predmet lizinga.

82 Troškove nastale kod ostvarivanja prihoda od lizinga, uključujući troškove amortizacije, davalac lizinga treba da priznaje kao rashod.

83 Početne direktne troškove nastale u vezi sa dobijanjem poslovnog lizinga, davalac lizinga dodaje u knjigovodstvenu vrednost imovine koja je predmet lizinga i priznaje kao rashod tokom trajanja lizinga na istoj osnovi kao i prihod od lizinga.

84 Politika amortizacije imovine koja je predmet poslovnog lizinga treba da bude dosledna uobičajenoj politici amortizacije koju davalac lizinga primenjuje za sličnu imovinu. Davalac lizinga treba da računovodstveno obuhvata amortizaciju u skladu sa IAS 16 i IAS 38.

85 Davalac lizinga treba da primenjuje IAS 36 da bi utvrdio da li je imovini koja je predmet poslovnog lizinga umanjena vrednost, kao i da bi računovodstveno obuhvatio sve identifikovane gubitke po osnovu tog umanjenja vrednosti.

86 Proizvođač ili posrednik u svojstvu davaoca lizinga ne priznaje nikakav dobitak od prodaje prilikom zaključivanja ugovora o poslovnom lizingu, zbog toga što on nije ekvivalentan prodaji.

Modifikacije lizinga

87 Davalac lizinga modifikaciju poslovnog lizinga obračunava kao novi lizing od datuma stupanja na snagu modifikacije, smatrajući sva unapred izvršena ili obračunata plaćanja u odnosu na originalni lizing delom plaćanja po osnovu novog lizinga.

Prezentacija

88 Davalac lizinga imovinu koja je predmet poslovnog lizinga u svojim izveštajima o finansijskoj poziciji prikazuje prema vrsti imovine.

Obelodanjivanje

89 Cilj obelodanjivanja je da davalac lizinga u napomenama obelodani one podatke koji, zajedno sa podacima iz izveštaja o finansijskoj poziciji, bilansa uspeha i izveštaja o tokovima gotovine, korisnicima finansijskih izveštaja pružaju osnovu za procenjivanje efekata lizinga na finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine davaoca lizinga. U paragrafima 90-97 navedeni su zahtevi u pogledu toga kako doći do ostvarenja ovog cilja.

90 Davalac lizinga za svaki izveštajni period treba da obelodanjuje sledeće iznose:

(a) za finansijski lizing:

(i) dobitak ili gubitak od prodaje;

(ii) finansijski prihod od neto investiranja u lizing ; i

(iii) prihod u vezi sa varijabilnim plaćanjima po osnovu lizinga koja nisu uključena u odmeravanje neto investiranja u dati lizing;

(b) za poslovni lizing, prihod od lizinga, posebno obelodanjujući prihod koji se odnosi na varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja ne zavise od nekog indeksa ili stope.

91 Davalac lizinga podatke iz paragrafa 90 treba da obelodanjuje u vidu tabele osim ako je neki drugi format primereniji.

92 Davalac lizinga treba da obelodani i dodatne kvalitativne i kvantitativne informacije o svojim aktivnostima u pogledu lizinga koje su neophodne za ispunjavanje cilja u vezi sa obelodanjivanjima iz paragrafa 89. Ove dodatne informacije mogu da uključuju, ali nisu ograničene na informacije koje korisnicima finansijskih izveštaja pomažu prilikom procene:

(a) prirode aktivnosti davaoca lizinga u vezi sa lizingom; i

(b) načina na koji davalac lizinga upravlja rizicima koji se vezuju za sva eventualna prava koja zadržava nad imovinom koja je predmet lizinga. Posebno, davalac lizinga, treba da obelodani svoju strategiju upravljanja rizicima u vezi sa zadržanim pravima nad imovinom koja je predmet lizinga, uključujući sva sredstva koja davalac lizinga koristi kako bi umanjio te rizike. Ta sredstva mogu podrazumevati, na primer, ugovore o povratnom lizingu, garantovanu rezidualnu vrednost ili varijabilna plaćanja za korišćenje koja prekoračuju utvrđena ograničenja.

Finansijski lizing

93 Davalac lizinga treba da pruži kvalitativna i kvantitativna obrazloženja svih značajnih promena knjigovodstvene vrednosti neto investicija u finansijske lizinge.

94 Davalac lizinga treba da obelodani analizu dospeća budućih plaćanja lizinga, prikazujući nediskontovana plaćanja lizinga koja će biti primana na godišnjoj osnovi kao minimalne iznose za svaku od prvih pet godina i kao ukupan iznos za preostale godine trajanja lizinga. Davalac lizinga usklađuje nediskontovana plaćanja lizinga sa neto investiranjem u taj lizing. Takvim usklađivanjem identifikuje se nezarađeni finansijski prihod u odnosu na potraživanja za plaćanja po osnovu lizinga i svu diskontovanu negarantovanu rezidualnu vrednost.

Poslovni lizing

95 Za stavke nekretnina, postrojenja i opreme koje su predmet poslovnog lizinga, davalac lizinga treba da primenjuje zahteve IAS 16 u pogledu obelodanjivanja. Primenom tih zahteva, davalac lizinga svaku klasu nekretnina, postrojenja i opreme raščlanjuje na one koje su predmet poslovnog lizinga i one koje to nisu. Na taj način, davalac lizinga podatke koje zahteva IAS 16 u vezi sa imovinom koja je predmet poslovnog lizinga (po klasi imovine) obelodanjuje odvojeno od podataka o imovini koju sam drži ili koristi.

96 Za imovinu koja je predmet poslovnog lizinga, davalac lizinga primenjuje i zahteve u vezi sa obelodanjivanjem iz IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.

97 Davalac lizinga obelodanjuje analizu dospeća plaćanja lizinga, prikazujući nediskontovana plaćanja koja će biti primana na godišnjoj osnovi kao minimalne iznose za svaku od prvih pet godina i kao ukupan iznos za preostale godine trajanja lizinga.

Transakcije prodaje i povratnog lizinga

98 Kada jedan entitet (prodavac-korisnik lizinga) prenese imovinu na drugi entitet (kupca-davaoca lizinga), a onda tu imovinu zakupi od istog kupca-davaoca lizinga, i prodavac-korisnik lizinga i kupac-davalac lizinga ugovor o prenosu i lizing računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafima 99-103.

Procena da li prenos neke imovine predstavlja prodaju

99 Prilikom utvrđivanja da li neki prenos imovine treba da se računovodstveno obuhvati kao prodaja te imovine entitet treba da primenjuje zahteve IFRS 15 koji se odnose na utvrđivanje da li je ispunjena obaveza izvršenja.

Prenos imovine koji predstavlja prodaju

100 Ako prenos imovine koji vrši prodavac - korisnik lizinga zadovoljava zahteve IFRS 15 da bi se taj prenos računovodstveno obuhvatao kao prodaja te imovine:

(a) prodavac - korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja koja proizilazi iz povratnog lizinga odmerava srazmerno prethodnoj knjigovodstvenoj vrednosti te imovine koja se odnosi na pravo korišćenja koje zadržava prodavac - korisnik lizinga. Shodno tome, prodavac - korisnik lizinga treba da priznaje samo onaj iznos dobitka ili gubitka koji je vezan za prava preneta na kupca - davaoca lizinga;

(b) kupac - davalac lizinga računovodstveno obuhvata otkup imovine primenjujući primenljive standarde, a lizing primenjujući računovodstvene zahteve ovog standarda koji se odnose na davaoce lizinga.

101 Ukoliko fer vrednost prodajne cene imovine nije jednaka fer vrednosti same imovine ili ukoliko plaćanja po osnovu lizinga nisu u skladu sa tržišnim cenama, entitet treba da vrši sledeće korekcije kako bi dobitak od prodaje odmeravao po fer vrednosti:

(a) svaki iznos ispod tržišnih uslova računovodstveno se obuhvata kao avansno plaćanje po osnovu lizinga; a

(b) svaki iznos iznad tržišnih uslova računovodstveno se obuhvata kao dodatno finansiranje od strane kupca - davaoca lizinga u korist prodavca - korisnika lizinga.

102 Entitet svaku potencijalnu korekciju koju zahteva paragraf 101 odmerava na osnovu jedne od sledećih opcija koja lakše može da se utvrdi:

(a) razlika između fer vrednosti prodajne cene i fer vrednosti same imovine; ili

(b) razlika između sadašnje vrednosti ugovornih plaćanja za lizing i sadašnje vrednosti plaćanja za lizing po tržišnim uslovima.

