PRAVILNIKO NAČINU VOĐENJA ODVOJENOG RAČUNOVODSTVA I PROVERE VERODOSTOJNOSTI REGULATORNIH IZVEŠTAJA JAVNOG POŠTANSKOG OPERATORA("Sl. glasnik RS", br. 126/2020) |
Ovim pravilnikom bliže se uređuje način vođenja odvojenog računovodstva (računovodstvenog razdvajanja) i provera verodostojnosti regulatornih izveštaja javnog poštanskog operatora (u daljem tekstu: JPO), kao i način pripreme regulatornih izveštaja i drugih informacija koje je JPO u obavezi da dostavlja Regulatornoj agenciji za elektronske komunikacije i poštanske usluge (u daljem tekstu: Agencija).
Ovaj pravilnik sadrži:
1) ciljeve primene troškovnog principa računovodstvenog razdvajanja i provere verodostojnosti regulatornih izveštaja JPO;
2) principe odvojenog računovodstva (računovodstvenog razdvajanja);
3) značenje pojedinih pojmova upotrebljenih u ovom pravilniku;
4) načela, modele i osnove metodologije obračuna troškova, uključujući segmentaciju konta troškova, segmentaciju mesta troškova, interne transfere i dr.;
5) alokaciju troškova sa mesta troškova na faze obavljanja poštanske usluge i sa faza obavljanja poštanske usluge na krajnje nosioce, kao i alokaciju prihoda;
6) obrasce za kalkulaciju jedinične cene koštanja za pojedinačne poštanske usluge i obračun ciljnog prihoda po usluzi;
7) načela i pravila za obračun troškova kapitala po pojedinačnoj poštanskoj usluzi i formiranje predloga prodajnih cena JPO, kao i
8) materijalnu i formalnu sadržinu, način i rokove dostavljanja Agenciji zvaničnih finansijskih (statutarnih) i internih regulatornih finansijskih izveštaja, od strane JPO.
Ciljevi ovog pravilnika su da se njegovom primenom, za potrebe Agencije i JPO obezbede:
1) odgovarajuće računovodstvene informacione podloge za planiranje, realizovanje, korigovanje i kontrolu aktivnosti usmerenih na stvaranje, unapređenje i očuvanje odnosa na tržištu poštanskih usluga u skladu sa odgovarajućim propisima;
2) tačne, transparentne i pouzdane informacije o troškovima, prihodima, bilansima (dobicima ili gubicima) i imovini (angažovanom kapitalu) po grupama poštanskih usluga i pojedinačnim uslugama JPO, kao osnovi za utvrđivanje nivoa cena univerzalne poštanske usluge po metodu "troškovi plus", koji podrazumeva pripadajuće troškove svih usluga iz domena univerzalne poštanske usluge uvećane za odgovarajući prinos po kapitalu angažovanom u obavljanju ovih usluga;
3) osnove za utvrđivanje nivoa cena univerzalne poštanske usluge, imajući u vidu potrebu za zaštitom interesa korisnika usluga, poštujući osnovne principe univerzalne poštanske usluge, kao i drugih učesnika na tržištu;
4) sprečavanje dominantnog položaja JPO na tržištu poštanskih usluga, u vidu cenovnog subvencionisanja između usluga JPO, koje su poverene JPO i usluga sa kojima JPO nastupa na delu tržišta poštanskih usluga, koje je otvoreno za konkurenciju, kao i
5) formiranje odgovarajućeg internog računovodstvenog obračunskog sistema, kao i odgovarajućih analitičkih aspekata (odvajanja računa imovine i obaveza, odnosno angažovanog kapitala) u finansijskom računovodstvu, kao i usaglašavanje tog sistema sa Agencijom i njegove dostupnosti Agenciji.
2. Principi odvojenog računovodstva (računovodstvenog razdvajanja)
Primena troškovnog principa i odvojenih računa po grupama poštanskih usluga kod JPO koji pruža više vrsta usluga, zasniva se na sledećim principima:
1) principu potpunosti, kojim se obezbeđuje da su svi podaci, koji se odnose na ostvarene prihode, troškove i imovinu, relevantni i kompletni, kao i da ispunjavaju kriterijume koji se odnose na regulatorno izveštavanje;
2) principu uzročnosti, koji se odnosi na preciznu alokaciju troškova krajnjim nosiocima troškova, odnosno poštanskim uslugama JPO, koje su ih izazvale, bilo neposredno (za deo troškova koji su direktno izazvani obavljanjem konkretne usluge tzv. direktno alocirani troškovi), bilo posredno, preko aktivnosti ili grupa aktivnosti (za deo troškova koji su označeni kao direktni proizvodni troškovi) ili prema principu "trošak prema trošku" (za deo troškova označenih kao indirektni proizvodni troškovi, odnosno centralni indirektni troškovi), kao i realokaciju direktnih transfera između mesta troškova JPO;
3) principu objektivnosti, kojim se alokacija troškova JPO na poštanske usluge obavlja na osnovu objektivne analize uzroka nastanka troškova, odnosno angažovanja resursa, kojim se inicira pojavljivanje troškova, na način kojim se izbegava neopravdana pristrasnost JPO ili bilo kom drugom učesniku na tržištu, čime bi se remetilo načelo slobodne tržišne utakmice saglasno zakonu kojim se uređuju poštanske usluge u Republici Srbiji (u daljem tekstu: Zakon). U slučaju postojanja pretpostavki u okviru regulatornih izveštaja, navedene pretpostavke moraju biti opravdane, podržane i potvrđene relevantnim empirijskim podacima. Pretpostavke ne mogu biti formulisane na način koji stvara nepravednu pristrasnost prema bilo kom poslovnom segmentu ili usluzi;
4) principu korelacije, koji se odnosi na stavljanje u odnos međusobno uporedivih veličina, a to su prihodi ostvareni prodajom poštanskih usluga, sa pripadajućim rashodima, koji nastaju kao posledica angažovanja različitih resursa JPO prilikom obavljanja poštanskih usluga, u istom periodu;
5) principu transparentnosti, koji se odnosi na postojanje jasno dokumentovanih procesa i procedura, odnosno periodično izveštavanje Agencije od strane JPO, o rezultatima koji se postižu prilikom kreiranja modela alokacije troškova, imovine, identifikacije prihoda i merenja obima usluga JPO;
6) principu konzistentnosti, koji se odnosi na alokaciju troškova u skladu sa ciljevima postavljenim od strane Agencije (ekonomska efikasnost, pravičnost raspodele i sl.), odnosno kojim se ispunjava zakonska obaveza (poštovanje interesa korisnika, garantovanje obavljanja univerzalne poštanske usluge, garantovanje propisanog nivoa kvaliteta univerzalne poštanske usluge i sl.). Ovo načelo se primenjuje prilikom izrade regulatornih izveštaja, a odnosi se i na konzistentnu primenu računovodstvenih standarda i principa, koji se koriste pri izradi finansijskih (statutarnih) izveštaja;
7) principu tačnosti, kojim se zahteva da regulatorni izveštaji moraju imati adekvatan nivo tačnosti, na način da se podaci koji su sadržani u njima prikazuju bez materijalnih grešaka;