Prenos imovine koji ne predstavlja prodaju

103 Ako prenos imovine koji vrši prodavac - korisnik lizinga ne zadovoljava zahteve IFRS 15 da bi se taj prenos računovodstveno obuhvatao kao prodaja te imovine:

(a) prodavac-korisnik lizinga nastavlja sa priznavanjem prenete imovine i priznaje finansijsku obavezu jednaku naknadi za prenos. Ta finansijska obaveza se računovodstveno obuhvata u skladu sa IFRS 9;

(b) kupac - davalac lizinga ne priznaje prenetu imovinu a priznaje finansijsku imovinu jednaku naknadi za prenos. Ta finansijska imovina se računovodstveno obuhvata u skladu sa IFRS 9.

Prilog A

DEFINICIJE

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda.

prvi dan trajanja lizinga (početak trajanja lizinga)	Datum od kog davalac lizinga stavlja korisniku lizinga na raspolaganje imovinu koja je predmet lizinga.
ekonomski vek	Period tokom kog se očekuje da imovina bude ekonomski upotrebljiva za jednog ili više korisnika ili broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje jedan ili više korisnika očekuju da dobiju od upotrebe imovine.
datum stupanja modifikacije na snagu	Datum kada su se obe strane usaglasile u vezi sa modifikacijom lizinga.
fer vrednost	Za svrhe primene računovodstvenih zahteva za davaoca lizinga u ovom standardu, iznos za koji imovina može da se razmeni, ili obaveza da se izmiri, između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
finansijski lizing	Lizing kojim se prenose suštinski svi rizici i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga.
fiksna plaćanja	plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u zamenu za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga ne uključujući varijabilna plaćanja po osnovu lizinga.
bruto investiranje u lizing	Zbir: (a) plaćanja za lizing koje potražuje davalac lizinga na osnovu finansijskog lizinga i (b) bilo koja negarantovana rezidualna vrednost koja pripada davaocu lizinga.
početak lizinga (datum početka lizinga)	Datum potpisivanja ugovora o lizingu ili datum na koji su se strane obavezale da će se pridržavati glavnih odredbi lizinga, u zavisnosti od toga koji je raniji od ta dva datuma.
inicijalni direktni troškovi	Inkrementalni troškovi dobijanja lizinga koji ne bi nastali da lizing nije dobijen, izuzev troškova koji su nastali kod proizvođača ili posrednika davaoca lizinga u vezi sa finansijskim lizingom.
kamatna stopa sadržana u lizingu	Kamatna stopa koja uslovljava da sadašnja vrednost (a) plaćanja lizinga i (b) negarantovane rezidualne vrednosti bude jednaka zbiru (i) fer vrednosti imovine koja je predmet lizinga i (ii) svih inicijalnih direktnih troškova davaoca lizinga.
lizing	Ugovor ili deo ugovora kojim se prenosi pravo korišćenja neke imovine (imovine koja je predmet lizinga) za određeni vremenski period u zamenu za naknadu.
podsticaji u vezi sa lizingom	Plaćanja koja u vezi sa lizingom davalac lizinga izvrši u korist korisnika lizinga, odnosno troškovi korisnika lizinga koje preuzme ili nadoknadi davalac lizinga.
modifikacija lizinga	Svaka izmena obima lizinga ili naknade za lizing u odnosu na originalne uslove lizinga (na primer, dodavanje ili oduzimanje prava korišćenja jedne ili više stavki imovine koja je predmet lizinga, odnosno produžavanje ili skraćivanje ugovorom određenog trajanja lizinga).
plaćanja po osnovu lizinga	Plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u vezi sa pravom korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga a koja podrazumevaju: (a) fiksna plaćanja (uključujući suštinski fiksna plaćanja), umanjena za eventualne podsticaje u vezi sa lizingom; (b) varijabilna plaćanja po osnovu lizinga koja zavise od određenog indeksa ili stope; (c) cenu korišćenja opcije otkupa ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju; i (d) kazne za raskid lizinga, ukoliko trajanje lizinga pokazuje da je korisnik lizinga iskoristio tu opciju. Za korisnika lizinga, plaćanja po osnovu lizinga uključuju i iznose za koje se očekuje da će dospeti na plaćanje u okviru garantovane rezidualne vrednosti. Plaćanja za lizing ne uključuju plaćanja raspoređena na one komponente ugovora koje ne predstavljaju lizing osim ukoliko korisnik lizinga odabere da ih objedini sa komponentom koja jeste lizing i računovodstveno obuhvata kao jedinstvenu komponentu lizinga. Za davaoca lizinga, plaćanja po osnovu lizinga mogu uključivati i sve garantovane rezidualne vrednosti koje davalac lizinga prima od korisnika lizinga, strane povezane sa korisnikom lizinga ili treće strane koja je nepovezana sa davaocem lizinga i finansijski je sposobna da izmiri obaveze u okviru te garancije. Plaćanja za lizing ne uključuju plaćanja raspoređena na komponente koje nisu lizing.
trajanje lizinga	Neopozivi period tokom kojeg korisnik lizinga ima pravo da koristi imovinu koja je predmet lizinga, zajedno sa: (a) periodima obuhvaćenim svakom eventualnom opcijom produženja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti tu opciju; i (b) periodima obuhvaćenim opcijom raskidanja lizinga ukoliko postoji realna verovatnoća da korisnik lizinga neće iskoristiti tu opciju.
korisnik lizinga	Entitet koji stiče pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom određenog perioda u zamenu za naknadu.
inkrementalna kamatna stopa pozajmljivanja za korisnika lizinga	Ona kamatna stopa koju bi korisnik lizinga morao da plati da u sličnom roku i uz slične garancije pozajmi sredstva neophodna za nabavku imovine slične vrednosti kao imovina sa pravom korišćenja u sličnom ekonomskom okruženju.
davalac lizinga	Entitet koji ustupa pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom određenog perioda u zamenu za naknadu.
neto investiranje u lizing	Jednako je bruto investiranju u lizing diskontovano po kamatnoj stopi sadržanoj u lizingu.
poslovni lizing	Lizing kojim se ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad imovinom.
opciona plaćanja po osnovu lizinga	Plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u zamenu za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom perioda obuhvaćenih opcijama produženja ili raskidanja lizinga koji nisu uključeni u trajanje lizinga.
period korišćenja	Ukupan period tokom kojeg se imovina koristi u svrhu izvršenja ugovora sa kupcem (uključujući sve eventualne neuzastopne periode).
garantovana rezidualna vrednost	Garancija koju davaocu lizinga daje sa njim nepovezana strana da će vrednost (ili deo vrednosti) imovine koja je predmet lizinga na kraju lizinga biti jednaka najmanje nekom određenom iznosu.
imovina (sredstvo) sa pravom korišćenja	Imovina koja predstavlja pravo korisnika lizinga na korišćenje imovine (sredstva) koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga.
kratkoročni lizing	Lizing koji, s prvim danom trajanja lizinga, ima trajanje lizinga od dvanaest (12) meseci ili kraće. Lizing koji sadrži opciju otkupa nije kratkoročni lizing.
podzakup	Transakcija ponovnog iznajmljivanja imovine koja je predmet lizinga od korisnika lizinga ("posrednog davaoca lizinga") trećoj strani, pri čemu lizing ("osnovni lizing") između osnovnog davaoca lizinga i korisnika lizinga i dalje ostaje na snazi.
imovina koja je predmet lizinga	Imovina koja je predmet lizinga, za koju davalac lizinga ustupa pravo korišćenja korisniku lizinga.
nezarađeni finansijski prihod	Razlika između: (a) bruto investiranja u lizing; i (b) neto investiranja u lizing.
negarantovana rezidualna vrednost	Onaj deo rezidualne vrednosti imovine koja je predmet lizinga čiju realizaciju ne garantuje davalac lizinga ili je garantovana samo od strane povezane sa davaocem lizinga.
varijabilna plaćanja po osnovu lizinga	Onaj deo plaćanja koja korisnik lizinga vrši u korist davaoca lizinga u zamenu za pravo korišćenja imovine koja je predmet lizinga tokom trajanja lizinga koja variraju usled promena činjenica ili okolnosti nastalih nakon prvog dana trajanja lizinga, a koje se ne odnose na sam protok vremena.

Izrazi definisani u drugim standardima koji se koriste u ovom standardu sa istim značenjem

ugovor	Sporazum između dve ili više strana po osnovu kog se ostvaruju određena prava i obaveze.
korisni vek	Period tokom kog se očekuje da imovina bude raspoloživa entitetu za korišćenje, odnosno broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje entitet očekuje da ostvari od imovine.

Prilog B

UPUTSTVO ZA PRIMENU

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda. U njemu je dat opis primene paragrafa 1-103 i ima istu važnost kao i ostali delovi standarda.

Primena na portfelj

B1 Ovim standardom uređuje se računovodstveni postupak za pojedinačne lizinge. Međutim entitet ima pravo da primenjuje ovaj standard kao praktično rešenje i na portfelj ugovora o lizingu sa sličnim obeležjima onda kada realno očekuje da se efekti primene ovog standarda na portfelj prilikom pripreme finansijskih izveštaja neće značajno materijalno razlikovati od onih koji bi nastali primenom ovog standarda na svaki od lizinga iz datog portfelja zasebno. Ako računovodstveno obuhvata portfelj, entitet treba da koristi procene i pretpostavke koje odražavaju veličinu i sastav datog portfelja.

Kombinacija ugovora

B2 Prilikom primene ovog standarda entitet kombinuje dva ili više ugovora sklopljena u isto ili približno isto vreme sa istom ugovornom stranom (ili stranama povezanim sa njom) i računovodstveno ih obuhvata kao jedinstven ugovor u slučajevima kada je ispunjen jedan ili više od sledećih kriterijuma:

(a) o ugovorima se pregovaralo u paketu i nemoguće je razumeti ukupni komercijalni cilj bez razmatranja ugovora zajedno;

(b) iznos naknade koja će biti plaćena po jednom od ugovora zavisi od cene ili od izvršenja drugog ugovora; ili

(c) prava korišćenja imovine koja je predmet lizing ustupljena ugovorima (odnosno neka od prava korišćenja imovine ustupljena svakim od ugovora) čine jedinstvenu komponentu lizinga kao što je to opisano u paragrafu B32.

Izuzeća od priznavanja: lizing čiji je predmet imovina male vrednosti (paragrafi 5-8)

B3 Osim u slučajevima koji su navedeni u paragrafu B7, ovaj standard dozvoljava korisniku lizinga primenu paragrafa 6 za računovodstveno obuhvatanje lizinga koji se odnose na imovinu male vrednosti. Korisnik lizinga procenjuje vrednost imovine koja je predmet lizinga na osnovu njene vrednosti kada je nova, bez obzira na njenu starost u vreme lizinga.

B4 Procena da li je vrednost imovine koja je predmet lizinga mala vrši se na apsolutnoj osnovi. Lizing imovine male vrednosti ispunjava uslove za primenu računovodstvenog tretmana iz paragrafa 6 bez obzira na to da li je materijalno značajan za korisnika lizinga ili ne. Veličina, vrsta i okolnosti korisnika lizinga ne utiču na procenu. Shodno tome, očekuje se da bi različiti korisnici lizinga došli do istog zaključka u pogledu pitanja da li neka imovina koja je predmet lizinga ima malu vrednost.

B5 Imovina može da bude procenjena kao imovina male vrednosti samo onda kada:

(a) korisnik lizinga može imati koristi od te imovine same po sebi ili u kombinaciji sa drugim resursima koji su mu lako dostupni; i

(b) imovina koja je predmet lizinga nije u značajnoj meri zavisna ili uzajamno povezana sa drugom imovinom.

B6 Lizing ne ispunjava kriterijume da se smatra lizingom imovine male vrednosti ukoliko se odnosi na vrstu imovine koja, dok je još nova, po pravilu nije male vrednosti. Na primer, lizing automobila ne može da se smatra lizingom imovine male vrednosti jer vrednost novih automobila po pravilu nije mala.

B7 U slučajevima kada korisnik lizinga daje ili očekuje da će dati imovinu koja je predmet lizinga u podzakup, osnovni zakup ne može da se smatra lizingom imovine male vrednosti.

B8 Primeri imovine male vrednosti mogu uključivati tablete i personalne računare, manje komade kancelarijskog nameštaja i telefonske uređaje.

Identifikacija lizinga (paragrafi 9-11)

B9 U svrhu procene da li se nekim ugovorom ustupa pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine (videti paragrafe B13-B20) tokom nekog perioda, entitet treba da proceni da li korisnik tokom celog perioda korišćenja ima:

(a) pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od korišćenja određene imovine (kao što je to opisano u paragrafima B21-B23); i

(b) pravo direktnog korišćenja određene imovine (kao što je to opisano u paragrafima B24-B30).

B10 U slučajevima kada korisnik ima pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine samo tokom dela trajanja ugovora, onda taj ugovor predstavlja lizing samo za dati deo perioda njegovog trajanja.

B11 Ugovor koji predviđa primanje dobara ili usluga mogu da sklope entiteti koji su ušli u zajedničko poslovanje, odnosno može da se sklopi u njihovo ime na način koji definiše IFRS 11 Zajednički aranžmani. U tom slučaju, zajednički aranžman se smatra za kupca u ugovoru. Shodno tome, prilikom pravljenja procene da li dati ugovor sadrži lizing, entitet procenjuje da li zajednički aranžman podrazumeva pravo kontrole nad korišćenjem određene imovine tokom celokupnog perioda korišćenja.

B12 Entitet treba da proceni da li neki ugovor sadrži elemente lizinga za svaku potencijalno zasebnu komponentu lizinga. Uputstva o razdvajanju komponenti lizinga data su u paragrafu B32.

Identifikacija imovine

B13 Imovina se po pravilu identifikuje tako što se eksplicitno navodi u ugovoru, ali može da se identifikuje i implicitnim navođenjem u trenutku kada se daje kupcu na korišćenje.

Suštinska prava zamene

B14 Čak i onda kada je imovina konkretno navedena, korisnik nema pravo korišćenja nad njom ukoliko dobavljač zadržava suštinsko pravo da tu imovinu zameni tokom perioda korišćenja. Pravo dobavljača na zamenu imovine je suštinsko ako su zadovoljena oba sledeća uslova:

(a) dobavljač ima praktičnu mogućnost zamene alternativnom imovinom tokom celog perioda korišćenja (na primer, korisnik nema pravo da spreči dobavljača da zameni imovinu a alternativna imovina je lako dostupna dobavljaču, odnosno može da je obezbedi u razumno kratkom roku); i

(b) dobavljač bi imao ekonomske koristi od primene svog prava na zamenu imovine (na primer, očekuje se da će ekonomske koristi povezane sa zamenom imovine biti veće od troškova te zamene).

B15 Ako dobavljač ima pravo ili obavezu zamene imovine samo na neki određeni datum ili nakon određenog datuma, odnosno određenog događaja, onda njegovo pravo na zamenu nije suštinsko jer nema praktičnu mogućnost zamene alternativnom imovinom tokom celog perioda korišćenja.

B16 Entitet procenu toga da li je pravo dobavljača na zamenu imovine suštinsko zasniva na onim činjenicama i okolnostima koje su važile na početku ugovora, ne uzimajući u obzir sve eventualne buduće događaje za koje se na početku ugovora ne smatra verovatnim da bi mogli da nastanu. Primeri takvih događaja, za koje se na početku ugovora ne smatra verovatnim da bi mogli da nastanu i koje, u skladu s tim, ne treba uzimati u obzir prilikom procene uključuju:

(a) saglasnost budućeg korisnika da za korišćenje date imovine plati cenu višu od tržišne;

(b) uvođenje nove tehnologije koja u suštini nije razvijena na početku ugovora;

(c) svako značajno odstupanje korišćenja imovine od strane korisnika, odnosno performansi imovine od onog korišćenja ili performansi za koje se na početku ugovora smatralo da su verovatni; i

(d) svaku značajnu razliku između tržišne cene imovine tokom perioda korišćenja i tržišne cene za koju se na početku ugovora smatralo da je verovatna.

B17 U slučajevima kada je imovina smeštena u prostorijama korisnika ili na nekoj drugoj lokaciji troškovi povezani s njenom zamenom po pravilu su veći nego kada se nalazi u prostorijama samog dobavljača i, prema tome, verovatnije je da će premašiti koristi povezane sa zamenom imovine koja je predmet lizinga.

B18 Pravo ili obaveza dobavljača da izvrši zamenu imovine za potrebe popravki i održavanja onda kada ne funkcioniše ispravno ili kada postane raspoloživa određena tehnološka nadogradnja ne sme da bude prepreka pravu korisnika na korišćenje određene imovine.

B19 Ukoliko korisnik nije u mogućnosti da lako utvrdi da li dobavljač ima značajno pravo na zamenu imovine, on pretpostavlja da pravo na zamenu nije suštinsko.