8) principu uporedivosti, kojim se na osnovu vremenski dosledne primene propisanih procedura obračuna troškova obezbeđuje međuperiodična uporedivost podataka, čime se stvaraju uslovi za donošenje pouzdanih zaključaka, ne isključujući pri tome otvorenost sistema obračuna troškova za njegovo unapređenje prema utvrđenoj proceduri. Sve promene u regulatornim izveštajima moraju biti objašnjene i referencirane u skladu sa principima regulatornog izveštavanja. Ukoliko postoje promene koje su iznad nivoa materijalnosti, potrebno je izmeniti i regulatorne izveštaje za prethodne godine;
9) principu fleksibilnosti, kojim se garantuje mogućnost prilagođavanja dokumentovane metodologije JPO, odnosno opisa implementacije obračuna i sistema alokacije svim promenama u načinu funkcionisanja JPO, koje su od značaja za obračun troškova;
10) principu verodostojnosti (proverljivosti) podataka, kojim se Agenciji omogućava uvid u odgovarajuće i verodostojne dokumente, kao i u informacionu podlogu, koju JPO koristi za alokaciju troškova, na osnovu čega je moguće utvrditi usklađenost procesa alokacije propisane ovim pravilnikom;
11) principu poverljivosti informacija, koji se odnosi na obavezu Agencije da pribavljene podatke putem izveštaja o troškovima, prihodima, ostvarenim rezultatima, odnosno angažovanom kapitalu po poštanskim uslugama, može koristiti u cilju preduzimanja mera obaveštavanja nadležnog organa, u skladu sa Zakonom;
12) principu kooperativnosti, koji se odnosi na potpuno poverenje, otvorenost i saradnju JPO i Agencije prilikom primene utvrđenih procedura za alokaciju troškova, odnosno troškovnog principa, kao i vođenje odvojenih računa stanja i uspeha JPO po svakoj pojedinačnoj usluzi.
Pojedini pojmovi upotrebljeni u ovom pravilniku imaju sledeće značenje:
1) Obračun jedinične cene koštanja poštanske usluge je deo internog računovodstvenog sistema JPO, koji je posvećen analitičkom praćenju troškova, prihoda i uspeha po svakoj pojedinačnoj usluzi, sa ciljem kalkulacije ciljnog prihoda, kao i obezbeđenju pouzdanih podloga za formiranje predloga prodajne cene svake pojedinačne usluge iz domena univerzalne poštanske usluge, kontrole troškova i odvajanja računa uspeha po vrstama usluga;
2)Potpuno raspodeljeni troškovi (FDC - Fully Distributed Costs) je metod obračuna troškova kojim se za potrebe utvrđivanja cene koštanja obuhvataju svi troškovi, koji na neposredan ili posredan način nastaju kao posledica proizvodnje konkretnog proizvoda ili usluge;
3) Obračun troškova po aktivnostima (ABC - Activity Based Costing) je metod obračuna troškova koji se zasniva na posrednoj alokaciji troškova u čijoj su osnovi aktivnosti realizovane prilikom obavljanja konkretne usluge;
4) Obračun istorijskih troškova (HCA - Historical Cost Accounting) je model obračuna troškova prema stvarno nastalim troškovima u toku obračunskog perioda, koji se zasnivaju na nabavnim cenama koje se odnose na određeno sredstvo;
5) Nosilac troškova predstavlja uslugu na koju se u konačnoj fazi primene ABC (Activity Based Costing) metoda obračuna troškova alociraju troškovi. To su pojedinačne poštanske usluge JPO, na koje se alociraju troškovi posredstvom svake od prepoznatih faza obavljanja poštanske usluge, koje čine njegove sastavne elemente;
6) Faze su složenije celine nastale objedinjavanjem više aktivnosti, koje se realizuju prilikom obavljanja poštanske usluge JPO. Tehnološki proces poštanske usluge se obavlja po sledećim fazama: prijem, prerada, prevoz i uručenje/isplata;
7) Aktivnosti su najniže celine jednog tehnološkog procesa, i deo su faza obavljanja poštanske usluge;
8) Pokretači troškova su pokazatelji kojima se opisuje međuodnos između ostvarenih troškova i konkretne aktivnosti ili usluge. Razlikuju se dve grupe pokretača: pokretači troškova koji opisuju korelaciju između troškova mesta troškova sa aktivnostima (Resource Drivers - parametri alokacije resursa) i pokretači troškova koji opisuju korelaciju troškova aktivnosti sa uslugama, kao konačnim nosiocima troškova (Activity Drivers - parametri alokacije aktivnosti);
9) Mesta troškova (MT) su delovi organizacione celine JPO, na koje se u internom računovodstvu knjiže troškovi. Svaka organizaciona celina JPO predstavlja mesto troškova, čime nije isključena mogućnost da jedna organizaciona celina u internom računovodstvu bude predstavljena u formi više zasebnih mesta troškova. Troškovi knjiženi po mestima troškova predmet su alokacije bilo direktno na usluge, bilo na aktivnosti, pa zatim na usluge. Osnovna podela mesta troškova razlikuje proizvodna i neproizvodna mesta troškova;
10) Jedinice poštanske mreže (JPM) predstavljaju kategoriju mesta troškova JPO, u kojima se obavljaju usluge iz osnovne delatnosti JPO. Troškovi knjiženi po ovim mestima troškova predmet su alokacije posredstvom obračuna troškova po aktivnostima ABC (Activity Based Costing) metodu;
11) Neto sadašnja vrednost je razlika između nabavne vrednosti osnovnog sredstva i obračunate akumulirane amortizacije;
12) Opis implementacije računovodstvenog razdvajanja za godinu izveštavanja (u daljem tekstu: Opis implementacije) je pisani dokument koji JPO dostavlja Agenciji uz model računovodstvenog razdvajanja i predlog prodajnih cena poštanskih usluga, odnosno obračun ciljnog prihoda po usluzi;
13) Troškovno računovodstvo predstavlja identifikaciju, definiciju, merenje, izveštavanje i analiziranje različitih elemenata direktnih i indirektnih troškova povezanih sa obavljanjem i prodajom usluga;
14) Metod jednako proporcionalnog dodatka (EPMU - Equi-Proportional Mark-Up) predstavlja metod raspodele troškova, koji podrazumeva da se zajednički troškovi raspodeljuju na usluge proporcionalno iznosu troškova, koji su već raspodeljeni na te usluge. Za svaku uslugu se izračunava procentno učešće u ukupnim troškovima, pa se zajednički troškovi raspodele na tu uslugu u istom procentu tj. "trošak prema trošku", odnosno "prema prethodno alociranim troškovima";
15) Primarni troškovi su troškovi propisani pravilnikom kojim se uređuje Kontni okvir za privredna društva, zadruge i preduzetnike, u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo, i na njemu zasnovanom Kontnom planu JPO;
16) Homogena troškovna kategorija, u smislu ovog pravilnika, podrazumeva grupu troškova koja ima jedinstven pokretač troškova i jedinstveno kretanje cena.