Delovi imovine

B20 Deo neke imovine smatra se posebnom imovinom ukoliko predstavlja fizički zaseban element (poput sprata nekog objekta). Deo imovine koji ne predstavlja fizički zaseban element (na primer, optički kabl) nije posebna imovina osim kada taj deo predstavlja suštinski sav kapacitet te imovine i u skladu sa tim, korisniku obezbeđuje pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od njenog korišćenja.

Pravo sticanja ekonomske koristi od korišćenja imovine

B21 Da bi kontrolisao korišćenje određene imovine, korisnik mora da ima pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od nje tokom celog perioda korišćenja (na primer, uživajući isključivo pravo korišćenja date imovine tokom tog perioda). Korisnik može da stiče ekonomske koristi od korišćenja imovine neposredno ili posredno na više načina, kao što su upotreba, držanje ili davanje imovine u podzakup. Ekonomske koristi od korišćenja neke imovine podrazumevaju njene osnovne i sporedne proizvode (uključujući potencijalne tokove gotovine proistekle iz tih stavki), te druge ekonomske koristi od korišćenja te imovine koje je moguće realizovati kroz komercijalne transakcije sa trećom stranom.

B22 Prilikom procene prava na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od korišćenja neke imovine, entitet uzima u obzir one ekonomske koristi koje nastaju od korišćenja te imovine u okviru utvrđenog obima prava nekog korisnika na korišćenje (videti paragraf B30).

Na primer:

(a) ako je korišćenje nekog motornog vozila ugovorom ograničeno na konkretnu geografsku oblast tokom perioda korišćenja, entitet u razmatranje uzima samo ekonomske koristi od korišćenja tog motornog vozila u datoj oblasti, a ne i van nje;

(b) ako je u ugovoru navedeno da korisnik neko motorno vozilo može da koristi do određene pređene kilometraže tokom perioda korišćenja, entitet u razmatranje uzima samo ekonomske koristi od korišćenja tog motornog vozila do dozvoljene kilometraže, ne i preko nje.

B23 Ako ugovor zahteva od korisnika da dobavljaču ili drugoj strani isplati deo novca koji proističe iz korišćenja neke imovine u vidu naknade, ti tokovi gotovine plaćeni kao naknada smatraju se delom ekonomskih koristi koje je korisnik stekao od korišćenja imovine koja je predmet lizinga. Na primer, ako se od korisnika zahteva da isplati dobavljaču određeni procenat od prodaje kao naknadu za korišćenje maloprodajnog objekta, taj uslov ne sprečava korisnika da uživa pravo na sticanje suštinski svih ekonomskih koristi od korišćenja datog maloprodajnog objekta. Razlog za ovo je taj što se tokovi gotovine proistekli iz predmetne prodaje smatraju ekonomskim koristima koje korisnik stiče od korišćenja maloprodajnog objekta čiji deo potom isplaćuje dobavljaču kao naknadu za pravo korišćenja tog objekta

Pravo prvenstva

B24 Korisnik ima pravo prvenstva kod određivanja korišćenja određene imovine tokom perioda korišćenja samo:

(a) ako korisnik ima pravo da određuje način i svrhu korišćenja date imovine tokom celog perioda korišćenja (kako je to opisano u paragrafima B25-B30); ili

(b) ako je unapred odlučeno o načinu i svrsi korišćenja imovine a:

(i) korisnik ima pravo da upravlja imovinom (odnosno, usmerava druge da njom upravljaju na način koji on odredi) tokom celog perioda korišćenja, pri čemu dobavljač nema pravo da menja ta uputstva o upravljanju; ili

(ii) korisnik je imovinu (odnosno neke njene aspekte) osmislio tako da su način i svrha njenog korišćenja tokom celog perioda korišćenja unapred određeni.

Način i svrha korišćenja imovine

B25 Korisnik ima pravo da odredi način i svrhu korišćenja imovine ako, unutar obima svog prava korišćenja utvrđenog ugovorom, može da menja način i svrhu korišćenja te imovine tokom celog perioda korišćenja. Prilikom pravljenja ove procene, entitet u obzir uzima ona prava odlučivanja koja se najviše tiču promene načina i svrhe korišćenja imovine tokom celog perioda korišćenja. Prava odlučivanja smatraju se relevantnim onda kada utiču na ekonomske koristi koje će nastati od korišćenja imovine. Odluka koja prava odlučivanja su najrelevantnija verovatno će se razlikovati od ugovora do ugovora, u zavisnosti od njihovih uslova i vrste same imovine.

B26 Primeri prava odlučivanja koja, u zavisnosti od okolnosti, omogućavaju promenu načina i svrhe korišćenja imovine unutar obima prava kupca na to korišćenje, uključuju:

(a) prava na promenu vrste izlaznih vrednosti (autputa) koje imovina daje (na primer, odlučivanje o tome da li se robni kontejner koristi za transport ili za čuvanje dobara, odnosno odlučivanje o tačnoj kombinaciji proizvoda koji će biti u ponudi u određenom maloprodajnom objektu);

(b) prava na promenu vremena nastanka izlaznih vrednosti (autputa) (na primer, odlučivanje o tome kada da se koristi neka konkretna mašina ili elektrana);

(c) prava na promenu mesta nastanka izlaznih vrednosti (autputa) (na primer, odlučivanje o krajnjem odredištu kamiona ili broda, odnosno odlučivanje o tome gde da se koristi neka stavka opreme); i

(d) prava na promenu odluke o tome da li uopšte stvarati određene izlazne vrednosti (autpute), i u kojoj količini (na primer, odlučivanje o tome da li će elektrana da se koristi za proizvodnju električne energije i koje količine električne energije će se proizvesti).

B27 Primeri prava odlučivanja koja ne omogućavaju promene načina i svrhe korišćenja imovine uključuju prava koja su ograničena na upravljanje ili održavanje date imovine. Takva prava mogu da uživaju i korisnik i dobavljač. Iako su prava poput prava na upravljanje i održavanje imovine često presudna za njeno efikasno korišćenje ona ne predstavljaju prava na određivanje načina i svrhe korišćenja imovine, pa čak često i zavise od odluka o načinu i svrsi korišćenja imovine. Prava na upravljanje imovinom, međutim, mogu da omoguće korisniku da određuje način i svrhu njenog korišćenja ukoliko su relevantne odluke o tome unapred utvrđene (videti paragraf B24(b)(i)).

Odluke tokom i pre perioda korišćenja

B28 Relevantne odluke o tome na koji način i u koju svrhu će neka imovina biti korišćena mogu da se utvrde unapred i to na više načina. Na primer, na osnovu same priroda date imovine ili kroz ugrađivanje ograničenja u pogledu njenog korišćenja u ugovor.

B29 Prilikom procenjivanja da li neki korisnik ima pravo da određuje način korišćenja imovine, entitet treba da razmatra samo prava odlučivanja o korišćenju te imovine tokom datog perioda korišćenja, osim ako je korisnik imovinu (ili neke njene delove) osmislio na način opisan u paragrafu B24(b)(ii). Shodno tome, osim u slučaju postojanja uslova iz paragrafa B24(b)(ii), entitet ne treba da razmatra one odluke koje su utvrđene pre početka perioda korišćenja. Na primer, ukoliko je korisnik pre perioda korišćenja neke imovine u mogućnosti da odredi samo to šta će biti njen autput, ne smatra se da ima pravo određivanja tog korišćenja. Sama mogućnost određivanja autputa korišćenja neke imovine ugovorom pre perioda njenog korišćenja bez drugih prava odlučivanja u tom pogledu, datom korisniku daje jednaka prava kakva bi imao i bilo koji drugi kupac dobara, odnosno korisnik usluga.

Prava zaštite

B30 Ugovor može da sadrži određene uslove osmišljene u cilju zaštite interesa dobavljača u odnosu na imovinu koja je predmet lizinga i drugu imovinu, zaštite njegovog osoblja, odnosno obezbeđivanja da dobavljač poštuje zakone i regulativu. Na primer, ugovor može: (i) da specifikuje maksimalno dozvoljeno korišćenje neke imovine, odnosno da ograniči kada i gde korisnik sme da koristi tu imovinu; (ii) da zahteva od korisnika da prati određene prakse postupanja sa imovinom; ili (iii) da zahteva od korisnika da obavesti dobavljača o svim promenama načina korišćenja imovine. Prava zaštite po pravilu određuju obim prava korisnika na korišćenje, ali ga, sama po sebi, ne sprečavaju da uživa pravo određivanja korišćenja imovine.

B31 Grafikon u nastavku teksta može da pomogne entitetima prilikom procenjivanja da li neki ugovor predstavlja ugovor o lizingu, odnosno da li sadrži elemente lizinga.