II METODOLOGIJA ODVOJENOG RAČUNOVODSTVA
1. Načela, modeli i osnove metodologije obračuna troškova
Prilikom primene modela troškovnog računovodstva, odnosno vrednovanja sredstava u troškovnom modelu potrebno je primeniti metod obračuna troškovne osnovice prema obračunu istorijskih (stvarnih) troškova (HCA - Historical Cost Accounting).
Model istorijskih (stvarnih) troškova se zasniva na stvarnim troškovima JPO za sredstva koja se evidentiraju prema nabavnoj ceni, uzimajući u obzir amortizaciju sredstava, pri čemu se trošak ili cena imovine ne prilagođavaju promenama na tržištu i promenama izazvanim inflacijom.
Osnova za obračun troškova po modelu istorijskih (stvarnih) troškova, koji je potrebno da JPO primeni je osnova po metodu "odozgo na dole" ("top-down"), odnosno po modelu alokacije troškova na osnovu istorijskih (stvarnih) finansijskih podataka za godinu izveštavanja.
Način obračuna troškova usluga/proizvoda koji je potrebno da primenjuje JPO je onaj po metodu "potpuno raspodeljeni troškovi" (FDC - Fully Distributed Costs), odnosno takav način obračuna troškova, kojim se za potrebe utvrđivanja cene koštanja, obuhvataju svi troškovi koji na neposredan ili posredan način, nastaju kao posledica obavljanja konkretne usluge.
Alokacija troškova svih usluga po fazama poštanskih usluga i po jedinici poštanske usluge zasniva se na principima troškovnog računovodstva. Alokacija svih troškova će biti bazirana prema postulatima obračuna troškova prema aktivnostima (ABC - Activity Based Costing).
Obračun troškova po aktivnostima (ABC - Activity Based Costing) je metod kojim se utvrđuje uzročno-posledični odnos između troškova koji nastaju i usluga koje pruža JPO. Na ovaj način, prati se uzrok troška i raspodeljuje se na osnovu aktivnosti, koje nastaju prilikom obavljanja određene usluge, za one troškove koje nije moguće direktno raspodeliti.
Primena troškovnog principa po modelu istorijskih (stvarnih) troškova, podrazumeva:
1) odgovarajuću segmentaciju konta troškova internog računovodstva JPO sa ciljem utvrđivanja onih troškova koji nisu predmet alokacije, odnosno troškova koje bi trebalo alocirati;
2) odgovarajuću segmentaciju mesta troškova JPO sa ciljem identifikovanja mesta troškova, čiji troškovi nisu predmet alokacije, odnosno mesta troškova čiji će se troškovi alocirati;
3) identifikaciju faza/aktivnosti obavljanja poštanskih usluga;
4) identifikaciju internih transfera JPO, kao dela kalkulacije ukupnih troškova, odnosno ukupnih prihoda;
5) internu alokaciju troškova poštanskih usluga JPO sa mesta troškova na identifikovane aktivnosti;
6) internu alokaciju troškova aktivnosti na svaku pojedinačnu poštansku uslugu;
7) odgovarajuće raščlanjivanje prihoda po pojedinačnim poštanskim uslugama;
8) izradu kalkulacija jediničnih troškova (cena koštanja po jedinici) pojedinačnih poštanskih usluga;
9) obračun ponderisanih prosečnih troškova kapitala.
JPO primenjuje model istorijskih (stvarnih) troškova prema potpuno raspodeljenim troškovima prema metodi obračuna po aktivnostima (ABC - Activity Based Costing).
Grupisanje troškova za potrebe alokacije vrši se na osnovu troškova prikazanih na nivou mesta troškova, odnosno jedinice poštanske mreže, s obzirom na to da su ova mesta troškova neposredno uključena u tehnološki proces obavljanja poštanske usluge. Na sva ostala mesta troškova, koja na direktan ili indirektan način učestvuju u formiranju poštanske usluge primenjivaće se klasifikacija troškova sa nivoa jedinice poštanske mreže, u kojoj se razlikuju sledeće grupe troškova:
1) proizvodni troškovi, i to:
(1) troškovi zaposlenih;
(2) amortizacija;
(3) troškovi objekata;
(4) troškovi opreme;
(5) troškovi vozila, i
(6) ostali proizvodni troškovi.
2) neproizvodni troškovi, i to:
(1) finansijski rashodi (konta grupe 56);
(2) ostali rashodi (konta grupe 57);
(3) rashodi po osnovu obezvređenja imovine (konta grupe 58), i
(4) gubitak iz poslovanja koji se obustavlja (konta grupe 59).
Osnovni principi grupisanja troškova su:
1) kvalitet alokacije;
2) izvodljivost alokacije;
3) značaj troškova, i
4) mogućnost identifikovanja parametara alokacije.
ABC (Activity Based Costing) metod obračuna troškova je metod koji se zasniva na neposrednoj i posrednoj alokaciji troškova, u čijoj su osnovi aktivnosti realizovane prilikom obavljanja konkretne usluge.
Za primenu navedenog metoda neophodno je da se troškovi alociraju po aktivnostima u okviru faza obavljanja poštanske usluge, kao i na konačne nosioce troškova. Aktivnost koja predstavlja deo tehnološkog procesa obavljanja poštanske usluge se vezuje za krajnju uslugu direktno ili uz pomoć pokretača troškova. Pokretač troškova je kriterijum koji se koristi za alokaciju indirektnih troškova na nosioce troškova, odnosno usluge i definiše se na način da opisuje uzročno-posledične odnose trošenja resursa kroz tehnološki proces obavljanja poštanskih usluga.
2. Segmentacija troškova, segmentacija aktivnosti i faze alokacije troškova
Troškovi se dele na one koji se alociraju i na troškove koji ne ulaze u alokaciju i nisu predmet ovog pravilnika.
Troškovi koji se alociraju se odnose na troškove nastale usled obavljanja osnovnog poslovanja JPO.
Troškovi koji ne ulaze u alokaciju predstavljaju troškove nastale tokom poslovne godine, koji se ne mogu vezati za osnovno poslovanje ili se njihov tačan iznos ne može potvrditi kroz proces statutarne revizije (npr. troškovi imovine date u zakup, troškovi povezani sa kreditima datim zaposlenima, troškovi sudskih sporova i slično; troškovi imovine nad kojom JPO nema kontrolu ni mogućnost upravljanja, kao i troškovi imovine koja nije bila predmet popisa).
Troškovi koji se alociraju mogu biti:
1) direktni troškovi - oni koji se generišu u tehnološkom procesu obavljanja poštanske usluge ili delu tehnološkog procesa, i neposredno se alociraju na aktivnosti, delove procesa obavljanja poštanske usluge ili na krajnju poštansku uslugu JPO. Ovi troškovi nastaju na mestima troškova (organizacionim celinama) čije aktivnosti neposredno učestvuju u formiranju jedne ili više različitih usluga. Troškovi prepoznati kao direktni troškovi poštanske usluge alociraju se na krajnje nosioce na osnovu ABC (Activity Based Costing) metoda obračuna troškova;
2) indirektni troškovi - troškovi onih mesta troškova (organizacionih celina) koji se ne mogu na direktan način pripisati aktivnosti, delu tehnološkog procesa obavljanja poštanske usluge ili na konačnog nosioca troška, odnosno poštansku uslugu JPO, ali se mogu pripisati određenoj usluzi na osnovu opravdanog razloga i jasnog odnosa, pri čemu nije nužno da to budu jednoznačne povezanosti, već se mogu uspostaviti i u više koraka. Ovi troškovi mogu biti:
(1) zajednički troškovi - oni koji nastaju u obavljanju usluga i ne mogu se pripisati jednoj usluzi, jer na njih direktno ne utiču razlike u pružanju bilo koje usluge, i kod kojih se alokacija vrši na sledeći način:
- alokacija putem prirode troška, u kojoj prvi korak predstavlja analiza prirode troška u okviru poslovanja JPO, na osnovu čega se definiše priroda troška. U zavisnosti od prirode troška dalje se definišu koraci alokacije i pokretač troškova, na osnovu jasno opravdanog razloga i jasnog odnosa sa aktivnostima tehnološkog procesa obavljanja usluga, ili
- alokacija putem generalnog alokatora, ukoliko ne postoji mogućnost alokacije putem prirode troška, u ove svrhe koristi se generalni alokator EPMU (Equi-Proportional Mark-Up), odnosno "jednako proporcionalni dodatak";
(2) združeni troškovi - su posebna grupa zajedničkih troškova, koji se vezuju za jednu ili više grupa usluga, tako da su troškovi zajednički toj grupi usluga i ne mogu se pripisati jednoj usluzi u grupi, pri čemu su nezavisni od ostalih grupa usluga. Ovi troškovi po svojoj prirodi predstavljaju zajednički trošak i njihova alokacija vrši se u skladu sa principom alokacije zajedničkih troškova za određenu grupu usluga. Raspodela združenih troškova vrši se uz primenu dva parametra:
- količina/obim/promet svake usluge, i
- relativna potrošnja za svaku uslugu u skladu sa ABC (Activity Based Costing) metodom obračuna troškova.
U zavisnosti od načina nastanka, segmentacija aktivnosti se vrši tako što se one dele u sledeće vrste:
1) poštanske (operativne) aktivnosti su aktivnosti koje se odnose samo na obavljanje poštanskih usluga (u okviru faza: prijem, prerada, prevoz, uručenje/isplata);
2) aktivnosti podrške poštanskim aktivnostima su aktivnosti koje ne učestvuju direktno u pružanju poštanske usluge i ne dešavaju se u okviru faza: prijem, prerada, prevoz, uručenje/isplata, ali su neophodne kako bi JPO uspešno pružao poštanske usluge (npr. troškovi prodaje, logistike i sl.);
3) ostale aktivnosti su aktivnosti koje nisu povezane sa poštanskom delatnosti (npr. troškovi finansija, administracije i ostali), i
4) nealocirane aktivnosti su aktivnosti koje ne ulaze u obračun.
Alokacija troškova se definiše kroz sledeće faze:
1) alokacija vrste troškova na mesto troškova;
2) alokacija mesta troškova na faze i aktivnosti;
3) alokacija faza na nosioce troškova.
Prilikom izrade regulatornih izveštaja neophodno je izvršiti grupisanje troškova u homogene troškovne kategorije. Kapitalni ili operativni troškovi koji imaju različiti pokretač troškova ili različito kretanje cena se ne mogu svrstati u istu homogenu kategoriju.