Razdvajanje komponenti ugovora (paragrafi 12-17)

B32 Pravo korišćenja imovine predstavlja odvojenu komponentu lizinga ukoliko:

(a) korisnik lizinga može da ima koristi od korišćenja imovine same po sebi ili u kombinaciji sa drugim resursima koji su mu lako dostupni. Lako dostupni resursi podrazumevaju dobra i usluge koji se zasebno prodaju ili iznajmljuju (od davaoca lizinga ili drugih dobavljača), odnosno resurse koje je korisnik lizinga već stekao (od davaoca lizinga ili kroz druge transakcije i događaje); i ujedno

(b) imovina koja je predmet lizinga nije u velikoj meri zavisna ili uzajamno povezana sa drugom imovinom iz ugovora. Na primer, činjenica da bi korisnik lizinga mogao da odluči da ne zakupi imovinu koja je predmet lizinga bez značajnih posledica po njegova prava na korišćenje druge imovine iz ugovora može da bude dobar pokazatelj da predmetna imovina nije ni u značajnoj meri zavisna ni u značajnoj meri uzajamno povezana sa tom drugom imovinom.

B33 Ugovor može uključivati određeni iznos koji korisnik lizinga treba da plati za aktivnosti i troškove kojima se ne vrši prenos nekog dobra ili usluge na njega. Na primer, davalac lizinga u ukupan iznos za naplatu može da uključi i cenu administrativnih poslova ili druge troškove koji su po njega nastali u vezi sa datim lizingom, a kojima se ne vrši prenos dobra ili usluge na korisnika lizinga. Takvi potraživani iznosi ne predstavljaju osnovu za postojanje odvojene komponente ugovora već se smatraju delom ukupne naknade koja se raspoređuje na odvojeno identifikovane komponente ugovora.

Trajanje lizinga (paragrafi 18-21)

B34 Kod utvrđivanja trajanja lizinga i procene dužine neopozivog perioda lizinga, entitet koristi definiciju ugovora i utvrđuje period tokom kog je taj ugovor primenljiv. Lizing prestaje da bude primenljiv kada i korisnik i davalac lizinga steknu pravo da ga raskinu bez dozvole druge strane uz simboličnu kaznu.

B35 Onda kada samo korisnik lizinga ima pravo da raskine lizing to pravo se smatra opcijom raskida lizinga koja je na raspolaganju korisniku lizinga i koju entitet uzima u obzir kod utvrđivanja trajanja lizinga. Ako pravo raskidanja lizinga ima samo davalac lizinga, neopozivi period lizinga uključuje i period obuhvaćen opcijom raskida lizinga.

B36 Trajanje lizinga počinje sa prvim danom trajanja lizinga, a uključuje i sve periode koje je davalac lizinga odobrio korisniku lizinga bez plaćanja zakupnine.

B37 Prvog dana trajanja lizinga, entitet vrši procenu postojanja realne verovatnoće da će korisnik lizinga iskoristiti opcije produženja lizinga ili otkupa imovine koja je predmet lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga. Entitet u razmatranje uzima sve relevantne činjenice i okolnosti koje stvaraju ekonomski podsticaj za korisnika lizinga da iskoristi, odnosno ne iskoristi navedene opcije, uključujući sve očekivane promene činjenica i okolnosti od prvog dana trajanja lizinga do dana kada opcije mogu da se iskoriste. Primeri faktora koji treba da se razmotre uključuju, ali nisu ograničeni na sledeće:

(a) uslovi ugovora za opcione periode u odnosu na tržišne uslove, kao što su:

(i) iznos plaćanja za lizing tokom bilo kog od opcionih perioda;

(ii) iznos svih varijabilnih plaćanja po osnovu lizinga i drugih potencijalnih plaćanja, kao što su plaćanja koja proističu iz kazni za raskid lizinga i garantovane rezidualne vrednosti; i

(iii) uslovi svih eventualnih opcija koje je moguće iskoristiti i nakon isteka prvobitnih opcionih perioda (na primer, opcija otkupa koja može da se iskoristi na kraju perioda produženja lizinga po ceni nižoj od sadašnjih tržišnih cena);

(b) sva značajna unapređenja izvršena na imovini koja je predmet lizinga (odnosno, koja se očekuju da će biti izvršena) tokom trajanja ugovora, a od kojih se očekuje da će korisniku lizinga doneti značajnu ekonomsku korist kada postane moguće da se iskoristi opcija produženja ili raskidanja lizinga, odnosno opcija otkupa imovine koja je predmet lizinga;

(c) troškove u vezi sa raskidanjem lizinga, kao što su troškovi pregovaranja, premeštanja na drugu lokaciju, nalaženja druge imovine koja će zadovoljiti potrebe korisnika lizinga, integrisanja nove imovine u poslovanje korisnika lizinga, kazni za raskidanje lizinga i drugih sličnih troškova, uključujući troškove povezane sa vraćanjem imovine koja je predmet lizinga u stanje ili na lokaciju zahtevanu ugovorom;

(d) značaj date imovine koja je predmet lizinga za poslovanje korisnika lizinga, uzimajući u obzir, primera radi, da li se radi o nekoj specijalizovanoj imovini, lokaciju na kojoj se nalazi i dostupnost odgovarajućih alternativa; i

(e) preduslove za korišćenje opcije (na primer, slučajeve kada opcija može da se iskoristi samo ako je zadovoljen jedan ili više uslova), kao i verovatnoću postojanja takvih preduslova.

B38 Opcija produženja, odnosno raskidanja lizinga može da se kombinuje sa jednim ili više obeležja ugovora (kao što je garantovana rezidualna vrednost) prema kojima korisnik lizinga garantuje davaocu lizinga minimalan ili fiksan povraćaj gotovine koji u suštini ostaje neizmenjen bez obzira na to da li se neka od opcija iskoristi ili ne. U takvim slučajevima, uz uvažavanje uputstava o suštinskim fiksnim plaćanjima iz paragrafa B42, entitet pretpostavlja da postoji realna verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti opciju produženja lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga.

B39 Što je kraći neopozivi period lizinga to je veća verovatnoća da će korisnik lizinga iskoristiti opciju produženja lizinga, odnosno da neće iskoristiti opciju raskidanja lizinga. Razlog za to je da će troškovi u vezi sa pribavljanjem zamenske imovine verovatno biti srazmerno viši što je kraći neopozivi period lizinga.

B40 Ranija praksa korisnika lizinga u pogledu uobičajenog trajanja perioda tokom kojih je koristio određene vrste imovine (u vlasništvu ili pod lizingom) i ekonomski razlozi za to mogu da se pokažu kao korisne informacije kod procene postojanja realne verovatnoće da će dati korisnik lizinga iskoristiti, odnosno da neće iskoristiti neku od opcija. Na primer, ako korisnik lizinga po pravilu koristi određene vrste imovine na određene vremenske periode ili praktikuje često korišćenje opcija u vezi s lizingom određenih vrsta imovine, on kod procenjivanja realne verovatnoće da li će iskoristiti neku od opcija u vezi sa lizingom date imovine treba da uzme u obzir ekonomske razloge za te ranije prakse.

B41 Paragraf 20 propisuje da, nakon prvog dana trajanja lizinga, korisnik lizinga ponovo procenjuje trajanje lizinga po nastanku nekog značajnog događaja ili značajne promene okolnosti nad kojima ima kontrolu a koje utiču na stepen realne verovatnoće da će korisnik lizinga iskoristiti neku od opcija koje nije uključio kod ranijeg utvrđivanja trajanja lizinga, odnosno da neće iskoristiti neku od opcija koje jeste uključio kod tog utvrđivanja. Primeri takvih značajnih događaja, odnosno promena okolnosti uključuju:

(a) sva značajna unapređenja na imovini koja je predmet lizinga koja nisu bila predviđena prvog dana trajanja lizinga a od kojih se očekuje da će korisniku lizinga doneti značajnu ekonomsku korist kada postane moguće da se iskoristi opcija produženja ili raskidanja lizinga, odnosno opcija otkupa imovine koja je predmet lizinga;

(b) značajne modifikacije ili prilagođavanje imovine koja je predmet lizinga određenim potrebama koje nisu bile predviđene prvog dana trajanja lizinga;

(d) poslovne odluke korisnika lizinga koje se direktno tiču iskorišćavanja, odnosno neiskorišćavanja neke opcije (na primer, odluke o produženju lizinga dopunske imovine, o otuđenju alternativne imovine ili otuđenju poslovne jedinice u okviru koje se upotrebljava imovina sa pravom korišćenja).

Suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga (paragraf 27(a), paragraf 36(c) i paragraf 70(a))

B42 Plaćanja za lizing podrazumevaju sva suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga. Suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga su plaćanja koja po svom obliku mogu biti varijabilna, ali su suštinski neizbežna. Suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga se javljaju onda kada, na primer:

(a) su plaćanja strukturisana kao varijabilna plaćanja po osnovu lizinga, ali ne podrazumevaju pravu varijabilnost. Takva plaćanja sadrže promenljive klauzule bez stvarne ekonomske suštine. Primeri takvih vrsta plaćanja uključuju:

(i) plaćanja koja treba da se izvrše samo ukoliko se dokaže da je imovina osposobljena za rad u toku lizinga, odnosno samo u slučaju da se desi neki događaj za koji ne postoji stvarna mogućnost da se neće desiti; ili

(ii) plaćanja koja su prvobitno strukturisana kao varijabilna plaćanja po osnovu lizinga povezana sa korišćenjem imovine koja je predmet lizinga, ali za koja će ta varijabilnost da se razreši u nekom trenutku nakon prvog dana trajanja lizinga tako da plaćanja za ostatak trajanja lizinga postanu fiksna. Takva plaćanja postaju suštinska fiksna plaćanja po osnovu lizinga onda kada se razreši varijabilnost;

(b) postoji više od jednog skupa plaćanja koja bi korisnik lizinga mogao da izvrši, ali je samo jedan od njih realan. U ovom slučaju, entitet treba da podrazumeva realni skup plaćanja kao plaćanja po osnovu lizinga;

(c) postoji više od jednog realnog skupa plaćanja koja bi korisnik lizinga mogao da izvrši, ali mora da izvrši plaćanje bar jednog od njih. U ovom slučaju, entitet kao plaćanja po osnovu lizinga treba da podrazumeva onaj skup plaćanja koji ukupno daje najniži iznos (na diskontovanoj osnovi).

Uključenost korisnika lizinga u imovinu koja je predmet lizinga pre prvog dana trajanja lizinga

Troškovi korisnika lizinga u vezi sa izgradnjom ili dizajnom imovine koja je predmet lizinga

B43 Entitet može da pregovara o lizingu pre nego što imovina koja je predmet lizinga postane dostupna za korišćenje korisniku lizinga. Kod nekih lizinga, ta imovina će morati da bude izgrađena ili redizajnirana da bi korisnik lizinga mogao da je koristi. U zavisnosti od uslova ugovora, od korisnika lizinga može da se zahteva da izvrši određena plaćanja u vezi sa tom izgradnjom, odnosno dizajnom imovine.

B44 Onda kada korisniku lizinga nastanu troškovi u vezi s izgradnjom ili dizajnom imovine koja je predmet lizinga, on treba da računovodstveno obuhvata te troškove primenjujući druge primenljive standarde, kao što je IAS 16. Troškovi u vezi s izgradnjom ili dizajnom imovine koja je predmet lizinga ne uključuju plaćanja koja je korisnik lizinga izvršio kako bi stekao pravo na korišćenje te imovine. Plaćanja za sticanje prava na korišćenje imovine su plaćanja za lizing bez obzira na to u kom trenutku se izvrše.

Zakonsko vlasništvo nad imovinom

B45 Korisnik lizinga može steći zakonsko vlasništvo nad imovinom pre nego što se ono prenese na davaoca lizinga a ovaj imovinu da na lizing korisniku lizinga. Sticanje zakonskog vlasništva samo po sebi ne određuje način računovodstvenog obuhvatanja te transakcije.

B46 Ukoliko korisnik lizinga ima (odnosno stekne) kontrolu nad imovinom koja je predmet lizinga pre njenog prenosa na davaoca lizinga, data transakcija predstavlja transakciju prodaje i povratnog lizinga koja se obračunava u skladu sa paragrafima 98-103.

B47 Ukoliko, međutim, korisnik lizinga ne stekne kontrolu nad imovinom koja je predmet lizinga pre njenog prenosa na davaoca lizinga, transakcija ne predstavlja transakciju prodaje i povratnog lizinga. Ovo, na primer, može biti slučaj kada proizvođač, davalac lizinga i korisnik lizinga postignu dogovor da imovinu od proizvođača kupi davalac lizinga a potom je iznajmi korisniku lizinga. Korisnik lizinga može steći zakonsko vlasništvo nad tom imovinom pre prenosa zakonskog vlasništva na davaoca lizinga. U ovakvim slučajevima, ukoliko korisnik lizinga stekne zakonsko vlasništvo, ali ne i kontrolu nad imovinom pre njenog prenosa na davaoca lizinga, takva transakcija se računovodstveno ne obuhvata kao transakcija prodaje i povratnog lizinga već kao lizing.

Obelodanjivanja korisnika lizinga (paragraf 59)

B48 Prilikom utvrđivanja da li je za potrebe ispunjenja cilja iz paragrafa 51 neophodno obelodanjivanje dodatnih informacija o aktivnostima u vezi sa lizingom, korisnik lizinga treba da razmotri:

(a) da li su te informacije relevantne za korisnike finansijskih izveštaja. Korisnik lizinga treba da obelodani dodatne informacije navedene u paragrafu 59 samo onda kada se očekuje da će one biti relevantne za korisnike finansijskih izveštaja. U tom kontekstu, ovo će verovatno biti slučaj ukoliko informacije pomognu tim korisnicima da bolje razumeju:

(i) fleksibilnost koju lizing omogućava. Lizing obezbeđuje fleksibilnost tako što, na primer, omogućava korisniku lizinga da smanji svoju izloženost riziku kroz korišćenje opcija raskidanja, odnosno obnavljanja lizinga sa povoljnim uslovima;

(ii) ograničenja koja nameće lizing. Lizing nameće ograničenja tako što, na primer, od korisnika lizinga zahteva da se pridržava određenih finansijskih pokazatelja;

(iii) osetljivost obelodanjenih podataka u odnosu na ključne varijable. Podaci mogu biti osetljivi u odnosu na, primera radi, buduća varijabilna plaćanja po osnovu lizinga;

(iv) izloženosti drugim rizicima koji proizilaze iz lizinga;

(v) odstupanja od uobičajenih praksi u datoj privrednoj grani. Takva odstupanja mogu da uključe, na primer, neuobičajene ili jedinstvene uslove lizinga koji utiču na portfelj ugovora o lizingu korisnika lizinga.

(b) da li su te informacije očigledne iz informacija datih u osnovnim finansijskim izveštajima ili u napomenama uz njih. Korisnik lizinga ne treba da ponavlja informacije koje su već prezentovane u nekom drugom delu finansijskih izveštaja.

B49 Dodatne informacije u vezi sa varijabilnim plaćanjima po osnovu lizinga čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za primenu varijabilnih plaćanja lizinga i rasprostranjenost takvih plaćanja;

(b) relativnu veličinu varijabilnih u odnosu na fiksna plaćanja po osnovu lizinga;

(c) ključne varijable od kojih zavise varijabilna plaćanja po osnovu lizinga i to kako se tačno od plaćanja očekuje da variraju u zavisnosti od promena tih ključnih varijabli; i

(d) druge poslovne i finansijske efekte varijabilnih plaćanja po osnovu lizinga.

B50 Dodatne informacije u vezi sa opcijama produženja, odnosno raskidanja lizinga čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za korišćenje opcija produženja, odnosno raskidanja lizinga i rasprostranjenost takvih opcija;

(b) relativnu veličinu opcionih plaćanja po osnovu lizinga u odnosu na plaćanja po osnovu lizinga;

(d) druge poslovne i finansijske efekte ovih opcija.

B51 Dodatne informacije u vezi sa garantovanom rezidualnom vrednošću čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za davanje garancija za rezidualnu vrednost i rasprostranjenost takvih garancija;

(b) stepen izloženosti korisnika lizinga riziku rezidualne vrednosti;

(d) druge poslovne i finansijske efekte ovih garancija.

B52 Dodatne informacije u vezi sa transakcijama prodaje i povratnog lizinga čije obelodanjivanje, u zavisnosti od okolnosti, može da se pokaže kao neophodno da bi se ispunio cilj iz paragrafa 51, mogu da uključuju one informacije koje će korisnicima finansijskih izveštaja pomoći da procene, na primer:

(a) razloge korisnika lizinga za transakcije prodaje i povratnog lizinga i rasprostranjenost tih transakcija;

(b) ključne uslove pojedinačnih transakcija prodaje i povratnog lizinga;

(c plaćanja koja nisu uključena u odmeravanje obaveza po osnovu lizinga; i

(d) efekte transakcija prodaje i povratnog lizinga na tokove gotovine u izveštajnom periodu.