U cilju adekvatne raspodele troškova na svakom nivou alokacije potrebno je analizirati prirodu svake homogene troškovne kategorije i definisati da li je trošak direktan, indirektan, zajednički ili združen, odnosno da li se može direktno raspodeliti ili je potrebno izvršiti indirektnu raspodelu koristeći pokretač troškova.
3. Segmentacija konta troškova
Troškove koji nisu direktno dodeljeni usluzi, JPO raspodeljuje na:
1) Proizvodne troškove, koji su nastali prilikom obavljanja operativnih aktivnosti i mogu biti:
(1) troškovi zaposlenih, koji se knjiže na proizvodnim i neproizvodnim mestima troškova, i po pravilu obuhvataju konta grupe 52, kao i svi troškovi koji se odnose na zaposlene;
(2) amortizacija i kapitalni trošak, koji se grupišu i definišu prema imovini na koju se odnose i alociraju se na isti način;
(3) troškovi objekata koji se knjiže na proizvodnim i neproizvodnim mestima troškova i obuhvataju konta na kojima se knjiže troškovi nastali kao posledica korišćenja objekata (redovno i investiciono održavanje, materijal za održavanje objekata, čuvanje i osiguranje objekata i sl.);
(4) troškovi opreme, koji se knjiže na proizvodnim i neproizvodnim mestima troškova i obuhvataju konta na kojima se knjiže troškovi nastali kao posledica korišćenja opreme (utrošeni materijal i rezervni delovi za redovno ili investiciono održavanje, troškovi redovnog i investicionog održavanja i sl.);
(5) troškovi vozila koji se knjiže na proizvodnim i neproizvodnim mestima troškova i obuhvataju konta na kojima se knjiže troškovi nastali kao posledica korišćenja vozila (troškovi goriva, registracije, održavanja, putarine, osiguranja, pripadajućih poreza i sl.), i
(6) ostali proizvodni troškovi, koji se knjiže na proizvodnim i neproizvodnim mestima troškova i obuhvataju konta koja pripadaju različitim klasama (50, 51, 52, 53 i 55), koja nisu opredeljena u neku od prethodno navedenih grupa.
2) Neproizvodne troškove, koji ne ulaze u obračun jedinične cene koštanja, i čine ih:
(1) finansijski rashodi (konta grupe 56);
(2) ostali rashodi (konta grupe 57);
(3) rashodi po osnovu obezvređenja imovine (konta grupe 58);
(4) gubitak iz poslovanja koje se obustavlja (konta grupe 59).
Prihodi koji odgovaraju troškovima koji su isključeni iz obračuna cene koštanja takođe ne ulaze u obračun.
JPO je u obavezi da Agenciji dostavi spisak konta troškova grupisanih po kategorijama propisanim u čl. 14-17. ovog pravilnika, na obrascima koji su dati u Prilogu ovog pravilnika i čine njegov sastavni deo, a najkasnije u roku od 30 dana od dana stupanja na snagu ovog pravilnika.
4. Segmentacija mesta troškova
Mesta troškova JPO su organizacione celine ili podceline na koje se u internom računovodstvu knjiže troškovi.
Prema procesima koji se obavljaju na svakom od mesta troškova, identifikuju se:
1) mesta troškova poštanske delatnosti koja obuhvataju proizvodna mesta troškova aktivna u poštanskoj delatnosti i neproizvodna mesta troškova specifičnog karaktera čija je funkcionalna orijentacija u potpunosti okrenuta ka poštanskoj delatnosti JPO;
2) ostala mesta troškova koja obuhvataju proizvodna mesta troškova aktivna u drugim delatnostima JPO i neproizvodna mesta troškova opšteg karaktera koja svojim delovanjem pružaju podršku svim proizvodnim celinama, kako onim iz segmenta osnovne tako i iz segmenta van osnovne delatnosti.
Proizvodna mesta troškova sa aspekta mesta i uloge su:
1) proizvodna mesta troškova aktivna u poštanskoj delatnosti, čiji se troškovi odnose na poštanske usluge što ih čini predmetom alokacije;
2) proizvodna mesta troškova aktivna u drugim delatnostima JPO i čiji troškovi nisu predmet alokacije.
Neproizvodna mesta troškova sa aspekta mesta i uloge su:
1) neproizvodna mesta troškova specifičnog karaktera, čiji su troškovi u celini predmet alokacije u slučaju njihove isključive funkcionalne orijentacije ka poštanskoj delatnosti JPO, poštujući princip uzročnosti;
2) neproizvodna mesta troškova opšteg karaktera, čiji su troškovi delom predmet alokacije na poštanske usluge.
JPO je u obavezi da Agenciji dostavi spisak mesta troškova grupisanih po kategorijama propisnim u članu 19. ovog pravilnika, na obrascima koji su dati u Prilogu ovog pravilnika i čine njegov sastavni deo, a najkasnije u roku od 30 dana od dana stupanja na snagu ovog pravilnika.
5. Alokacija vrste troškova na mesto troškova
Prilikom prvog nivoa alokacije, kada su konta troškova već raspodeljena na vrste troškova, definiše se da li trošak nastaje prilikom obavljanja poštanskih usluga, odnosno da li nastaje prilikom pružanja podrške uslugama ili je trošak nastao na drugačiji način, kako bi se dodelio na pripadajuće mesto troškova.