Klasifikacija lizinga kod davaoca lizinga (paragrafi 61-66)

B53 Klasifikacija lizinga kod davaoca lizinga usvojena u ovom standardu zasniva se na tome u kojoj meri se lizingom prenose rizici i koristi povezani sa vlasništvom nad imovinom koja je predmet lizinga. Rizici podrazumevaju mogućnost nastanka gubitaka usled neiskorišćenosti kapaciteta ili tehnološke zastarelosti, kao i usled varijacija prihoda uzrokovanih promenama ekonomskih uslova. Primeri koristi mogu da uključuju očekivanje profitabilnog poslovanja tokom ekonomskog veka imovine koja je predmet lizinga i dobitaka od povećanja vrednosti, odnosno realizacije rezidualne vrednosti.

B54 Ugovor o lizingu može da uključuje uslove i odredbe da se plaćanja po osnovu lizinga usklade u odnosu na određene promene koje bi mogle da nastanu između početka lizinga i prvog dana trajanja lizinga (na primer, promenu troška davaoca lizinga za imovinu koja je predmet lizinga ili promenu troška davaoca lizinga za finansiranje lizinga). U takvim slučajevima, za potrebe klasifikacije lizinga, smatra se da su sve takve promene važile na početku lizinga.

B55 Kada lizing uključuje elemente i zemljišta i objekata, davalac lizinga u odnosu na svaki od elemenata vrši procenu da li da ga klasifikuje kao finansijski ili kao poslovni lizing, primenjujući paragrafe 62-66 i B53-B54. Kod utvrđivanja da li je element zemljišta predmet poslovnog ili finansijskog lizinga važno je da se uzme u obzir činjenica da zemljište po pravilu ima neograničen ekonomski vek.

B56 Kad god je potrebno da se klasifikuje i računovodstveno obuhvata lizing zemljišta i objekata, davalac lizinga treba da alocira plaćanja po osnovu lizinga (uključujući i sve unapred plaćene paušalne iznose) između elemenata zemljišta i objekata proporcionalno relativnoj fer vrednosti učešća ovih elemenata u lizingu, na početku lizinga. Ako se plaćanja lizinga ne mogu pouzdano alocirati na ova dva elementa, celokupni lizing se klasifikuje kao finansijski lizing, osim kada je jasno da oba elementa predstavljaju poslovni lizing, u kom slučaju se celokupni lizing klasifikuje kao poslovni lizing.

B57 Kod lizinga zemljišta i objekata, kod kojeg je iznos koji treba inicijalno priznati za element zemljišta beznačajan/nematerijalan, davalac lizinga može da tretira zemljište i objekte kao jednu stavku za svrhu klasifikovanja lizinga, i klasifikuje je kao finansijski ili poslovni lizing u skladu sa paragrafima 62-66 i B53-B54. U ovom slučaju, davalac lizinga treba da smatra da je ekonomski vek objekata ekonomski vek celokupne imovine koja je predmet lizinga.

Klasifikacija podzakupa

B58 Kod klasifikacije podzakupa, posredni davalac lizinga treba da klasifikuje podzakup kao finansijski, odnosno kao poslovni lizing kao što sledi:

(a) ukoliko je osnovni lizing kratkoročni lizing koji je entitet, kao korisnik lizinga, računovodstveno obuhvatio u skladu sa paragrafom 6, podzakup se klasifikuje kao poslovni lizing;

(b) u suprotnom, podzakup se klasifikuje pozivanjem na pravo korišćenja imovine koja proizilazi iz osnovnog lizinga umesto na samu imovinu koja je predmet lizinga (na primer, stavku nekretnina, postrojenja ili opreme koja je predmet lizinga).

Prilog C

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRELAZNI PERIOD

Ovaj prilog je sastavni deo ovog standarda i ima jednaku važnost kao i drugi delovi standarda.

Datum stupanja na snagu

C1 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje izveštajne periode koji počinju na dan 1. januara 2019. godine ili kasnije. Ranija primena je dopuštena za entitete koji primenjuju IFRS 15 Prihod od ugovora sa kupcima pre ili na dan početka primene ovog standarda. Ako entitet ranije počne da primenjuje ovaj standard, treba da obelodani tu činjenicu.

Prelazni period

C2 Za potrebe ispunjenja zahteva iz paragrafa C1-C19 datum početne primene je početak izveštajnog perioda u kom entitet prvi put primenjuje ovaj standard.

Definicija lizinga

C3 Kao praktično rešenje, od entiteta se ne zahteva da ponovo procenjuje da li neki ugovor predstavlja, odnosno sadrži elemente lizinga sa datumom početne primene standarda. Umesto toga, entitetu je dozvoljeno:

(a) da primenjuje ovaj IFRS na ugovore koji su prethodno određeni kao ugovori o lizingu u skladu sa IAS 17 Lizing i IFRIC 4 Određivanje da li ugovor sadrži element lizinga. Entitet na te lizinge primenjuje prelazne zahteve iz paragrafa C5-C18;

(b) da ne primenjuje ovaj IFRS na ugovore koji nisu prethodno određeni kao ugovori o lizingu u skladu sa IAS 17 i IFRIC 4.

C4 Kada entitet odluči da primeni praktično rešenje iz paragrafa C3, on treba da obelodani tu činjenicu i da primeni to rešenje na sve svoje ugovore. U skladu s tim, entitet treba da primeni zahteve iz paragrafa 9-11 isključivo na ugovore zaključene (ili izmenjene) na datum prve primene standarda ili nakon tog datuma.

Korisnik lizinga

C5 Korisnik lizinga primenjuje ovaj IFRS na svoje lizinge:

(a) retrospektivno na svaki raniji izveštajni period prikazan u skladu sa IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške; ili

(b) retrospektivno sa kumulativnim efektom inicijalne primene standarda priznatim sa datumom prve primene u skladu sa paragrafima C7-C13.

C6 Korisnik lizinga treba da dosledno primenjuje odabranu opciju iz paragrafa C5 za sve svoje lizinge u kojima učestvuje u svojstvu korisnika lizinga.

C7 Ukoliko korisnik lizinga primenjuje standard u skladu sa paragrafom C5(b) ne mora da preračunava uporedne podatke. Umesto toga, korisnik lizinga priznaje kumulativni efekat inicijalne primene ovog standarda kao korekciju početnog salda neraspoređene dobiti (ili druge komponente kapitala, po potrebi) na datum početne primene standarda.

Lizing prethodno klasifikovan kao poslovni lizing

C8 Ako korisnik lizinga odluči da primenjuje ovaj standard u skladu sa paragrafom C5(b) korisnik lizinga tada treba da:

(a) priznaje obavezu po osnovu lizinga na datum prve primene standarda za lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17. Korisnik lizinga treba da odmerava tu obavezu po osnovu lizinga po sadašnjoj vrednosti preostalih plaćanja za lizing, diskontovano po inkrementalnoj kamatnoj stopi pozajmljivanja za korisnika lizinga na datum početne primene standarda.

(b) priznaje imovinu sa pravom korišćenja na datum prve primene standarda za lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17. Korisnik lizinga za svaki pojedinačni lizing treba da izabere da li imovinu sa pravom korišćenja odmerava po:

(i) njenoj knjigovodstvenoj vrednosti kao da je standard primenjivan od prvog dana trajanja lizinga, ali diskontovano po inkrementalnoj kamatnoj stopi pozajmljivanja za korisnika lizinga sa datumom prve primene standarda; ili po

(ii) iznosu jednakom obavezi po osnovu lizinga, korigovanoj za iznos svih unapred izvršenih ili obračunatih plaćanja lizinga koja se odnose na taj lizing priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma prve primene standarda;

(c) primeni IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine na imovinu sa pravom korišćenja od datuma prve primene standarda, osim ako korisnik lizinga koristi praktično rešenje iz paragrafa C10(b).