6. Alokacija sa mesta troškova na faze i aktivnosti
Interna alokacija troškova sa mesta troškova na identifikovane faze i aktivnosti koje čine poštansku uslugu, vrši se poštujući principe: uzročnosti, objektivnosti, korelacije i izvodljivosti, i to na sledeći način:
1) za troškove zaposlenih, prema svakom zaposlenom, za svaku fazu i aktivnost proporcionalno angažovanju;
2) za alokaciju neto sadašnje vrednosti osnovnih sredstava i troškove amortizacije, utvrđuje se njihova struktura prema grupama sredstava (objekti, oprema, vozila i ostalo);
3) za troškove objekata, utvrđuje se struktura troškova na osnovu podataka iz registra osnovnih sredstava, nakon čega se vrši grupisanje u homogene troškovne kategorije, i dodeljuje se fazama, odnosno aktivnostima koje pripadaju nekoj od četiri identifikovane faze obavljanja poštanske usluge, prema nameni objekta;
4) za troškove opreme, utvrđuje se struktura stvarnih troškova na osnovu podataka iz registra osnovnih sredstava, a zatim dodeljuje fazama, odnosno aktivnostima, koje pripadaju nekoj od četiri identifikovane faze obavljanja poštanske usluge, prema nameni opreme;
5) za troškove vozila, na bazi podataka o godišnjem korišćenju pojedinačnog vozila, koje obuhvata utvrđivanje broja i strukture vozila prema njihovoj nameni;
6) za ostale proizvodne troškove, saglasno vrstama usluga, odnosno aktivnostima, koje pripadaju nekoj od četiri identifikovane faze obavljanja poštanske usluge;
7) za neproizvodne troškove, na osnovu prethodno alociranih proizvodnih troškova, odnosno metode "jednako proporcionalnog dodatka" (EPMU - Equi-Proportional Mark-Up), i
8) za indirektne proizvodne troškove, primenjujući princip punih alociranih troškova, na osnovu metode "jednako proporcionalnog dodatka" (EPMU - Equi-Proportional Mark-Up), tj. "trošak prema trošku", odnosno "prema prethodno alociranim troškovima".
7. Alokacija faza na nosioce troškova
Interna alokacija troškova sa faza na nosioce troškova - pojedinačne poštanske usluge, vrši se poštujući načela: uzročnosti, objektivnosti, korelacije i izvodljivosti, i to na sledeći način:
1) za troškove faze "prijem", prema strukturi poštanskih usluga, odnosno prema raspodeli različitih vrsta poštanskih usluga u skladu sa izabranim ključem alokacije;
2) za troškove faze "prerada", prema strukturi poštanskih usluga, odnosno prema raspodeli različitih vrsta poštanskih usluga, u skladu sa izabranim ključem alokacije;
3) za troškove faze "prevoz", saglasno strukturi ukupno transportovanih poštanskih pošiljaka, odnosno prema raspodeli različitih vrsta poštanskih usluga u skladu sa izabranim ključem alokacije, i
4) za troškove faze "uručenje/isplata", prema strukturi poštanskih usluga, odnosno prema raspodeli različitih vrsta poštanskih usluga u skladu sa izabranim ključem alokacije.
Prihodi JPO se raščlanjavaju po grupama i vrstama prihoda, na način da se razlikuju poslovni, finansijski i ostali prihodi.
U okviru poslovnih prihoda, JPO vodi posebnu evidenciju prihoda od poštanske usluge u odnosu na prihode od prodaje ostalih vrsta usluga.
U okviru prihoda od poštanske usluge, interno računovodstvo mora obezbediti tačne podatke o prihodu po pojedinačnim uslugama, uz razlikovanje rezervisanih poštanskih usluga od nerezervisanih poštanskih usluga iz domena univerzalne poštanske usluge.
U slučajevima kada ne postoji podatak o direktnoj povezanosti prihoda sa pojedinačnom poštanskom uslugom, JPO može da primeni odgovarajuće ključeve alokacije prihoda, kojima se prihod prikazan na nivou grupe poštanskih usluga alocira na pojedinačnu poštansku uslugu. U ovom slučaju, JPO je u obavezi da obrazloži i dokumentuje pretpostavku u okviru akta Opis implementacije, koji dostavlja uz obračun troškova.
U skladu sa principom uzročnosti angažovanih resursa između organizacionih celina gde nastaju transferi, postoje dve grupe internih transfera JPO, i to:
1) interni transferi koji predstavljaju trošak, a nastaju pružanjem usluga između različitih organizacionih celina JPO, koje posredno ili neposredno učestvuju u realizaciji poštanske usluge i
2) interni transferi koji predstavljaju prihod, i nastaju pružanjem usluga između različitih organizacionih celina JPO, koje posredno ili neposredno učestvuju u realizaciji poštanske usluge.
U slučaju iz stava 1. ovog člana, troškovi kao i prihodi, obračunavaju se na osnovu verodostojnih dokumenata organizacionih celina, stvarnih cena, odnosno stvarnih troškova.
JPO je u obavezi da Agenciji dostavi detaljnu informaciju o načinu definisanja internih transfera u skladu sa Obrascima 3a i 3b iz Priloga ovog pravilnika, koji čini njegov sastavni deo, a u rokovima propisanim ovim pravilnikom.
JPO je u obavezi da izradi i dokumentuje troškovne obračune, u rokovima koji su propisani ovim pravilnikom, za svaku pojedinačnu poštansku uslugu sa ciljem da JPO obezbedi transparentnu informacionu podlogu za potencijalne promene cena usluga iz domena univerzalne poštanske usluge tj. pružanje dokaza objektivne promene cenovne politike bez remećenja konkurencije na tržištu.
Predmet kalkulacije jedinične cene koštanja svake pojedinačne poštanske usluge, su realni troškovi JPO, koji su iskazani:
1) po grupama primarnih troškova, na način uređen pravilnikom kojim se propisuje Kontni okvir i sadržina računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ili detaljnije Kontnim planom JPO u delu koji obuhvata primarne troškove (Klasa 5);
2) kao deo ukupnih primarnih troškova JPO, koji se odnose samo na poštansku uslugu, odnosno jedan segment radnog angažovanja JPO, poštujući princip uzročnosti za deo troškova, koji se ne mogu direktno alocirati na krajnje nosioce.
10. Obračun troškova kapitala i formiranje predloga prodajnih cena po poštanskoj usluzi
Prodajne cene poštanskih usluga JPO formiraju se primenom troškovnog principa, koji se zasniva na metodu ukupno alociranih troškova i pristupu obračuna troškova po aktivnostima u skladu sa ovim pravilnikom, pri čemu se vodi računa o poštarini, odnosno formiranju prodajne cene univerzalne poštanske usluge, koja mora biti:
1) ista za sve korisnike na čitavoj teritoriji na kojoj davalac univerzalne poštanske usluge pruža uslugu;
2) pristupačna, zasnovana na realnim troškovima i podsticajna za efikasno obavljanje univerzalne poštanske usluge;
3) besplatna za sekograme koje koriste slepa i slabovida lica;
4) transparentna;
5) određena, na način da pojedinim korisnicima ne daje prednost u odnosu na druge korisnike pod istim ili sličnim uslovima.
Primena troškovnog principa u formiranju prodajne cene za poštansku uslugu po modelu istorijskog (stvarnog) troškovnog računovodstva zasniva se na stvarnim troškovima pojedinačnih poštanskih usluga koji nastaju prilikom poslovanja, i to tako da se na stvarne jedinične troškove dodaju pripadajući prosečni ponderisani troškovi kapitala, obračunati u razumnoj meri.
Formiranje prodajne cene poštanskih usluga vrši se na osnovu ciljanog prihoda pojedinačnih poštanskih usluga iz stava 1. ovog člana, koji se obračunava prema sledećem obrascu:
R = O + Am + K * WACC
u kome simboli imaju sledeće značenje:
R - ciljani prihod;
O - operativni trošak (bez troškova amortizacije);
Am - amortizacija;
K - angažovani kapital;
WACC - stopa prinosa na angažovani kapital tj. ponderisana prosečna cena kapitala;
gde se K - angažovani kapital obračunava prema sledećoj formuli:
K = (HCBt + HCBt-1)/2+(HOKt + HOKt-1)/2
u kome simboli imaju sledeće značenje:
HCBt HCBt-1 - neto sadašnja vrednost imovine na kraju godine izveštavanja (t) i na početku godine izveštavanja (t-1);
HOK - neto obrtni kapital tj. razlika između obrtne imovine i kratkoročnih obaveza;
HOKt, HOKt-1 - neto obrtni kapital na kraju godine izveštavanja (t) i na početku godine izveštavanja (t-1).
Stopa prinosa na angažovanu imovinu (kapital) predstavlja prosečnu ponderisanu cenu kapitala JPO obračunatu prema sledećem obrascu:
WACC= |
Re |
X |
E |
+ Rd X |
D |
|
1 - T |
(D + E) |
(D + E) |
u kome simboli imaju sledeće značenje:
Re - stopa troškova sopstvenog kapitala;
Rd - stopa troškova pozajmljenog kapitala;
D - ukupni iznos obaveza sa kamatama;
E - sopstveni kapital;
T - stopa poreza na dobit.
Stopa troškova sopstvenog kapitala obuhvata ciljnu stopu prinosa na nerizična ulaganja i adekvatnu stopu na ime poslovno-finansijskih rizika privrednog društva.
Stopa troškova pozajmljenog kapitala obračunava se stavljanjem u odnos efektivnih neto finansijskih rashoda, odnosno finansijskih rashoda privrednog društva umanjenih za finansijske prihode, sa ukupnim obavezama privrednog društva.
Stopu prinosa na angažovani kapital tj. WACC utvrđuje Agencija i može angažovati spoljnog konsultanta radi obračuna.
Pripadajući troškovi kapitala za svaku pojedinačnu poštansku uslugu obračunavaju se primenom prosečne ponderisane cene (stope troškova) kapitala iz člana 31. ovog pravilnika, na angažovanu ukupnu trajnu imovinu (kapital), u obavljanju tih usluga.
Imovinu iz stava 1. ovog člana čine:
1) stalna imovina bez dugoročnih finansijskih plasmana, odnosno pripadajuća nematerijalna ulaganja, nekretnine, postrojenja i oprema po neto vrednosti (bruto vrednost umanjena za kumulativnu amortizaciju, odnosno ispravke vrednosti) do kraja izveštajnog perioda;
2) obrtna imovina bez kratkoročnih finansijskih plasmana, umanjena za kratkoročne obaveze.
U skladu sa zahtevom posebnog vođenja računa po univerzalnoj poštanskoj usluzi kao da je pružaju posebna pravna lica, angažovana imovina iz st. 1. i 2. ovog člana, obračunava se i u izveštajima iskazuje po svim vrstama aktivnosti JPO, i to:
1) kao direktna imovina angažovana u obavljanju navedenih aktivnosti,
2) kao indirektna imovina alocirana na navedene aktivnosti pomoću unapred određenih pokretača troškova.
III REGULATORNO IZVEŠTAVANJE AGENCIJE OD STRANE JPO
Izveštavanje o primeni troškovnog principa i rezultatima računovodstvenog razdvajanja Agencije od strane JPO, vrši se putem regulatornih izveštaja utvrđenih ovim pravilnikom i obrazaca datih u Prilogu, koji su odštampani uz ovaj pravilnik i čine njegov sastavni deo, i to:
1) Tabela 1 - Segmentacija konta troškova JPO za period od _______ do _______ 20___. godine;
2) Tabela 2 - Segmentacija mesta troškova JPO sa pripadajućim troškovima za period od _____ do _____ 20___. godine;
3) Tabela 3a - Interni transfer prihoda JPO za period od ____ do ______ 20___. godine;
4) Tabela 3b - Interni transfer troškova JPO za period od ____ do ______ 20___. godine;
5) Tabela 4 - Proizvodna MT: Alokacija stvarnih direktnih troškova i troškova MT na faze JPO za period od ____ do ______ 20___. godine;
6) Tabela 5 - Neproizvodna MT: alokacija stvarnih direktnih troškova i troškova MT na faze JPO za period od ____ do ____ 20__. godine;
7) Tabela 6 - Alokacija troškova faza na poštanske usluge JPO za period od ____ do ____ 20__. godine;
8) Tabela 7 - Ukupan prihod poštanskih usluga JPO za period od ____ do ____ 20__. godine;
9) Tabela 8 - Zbirni bilans poštanskih usluga za period od ____ do _____ 20__. godine;
10) Tabela 9 - Bilans pojedinačnih poštanskih usluga za period od ____ do _____ 20__. godine;
11) Tabela 10 - Obračun stope troškova pozajmljenog kapitala za period od ____ do _____ 20___. godine;
12) Tabela 11 - Obračun angažovanog kapitala (investicione osnove) za primenu prosečnih ponderisanih troškova kapitala (WACC) na dan _______ 20___. godine;
13) Tabela 12 - Obračun ciljnog prihoda poštanskih usluga, i
14) Tabela 13 - Usklađivanje statutarnog bilansa uspeha sa regulatornim izveštajima.