C9 Uz uvažavanje zahteva iz paragrafa C8, za lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17, korisnik lizinga:

(a) ne mora da ispuni zahtev da vrši usklađivanje na datum početne primene za lizinge čiji je predmet imovina male vrednosti (iz paragrafa B3-B8) koji se računovodstveno obuhvataju u skladu sa paragrafom 6. Korisnik lizinga takve lizinge računovodstveno obuhvata u skladu sa ovim standardom od datuma početne primene standarda;

(b) ne mora da ispuni zahtev da vrši usklađivanje na datum početne primene za lizinge prethodno računovodstveno obuhvaćene kao investicione nekretnine primenom modela fer vrednosti iz IAS 40 Investicione nekretnine. Korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja i obaveze koje proizilaze iz takvih lizinga računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 40, i ovim standardom od datuma početne primene;

(c) treba da odmerava imovinu sa pravom korišćenja po fer vrednosti sa datumom početne primene standarda za lizinge prethodno računovodstveno obuhvaćene kao poslovni lizing u skladu sa IAS 17 a koji će od datuma početne primene ovog standarda biti računovodstveno obuhvaćeni kao investicione nekretnine po modelu fer vrednosti iz IAS 40. Korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja i obaveze koje proizilaze iz takvih lizinga računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 40, i ovim standardom od datuma početne primene.

C10 Korisnik lizinga ima pravo da koristi jedno ili više praktičnih rešenja navedenih u nastavku onda kada ovaj standard primenjuje retrospektivno u skladu sa paragrafom C5(b) na lizinge prethodno klasifikovane kao poslovni lizing primenom IAS 17. Korisnik lizinga u odnosu na svaki lizing pojedinačno može da koristi sledeća praktična rešenja:

(a) korisnik lizinga ima pravo da koristi jedinstvenu diskontnu stopu na portfelj ugovora o lizingu razumno sličnih obeležja (imaju slično preostalo trajanje za slične klase imovine u sličnom ekonomskom okruženju);

(b) korisnik lizinga može da se osloni na svoju procenu da li je određen lizing štetan primenom IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, neposredno pre datuma početne primene ovog standarda, kao alternativu vršenju analize umanjenja vrednosti. U slučajevima kada odabere ovaj oblik praktičnog rešenja, korisnik lizinga treba da, sa datumom početne primene standarda, izvrši korekciju imovine sa pravom korišćenja za iznos svih eventualnih rezervisanja za štetne lizinge priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma početne primene standarda;

(c) korisnik lizinga ima pravo da odabere da ne primenjuje zahteve iz paragrafa C8 na lizinge kojima trajanje ističe za manje od dvanaest (12) meseci od datuma početne primene standarda, u kom slučaju korisnik lizinga:

(i) te lizinge treba da računovodstveno obuhvata na isti način kao i kratkoročne lizinge iz paragrafa 6; i

(ii) trošak povezan sa tim lizinzima uključuje u obelodanjene podatke o rashodima po osnovu kratkoročnih lizinga za onaj godišnji izveštajni period koji obuhvata i datum početne primene standarda;

(d) korisnik lizinga ima pravo da izostavi početne direktne troškove iz odmeravanja imovine sa pravom korišćenja na datum početne primene standarda;

(e) korisnik lizinga ima pravo da primenjuje naknadno posmatranje, na primer, prilikom određivanja trajanja lizinga onda kada ugovor sadrži opcije produženja ili raskidanja lizinga.

Lizing prethodno klasifikovan kao finansijski lizing

C11 Ukoliko korisnik lizinga odluči da primenjuje ovaj standard u skladu sa paragrafom C5(b), za lizinge klasifikovane kao finansijski lizing u skladu sa IAS 17 knjigovodstvena vrednost imovine sa pravom korišćenja i obaveza po osnovu lizinga sa datumom početne primene standarda je knjigovodstvena vrednost imovine i obaveza po osnovu tog lizinga odmerena primenom IAS 17 neposredno pre tog datuma. Kod tih lizinga, korisnik lizinga imovinu sa pravom korišćenja i obavezu po osnovu lizinga računovodstveno obuhvata u skladu sa ovim standardom od datuma njegove početne primene.

Obelodanjivanje

C12 Ukoliko odluči da primenjuje ovaj standard u skladu sa paragrafom C5(b), korisnik lizinga treba da obelodani podatke o početnoj primeni koje zahteva paragraf 28 IAS 8, osim podataka navedenih u paragrafu 28(f) IAS 8. Umesto podatka koji su navedeni u paragrafu 28(f) IAS 8 korisnik lizinga treba da obelodanjuje:

(a) ponderisanu prosečnu inkrementalnu kamatnu stopu pozajmljivanja za korisnika lizinga korišćenu u odnosu na obaveze po osnovu lizinga priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji na datum početne primene standarda; i

(b) obrazloženje svake razlike između:

(i) preuzetih obaveza u vezi sa poslovnim lizingom obelodanjenih u skladu sa IAS 17 na kraju godišnjeg izveštajnog perioda neposredno pre datuma početne primene standarda, diskontovanih po inkrementalnoj kamatnoj stopi pozajmljivanja na datum početne primene standarda na način predviđen paragrafom C8(a); i

(ii) obaveza po osnovu lizinga priznatih u izveštaju o finansijskoj poziciji na datum početne primene standarda.

C13 Ako korisnik lizinga primenjuje jedan ili više oblika praktičnog rešenja iz paragrafa C10, treba da obelodani tu činjenicu.

Davalac lizinga

C14 Osim u slučajevima iz paragrafa C15, od davaoca lizinga se ne zahteva da vrši bilo kakva usklađivanja na datum početne primene za lizinge u kojima učestvuje u svojstvu davaoca lizinga i računovodstveno ih obuhvata u skladu sa ovim standardom od datuma njegove početne primene.

C15 Posredni davalac lizinga treba da:

(a) izvrši ponovnu procenu podzakupa klasifikovanih kao poslovni lizing primenom IAS 17, a koji su još važeći na datum početne primene standarda, kako bi utvrdio da li svaki od njih treba da se klasifikuje kao poslovni ili kao finansijski lizing u skladu s ovim standardom. Posredni davalac lizinga navedenu procenu treba da vrši na datum početne primene standarda i to na osnovu uslova osnovnog lizinga i podzakupa koji su još primenljivi na taj dan;

(b) računovodstveno obuhvata sve podzakupe koji su u skladu sa IAS 17 klasifikovani kao poslovni, ali se tretiraju kao finansijski lizing u skladu sa ovim standardom, kao nove finansijske lizinge sklopljene na datum početne primene standarda.

Transakcije prodaje i povratnog lizinga pre datuma početne primene

C16 Od entiteta se ne zahteva da vrši ponovnu procenu transakcija prodaje i povratnog lizinga u koje se ušlo pre datuma početne primene standarda kako bi utvrdio da li prenosi predmetne imovine zadovoljavaju zahteve iz IFRS 15 da se računovodstveno obuhvataju kao prodaja.

C17 Ukoliko je transakcija prodaje i povratnog lizinga bila računovodstveno obuhvaćena kao prodaja i finansijski lizing u skladu sa IAS 17, prodavac - korisnik lizinga treba da:

(a) računovodstveno obuhvata povratni lizing na isti način kao i sve ostale finansijske lizinge koji postoje sa datumom početne primene standarda; i

(b) nastavi da amortizuje svaki dobitak od prodaje tokom trajanja lizinga.

C18 Ako je transakcija prodaje i povratnog lizinga bila računovodstveno obuhvaćena kao prodaja i poslovni lizing u skladu sa IAS 17, prodavac - korisnik lizinga treba da:

(a) računovodstveno obuhvata povratni lizing na isti način kao i sve ostale poslovne lizinge koji postoje na datum početne primene standarda; i

(b) koriguje povratni lizing imovine sa pravom korišćenja za sve eventualne odložene dobitke, odnosno gubitke u vezi sa netržišnim uslovima priznate u izveštaju o finansijskoj poziciji neposredno pre datuma početne primene standarda.

Iznosi prethodno priznati u vezi sa poslovnim kombinacijama

C19 Ukoliko je korisnik lizinga prethodno priznao imovinu ili obavezu primenjujući IFRS 3 Poslovne kombinacije u vezi sa povoljnim ili nepovoljnim uslovima poslovnog lizinga stečenog u okviru poslovne kombinacije, korisnik lizinga treba da prestane sa takvim priznavanjem imovine, odnosno obaveze, a knjigovodstvenu vrednost imovine sa pravom korišćenja treba da koriguje za odgovarajući iznos na datum početne primene standarda.

Upućivanje na IFRS 9

C20 Ako entitet primenjuje ovaj standard, ali još uvek ne primenjuje IFRS 9 Finansijski instrumenti, svako upućivanje u ovom standardu na IFRS 9 treba da se čita kao upućivanje na IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje.

Povlačenje drugih standarda

C21 Ovaj standard zamenjuje sledeće standarde i tumačenja:

(a) IAS 17 Lizing;

(b) IFRIC 4 Određivanje da li ugovor sadrži element lizinga;

(d) SIC-27 Procena suštine transakcija koje uključuju pravni oblik lizinga.