Pored obrazaca iz stava 1. ovog člana, JPO je u obavezi da, u svrhu regulatornog izveštavanja Agenciji dostavi i sledeće: izveštaj o obimu usluga, izveštaj o predloženim prodajnim cenama poštanskih usluga, opis implementacije računovodstvenog razdvajanja za godinu izveštavanja, izveštaj nezavisnog revizora, izveštaj o poslovanju, program poslovanja za narednu godinu, važeći cenovnik svih usluga JPO sa jasno naznačenim datumima primene, prema rokovima propisanim za dostavljanje regulatornih izveštaja, kao i druge izveštaje na zahtev Agencije.
Opis implementacije sadrži sledeće stavke:
1) sveobuhvatno objašnjenje o osnovama pripreme regulatornih izveštaja, uključujući objašnjenje ključnih regulatornih računovodstvenih politika, koje su usvojene, kao i:
(1) spisak usluga/organizacionih celina za koje je izvršeno računovodstveno razdvajanje;
(2) trendove koji se odnose na obim i prihode po svakoj usluzi, očekivane značajne promene i na koji način ove promene mogu uticati na poslovno okruženje;
(3) opis procesa primene računovodstvenog razdvajanja i izrade regulatornih izveštaja;
(4) metode i principe računovodstvenog razdvajanja;
(5) promene računovodstvenih politika za godinu izveštavanja i njihov uticaj na rezultat i uporedivost sa prethodnom godinom;
(6) promene u odnosu na prethodni period koje utiču na računovodstveno razdvajanje;
(7) značajna prilagođavanja regulatornih izveštaja.
2) metodologiju primene računovodstvenog razdvajanja, i to:
(1) opis troškova koji su predmet alokacije;
(2) opis/spisak troškova koji nisu predmet alokacije;
(3) strukturu mesta troškova;
(4) identifikovane direktne, kao i indirektne troškove;
(5) detaljne informacije o fazama alokacije troškova, na mesta troškova, po aktivnostima, praveći razliku između direktnih troškova, indirektnih, odnosno zajedničkih troškova (prema prirodi troškova, združenih troškova i troškova koji se alociraju generalnim alokatorom);
(6) opis pokretača troškova za svaku fazu alokacije;
(7) opis obračuna internih transfera;
(8) opis procesa pripreme regulatornih računovodstvenih izveštaja, kao i
(9) detaljan opis na koji način su obračunati ciljni prihodi usluga.
U internom finansijskom izveštaju o rezultatu JPO, odnosno internom bilansu uspeha, sadržani su podaci o:
1) ostvarenom rezultatu na nivou svake poštanske usluge;
2) strukturi troškova svake pojedinačne poštanske usluge, prema fazama tehnološkog procesa;
3) ostvarenom poslovnom rezultatu svih poštanskih usluga;
4) ostvarenom poslovnom rezultatu na nivou rezervisanih, odnosno nerezervisanih usluga u okviru univerzalne poštanske usluge;
5) obračunu jedinične cene koštanja svih poštanskih usluga, i
6) obračunu ciljanog prihoda svih poštanskih usluga.
Redovne godišnje finansijske izveštaje, Bilans stanja, Bilans uspeha, Izveštaj o tokovima gotovine, Izveštaj o promenama na kapitalu, kao i Napomene uz finansijske izveštaje JPO podnosi Agenciji, kao pojedinačne i/ili konsolidovane finansijske izveštaje, na propisanim obrascima, za propisane izveštajne periode i u rokovima utvrđenim za podnošenje finansijskih izveštaja Agenciji za privredne registre Republike Srbije, što se odnosi i na revidirane finansijske izveštaje.
Rok za dostavljanje Agenciji izveštaja iz stava 1. ovog člana, je najkasnije osam dana od dana koji je propisima koji uređuju računovodstvo određen kao dan za dostavljanje finansijskih izveštaja Agenciji za privredne registre za javno objavljivanje.
Interno regulatorno finansijsko izveštavanje Agencije od strane JPO, koje se zasniva na Opisu implementacije i alokaciji troškova za godinu izveštavanja vrši se u skladu sa ovim pravilnikom i dostavlja se polugodišnje (kumulativno od početka kalendarske godine) i jednom godišnje, putem izveštaja propisanih ovim pravilnikom i na obrascima iz Priloga ovog pravilnika u skladu sa rokovima definisanim u okviru ovog pravilnika.
Na zahtev Agencije i u roku određenim tim zahtevom, JPO je u obavezi da dostavi i druge izveštaje pored propisanih u ovom pravilniku, odnosno vrši izmenu postojećih obrazaca iz Priloga ovog pravilnika.
U svrhu provere verodostojnosti načina vođenja odvojenog računovodstva, Agencija može da angažuje nezavisnog revizora ili konsultanta, koji će u skladu sa važećim propisima izvršiti verifikaciju internih regulatornih izveštaja i računovodstvenih razdvajanja kod JPO, a JPO je u obavezi da obezbedi pristup i uvid u neophodne podatke i informacioni sistem obračuna.
JPO, je u obavezi da najkasnije do 30. juna tekuće godine, za prethodnu poslovnu godinu, dostavi Agenciji godišnje izveštaje iz čl. 36. i 37. ovog pravilnika, kao i popunjene obrasce iz Priloga, u pisanom i elektronskom obliku, a polugodišnje izveštaje za tekuću poslovnu godinu dostavlja do 30. septembra te godine.
Izuzetno od roka propisanog članom 38. ovog pravilnika, u 2021. godini JPO je u obavezi da Agenciji dostavi nacrt Opisa implementacije do 1. marta 2021. godine, a probne regulatorne izveštaje uključujući obrasce, finalni opis implementacije, kao i ostalu dokumentaciju propisanu ovim pravilnikom do 1. septembra 2021. godine.
Danom stupanja na snagu ovog pravilnika prestaje da važi Pravilnik o metodologiji formiranja cena za univerzalnu poštansku uslugu ("Službeni glasnik RS", broj 100/11).
Ovaj pravilnik stupa na snagu osmog dana od dana objavljivanja u "Službenom glasniku Republike Srbije".
Prilog, koji je sastavni deo ovog pravilnika, objavljen u "Sl. glasniku RS", br. 126/2020, možete pogledati OVDE